Zusammenfassung
Die formalen verfassungsrechtlichen Grundsätze, an denen in einer rechtsstaatlichen Demokratie wie der Bundesrepublik Deutschland staatliches Handeln gemessen wird,134 sind im wesentlichen solche der Rechtssicherheit und damit des Vertrauensschutzes,135 die ihre Grundlage in den Freiheitsrechten haben. Damit unterscheiden sie sich von den inhaltlichen Grundsätzen, die sich aus den Gleichheitsrechten ergeben.136 Sie können in ihrer Gesamtheit als allgemeine steuerliche Freiheitsgrundrechte bezeichnet werden.137
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Literatur
Zu den steuerrechtlichen Implikationen des Rechtsstaatsgedankens allgemein vgl. grundlegend Salzwedel, Rechtsstaat, Rechtsschutz 1960, S. 1 ff; ferner Wacke, Verfassungsrecht, StbJb 1966/67, S. 75 ff, 103 f: Das Rechtsstaatsprinzip.
Grundlegend hierzu Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 146 (Übersicht); vgl. auch BFHE 174, 97 ff, 102.
Vgl. dazu unten D.
So Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 30a ff, insb. Rdn 31 (“Freiheitsrechte”) und, im Gegensatz dazu, Rdn 32 (“Gleichheitsrechte”). Häufig wird im Hinblick auf das Steuerrecht auch von der Unterscheidung in Gleichheils-und Gesetzmäßigkeits- (vgl. Birk, Gleichheit, StuW 1989, S. 212 ff) oder aber Gerechtigkeits-und Rechtssicherheitsgrundsätze (vgl. Jaenke, Rechtssicherheit, Rechtsschutz 1960, S. 43 ff) gesprochen, was im Kern dasselbe bedeutet.
Vgl. schon BVerfGE 9, 3 ff, 11, und BVerfGE 19, 206 ff, 215 f, sowie zahlreiche weitere Nachweise bei Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 158 FN 26.
Zu den steuerrechtlichen Implikationen des Rechtssicherheitsgedankens vgl. grundlegend Jaenke, Rechtssicherheit, Rechtsschutz 1960, S. 43 ff.
Die beiden erstgenannten Grundsätze werden von der Literatur häufig miteinander gleichgesetzt, stets jedenfalls verschwimmen ihre Grenzen (vgl. dazu unten C I 5 b). Sie sollen hier jedoch einzeln behandelt werden.
Vgl. zum Begriff neuerdings Waldhqff(Vorgaben 1997, S. 112), der von “Steuergesetzesvorbehalt” spricht welcher dieser beiden Normbestandteile steuersatzrechtliche Vorschriften angehören, gilt speziell für steuersatzrechtliche Vorschriften grundsätzlich nichts hiervon Abweichendes.
Vgl. hierzu unten C II.
Vgl. schon Hensel, Steuerrecht 1924, S. 148: “Gesetzesgebundenheit… als rechtsstaatliches Charakteristikum des Steuerrechts”.
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 126; Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 53.
Vgl. Birk, Steuerrecht I 1994, S. 38. Verschiedentlich erfolgt die Herleitung auf gerade umgekehrtem Weg, wird also der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung als Ursprung des allgemeinen Gesetzesvorbehalts angesehen. Kruse (Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 95) verweist unter Bezugnahme auf Äußerungen Bühlers (Steuerrecht 1927, S. 33 [prägnanter wohl: S. 64 m. FN 1]) und Wackes (Gesetzmäßigkeit, StuW I 1947, Sp. 21 ff, 23, 25) auf die gewohnheitsrechtliche Entstehung des Gesetzmäßigkeitsgrundsatzes auf dem Gebiet des Steuerrechts, von wo ausgehend er zu “einem der Fundamentalsätze des Verwaltungsrechts” geworden sei. Er sieht dies durch die Untersuchung von Drewes (Gesetzmäßige Verwaltung 1958, passim) belegt; vgl. hierzu neuerdings kritisch Waldhoff (Vorgaben 1997, S. 110 f: “zumindest ungenau”), der sich seinerseits auf Papier (Gesetzesvorbehalte 1973, S. 15 stützt.
Vgl. Waldhoff, Vorgaben 1997, S. 116 FN 66 (mwN).
Vgl. Bahler, Steuerrecht 1927, S. 64.
Vgl. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 38 AO Rdn 5.
BFHE 112, 14 f, 19; vgl. auch Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 24.
“Jede Steuererhebung stellt einen Eingriff in die dem staatlichen Wirken im allgemeinen entzogene Privatvermögenssphäre des einzelnen dar” (Hensel, Steuerrecht 1924, S. 179); ebenso Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. S. 93 ff, 129; neuerdings auch BFHE 162, 450 $ 455. Diese Eigenschaft hat das Steuerrecht freilich mit dem Strafrecht gemeinsam.
Kruse (Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 129) weist aber zu Recht auch darauf hin, daß die Steuerverwaltung im Einzelfall auch einmal gehalten sein kann, begünstigend tätig zu werden.
Unter der Forderung, den “Steuertatbestand” gesetzlich zu regeln, wurde schon seit jeher verstanden, daß die folgenden Punkte als Mindestinhalt im Gesetz zu finden sein mußten: “Als das Wichtigste erscheinen die Bestimmung des Personenkreises und sachlichen Gegenstandes, sowie Steuermaßstab und -tarif’ (erbt, Steuerrecht 1926, S. 71). Daran hat sich, abgesehen von terminologischen Verschiebungen, bis heute nichts geändert; vgl. etwa P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, HStR IV 1990, S. 87 ff, 124: ”Das Gesetz hat zumindest den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgnmdlage und den Steuersatz zu bestimmen“. Vgl. dazu ausführlich unten C II 3.
Tiplee, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 161; hinsichtlich der Exekutive vgl. Hahn„ Grundsätze 1984, S. 82 t “Verwaltungsermessen wie auch Verwaltungsrechtsetzung sollen ausgeschlossen sein”; anders noch Crisolli, Steuerrecht 1933, S. 25: “Dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Steuerverwaltung ist… nicht zu entnehmen, daß die Gesetze die Steuerpflicht völlig abschließend regeln müßten, so daß für das freie Ermessen der StBeh. kein Raum bliebe” (Bsp.: Das Ermessen bezüglich der Steuerbemessungsgrundlage noch § 49 I EStG v. 10.8.1925 [Besteuerung nach dem Verbrauch, wenn das festgestellte Einkommen in einem “offenbaren Mißverhältnis” zu demselben steht]; aaO, S. 25.
Dies gilt ausnahmslos, auch wenn es bezüglich der Zahl der übrigen Steuertatbestandselemente verschiedentlich zu unterschiedlichen Auffassungen kommt; vgl. etwa Ball, Steuerrecht 1925, S. 68: “Gegenstand und… Höhe der Steuern” werden “stets durch das Gesetz geregelt” (vgl. auch unten C II 3).
Vgl. Waldhof); Vorgaben 1997, S. 110 f (mwN); ebenso Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 31a. Zur histori-schen Herleitung des Gesetzmäßigkeitsgrundsatzes im ganzen vgl. ausfrihrlich Drewes, Gesetzmäßige Verwaltung 1958, passim; weiterhin Brinkmann, Tatbestandsmäßigkeit 1982, Zweiter Teil (S. 27 bis 74).
Das Steuerrecht wird demgemäß, um hier die berühmt gewordene Formulierung des BVerfG unter Bezugnahme auf Bithler/Strickrodt (Steuerrecht I 1960, S. 658) zu verwenden, “von der Idee der ‘primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte’ getragen und lebt dementsprechend ‘aus dem Diktum des Gesetzgebers” (BVerIGE 13, 318 ff, 328).
Vgl. F. Ossenbahl, Vorrang, HStR III 1988, S. 315 ff, 332: “Die beiden tragenden verfassungsrechtlichen Säulen des Gesetzesvorbehaltes sind das Rechtsstaatsprinzip und das Demokratiegebot’; zum Demokratieprinzip vgl. ausführlich auch Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, passim.
Vgl. schon Waldecker, Steuerrecht 1924, S. 36: “Ausgangspunkt ist bei der Auferlegung von Steuern… grundsätzlich ein formelles Gesetz, (sic!) und damit die Mitwirkung der Volksvertretung”.
Vgl. dazu Waldhoff, Vorgaben 1997, S. 111 ff. 16o Vgl. Hensel, Steuerrecht 1924, S. 28.
So auch Tipke, Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 1994, S. 58 ff, 61: “tax and spend-Politiker in den Parlamenten”.
Vgl. zum Verhältnis zwischen Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit Birk, Gleichheit, StuW 1989, S. 212 ff, 213.
Vgl. schon Hensel, Abänderung, VjSchrStuFR 1927, S. 39 ff; daneben Crisolli, Steuerrecht 1933, S. 24 f (mit Nachweisen der älteren Literatur in FN 1).
Nichts anderes gilt im großen und ganzen für die Verfassungsurkunden der Bundesländer. Einzige Ausnahme bildet Art. 75 I der Verfassung von Berlin v. 23. November 1995. Allerdings enthalten eine Vielzahl ausländischer Verfassungen den Gesetzmäßigkeitsgnmdcat7, namentlich etwa die Frankreichs (Art 34), Italiens (Art. 23), Österreichs (Art. 18), Spaniens (Art. 133) und der USA (Art. I § 8); vgl. hierzu die ausführlichen Nachweise bei Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 157 m. FN 18 bis 23; weitere Einzelheiten bei Wald-hoff, Vorgaben 1997, S. 366 f; zur Geschichte auch Hahn, Grundsätze 1984, S. 49 (Art. 100 der preußischen Verfassungsurkunde von 1850).
Vgl. Waldhof); Vorgaben 1997, S. 116 mit Verweis auf S. 182 ff. Mangels Kodifikation muß der Gesetzmäßigkeitsgrundsatz im geltenden deutschen Steuerrecht unter Heranziehung allgemeinerer Verfassungsprinzipien hergeleitet werden. Dabei werden im großen und ganzen zwei verschiedene Wege beschritten. Die Rechtsprechung des BVerfG scheint ihn weitestgehend dem eher vagen Rechtsstaatsprinzip zu entnehmen,166 während die Lehre ihn daneben auf explizite Vorschriften des GG und der AO 1977 zurückfuhrt.
Vgl. hierzu die umfangreichen Nachweise bei Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 158 FN 25.
Vgl hierzu auch BFHE 67, 403 ff, 405: “Die Steuererhebung auf Grund ordnungsmäßig zustande gekommener Gesetze ist kein unzulässiger Eingriff des Staates in das Eigentum der Staatsbürger”.
