Zusammenfassung
Bei den Steuerstrafen ist rechtlich und, wie sich zeigen wird, auch hinsichtlich der praktischen Bedeutung zwischen den von der Verwaltung selbst verhängten Bußen (sanctions fiscales) und den von den allgemeinen Strafgerichten ausgesprochenen Kriminalstrafen (pénalités) zu unterscheiden. Die letzteren können sowohl Geld- als auch Gefängnisstrafen oder beides zugleich sein 1319. Dagegen dürfen die durch die Verwaltung verhängten »sanctions« und »amendes« nur in Geldstrafen bestehen, die sowohl als einfache Erhöhung der Bemessungsgrundlage (majoration) oder verschärfte Veranlagung (taxation d’office) als auch in Form von der Besteuerung getrennt auferlegter Strafen vorkommen 1320. Allerdings sollte man diese Unterteilung nicht allzu streng verstehen, zumal »die Phantasie des Gesetzgebers diesen zur Verordnung von Strafen veranlaßt hat, die sich jeder juristischen Klassifizierung entziehen« 1321.
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Literatur
L. World Tax Series (France), a.a.O., S. 951.
Vgl. TROTABAS, L., Science et Tecchnique Fiscales, a.a.O., S. 315.
Ebenda, S. 316.
TROTABAS, L., Finances Publiques, a.a.O., S. 553.
Vgl. World Tax Series (France), a.a.O., S. 952, Anm. 165.
Vgl. Tableau Synoptique des Pénalitétes Fiscales, hrsg. v. Ministère des Finances, Direction Générale des Impôts, 1936, S. 9.
Ebenda.
Gesetz vom 27. Dezember 1963, Art. 39.
LEFÈBVRE, J., Le contrôle fiscal, a.a.O., S. 158.
Vgl. Tableau Synoptique…, a.a.O., S. 10; Fehler in der Buchführung eines Unternehmers, der trotz seines Rechts auf Pauschalbesteuerung für eine Veranlagung nach dem realen Gewinn optiert hat, werden als derartige »manoevres frauduleuses« gewertet!1320 World Tax Series (France), a.a.O., S. 954.
World Tax Series (France), a.a.O., S. 954.
Gesetz vom 27. Dezember 1963, Art. 41.
Vgl. Tableau Synoptique…, a.a.O., S. 10.
Vgl. Tableau Synoptique…, a.a.O., S. 9.
Art. 1738 OGI — eine Bestimmung, die bereits vor der Reform in dieser Ausgestaltung bestand.
TROTABAS, L., Science e Technique Fiscales, a.a.O., S. 317.
TROTABAS, L., Science et Technique Fiscales, a.a.O., S. 320. 1337 World Tax Series (France), a.a.O., S. 955.
Gesetzesvorschlag Nr. 1692 v. 21. März 1962, S. 10 und 41. 1339 Vgl. World Tax Series (France), a.a.O., S. 956.
LEROUGE, G., a.a.O., S. 88.
LEFEBVRE, J., Le contróle fiscal, a.a.O., S. 158 f.
Vgl. z. B. DUVERGER: »In Frankreich ist die Bekämpfung der Steuerdelikte ziemlich milde, gemessen an den Vorteilen, die der Steuersünder aus der Hinterziehung zieht.« (DUVER-GER, M., Finances Publiques, a..O., S. 395.) Im Gegensatz zu Trotabas: »Die Steuerstrafen sind oft sehr hart, denn sie müssen eine abschreckende Wirkung ausüben, und der Richter, der verpflichtet ist, sie anzuwenden, muß manchmal Urteile aussprechen, die in ihrer Härte in keinem Verhältnis zu dem begangenen Delikt stehen.« (TROTABAS, L., Finances Publiques, a.a.O., S. 558.)
Vgl. TROTABAS, L., Science et Technique Fiscales, a.a.O., S. 320.
»In Belgien ebenso wie in Frankreich kann der Fiskus die Anwendung der Strafen stark
World Tax Series (France),…o., s. ch»–.
Attorney General v. Till (1910) A.C. 50, 59.
Vgl. (1958) 38 T.C. 625; bestätigt mit einigen Änderungen (1959) 38 T.C. 631; umgestoßen durch 38 T.C. 645, H.L.