Wäre die Steuererhebung als Enteignung zu betrachten, so müßte gleichzeitig zum Erlaß des Steuerbescheides kurioserweise eine Entschädigung in gleicher Höhe gezahlt werden (vgl. Friauf, Eigentumsgarantie, DÖV 1980, S. 480 ff, 487). So auch Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 113: Es ist “sinnlos, den Steuerpflichtigen für die von ihm gezahlten Steuern in Geld zu entschädigen”.
Vgl. Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 113.
Zum Gesetzesbegriff der AO 1977 vgl. Birk, in: Hubschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 4 AO Rdn 4 ff.
So aber noch Merk, Steuerschuldrecht 1926, S. 5: Die Steuer muß “durch Gesetz, d.h. - s. § 2 RAO. - durch eine Rechtsnorm” auferlegt sein.
So schon Hensel, Steuerrecht 1924, S. 27 f; Ball, Steuerrecht 1925, S. 68; neuerdings auch BFHE 162, 450 ff, 455 (“förmliches Gesetz”!).
Papier will gar drei Arten von Gesetzesvorbehalten unterscheiden (Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 210 ff). Dies sind neben dem “zwingend-formellen, eine Delegation der Rechtssetzungsbefugnis an den Verordnungs-oder Satzungsgeber ausschließenden Gesetzesvorbehalt (beispielsweise in Art. 104 Abs. 1 GG)… die nicht-zwingenden, also Rechtssätze inferiorer Art… zulassenden Parlamentsvorbehalte sowie… die ‘schlichten’ Rechtssatzvorbehalte beispielsweise der Art. 2 Abs. 1 und 14 Abs. 1 Satz 2 GG”.
Das (formelle oder fòrn liche) Steuergesetz zeichnet sich dadurch aus, daß es im Gesetzgebungsverfahren der Art. 76 f GG zustandegekommen, ordnungsmäßig ausgefertigt und im Bundesgesetzblatt verkündet worden ist. Zur Abgrenzung von formellen und anderen Rechtsnormen vgl. schon Mirbt, Steuerrecht 1926, S. 69: Das “Verfahren ist für die Charakterisierung entscheidend”.
Am ausführlichsten widmet sich. Papier (Gesetzesvorbehalte 1973, S. 210 ff) der Herleitung des strengen Parlamentsvorbehalts. Er begründet ihn zum einen damit, daß das Verhältnismäßigkeitsprinzip (Übermaß-verbot) als Schranken-Schranke für Grundrechtseingriffe bei der Besteuerung ins Leere laufe, weil der Steuereingriff zur Einnahmeerzielung stets geeignet, erforderlich und angemessen sei. Dies gelte auch bei Ordnungsteuern, für die Einnahmeerzielung immer zumindest auch eine Nebenrolle spielen müsse. Zum anderen zieht Papier analog Art. 110 II GG heran, für den ein Parlamentsvorbehalt allgemein anerkannt ist; vgl. dazu auch Vogel, Finanzrecht, GS für Martens 1987, S. 265 ff, 268 ff.
Vgl. Maunz, in: Maunz/Durig, GG, Art. 105 Rdn 8; vgl. dazu unten C I 6 a.
Die Vorschriften des GG enthalten keine Steuertatbestände, obwohl dies dem Gesetzmäßigkeitsgnmdsatz kaum widersprechen dürfte, denn an GG-Änderungen sind nach Art 79 GG noch weit schärfere verfahrensmäßige Anfordenmgen zu stellen als an Parlamentsgesetze. Im geltenden deutschen Steuerrecht ergibt sich indes keine steuersatzrechtliche Vorschrift direkt aus dem Buchstaben des GG. Dies ist im Ausland anders, wo manchen Verfassungen, wenn nicht gar konkrete Steuersätze (“Der Schweizer Kanton Appenzell ist bekannt dafür, daß dort die Verfassung lange Zeit die einzige Steuerrechtsquelle war und es daneben besondere Steuergesetze nicht gab” [Wacke, Gesetzmäßigkeit, StuW I 1947, Sp. 21 ff, 24]), so doch zumindest Obergrenzen für diese zu entnehmen sind (vgl. Waldhoff,Vorgaben 1997, S. 371: Art. 33 der Verfassung Nordkoreas [systembedingte Steuersatzgrenze von Null]; vgl. ausführlich unten D II 3 b bb c’).
Vgl. schon Brauer, Steuertarife, HwS VII 1926, S. 1102 ff, 1121; vgl. ausführlich dazu unten D II 3 b bb b’ b“.
Papier, in: MaunziDürig, GG, Art. 14 Rdn 182.
Vgl. etwa Vogel, Finanzrecht, GS für Martens 1987, S. 265 ff, 271 (mwN in FN 33); vgl. auch BFHE 136, 319 ff, 329; BFHE 121, 572 ff, 574.
Vgl
Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 161 f (mwN). Für Tipke greift eine als Synonym gemeinte Bezeichnung “Tatbestandsmäßigkeit” zu kurz, da dem Gesetzmäßigkeitsgrundsatz nicht allein der Steuertatbestand unter-falle, sondern sich “die Steuer… auch der Höhe nach” aus dem Gesetz ergeben müsse. Dies ist indes kein zutreffendes Argument, denn die Höhe der Steuer ergibt sich aus Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz, Elementen also, die gemeinhin (auch von Tipke, ebenda) zum Steuertatbestand gerechnet werden und, wie er selbst ausführt (aaO, S. 162), zwingend im Parlamentsgesetz geregelt sein müssen. Die Vermutung liegt nahe, daß Tipke in der hier zitierten Passage den Begriff “Steuertatbestand” iSv Steuergegenstand gebraucht, was besonders in der Finanzwissenschaft gebräuchlich ist und nicht unwesentlich zur Begriffsverwirrung in der Steuertatbestandslehre (vgl. unten C II 3) beiträgt
Vgl. nur Vogel/Walter, in: Dolzer/Vogel, GG, Art. 105 Rdn 133.
prägnant Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 31 a ff; vgl. zum Überblick Waldhof, Vorgaben 1997, S. 118; Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 109 ff.
Hahn, Grundsätze 1984, S. 82.
So schon Wirbt, Steuerrecht 1926, S. 68, freilich noch mit abweichenden Begriffen. Auch Papier (Gesetzes-vorbehalte 1973, S. 154) verweist darauf, daß sich die Rechtssatzform der Steuereingriffe allein aus den “grundgesetzlichen Vorbehaltsbestimmungen” ergeben. Die “Herausarbeitung eines besonderen Verfassungsprinzips der Tatbestandsmäßigkeit zu diesem Zwecke und zu diesem Inhalt ist überflüssig”.
Vgl. Waldhoff, Vorgaben 1997, S. 116.
Vgl. unten C II.
Vgl. oben B I 3 und dazu Birtel, Zeit 1985, S. 38 f: Charakteristisch für den Steuersatz ist, daß er “zwar entscheidenden Einfluß auf die endgültige Höhe der Steuerlast hat,… aber nur im Zusammenhang mit der Steuerbemessungsgrundlage wirken kann”; vgl. auch Hahn, Grundsätze 1984, S. 229 f (mwN).
Vgl. dazu unten C II, insb. C II 4.
jenigen steuersatzrechtlichen Vorschriften, die in einem Steuergesetz oder einer Steuersatzung enthalten sind, von denjenigen, die ihren Niederschlag entweder in anderen Rechtsnormen oder in staatlichen Handlungsformen ganz ohne Rechtsnormcharakter finden.
Vgl. Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 39: Gnmdsst7 der Satzungsmäßigkeit der Besteuerung.
Auf die KiSt-Satzungen soll im folgenden nicht naher eingegangen werden, da diese meist keine eigenen Steuertatbestände enthalten, sondem die Aufgabe haben, die KiSt-Gesetze zu konkretisieren (vgl. BFHE 108, 464 ff, 466).
Vgl. ausführlich oben B I 1 und dazu BFHE 73, 387 ff, 390: “Da der Hebesatz Grundlage für die Steuererhebung ist,… muß er durch Gesetz im materiellen Sinne festgesetzt werden… Diese Festsetzung wird durch die genannten Vorschriften (erg.: §§ 1, 16 I) des GewStG den Gemeinden übertragen”. Entsprechend finden sich im GrStG und im GewStG keine Vorschriften, denen man die Höhe des Steuersatzes entnehmen könnte. § 25
rStG und § 16 I GewStG bestimmen, daß die hebeberechtigte Gemeinde den Hebesatz festzusetzen hat.
Vgl. hierzu Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 138 f: Die “herrschende Lehre” hält “Parlamentsgesetz und Satzung in Hinblick auf die demokratische Legitimation für gleichwertig”; kritisch jedoch aaO, S. 64 f: Schwächere demokratische Legitimation durch Zustimmungserfordernis der Exekutive.
Vgl. prägnant Jellinek, Verwaltungsrecht 1948, S. 394 f: Die Gemeindevertretung als eine “Volksvertretung im kleinen”, deren Mitwirkung im Satzunggebungsverfahren “das Steuerbewilligungsrecht des Volkes wahrt”.
Vgl. dazu Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 181 ff.
Harmonisierung von Steuersätzen innerhalb der EU.
Vgl. zur USt-Harmonisierung etwa Niesken, in: Rau/Durrwdchter/Flick/Geist, UStG, § 12 Allg. Rdn 41 ff.
Vgl. oben A.
Vgl. hierzu schon Mirbt, Steuerrecht 1926, S. 71.
“Er (erg. der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung) schließt sog. Steuervereinbarungen über die Höhe der zu entrichtenden Steuer zwischen Steuergläubiger und Steuerbürger aus” (ArndtuZierlinger, Steuerrecht 1991, S. 15).
Vgl. zum Ganzen Bayer, Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff, 1407. Der Verwaltungsakt als Quelle steuersatzrechtlicher Vorschriften kann hier außer Betracht bleiben; vgl. aber friiher Hensel, Steuerrecht 1924, S. 148 (strenge Gesetzesgebundenheit des Steuerbescheids); ferner Merk, Steuerschuldrecht 1926, S. 5. Für das Richterrecht gilt insofern ähnliches. Einen unerfreulichen hierher gehörigen Bereich stellt die Erhebung von sog. Judensteuern in der Zeit vor und während des Zweiten Weltkrieges dar. Es kam durchaus vor, daß ein Gericht Angehörige des jüdischen Glaubens mit einem höheren als dem gesetzlich vorgesehenen Steuersatz belegte. Insofern setzten sich die Richter über die Entscheidung des Gesetzgebers. hinweg und urteilten aus ideologischen Gründen contra legem (vgl. als Bsp. RFHE 51, 112 ff, und dazu Benóhr, Judenverfolgung, JuS 1989, S. 8 ff, 9 f).
Dies begründet Vogel (Finanzrecht, GS für Martens 1987, S. 265 ff, 270) wie folgt: “Soll die verfassungsrechtlich gewollte Gewichtsverteilung zwischen Gesetzgeber und Verwaltung gewahrt bleiben, so muß die Verwaltung im Steuerrecht starker auf das Gesetz und seinen Wortlaut verwiesen sein, als es in der konkrete Zwecke verwirklichenden Eingriffsverwaltung notwendig ist”.
Vgl. Vogel/Walter, in: Dolzer/Vogel, GG, Art. 105 Rdn 133 f; neuerdings auch Waldhoff, Vorgaben 1997,S. 120.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 5 Rdn 7: “Im Steuerrecht wurde und wird die Auffassung vertreten, die wesentlichen Merkmale des Steuertatbestandes (Steuerobjekt, Steuersubjekt, Steuerbemessungsgrundlage, Steuersatz) müßten sich aus dem formellen Gesetz ergeben” (mwN in FN 2).
BFHE 102, 285 ff, 288.
Vgl. Beispiele hierzu bei Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 5 Rdn 10.
Vgl. Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 213.
Insofern zutreffend Stuhrmann, in:Blamich, EStG, KStG, GewStG, § 51 EStG Rdn 10.
Vgl. zum Ganzen Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 213. C. Die formalen Besteuerungsgrundsätze 211 Vgl. § 2 III KAVO RP.
Verordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen v. 31.12.1930, insb. Dritter Teil: Steuervereinfachung und Steuervereinheitlichung.
Waldecker, Steuerrecht 1924, S. 37.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 163 f (mwN in FN 22); neuerdings auch Seer, Verständigungen 1996, zum Gesetzmäßigkeitsprinzip insb. S. 123 ff; aA wohl Meyer (Vertragsrecht, NJW 1977, S. 1705 ff, 1708), der eine analoge Anwendung von § 54 BVwVfG befürwortet. Aus der fehlenden Übernahme der §§ 54 f BVwVfG folgern andere indes genau umgekehrt, daß der öffentlich-rechtliche Vertrag im Steuerrecht’ augeschlossen sein soll.
Vgl. hierzu BVerwGE 8, 329 ff, 332.
Vgl. aber C I 6 b ee a’ (Spielbankabgabe).
Zu den “vereinbarungsähnlichen Rechtsformen” im Rahmen der Außenprüfung vgl. Flamig, Vereinbarung, HwStR II 1981, S. 1501 ff, 1502 (mwN); zum Ausgangspunkt auch BFHE 162, 211 ff, 213 f.
Vgl. Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 121: “Nach unbestrittener Ansicht darf keine Steuer auf Grund eines Gewohnheitsrechts erhoben werden”; ähnlich P. Kirchhof Gewohnheitsrecht, HwStR I 1981, S. 686; BFHE 68, 462 ff, 465.
Vgl. etwa Paulick, Steuerrecht 1977, Rdn 247: “Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung können Gewohnheitsrecht sein”.
Vgl. Schick, Stellung des Steuerrechts, WiSt 1976, S. 223 ff, 226: “Faktisch werden sie (erg.: die Richtlinien) im Besteuerungsalltag wie Gesetzesvorschriften angewendet…, auch die Steuerpflichtigen gehen von ihrer Verbindlichkeit in aller Regel aus”.
Vgl. BFHE 87, 121$, 122.
Vgl. etwa Offerhaus, Steuerbefreiungen, DB 1985, S. 565 ff, 565: “Jedem steuerlichen Rechtsanwender ist es vertraut, daß er keine neuen Besteuerungstatbestände schaffen darf. Dies obliegt dem Gesetzgeber.… Für Steuerbefreiungen ist es nicht anders”; für Steuervergünstigungen (negative Tatbestandsmerkmale) in Form von Verwaltungsanweisungen vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 9 Rdn 285: “Verkappte Steuerbefreiungen… durch Verwaltungsanweisungen verletzen… die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung”.
Vgl. im einzelnen Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 9 Rdn 282: Pauschalierung durch Verwaltungsvorschriften.
Von besonderer Bedeutung sind hier Vorschriften, die Anwendung der steuergesetzlichen Vorschriften von volkswirtschaftlichen oder Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten abhängig machen. Zu nennen sind hier §§ 34c V, 50 VII EStG sowie fast gleichlautend §§ 12 m, 13 VStG. Vgl. dazu Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 3 AO Rdn 28.
BdF-Schreiben, StEK EStG, § 9 Nr. 270, S. 296 f: “Von den Einnahmen aus der Tätigkeit der von der Bundesregierung anerkannten… Parlamentsjournalisten in Bonn werden 35 vH der Einnahmen bis zu einem Höchstbetrag von 10 200 DM jährlich ohne Einzelnachweis als Werbungskosten (Betriebsausgaben) anerkannt”. Offenbar ist unter den Mitgliedern des Bundestages diese Praxis schon seit jeher bekannt und geduldet; vgl. hierzu die mündliche Stellungnahme der Parlamentarierin Matthäus Maier (SPD), zit. nach Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 163 FN 44.
Vgl. hierzu Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 160, sowie wörtlich übereinstimmend Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 163. Beide weisen daraufhin, daß hier eine “offene(n) Flanke des Rechtsstaats” insofern vorliegt, als niemand gegen diese Methode vorgehen kann, da die Begünstigten nicht zu klagen Anlaß haben und alle anderen nicht beschwert und damit nicht klagebefugt sind.
Vgl. zur Schaffung von “Subventionen in nahezu Milliardenhöhe” (Zonenrandförderung) durch Verwaltungsanweisungen Brandenberg, Subventionsabbau, FR 1988, S. 543: “Betroffen macht…, daß hier unverhohlen die Grenzen zwischen Politik und Verwaltung in einem nicht mehr vertretbaren Ausmaß verwischt werden.… Wenn der Gesetzgeber diese Subventionen aus deutschlandpolitischen Gründen will, so soll er dies per Gesetz entscheiden”.
Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 9 Rdn 285.
Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 163 (mwN).
Vgl. Offerhaus, Steuerbefreiungen, DB 1985, S. 565 f, 565.
Zutreffend insofernTipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 9 Rdn 283: “Die exakte Erfassung von Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen gehört… zu den unverzichtbaren Bedingungen einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit”, denn sie ist “Voraussetzung einer gerechten Belastung durch den Tarif.
Eine ausführliche Darstellung des Spielbankabgabenrechts findet sich bei Schmitz, Spielbankabgabe, FA N.F. 1965, S. 472 ff.
Die nachfolgend geschilderte Rechtslage bestand bis in die jüngste Vergangenheit. Zwischenzeitlich haben indes fast alle Länder das Spielbankabgabenrecht zum Gegenstand eigener landesgesetzlicher Regelungen gemacht.
“Der Spielbankuntemehmer ist verpflichtet, an das Reich eine Abgabe zu entrichten (Spielbankabgabe)”.
“Der Reichsminister des Innern wird ermächtigt, zur Durchführung und Ergänzung dieses Gesetzes Rechtsverordnungen… zu erlassen”.
“§ 5 Abs. 1 SpielbankVO regelt die Verpflichtung zur Leistung einer Spielbankabgabe nur dem Grunde nach” (Walter, Spielbankabgabe, StuW 1972, S. 225 ff, 225).
Dies ist der “Saldo aus Einsätzen und Gewinnen der Spieler” (Schmitz, Spielbankabgabe, FA N.F. 1965, S. 472 ff, 476).
Vgl. Schmitz, Spielbankabgabe, FA N.F. 1965, S. 472 ff, 479. Als Ausgleich zu diesem exorbitant hohen Steuersatz werden die Betreiber der Spielbanken von den übrigen Steuern befreit.
“Es fehlt… an einem gesetzmäßigen Steuertatbestand, der Maßstab und Höhe der Spielbankabgabe regelte (sic!). Der rechtsstaatliche Grundsatz des Gesetzmäßigkeit (Tatbestandsmäßigkeit) der Besteuerung wird also im Spielbankabgabenrecht nicht durchgefiihrt” (Walter, Spielbankabgabe, StuW 1972, S. 225 ff, 226).
Die SpielbankVO hat “nicht den Rang eines formellen Gesetzes”, sondern steht “im Range unter dem Gesetz”. Sie ist also “wegen des strikt-formellen Gesetzesvorbehalts im Steuerrecht nichtig” (Papier, Gesetzes-vorbehalte 1973, S. 151); vgl. dazu BVerfGE 28, 119 ff, 133.
“Die Höhe der Spielbankabgabe bestimmt sich nach der Verwaltungspraxis” (Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 182c).
Vgl. Walter, Spielbankabgabe, StuW 1972, S. 225 ff, 226.
Vgl. zum Verbot von Steuervereinbarungen unter Bezugnahme auf die Spielbankabgabe Papier, Gesetzes-vorbehalte 1973, S. 151: “Eine bestimmte Rechtsmaterie wird hier fast ausschließlich im Vertragswege geregelt”
Vgl. Vogel/Walter, in: Dolzer/Vogel, GG, Art. 105 Rdn 75.
Vgl. Herzog, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 81 Rdn 1.
Vgl. Herzog, aaO, Rdn 1.
Herzog, aaO, Rdn 15 ff; vgl. auch Klein, in: Dolzer/Vogel, GG, Art. 81 Rdn 68.
Es versteht sich jedoch, daß die Bundesregierung von dieser Möglichkeit nur dann Gebrauch machen kann, wenn sie die Mehrheit des Bundesrates auf ihrer Seite hat. Dies war allerdings in den beiden bislang einzigen Fällen, in denen eine Bundesregierung in die Lage hätte kommen können, an die Anwendung von Art. 81 GG zu denken (vgl. Herzog, anO, Rdn 25 [gemeint waren die Regierungen Brandt, 1972 und Schmidt, 1981/82]), gerade nicht der Fall, war doch der Bundesrat jeweils gerade von der parlamentarischen Opposition beherrscht.
Vgl. Klein, in: Dolzer/Vogel, GG, Art. 81 Rdn 74 (mwN).
Vgl. Buhler/Stickrodt, Steuerrecht I 1960, S. 93 FN 3.