I.T.A., 1952, S. 25 (3) (a).
House of Commons, Official Report (Written Answers), 30. Juli 1959, Vol. 610, col. 148.
»Though they contain some leadwood and overlapping,… work staisfactorily in practice.« (In: Royal Commission, Final Report, a.a.O., S. 326.)
Auf diesen Tatbestand hatte schon MEISEL hingewiesen: »Wie in England erledigt Preußen das große Hauptstück der Veranlagungsarbeit im Wege der Erörterung und Beanstandung, also im Einvernehmen, in Güte. Das weitere Stück, die Austragung durch das Gericht, bildet die Ausnahme, die große verwaltungsgerichtliche Indikatur und die begleitenden, unerfreulichen Erscheinungen blieben England erspart.« (MEISEL, F., a.a.O., S. 412.)
British Tax Review, 1960, S. 293. 1357 British Tax Review, 1960, S. 1.
House of Commons, Official Report (Written Answers), 30. Juli 1959, Vol. 610, col. 149.
Finance Act, 1960, S. 56 (4). "6° Finance Act, 1960, S. 56 (3).
Royal Commission, Final Report, a.a.O., S. 327.
Ebenda.
Siehe oben S. 246 ff.
Vgl. z. B. WHEATCROFT, G. S. A., a.a.O., S. 1028: »In their jurisdiction (the Special Commis-sioners) regard themselves as entirely independet of the Board of Inland Revenue.«
I.T.A., 1952, S. 59; I.T.M.A., 1964, S. 12 (1) (5).
Perjury Act, 1911, S. 5.
Simon's Income Tax, a.a.O., S. 360.
Für die geringe Zahl der Steuerstrafverfahren zitiert schon MEISEL eine »Illustrationsprobe«: »Im Jahre 1903 zählt er (Hatschek) kaum 300 Verwaltungsklagen, darunter 15 in Staats-steuersachen bei einem Jahresdurchschnitt von 22,4… und in Kommunalsteuersachen 8 Fälle gegen 9000 Urteile des preußischen Oberverwaltungsgerichts.« (MEISEL, F., a.a.O., S. 422; siehe auch S. 412.)
SHour, C. S., a.a.O., S. 37.
Rein formal gibt es in Großbritannien keine Verwaltungsstrafen (s. oben S. 273 ff.), trotzdem benutzen wir im folgenden diese Bezeichnung, da in der Praxis die im folgenden angeführten Strafen — im allgemeinen Geldstrafen — von dem Inland Revenue verhängt werden.
Finance Act, 1960, S. 46 (1).
Finance Act, S. 46 (2).
Ebenda, S. 45.
Ebenda, S. 47 (1), S. 48.
Der Ausdruck »Back Duty« bezog sich früher nur auf die Nachveranlagungen, die noch im Rahmen der vorgeschriebenen Frist vorgenommen werden konnten (vgl. I.T.A., 1952, S. 47
Die Commissioners of Inland Revenue sind nicht mit den General und Special Commissioners identisch (s. oben S. 48 ff.); wenn in diesem Kapitel von den Commissioners die Rede ist, sind, falls keine besondere Erklärung gegeben wird, immer die Mitglieder des Board of Inland Revenue gemeint.
I.T.A., 1952, S. 500.
SMITH, P. A., Back Duty Culpability, in: The Accountant, 1963, Vol. 149, S. 71.
(1926) 10 T.C. 758, 763; vgl. Simon's Income Tax, a.a.O., S. 325.
ROPER, A. J., a.a.O., S. 28. 138.2 SMITH, P. A., a.a.O., S. 70. 1383 ROPER, A. J., a.a.O., S. 19 f.
House of Commons, Official Report (Written Answers), 5. Oktober 1944.
Vgl. HUGHES, P. F., Staples an Back Duty, B. Aufl., London 1961, S. 13.
Simon's Income Tax, a.a.O., S. 325.
Auch hier wird dem Steuerpflichtigen im allgemeinen ein Standardformular vorgelegt; vgl. HUGHES, P. F., a.a.O., S. 133.
Vgl. Spicer and Pegler's Income Tax, a.a.O., S. 627.
REGINA V HUDSON (1956) 35 A.T.C. 63.
Spicer and Pegler's Income Tax, a.a.O., S. 627.