Vgl. Klein, in: Dolzer/Vogel, GG, Art. 81 Rdn 1.
Vgl. Klein, anO, Rdn 3 (mwN).
Vgl. Herzog, in:Maunz/Dtirig, GG, Art. 81 Rdn 25.
Ein generelles Riickwirkungsverbot für steuerrechtliche Regeln ist dem Wortlaut des GG - anders als dies gemäß Art 103 II GG im Strafrecht gilt - nicht zu entnehmen. Ein unbesehener Analogieschluß ist nach überwiegender Auffassung unzulässig. Vgl. BVerfGE 7, 89 ff, 95, und dazu Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 38e.
Vgl. statt Aller Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 38 AO Rdn 19 ff.
Vgl. umfassend Hahn, Rückwirkung 1987, passim; für das schweizerische Steuerrecht Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 185 f FN 172.
“Sie fordern von Staatsbürger Geldleistungen, wenn er bestimmte Tatbestände verwirklicht. Deshalb orientiert er sich bei seinen Dispositionen an ihnen. Wenn Steuergesetze an Handlungen anknüpfen, muß also die Rechtsfolge bereits im Augenblick des Handelns gesetzlich vorgesehen sein. Daraus folgt, daß die Steuergesetze grundsätzlich nur solche Tatbestände erfassen dürfen, die erst nach ihrer Verkündigung eintrten oder sich vollenden” (BVerfGE 13, 261 ff, 271). Im Gegensatz dazu ist die rückwirkende Einführung begünstigender Vorschriften regelmäßig unproblematisch: “Der Gesetzgebung steht es frei, begünstigende Regelungen mit rückwirkender Kraft auszugestalten. Die Rückwirkung ist hier… verfassungsrechtlich unbedenklich” (BFHE 75, 255 ff, 259). Damit stünde insb. einer rückwirkenden Senkung steuersatzrechtlicher Vorschriften nichts im Wege.
Vgl. BFHE 113, 98 ff, 102: Der Steuerpflichtige verdient gegen “den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung… den gleichen Schutz wie gegen die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch”; vgl. Nachweise von BVerfG-Rechtsprechung bei Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 173FN44.
Vgl. § 37 I ErbStG: “Die vorstehende Fassung dieses Gesetzes findet auf die Erwerbe Anwendung, fiir die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist oder entsteht”.
Aufgrund von Art. 2 Nr. 10 JStG 1997. Die verfassungsrechtliche Beurteilung dieser Vorschrift unter Rückwirkungsgesichtspunkten bleibt abzuwarten. Sie hängt davon ab, ob die Vorschriften des neu gestalteten § 19 ErbStG im Einzelfall - im Vergleich zur alten Rechtslage - belastende oder begünstigende Wirkung entfalten. Dies ist wegen der komplizierten Struktur des ErbSt-Tarifs von vornherein nicht zu entscheiden. Der Eingangssteuersatz jedenfalls ist von 3 auf nunmehr 7% erhöht worden (vgl. zum Ganzen unten D II 6 und die dortige Literatur zum Vergleich der Belastungswirkungen nach der alten und neuen Tarifvorschrift).
Bsp.: BFHE 169, 486 if: Aufhebung des abgesenkten KfzSt-Satzes für schwere Lkw.
Dies wurde früher offenbar noch etwas anders gesehen; vgl. etwa Merk, Steuerschuldrecht 1926, S. 5 FN 13: “Nichts steht im Wege, daß Steuergesetze auch mit rückwirkender Kraft ausgestattet werden”; differenzierend Crisolli, Steuerrecht 1933, S. 28 f.
Diese Ansicht vertritt vor allem Rose (vgl. umfangreiche Nachweise aus dessen Bibliographie bei Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 180 f FN 142). Eine andere denkbare Auffassung ist die, der Bürger solle das wirtschaftlich Vernünftige tun und die daraus - ob rückwirkend oder nicht - entstehenden Steuern entrichten. Dem muß jedoch entgegengehalten werden, daß dem Steuerpflichtigen das moralische Recht zur Steuerminimierung solange zuzugestehen ist, wie das geltende Steuerrecht Möglichkeiten bietet, durch Wahl der Sachverhaltsgestaltung an wirtschaftlich gleiche Vorgänge unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen anknüpfen zu lassen. Niemand, so Roses Argument, könne verpflichtet werden, “Dununensteuem” zu zahlen, deren Entstehung er vermeiden kann (Rose, Dummensteuem, FS für Tipke 1995, S. 153 ff).
Vgl. zur Frage des Zeitpunktes, der für die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in die bestehende Rechtslage maßgebend ist, einerseits Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 173 (“Beschluß des Gesetzes”), sowie andererseits BVerfGE 30, 392 ff, 401 (“Verkündigung”); ausführlich Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 184 (mwN in FN 164).
Vgl. hierzu aber Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 180 f (Grundsatz: Verbot!).
Vgl. die umfangreichen Nachweise bei Tipke/Lang, aaO, § 4 Rdn 174 FN 46 bis 50.
In jüngerer Zeit hat sich die Terminologie des BVerfGE zu diesem Problembereich geändert Die echte Rückwirkung wird nun als “Rückbewirkung von Rechtsfolgen”, die unechte als “tatbestandliche Rückanknüpfung” bezeichnet; vgl. etwa BVerfGE 72, 200 ff, 249 f Inhaltliche Konsequenzen hatte dies, soweit ersichtlich, jedoch nicht.
Ein solcher Fall wäre die vorstehend dargestellte Neugestaltung des ErbSt-Tarifs, denn sie wurde durch das JStG 1997 v. 20.12.1996 vorgenommen und wirkt auf den 1.1. desselben Jahres zurück. Auf die Frage, ob Beschluß oder Verkündung maßgeblich sind, kommt es hier nicht an, denn das JStG wurde bereits am 27.12.1996 im Bundesgesetzblatt verkündet.
In Fällen der unechten Rückwirkung nimmt das BVerfG “eine Abwägung zwischen der Schutzwürdigkeit des erlangten Besitzstandes und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit vor. In der Regel kommt das Bundesverfassungsgericht dabei zu dem Ergebnis, daß das Vertrauensschutzinteresse des Bürgers schwächer ist als das öffentliche Interesse an einer uneingeschränkten Gesetzesänderung” (Schwenke, Rückwirkung, FR 1997, S. 45 g 46). Diesem Problembereich kommt in jüngerer Zeit eine immer größere Bedeutung zu, während die echte Rückwirkung kaum mehr vorkommt.
Vgl. BFHE 138, 355 ff, 359. Der Begriff der “maßvollen Grenzen” ist indes unbestimmt. Das BVerfG sah früher etwa eine Erhöhung des KSt-Satzes von 50 auf 60% (also um 20%) noch als maßvoll an (BVerfGE 13, 274 11). Fraglich ist, ob dies angesichts der neuen BVerfG-Rechtsprechung zum sog. Halbteilungsgnmdsatz (vgl. dazu unten D II 3 b bb c’ c“ c”’) auch heute noch gelten würde (vgl. etwa Balke, Spielbanken, DB 1997, S. 753 f, 753). Dies dürfte auch von der absoluten Höhe des Steuersatzes abhängen.
Vgl. BVerfGE 13, 261 ff, 272.
Vgl. schon BVerfGE 1, 264 ff, 280; Kruse (Steuerrecht 1991, S. 57 FN 266) will dieser Voraussetzung den Fall gleichstellen, daß eine rückwirkende Maßnahme durch Gesetz angekündigt worden ist. Fraglich ist hingegen, ob in einem solchen Fall noch eine besondere Rechtfertigung des rückwirkenden Gesetzes insofern nötig ist, als ein schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage gar nicht mehr besteht.
Vgl. BVerfGE 11, 64 ff, 72 f.
Vgl. BVerfGE 7, 89 ff, 94.
Vgl. BVerfGE 2, 380 ff, 405.
Vgl. BVerfGE 30, 367 ff, 389; BVerfGE 72, 200 ff, 258 f.
Sie ist auch im Ausland in dieser Form unbekannt (Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 186).
Vgl. etwa Vogel, Finanzrecht, GS für Martens 1987, S. 265 ff, 272: Die “Entscheidungen wirken oft unsicher”; so zuletzt auch Schwenke, Rückwirkung, FR 1997, S. 45 g 47: Kritik.
Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 177.
Der häufigste Problembereich ist wohl die Erhöhung von Steuersätzen bei Jahressteuern mit Rückwirkung zum Beginn der Veranlagungszeitraums (vgl. etwa Ruban, Rückwirkungsverbot, LdRJStuFR 1986, S. 368 ff, 369). In einem solchen Fall liegt regelmäßig unechte Rückwirkung vor. Als richtungsweisende Beispiele können dienen: BVerfGE 13, 261 ff und BVerfGE 13, 274 ff (beide zur rückwirkenden “maßvollen” Erhöhung des KSt-Satzes von 50 auf 60% [im ersten Fall echte, im zweiten unechte Rückwirkung]) sowie BVerfGE 13, 279 ff (Erhöhung des Hebesatzes der hamburgischen LohnsummenSt von 500 auf 600% [unechte Rückwirkung um 9 Monate, von daher Abweichung vom heutigen § 16 lII GewStG]).
Wer vermag etwa eindeutig zu entscheiden, ob ein Bedürfnis nach Steuermitteln “vorhersehbar” war, ob die Steuersatzerhöhung “zwingend erforderlich” ist, ganz zu schweigen vom häufig strapazierten “Gemeinwohl-interesse”.
Vgl. hierzu Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 188, und dazu BFHE 97, 78 ff, 83.
Vgl. auch BVerfGE 13, 279 ff, und dazu Depiereux, Hebesätze, BB 1983, S. 436 ff, 436.
Vgl. etwa BFHE 97, 78 ff, 83 (GewSt), und BVerwGE 37, 293 ff, 300 (GrSt).
Vgl. §§ 18, 21 GewStG, 27 I GrStG.
Ständige Rechtsprechung des BVerfG; vgl. BVerfGE 11, 139 ff, 145 f; BVerfGE 69, 272 ff, 309; BVerfGE 72, 175 ff, 196; BVerfGE 72, 200 ff, 253.
Vgl. BVerfGE 11, 139 ff, 145 f; BVerfGE 13, 261 ff, 272 f; BVerfGE 13, 274 ff, 278; BVerfGE 13, 279 ff, 282 f; BVerfGE 14, 76 ff, 104; BVerfGE 72, 200 ff, 253.