Simon's Income Tax, a.a.O., S. 326. 1392 HUGHES, P. F., a.a.O., S. 135.
Vgl. A. G. v. JOHNSTONE (1926) 10 TC. 758 und A.G. v. Midland Bank Executor and Trustee Co. Ltd. (1934) 19 TC. 136.
Die Frage an den Schatzkanzler vor dem Unterhaus hatte folgenden Wortlaut: »To ask the Chancellor of Exchequer what is the present practice of the Commissioners of Inland Revenue in regard instituting criminal proceedings for alleged fraudulent claims to income tax personal allowances and to expenses deductions, partiularly qhere the taxpayer has made a voluntary disclosure of his offence.« (House of Commomc, Official Report, Written Answers, 11. August 1962); vgl. Spicer and Pegler's Income Tax, a.a.O., S. 623.
House of Commons, Official Report (Written Answers), 11. August 1962.
DAVIES, A. G., Render unto Caesar, a.a.O., S. 46.
Das Gesetz vom 7. Januar 1929, Nr. 4, in: TU, Anhang, a.a.O., S. 2012 ff.
Nach MALINVERNI, A., Il contenuto del diritto penale tributario, in: Rivista di diritto finanziario e scienca delle finanze, 1964, S. 187 f.
Vgl. Art. 2 und 3 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O., S. 2012, Art. 2: »Die Verletzung einer Vorschrift des Finanzgesetzes, für die eine Strafe festgesetzt ist, die im Strafgesetz für Delikte (delitti) bzw. Zuwiderhandlungen (contravvenzioni) vorgesehen sind, ist ein Delikt oder eine Zuwiderhandlung.« Delikte und Zuwiderhandlungen sind beide sog. Steuerverbrechen (reati) und als solche im Gegensatz zu den anderen Strafen Angelegenheit des Kriminalstrafrechts. Art. 3: »Die Finanzgesetze bestimmen, wann wegen der Verletzung einer ihrer
Vgl. MALINVERNI, A., a.a.O., S. 192, und GIORGETTI, A., a.a.O., S. 168. Anderer Meinung: OCCHIREGRO, G., Difformitâ delle sanzioni civili e penali nel sistema tributario italiano, in: Nuova rassegna delle imposte dirette, 1964, S. 77; er zählt auch die pena pecuniaria zu den Verwaltungssühnemaßnahmen, die weder unter das Kriminal-noch unter das Zivilstrafrecht fallen.
SECHI z. B. rechnet im Gegensatz zur vorherrschenden Meinung die Zusatzsteuer zu den Verwaltungsstrafen (SECHS, L., Diritto penale…, a.a.O., S. 74).
Siehe Art. 270 TU, a.a.O., S. 1350; im Normalfall zieht der Finanzintendant, noch bevor er seine Bemerkungen formuliert, Erkundigungen beim obersten Bezirksinspektor ein (siehe PELLINGRA, G., Della frode fiscale nell'imposizione mobiliare, in: Nuova rivista tributaria. 1965, S. 570).
Siehe Art. 21 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O., S. 2014.
Siehe Art. 36 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O., S. 2016.
Siehe Art. 44 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O., S. 2017.
Zu einer umfangreichen Besprechung sämtlicher Vergehen und ihrer Strafen auf dem Gebiet der direkten Steuern siehe MERLINO, R., Dizionario delle infrazioni e delle relative conseguenze nel campo delle imposte dirette, 2. Aufl., Mailand 1961.
Man ging bei dieser Regelung vielleicht von dem Gedanken aus, daß ein Betrugsversuch eher zu vermuten sei, wenn der Steuerpflichtige bestimmte Aktivposten verstecke, als wenn er Pas-sivposten zwar zuviel aufschreibe, aber doch immerhin offen der Prüfung durch den Finanz-beamten aussetze. In der Literatur findet man jedoch auch die Meinung, daß gerade dieser Passus lediglich dazu diene, die Gerissenheit des Steuerpflichtigen anzuspornen (siehe MERLINO, R., L'infedeltà della dichiarazione dei redditi e l'errore scusabile, in: Rassegna delle imposte dirette, 1965, S. 550). Auch CoscIANI meint, daß dieser Passus abgeschafft werden sollte (CoscIANI, C., Stato…, a.a.O., S. 152).