Vgl. BVerfGE 19, 253 ff, 267.
Vgl. Bayer, Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 517: “Das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist das erste steuerliche ‘Hauptgrundrecht”’. Es hat “einen rein formalen Charakter”.
Vgl. Bayer, Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff, 1408.
Vgl. Bayer, aa0, S. 1404 (mwN).
Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 161 (mwN); Papier, Bestinuntheitsgrundsatz, DStJG XII 1989, S. 61 ff, 63 f; vgl. dazu oben C I 5 b.
Vgl. etwa BFHE 159, 341 ff, 345 (“oder”); Sohn, Steuerschuld, HwStR II 1981, S. 1342 f, 1342 (“und”).
Davon, daß der Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatz zwingend aus dem Gesetzmäßigkeitsgrundsatz folgen würde, kann keine Rede sein (so aber Spanner, Steuertatbestand, HwStR II 1981, S. 1359 f, 1359). Der Tat-bestand. smäßigkeitsgrundsatz baut zwar auf dem Gesetzmäßigkeitsgnmdsatz auf, geht über diesen jedoch hinaus.
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 128; ders., Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff, 1404 f. Wie hier auch Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 109 f.
Vgl. BVerfGE 19, 253 ff, 267; BVerfGE 49, 343 ff, 362; BVerfGE 73, 388 ff, 400; vorsichtiger BVerfGE 13, 153 ff, 160; vgl. dazu Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 154 (mwN). Irn übrigen: “Zu dem, was das Gesetz in der Form eines Steuertatbestandes umschreibt, muß” freilich “in jedem Einzelfall eine dem Steuer-tatbestand entsprechende tatsächliche Leistung (Sachverhalt) hinzutreten” (Bayer, Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff, 1404).
Vgl. nur Papier, Bestimmtheitsgrundsatz, DStJG XII 1989, S. 61 ff, 63 f, vgl. auch BFHE 124, 268 ff, 273: “Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens fordert, daß steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, daß der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann”; dieser Grundsatz geht schon auf Adam Smith zurück, war Bestandteil des Besteuenmgsgrunrleätzekatalogs in dessen Werk “An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations” (vgl. dazu Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 5, 119).
So schon Mayer, Verwaltungsrecht I 1923, S. 316.
Dieses Verständnis kommt deutlich in der Definition zum Ausdruck, die Bayer (Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff, 1404) vertritt: Der “Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung bestimmt, daß ein Anspruch des Staates gegen den einzelnen auf Zahlung einer Steuer nur entstehen kann, wenn die Leistung deretwegen der einzelne in Anspruch genommen werden soll, im Zeitpunkt ihrer Erbringung einem Steuertatbestand… gesetzlich umschrieben ist”.
Bayer, Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 517.
Vgl. BFHE 118, 379 ff, 381.
Vgl. statt Aller P. Kirchhof; Staatliche Einnahmen, HStR IV 1990, S. 87 ff, 124.
Vgl. oben C I.
Bayer, Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 518.
Vgl. Vogel, Rechtsfolgen, StuW 1977, S. 97 ff, 97.
Vgl. zum Ausgangspunkt Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 53a: Der Steuertatbestand stellt “die Tatbestandsseite des Steuergesetzes dar,… die Rechtsfolgeseite des Gesetzes steht dem gegenüber”.
Ein Beispiel aus dem Bürgerlichen Recht (es geht um § 823 BGB) findet sich bei Engisch, Juristisches Denken 1983, S. 33: “Was im einzelnen Falle zum ‘Tatbestand’, was zur ‘Rechtsfolge’ zu rechnen ist, kann… zweifelhaft sein”.
Schon Merk (Steuerschuldrecht 1926, S. 35) hatte indes bemerkt: “Wie bei jedem Rechtssatz, so ist auch bei den Steuerrechtssätzen… zu sondern zwischen… dem Tatbestande, von dessen Vorhandensein das Gesetz den Eintritt einer Rechtsfolge abhängig macht, und dieser Rechtsfolge selbst”.
Vgl. unten C II 4 a.
Vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 231.
Vgl. hierzu unten C II 4 a cc.
Vgl. oben A.
Zum Ausgangspunkt vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 89.
Das Steuerrecht ist nicht eben bekannt dafür, ein eigene Tatbestandslehre entwickelt zu haben (so bereits Aprath, Tatbestand, FS für Spitaler 1958, S. 126 ff, 128). Bislang wird der Begriff der Tatbestandslehre vielmehr vor allem mit dem Strafrecht, weiterhin auch mit dem Bürgerlichen Recht verbunden (vgl. Engisch, Juristisches Denken 1983, S. 34 ú). Diesen Umstand beklagt Bayer als einen “der empfindlichsten Rückstände der Steuerrechts-gegenüber der Strafrechtsdogmatik” (System, BB 1975, S. 569 ff, 574 m. FN 88).
Zwar waren auch vor Hensel schon vereinzelte Versuche unternommen worden, die verschiedenen Elemente des Steuertatbestandes zu isolieren. Dies erfolgte indes bis dato nicht mit der expliziten Absicht, eine formale Tatbestandslehre zu entwickeln.
Hensel, Steuerrecht 1933, S. 57.
Ein Werk, das seinen Leserkreis unter den sog. Praktikern sucht, also vorwiegend die Auszubildenden der Finanzverwaltung und der steuerberatenden Berufe ansprechen will, ist aus dem neueren Schrifttum etwa Dolfe1/Forster/Bilsdorfer, Steuerrecht 1993; vgl. aus der älteren Literatur auch F.ckhardt/Labus, Steuerrecht 1959; Fechner, Steuerrecht 1960.
Zu den Erkenntnissen, die sich aus der Betrachtung der Lehre vom Straftatbestand für diese Arbeit gewinnen lassen, vgl. unten C II 4 b.
Tatsächlich liegt der Hauptdissens zwischen den Vertretern der Steuertatbestandslehre im wesentlichen in der Frage, worin der Steuergegenstand der ESt besteht. Vgl. hierzu grundlegend Bayer/Maller, Einkommen, BB 1978, S. 1 ff, die als Steuergegenstand der ESt die Erwerbstätigkeit ansehen. Damit setzen sich allerdings in Widerspruch zur “klassischen Lehre” (Stollenwerk, Gegenstand, StVj 1989, S. 217 ff, 219); vgl. zum Ganzen heute auch Koller, Einkunftstatbestände 1993, S. 1.
Dieser Umstand gilt Err die Steuerrechtswissenschaft insgesamt (vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 229). Dies kommt auch darin recht deutlich zum Ausdruck, daß die beiden Artikel, die das “Handwörterbuch des Steuerrechts” (HwStR 1981) dem Steuersatz bzw. -tarif widmet (vgl. Koch, Steuersatz, HwStR II 1981, S. 1342, und Schmölders/Kaiser, Steuertarif, HwStR II 1981, S. 1356 ff), die Frage seines Rechtscharakters mit keinem Wort erwähnen. So wird etwa der Steuertarif von Schmölders und Kaiser aus sowohl finanzwissenschaftlicher (aaO, S. 1356 fi) als auch betriebswissenschaftlicher Sicht (aaO, S. 1358 f) untersucht. Einen Abschnitt, der hinsichtlich des Steuersatzes auch die dritte der steuerlichen Teilwissenschaften, nämlich die Steuerrechtswissenschaft zu Wort kommen ließe, sucht man im HwStR vergebens.
Vgl. hierzu Schranil (Besteuerungsrecht 1925, S. 92 ff), der die Vorschrift des § 81 RAO 1919 als “glückliche Losung eines langen Streites” empfand; zum Ganzen aus heutiger Sicht Kruse, Steueransprüche, FS für Tipke 1995, S. 277 ff, 278 f (mwN); Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 38 AO Rdn 10.
Zum Rechtscharakter des Steuerschuldverhältnisses insgesamt vgl. Mirbt, Steuerschuldverhältnis, FA 1927, S. 1 ff.
“Die Streitfrage, ob die Festsetzung oder Veranlagung einer Steuer deklaratorische oder konstitutive Bedeutung habe, entscheidet § 81 Abs. 1 für alle Steuern im ersteren Sinne. Die Steuerschuld entsteht ohne Rücksicht auf die Festsetzung des Betrages” (Becker, RAO, § 81 Rdn 1).
Dies gilt in gleichem Maße für § 38 AO 1977; vgl. Fischer, in: Hilbschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 38 AO Rdn 23; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 38 AO Rdn 1.
Vgl. Becker, RAO, § 81 Rdn 1: “Die Abstellung der Entstehung der Steuerschuld auf die… Bekanntgabe der Veranlagung, hat das Mißliche an sich, daß einem ganz zufälligen… Zeitpunkte große Bedeutung beigelegt wird”.
Vgl. Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 465.
Vgl. zur Person Hensels den Beitrag von Pausch, Albert Hensel, SteuerStud 1991, S. 443 ff.
“Die Lehre vom Steuertatbestand geht auf Albert Hensel zurück” (Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 58). Dies sehen auch die anderen Vertreter der Steuertatbestandslehre nicht anders; vgl. nur Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 7 vor Rdn 17 (erste Nennung in der Literaturübersicht zum Steuertatbestand, d.h. frühestes hierher gehöriges Werk!); kritisch wohl Tipke, Tatbestandslehre, StuW 1993, S. 105 ff; ders., Steuerrechtsordnung II 1993, S. 525. Hahn (Grundsätze 1984, S. 90) weist darauf hin, daß Hensel mit seiner Arbeit “weit in den Bereich des spanischen und lateinamerikanischen Rechtskreises hineingewirkt” hat.
“Die systematische Darstellung des Steuerschuldrechts hat sich… in erster Linie mit dem Steuertatbestande zu befassen” (Hensel, Steuerrecht 1933, S. 57); vgl. dazu Hahn, Grundsätze 1984, S. 97 ff.
Hensel, Steuerrecht 1924, S. 14.
Vgl. Hensel, Steuerrecht 1933, S. 58 ff. Die Elemente “Anspruchsberechtigter” (aaO, S. 58) und “Steuereinheiten” (aaO, S. 60) werden heute meist nicht mehr als Steuertatbestandselemente angesehen. Die Identität des Anspruchsberechtigten oder, was dasselbe ist, des Steuergläubigers, ergibt sich nicht aus den Tatbeständen der Einzelsteuergesetze, sondern aus den kompetenzrechtlichen Vorschriften des Abschnitts “X. Das Finanzwesen” des GG, hier aus den Bestimmungen über die Steuerertragshoheit in Art 106 GG. Die Untergliederung der Steuerbemessungsgrundlage in “Steuereinheiten” konunt nach heute herrschender Auffassung ebenfalls keine eigenständige Bedeutung mehr zu.
Vgl. Hensel, Steuerrecht 1924, S. 21 ff; ders., Steuerrecht 1933, S. 60.
Vgl. Hensel, Steuerrecht 1924, S. 20 f: Ifl. Folgen der Tatbestandsverwirklichung, S. 21: B. Steuersatz; vgl. insb. S. 20: “Ist ein… Steuertatbestand verwirklicht, so ist damit das Steuerschuldverhältnis gegeben; es bedarf aber weiterhin noch der Feststellung: welche gesetzliche Folge hat die Verwirklichung des Steuertatbestandes im einzelnen Fall,… welche Geldsumme hat der Steuerschuldner infolge der Tatbestandsverwirklichung zu entrichten. Das Gesetz pflegt die geschuldete Geldsumme durch Anlagung eines Steuermaßstabes an den Steuertatbestand und durch Anwendung eines Steuersatzes auf den Steuermaßstab zu bestimmen”.
Vgl. Hensel, Steuerrecht 1933, S. 58 ff, 60: 7. Steuersatz.
Hensel, aaO, S. 59.
Dies spiegelt sich auch darin wieder, daß Hensel die klare Trennung zwischen Tatbestands-und Rechtsfolgemerkmalen, die er in der ersten Auflage seines “Steuerrechts” (1924, Inhaltsverzeichnis, § 3) noch vorgenommen hatte, in der dritten Auflage nicht mehr weiterverfolgte (vgl. ders., Steuerrecht 1933, Inhaltsverzeichnis).
Hensel (Steuerrecht 1933, S. 60) widmet dem Steuersatz noch nicht einmal eine Viertelseite, da er in seinen Augen “juristisch.. kein besonderes Interesse” bietet (ebenda, FN 1).
Vgl. v. Myrbach-Rheinfeld, Finanzrecht 1916, S. 105 f; Strutz, Steuerrecht 1922, S. 14; Waldecker, Steuerrecht 1924, S. 46 ff; Ball, Steuerrecht 1925, S. 134 ff; Merk, Steuerschuldrecht 1926, S. 90 f Bithler, Steuerrecht 1927, S. 11; Crisolli, Steuerrecht 1933, S. 18.
Bayer, Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 518.
Vgl. Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 30 f: Der positive Entstehungstatbestand der Steuerschuld. Hinsichtlich der Vorschriften des EStG vertritt Lang diese Auffassung allerdings nicht, setzt an die Stelle des Steuergegenstandes in diesem Falle vielmehr die Steuerbemessungsgrundlage und an die des Berechnungstatbestandes den Steuersatz (vgl. hierzu die Nachweise bei Bayer, Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 519 m. FN 88). Dies hängt jedoch, aus Langs Sicht insoweit konsequent, damit zusammen, daß er im Falle der Besitzsteuern, also vor allem der ESt, Steuergegenstand und Steuerbemessungsgrundlage als ein-und dasselbe Tatbestandselement ansieht (Lang, aaO, S. 58).
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 7 Rdn 17 ff, zum Element der Zurechnung insb. Rdn 29, und dazu Hensel, Steuerrecht 1933, S. 59.
Vgl. Bayer, Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 519.
Diese Bezeichnung mag auf den ersten Blick verwirren, unterscheidet Bayer doch meist noch ein fiinfies Element, nämlich das des räumlichen Anwendungstatbestandes (vgl. nur Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 54 ff, 58, 59 f). Bayer betont jedoch, daß dieses nur den Charakter einer Art von “Vorfrage” hinsichtlich der Anwendbarkeit des Steuertatbestandes hat, eine eigenständige Bedeutung innerhalb des Steuertatbestandes also nicht beanspruchen kann (vgl. Bayer, aaO, Rdn 58, Schema [Vorstufe!D. Dementsprechend bleibt es auch an dieser Stelle außer Betracht
Die Bayersche Lehre wird von vielen Autoren als die im Vordringen befindliche Lehre angesehen (vgl. etwa Koller, Einlumftstatbestände 1993, S. 4; Raupach/Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 2 Rdn 15). Einen Überblick über diejenigen Autoren, die sich die Bayersche Lehre bisher zueigen gemacht haben, fmdet sich jetzt bei Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 392. Andere machen sie indes zum Gegenstand scharfer Kritik, vgl. nur Tipke, Steuerrechtsordnung 11 1993, S. 526 ff.
Vgl. grundlegend Bayer, Stufenbau, FR 1985, S. 337 ff, 338: Die Lehre vom Stufenbau; jetzt auch ders., Steuerlehre 1997, Rdn 356 f: Der Steuertatbestand.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 7 Rdn 24; ähnlich Birk, Steuerrecht I 1994, S. 43; Kruse (Steuerrecht 1991, S. 71) spricht, insoweit noch undeutlicher, vom Steuergegenstand als von dem “’Was’ der Besteue”.
Vgl. Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 58: “Problem des ‘Zusammenfallens’ von Steuergegenstand und Steuerbemessungsgnmdlage”.
Dies betont auch Bayer (Stufenbau, FR 1985, S. 337 ff, 341: Albert Hensel und die Lehre vom Stufenbau) gegenüber denjenigen, die das neue an der Bayerschen Lehre gegenüber derjenigen Hensels verkennen und Bayer, wenn auch nicht unverhohlen, des Plagiats bezichtigen (so etwa Biergans/Wasmer, Tatbestand, FR 1985, S. 57 ff, 57).
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 392.
Vgl. besonders deutlich Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 52 (Grundtatbestand und Berechnungstatbestand), und dazu Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 389 f (Grundtatbestand und Höhentatbestand).
Dies gilt insb. für die Kommentarliteratur zu § 38 AO 1977 und auch schon zu dessen Vorläufern in §§ 81 I RAO 1919 und § 99 RAO 1931. Dies könnte damit zusammenhängen, daß § 38 AO 1977 als Blankettnorm keinerlei inhaltliche Anforderungen an Steuertatbestände stellen, sondern vielmehr den Entstehungszeitpunkt des Steuerschuldverhältnisses regeln will; vgl. nochmals Becker, RAO, § 81 Rdn 1.
Vgl. Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 61 f.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 7 Rdn 33 ff.
Vgl. hierzu Tipke/Lang, aaO, § 7 Rdn 34: “Der Steuersatz ist… abhängig von axiomatischen Gerechtigkeitsvorstellungen”; vgl. auch Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 61 f: Besonders “progressive Tarife” dienen “dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit”.
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 1453 f: Der Steuersatz.
Vgl. Bayer, aaO, Rdn 1454, unter Verweis auf Kruse, Steuerrecht 1991, S. 73.
Der hier definierte Steuersatz iwS gehört also dem Bayerschen Höhentatbestand an, indem er über den Steuersatz ieS hinausgeht
Ähnlich formuliert Lang (Steuervergünstigungen 1974, S. 49 ff, 52 ff, 61 f), der allerdings den Begriff des “Berechnungstatbestandes” gebraucht
Vgl. etwa Biergans, Einkommensteuer 1992, S. 8; ebenso ders./Wasmer, Tatbestand, FR 1995, S. 57 ff, 58. 3613 Birk, Steuerrecht I 1994, S. 45.
Kruse, Steuerrecht 1991, S. 73. Zur Unentschiedenheit Kruses über den Rechtscharakter des Steuersatzes vgl. unten C II 3 b bb.
Meilicke, Steuerrecht 1965, S. 91.
Paulick, Steuerrecht 1977.
Weber-Fas, Steuerrecht 1979.
Arndt, Grundzüge 1988.
Arndt/Zierlinger, Steuerrecht 1991.
Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 30 f: Der positive Entstehungstatbestand der Steuerschuld.
Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 53 f: Der Steuertatbestand.
Vgl. heute Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 7 Rdn 17 f: Der Entstehungstatbestand des Steueranspruchs (Steuertatbestand).
Vgl. für die Drei-Elemente-Lehre Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 61 f: Der Steuersatz; für die VierElemente-Lehre Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 56 (Überblick) mit Rdn 104 f: Der Steuersatz; für die FünfElemente-Lehre schließlich Tipke/Lang, Steuerrecht 1996, § 7 Rdn 33 f: Der Steuersatz.
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 390 ff, und die dortigen Nachweise.
Vgl. Bayer, aaO, Rdn 392 (Schema); ebenso Hahn, Gnmdsätze 1984, S. 231.
Kruse, Steuerrecht 1991, S. 73. Bedauerlicherweise läßt Kruse diese Aussage unbegründet, obwohl sie als der hM diametral entgegenstehend angesehen werden muß.
Kruse, aaO, S. 113.
Vgl. ebenda: “Der Tatbestand muß das Steuersubjekt, das Steuerobjekt einschließlich seiner Zurechnung, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz angeben”.
jr. Kirchhof Abgabenrecht 1991, S. 45: “Der Steuersatz bildet die Rechtsfolge der Steuerschuldnorm”.
Vgl. Spanner, Steuertatbestand, HwStR II 1981, S. 1359 f, 1359: “Insbesondere muß der Tatbestand den Steuerschuldner und den Steuergegenstand angeben”.
Als Rechtsfolge sieht Spanner (aaO, S. 1359), insofern etwas undeutlich, “idR die Steuerpflicht” an. 378 Vgl. Stoll, Steuerschuldverhältnis 1972, S. 94.
Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 118.
Vgl. allgemein zum Rechtssatz Vogel, Rechtsfolgen, StuW 1977, S. 97 ff, 97.
Hensel, Steuerrecht 1933, S. 57; vgl. auch Merk, Steuerschuldrecht 1926, S. 35. Hierfür gilt heute nichts anderes (so auch schon Kruse, Gesetzmäßige Verwaltung, Rechtsschutz 1960, S. 93 ff, 109), vgl. aus jünge-rer Zeit etwa Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 53b; Spanner, Steuertatbestand, HwStR II 1981, S. 1359 f, 1359.
Verschiedentlich werden die Begriffe “Tatbestand” und “Sachverhalt” (§ 93 I S.1 AO 1977) vermischt (vgl. Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 53b [unter Hinweis auf BFH-Rechtsprechung]; Aprath, Tatbestand, FS Ihr Spitaler 1958, S. 126 ff, 127, 131 f). Die oben zitierte Definition Hensels (Steuerrecht 1933, S. 57) schließt dieses Mißverständnis jedoch aus. Engisch (Juristisches Denken 1983, S. 34) empfiehlt den Begriff des “Lebenssachverhalts”; vgl. zum Begriff des Sachverhalts im übrigen Miller, Sachverhalt, HwStR II 1981, S. 1167.