Konsequenterweise findet sich in der Literatur für eine Differenz zwischen ursprünglicher Erklärung und endgültiger Festsetzung des Einkommens, die kleiner als 25 °/o ist, der Terminus »entschuldbarer Irrtum«, so beispielsweise bei MERLINO (L'infedelta…, a.a.O.). MERLINO ist allerdings überzeugt und findet darin auch unsere Zustimmung, daß dieser Begriff besonders im Zusammenhang mit der Zusatzsteuer nicht durchgehend vertretbar ist. MERLINO macht dies an einem Beispiel deutlich (wir haben die Zahlen beim Steuerpflichtigen A abgeändert, weil sie uns nicht richtig erschienen):
Vgl. SECHl, L., Note sull'evasione fiscale, in: Rivista della Guardia di Finanza, 1963, S. 169 f. Er beklagt sich — wenn auch etwas polemisch — völlig zu Recht über die Folgen dieser Situation: »Es ist nicht leicht einzusehen, warum… die heimliche Einfuhr einer 15 kg über-steigenden Menge von Zigaretten, die einen finanziellen Schaden von wenigen tausend Lire verursacht, mit Geldstrafen und Gefängnis geahndet wird, während die Tatsache, daß jemand mit Intelligenz und List riesige Summen der direkten Besteuerung hinterzieht und damit jedes Programm einer gleichen Verteilung der Steuerlast unmöglich macht, nicht einmal ungesetzlich ist und folglich nicht bestraft wird.«
Angehörige der Verwaltungsorgane von Aktiengesellschaften (in Deutschland mit dem Vorstand vergleichbar) müssen einer Strafe bis zu 1 Mill. Lire gewärtig sein, wenn sie in der Steuererklärung das Fehlen von Büchern und anderer Unterlagen nicht anzeigen (Art. 253 TU). Den Banken, die falsche Auskünfte über Schuldverhältnisse ihrer Kunden geben, wird eine Strafe zwischen 50 000 und 5 Mill. Lire angedroht; den in den Fall verwickelten Angestellten wird zusätzlich eine persönliche Strafe bis zu 11/2 Mill. Lire in Aussicht gestellt (Art. 257 TU); auffällig ist im letzten Fall wieder die Gleichsetzung von Fahrlässigkeit und Betrug; für eine verspätete Abgabe der veranlagten Auskunft gilt dasselbe Strafmaß wie für den versuchten Betrug. Unternehmungen, die Gelder zurückbehalten, die sie eigentlich an den Staat abführen müssen (beispielsweise Lohngelder), müssen mit einer Zusatzsteuer in Höhe des zurückbehaltenen Betrages rechnen. Wer die Gelder von seinen Arbeitnehmern schon einbehalten hat, kann mit Gefängn is zu einem halben Jahr bestraft werden (Art. 260 TU).
Siehe Art. 1 des D.L. vom 7. November 1947, Nr. 1559, in: TU, Anhang, a.a.O., S. 2020. 1418 Art. 2 des D.L. vom 7. November 1947, a.a.O.
Ebenda, Art. 3.
Siehe Art. 31 des Gesetzes vom 11. Januar 1951, Nr. 25, in: Anhang zu »Quaderni…«, Bd. 1, a.a.O. Ob allerdings nach Erlaß des Einheitsgesetzes dieses Gesetz aus dem Jahre 1951 oder der Gesetzeserlaß des Jahres 1957 gültig ist, können wir nicht mit Sicherheit sagen. Die Verfasser der Ausgabe »Italien« der World Tax Series erwähnen nur den Gesetzeserlaß von 1947 (s. dort, a.a.O., S. 699).
Letzteres geht eindeutig aus einer Definition des Wortes »öffentlich« hervor, die in diesem Zusammenhang angewandt werden sollte (s. Quaderni…, Bd. 1, a.a.O., S. 534).
Abgeordneter Zoli in: Quaderni…, Bd. 1, a.a.O., S. 534.
Die Empörung, die in der Diskussion von vielen Advokaten-Abgeordneten vorgetragen wurde, ist zwar ein Musterbeispiel für sicherlich teils echte, teils aber auch geheuchelte Verletzung des Berufsstolzes, aber als Index für die Einstufung der Steuerberater weniger brauchbar.