Vgl. F. Kirchhof, Abgabenrecht 1991, S. 44; Spanner, Steuertatbestand, HwStR II 1981, S. 1359 f, 1359.
Engisch, Juristisches Denken 1983, S. 35.
Vgl. auch Kruse, Steuerrecht 1991, S. 112: “Der gesetzliche Tatbestand beschreibt (erg.: in abstrakter Form) einen bestimmten Ausschnitt” der “sozialen Wirklichkeit”, der “nach der Entscheidung des Gesetzgebers besteuert werden” soll.
Vgl. Engisch, Juristisches Denken 1983, S. 55.
Vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 229 ff, insb. S. 234 f: Der Steuertarif als Tatbestandsmerkmal.
Hahn spricht stets von “Steuertarif’ (vgl. Hahn, aaO, S. 229 f: Der Steuertarif als Tatbestandsmerkmal), schließt sich somit der Sichtweise Bayers an, wonach beide Begriffe dasselbe besagen (vgl. oben A).
Hahn, aaO, S. 230.
Vgl. Hahn, aaO, S. 231: “Der Steuertarif erfaßt als Folge seiner abstrakten Formulierung jeden denkbaren Steuerfall im voraus und bewirkt die Konkretisierung der Steuerschuld auf einem rein rechnerischen, mechanischen Wege”; so auch Bayer, Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff 1407: Beim Steuersatz handelt es sich um “die steuertatbestandsmäßige Umschreibung der Prozentzahl…, in deren Höhe der Steuer-anspruch, der bei Erbringung einer Leistung entstehen soll, am Wert der Leistung als solcher beteiligt ist”.
Vgl. oben C II 3 b aa b’.
Hahn, Grundsätze 1984, S. 231.
Bayer, Stufenbau, FR 1985, S. 337 ff, 338.
Vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 232.
Vgl. zum folgenden Hahn, aaO, S. 234 f: Der Steuertarif als Tatbestandsmerkmal.
Hahn, aaO, S. 234.
Hahn, aaO, S. 231.
Hahn (aaO, S. 234) bezieht sich dabei auf Lorenz (heute: Methodenlehre 1991, S. 273 f); vgl. aber auch Engisch, Juristisches Denken 1983, S. 56: “Es werden… Faktenbegriffe unter Rechtsbegriffe subsumiert”.
Die Anwendbarkeit des Steuergegenstandes hängt damit vom Vorliegen des Steuersubjekts ab, “der Steuersatz und der Steuermaßstab” stehen “zueinander in einem Verhältnis entsprechender Abhängigkeit” (Bayer, Grundbegriffe 1992, Rdn 57); anders dagegen Hahn, Grundsätze 1984, S. 235: Es “wird deutlich, daß… die Anwendung des einen Merkmals diejenige des anderen voraussetzt, dies aber nicht (!) in der Weise, daß alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sein müssen, um die Rechtsfolge eintreten zu lassen”. Gerade dies macht jedoch nach Bayer die Besonderheit des Stufentatbestandes aus.
Bsp.: Wenn bei der Prüfung des ESt-Tatbestandes im Sachverhalt von einer AG die Rede ist, so ergibt die Subsumtion auf der Ebene des Steuersubjekts, daß der Begriff der AG sich nicht unter den der natürlichen Person (§ 1 I EStG) subsumieren läßt. Die Subsumtion endet hier, die nachfolgenden Stufen, Steuergegenstand, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz umfassend, werden nicht mehr geprüft. Der ESt-Anspruch entsteht insoweit nicht, weil es bereits an dem Erfordernis einer natürlichen Person fehlt
Vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 235: “Im Verhältnis Steuergegenstand - Steuerbemessungsgrundlage - Steuertarif bestehen… Beziehungen derart, daß jedes erfüllte Tatbestandsmerkmal bereits für sich eine Rechtsfolge auslöst, die ihrerseits tatbestandliche Voraussetzung für das darauf folgende Merkmal ist. So löst die Verwirklichung des Steuertatbestandes (gemeint offenbar: Steuergegenstandes) als Rechtsfolge die Steuerpflicht dem Grunde nach ms’; vgl. dazu Bayer, Stufenbau, FR 1985, S. 337 ff, 338: Die ”Anwendbarkeit des Höhentatbestandes“ muß ”als die Rechtsfolge des Vorliegens des Grundtatbestandes begriffen werden. Die Rechtsfolge des Entstehens eines Steueranspruchs in der Höhe X tritt fiir den Fall ein, daß neben dem Anwendungs-und dem Grundtatbestand auch der Höhentatbestand in einer bestimmten Weise erfüllt ist“.
So auch Bayer, Tatbestandsmäßigkeit, HwStR II 1981, S. 1404 ff, 1407: “Der Begriff des Steuersatzes setzt den des Steuermaßstabes in einem ähnlichen Sinne voraus, wie das für das Verhältnis zwischen den Begriffen des Steuermaßstabes und des Steuergegenstandes gilt”.
Vgl. Hahn, Grundsätze 1984, S. 91 ff.
Vgl. Hahn, aaO, S. 234.
Vgl. hierzu das Beispiel bei Hahn, aaO, S. 234.
Vgl. Pach-Hanssenheimb, Transfer, BB 1992, S. 2115 ff, 2116: “Der Steuerbemessungsgrundlage (erg.: der ESt) kommen zwei Funktionen zu. Zum einen dient sie der Bestimmung des Steuersatzes, zum anderen ist sie die Größe, auf die der Steuersatz angewandt wird”; ähnlich Schulz, Einkommensbesteuerung 1986, S. 37 ff.
Diese Auffassung vertreten auch Birtel/Richter hinsichtlich des ESt-Tarifs (Kunst, DStR 1993 [Beih. zu H. 27], S. 1 ff, S. 8): “Auf der Stufe des ESt-Satzes… geht es nicht mehr um die Subsumtion eines je nach Einzelfall verschieden gearteten Sachverhaltes unter den gesetzlichen Tatbestand, sondern mehr um die rechnerische Ermittlung des Anteils, den der Fiskus als ESt von der individuellen Bemessungsgrundlage… beansprucht”. Nicht umsonst wird schließlich in Finanzwissenschaft und Steuerrechtswissenschaft der Steuersatz als eine “funktionale Beziehung” zwischen Steuerbemessungsgrundlage und Steuerschuld verstanden (vgl. oben A).
Vgl. oben C II 4 a as.
Zum Steuergegenstand der ESt vgl. Bayer, Erwerbstätigkeit, BB 1988, S. 1 ff, 141 ff, 213 ff.
Vgl. Birtel, Zeit 1985, S. 38: “Der Steuersatz unterscheidet sich insofern von den übrigen Tatbestandsele- menten, als ihm kein Lebenssachverhalt gegenübersteht: Er wird unmittelbar dem Gesetz entnommen”.
Vgl. zum Ganzen Lang, Steuervergünstigungen 1974, S. 50 f: Grund und Höhe des Steueranspruchs (mwN).
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 14.
Vgl. grundlegend Meilicke, Steuerrecht 1965, S. 90: “Der abstrakte Steuertatbestand ist Voraussetzung für die Entstehung der Steuerschuld, wie der abstrakte Straftatbestand… Voraussetzung fir die Bestrafung des konkreten Diebstahls ist”; vgl. auch Bayer, Grundbegriffe 1992, S. VI (Vorwort); kritisch allerdings Tipke, der in einem Brief an Bayer (zitiert nach: ders., Stufenbau, FR 1985, S. 337 ff, 343 FN 34) bemerkt, dessen Stufenbaulehre (vgl. oben C II 3 b an b’) sei “vielleicht durch unpassende Anlehnung an das Strafrecht ausgelöst worden”.
Vgl. Becker, Albert Hensels Steuerrecht, StuW 1924, Sp. 1485 ff, 1485 f.
Vgl. Papier, Gesetzesvorbehalte 1973, S. 155.
Vgl. Hensel, Steuerrecht 1933, S. 57.
Dies gilt deshalb, weil es fir die Verwirklichung von Steuertatbeständen, auch dies ein Gegensatz zu weiten Teilen des Strafrechts, meist nicht auf den Willen des Handelnden ankommt; vgl. Fischer, in: He bschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 38 AO Rdn 23, und dazu BFH, BStBI II 1979, S. 81 ff.
So auchAprath, Tatbestand, FS fir Spitaler 1958, S. 126 ff, 130 f
Vgl. hierzu Hahn, Grundsätze 1984, S. 84 FN 56: Der “gravierende Unterschied zum strafrechtlichen Tatbestandsmäßigkeitsgmndsatz” liegt darin, daß der Strafrichter “hinsichtlich der Rechtsfolgen einen nicht unerheblichen Ermessensspielraum hat”; so im Ergebnis auch Hensel, Steuerrecht 1933, S. 57.
Auf die begrenzte Vergleichbarkeit von Steuer-und Strafrecht wies, wenn auch freilich in anderem Zusammenhang, schon Hensel (Steuerrecht 1933, S. 57) hin.
Vgl. Arndt, Praktikabilität 1983, passim; Neumark, Grundsätze 1970, S. 357 ff: Der Grundsatz der Praktikabilität steuerlicher Maßnahmen.
Vgl. zum Überblick Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 126, 131.
Vgl. etwa Kruse, Steuerrecht 1991, S. 49; Tipke, Steuerrechtsordnung I 1993, S. 370 ff.
Vgl. Bayer, Steuerlehre 1997, Rdn 384, 1585.
Vgl. Bayer, aaO, Rdn 119.
Vgl. Bayer aa0, Rdn 131.
BFHE 66, 510 ff, 515: Steuererhebung als Massenverfahren; vgl. dazu Kruse Steuerrecht 1991, S. 49.
Bayer Grundbegriffe 1992, Rdn 159 ff, 166 f, ferner 173 f: Zollrecht.
BFHE 157, 291 ff, 295.
Vgl. Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 131.
Vgl. dazu unten D II,1ff.
Vgl. Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 131; aA Tipke Steuerrechtsordnung I 1993, S. 116, S. 371: “Das Praktikabilitätsprinzip hat… nicht die gleiche Wertigkeit wie ethische Prinzipen. Der Gewinn an Praktikabilität darf nicht durch einen wesentlichen Verlust an Einzelfallgerechtigkeit erkauft werden”.
Vgl. Birk Steuerrecht 11994, S. 43.
Vgl. Tipke Steuerrechtsordnung I 1993, S. 373: “Werden die rechnerischen Grundlagen eines steuergesetzlichen Tatbestandes typisiert, so spricht man von Pauschalierung”; vgl. dazu auch Lang Steuervergünstigungen 1974, S. 107: “Der Pauschbetrag dient… der Verwaltungsvereinfachung”.
Vgl hierzu Tipke/Lang Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 130 ff, 132: “Zur Entlastung der Steuerverwaltung arbeitet der Gesetzgeber mit Typisierungen und Pauschalierungen…, Durchschnittssätzen, Vereinfachungsbefreiungen, Freibeträgen und Freigrenzen. Alle diese Vereinfachungszwecknormen sollen eine Durchschnittsnormalität fixieren; dadurch erzeugen sie im Einzelfall Ungleichbehandlung”; vgl. auch Herzog Leitlinien, StbJb 1985/86, S. 27 ff, 37 f: Normenflut und Einzelfallgerechtigkeit; umfangreiche weitere Nachweise finden sich bei Tipke Steuerrechtsordnung I 1993, S. 370 f: Gleichheitssatz und Praktikabilität, insb. S. 370 FN 368.
Vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Kruse Steuerrecht 1991, S. 49 FN 200; einschränkend jedoch BVerfGE 21, 12 ff, 27.
Vgl. etwa § 51 I Nr.1 EStG, § 53 I Nr.1 KStG, § 35c GewStG und dazu die Ausführungen zur Problematik von RVOen vor dem Hintergrund des Gesetzmäßigkeitsgnrndsatzes (oben C I 6 b aa).
Bsp.: § 30 BewG (vgl. dazu BFHE 105, 402 ff, 404 1), § 4 H VStG, § 11 I S.3, 13 I S.3 GewStG.
Bsp.: § 22 ErbStG; vgl. dazu BFHE 55, 247 ff, 250.
Vgl. Bayer Grundbegriffe 1992, Rdn 244; aA Lang Steuervergünstigungen 1974, S. 106: Bloße “Abrundungen…, die den berechneten Steuergegenstand (7) lediglich verwaltungsökonomisch vergröbern”, “sind keine Steuervergünstigungen”.
Vgl. hierzu Neumark Grundsätze 1970, S. 368 ff
Vgl. dazu oben B I 3.
“Das Steuersatzrecht in seiner progressiven Gestalt… genügt dem Prinzip der Einfachheit der Besteuerung…, wem überhaupt, nur sehr bedingt”. Der KSt-Satz hat dagegen den Vorteil der ‘Einfachheit des proportionalen Satzes“ auf seiner Seite (Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 1461); vgl. auch Vogel Perfektionismus, StuW 1980, S. 206 ff, 211.
Vgl. Bayer Der Mensch, BB 1991, S. 421 g 517 ff, 525 m. FN 160. Zu der Frage, ob und, wenn ja, in welcher Form die Steuergerechtigkeit einen progressiven Steuertarif verlangt, vgl. unten D II 3 b aa
Die Realmaßstäbe “weisen die Gemeinsamkeit auf, daß sich in… ihnen der Gedanke… der Rechtseinfachheit ausdrückt” (Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 1440).
Bsp.: Im geltenden ZwSt-Recht ist die Bemessungsgrundlage meist der Mietwert. Denkbar ist indes auch die Verwendung der Wohnfläche. Der erste Steuermaßstab hat den Vorzug der Gerechtigkeit, der zweite den der Einfachheit (vgl. zum Ganzen Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 980).
Vgl. Bayer Grundbegriffe 1992, Rdn 160 ff.
Vgl. Bayer aaO, Rdn 168 ff.
Vgl. hierzu schon Haller Mengenstaffel 1962, passim.
Vgl. Bayer Grundbegriffe 1992, Rdn 107.
Vgl. dazu oben B I 1; bezeichnend insofern Laux (Einkommensteuertarife, BB 1996, S. 567 ff, 567), der fiinfjährige Geltungsdauer des ESt-Tarifs 1990 schon als eine “vergleichsweise lange” ansieht.
Vgl. Sasse Steuerreformen, AÖR 1960, 423 ff, 433: “Vom einfachen Gesetzgeber sollen… Steuersätze… (also die accidentalia) des Einzelsteuerrechts modifiziert werden dürfen”.
Vgl. Tipke Steuerrechtsordnung I 1993, S. 371: “Die Gesetze dürfen nicht ständig geändert werden. Das ist… im Interesse der Praktikabilität”.
Aus der Perspektive des Einfachheitsprinzips vgl. Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 1551, und dazu Thiel Anrechnungsvorschriften, DB 1976, S. 1495 ff. Aus der Sicht des Gesetzmäßigkeits-oder hier besser: Bestimmtheitsgrundsatzes vgl. Tipke/Lang Steuerrecht 1996, § 11 Rdn 141 (Faktische Substitution des Gesetzes durch amtliche Erklärungsvordrucke und Verwaltungvorschriften): “Gemessen am Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ist dies bedenldich”.
Aufkommen im Jahre 1996: 200.381,5 Mio DM (etwa 25% des Gesamtsteueraufkommens); vgl. BMF Unsere Steuern 1997, S. 50 ff.
Bayer Grundbegriffe 1992, Rdn 106.
Bayer aaO, Rdn 125 ff, 128, sowie Rdn 159 ff, 160. Zwar ist für die USt als solche unbestritten, daß ihr herausragender Zweck der Fiskalzweck ist (BFHE 107, 315 ff, 319). Ihre Ausgestaltung, die eine eher kleine Anzahl von Unternehmern anstelle einer eher großen Anzahl von Verbrauchern zum Steuersubjekt macht, reflektiert jedoch die Tatsache, daß ihrem Tatbestand der Einfachheitsgrundsatz zugrundliegt
In der Literatur wird dieser ermäßigte Steuersatz häufig ebenfalls als Regelsteuersatz bezeichnet. Zusammen mit dem Steuersatz von 15% steht er dann im Gegensatz zu den Durchschnittssätzen der §§ 23 f UStG, die in einer solchen Einteilung die Ausnahme bilden. Die Durchschnittssätze bleiben hier außer Betracht
Vgl. dazu unten D II 3 (ESt) sowie D II 6 (ErbSt).
Niesken in:Rau/Dilrrwachter/Flick/Geist UStG, § 12 Allg. Rdn 102.
Vgl. dazu unten D II.
Vgl. Tipke Steuerrechtsordnung II 1993, S. 900 ff.
Niesken in: Rau/Diirrwdchter/Flick/Geist UStG, § 12 Allg. Rdn 104.
Husmann in:Rau/Dürrwdchter/Flick/Geist UStG, § 12 II Nr. 1 u. 2 Rdn 4 ff.
Niesken in:Rau/Diirrwdchter/Flick/Geist UStG, § 12 Allg. Rdn 142.
Vgl. dazu unten D II 3 b bb a’
Vgl. ausführlich unten D II 3 b aa.
“Das Umsatzsteuergesetz verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip… nicht dadurch, daß es keinen progressiven Tarif kennt…; denn das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt nicht zwingend einen progressiven Tarif’ (Tipke Steuerrechtsordnung II 1993, S. 911).
Vgl. dazu Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 1499. Dies ist auf die USt-Hannonisierung innerhalb der EU zurückzuführen, aufgrund welcher ein erhöhter Steuersatz seit 1993 verboten ist.
Vgl. Tipke Steuerrechtsordnung II 1993, S. 979 (mwN).
Bayer Grundbegriffe 1992, Rdn 125 ff, 127.
Bayer aaO, Rdn 167 ff, 168a.
Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 1460.
BFHE 149, 342 ff, 344.
In der Finanzwissenschaft würde man bei einem solchen Tarif, der, ausgehend von einem Regelsteuersatz, gestaffelte Ermäßigungen gewährt, von einem Degressionstarif zu sprechen haben (vgl. oben B II).
Vgl. dazu schon Haller Mengenstaffel 1962, passim; jetzt auch BMF Unsere Steuern 1997, S. 61: “Die sog. Biersteuennengenstaffel ist eine Subvention, die zum Erhalt der mittelständisch geprägten Brauereiwirtschaft beiträgt”; kritisch Neumark Grundsätze 1970, S. 341: “Inkonsistenz”.
So Bayer Steuerlehre 1997, Rdn 99.
Zum inneren Zusammenhang zwischen beiden Grundsätzen vgl. Birk Gleichheit, StuW 1989, S. 212 $ 213.
Vgl. Tipke/Lang Steuerrecht 1996, § 4 Rdn 70.
Vgl. etwa Birk Steuerrecht I 1994, S. 11 ff.
Vgl. etwa Birk aaO, S. 14 ff.
Einen Extremfall der Ordnungssteuer bildet die sog. konfiskatorische oder Erdrosselungssteuer. Diese wird ihrem Lenkungszweck am besten dann gerecht, wem sie einen Ertrag von Null erbringt, also die besteuerte Tätigkeit vollständig unterdrückt. Eine solche Steuer widerspricht dem Begriff des § 3 I AO 1977. Sie hat die Wirkung eines fiskalischen Verbots (vgl. dazu auch BVerwGE 96, 272 ff, 1. Leitsatz). Vgl. insb. unten D II 3 bbbc’b“b’.
Die Abgrenzung der verschiedenen Norrnengattungen voneinander bereitet in der Praxis erhebliche Probleme (Birk Steuerrecht I 1994, S. 17). Vgl. zur methodischen Vorgehensweise bei der Abgrenzung vor allem Vogel (Rechtsfolgen, StuW 1977, S. 97 i), der als eine dritte Kategorie die Vereinfachungsnonnen in die Betrachtung einbezieht
Vgl. Birk Steuerrecht I 1994, S. 17.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip gilt “als grundlegendes Steuerverteilungsprinzip im sozialen Rechtsstaat” (K H. Ossenbühl Gerechte Steuerlast 1972, S. 83); vgl. auch die umfangreichen Nachweise bei Lehner Leistungsfähigkeit, FS für Tipke 1995, S. 237 ff, 238 FN 3 (Literatur) und 4 (BVerfG-Rechtsprechung).
Bayer Der Mensch, BB 1991, S. 421 ff, 517 ff, 522 m. FN 132; neuerdings auch ders. Steuerlehre 1997.
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Sellhorn, T. (1998). Die formalen Besteuerungsgrundsätze. In: Steuersatz und Verfassungsrecht. DUV: Wirtschaftswissenschaft. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-08977-3_4
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