Eine erschöpfende Aufzählung sämtlicher Straftaten findet man in: World Tax Series (Italy), a.a.O., S. 689. Vgl. auch GIULIANI, G., Note…, a.a.O., S. 453.
Vgl. Art. 4 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O.
Siehe die Art. 16 und 17 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O., S. 2013.
Eine repräsentative Auswahl aus einer Statistik über sämtliche bekannten Bezieher von über 5 Mill. Lire Jahreseinkommen ergibt, daß bei den Einkommenserklärungen von 1960 über 36 °/o aller Unternehmungen und über 46 °/o aller natürlichen Personen ihre Einkommen erst im Rechtsstreitverfahren festlegen ließen. (Das erwähnte Material ist eine Veröffentlichung des Ministero delle Finanze: Elenco dei contribuenti…, a.a.O.)
So jedenfalls COSCIANI, C., Stato…, a.a.O., S. 134.
Siehe ein Konferenzprotokoll über eine Sitzung im November 1956, in: TU, a.a.O., S. 1357. 1431 Die juristische Argumentation soll hier nicht im einzelnen referiert werden. In diesem Zusam menhang wichtig sind die Art. 16, 17, 21 und 60 des Gesetzes vom 7. Januar 1929, a.a.O.
So z. B. im Verwaltungsrundschreiben vom 3. September 1935, Nr. 4100, in: TU, a.a.O., S. 1297 ff.
Es ist darum um so erstaunlicher, daß sich auch Juristen auf diese Konzeption festlegen. Bei der Auslegung bestimmter Artikel kommt auch SECHI zu dem Ergebnis, daß die Verjährung erst mit dem Tage beginnt, an dem das mit einer Geldbuße (ammenda) zu bestrafende Steuervergehen endgültig festgestellt wird. Es ist nicht anzunehmen, daß die Vorstellung über den Beginn der Verjährungsfrist nur für Vergehen gültig sein sollte, die mit dieser speziellen Strafe gesühnt werden (vgl. im einzelnen, SECHI, L., Diritto penale…, a.a.O., S. 172).
Beide Entscheidungen werden in einem Konferenzprotokoll aus dem Jahre 1956 referiert, in: TU, a.a.O., S. 1356 ff.
COSCIANI, C., La riforma tributaria, a.a.O., S. 150.
N.N., a.a.O., S. 683.
COCIVERA, B., Riflessioni…, a.a.O., S. 488.
Beide Zahlen aus: Presidenza del Consilio dei Ministri, Vita Italiana. Documenti e informazioni, Heft 8, 1966, S. 662 ff. Bei den Straferlassen zwischen 1944 und 1966 handelt es sich allerdings um eine Summe aus speziellen Steuerstraferlassen und solchen, die im Rahmen allgemeiner Amnestien ausgesprochen wurden.
Presidenza…, documenti…, a.a.O., S. 669.
Presidenza…, documenti…, a.a.O., S. 666.
Nach diesen Überlegungen dürfen wir uns sicher der Meinung von COCIVERA anschließen, der davon überzeugt ist, daß »der Straferlaß, besonders wenn er in mehr oder weniger kurzen Zeitabständen wiederkehrt, jenen Steuerpflichtigen, der nicht zu viele Skrupel hat, dazu auffordert, die Gesetze zu übertreten« (COCIVERA, B., Riflessioni…, a.a.O., S. 488).
Verwaltungsrundschreiben vom 26. Oktober 1959, Nr. 511296, in: TU, Anhang, a.a.O., S. 2037.
COCIVERA, B., Riflessioni…, a.a.O., S. 488.
Allerdings hat die Tatsache, daß Amnestien von kriminalstrafrechtlichen und verwaltungs-strafrechtlichen Vergehen jeweils getrennt im Abstand von ungefähr einem halben Jahr erlassen werden, im Verein mit dem Umstand, daß die Amnestien nur für solche Steuerpflichtigen gelten, deren Einkommen auch im Rechtsstreitverfahren noch nicht endgültig festgesetzt sind, auch einen gegenläufigen Signaleffekt, den man bei der Beurteilung der praktischen Wirkung der Amnestien berücksichtigen muß. Die Verwaltung berichtet selber: »Nach dem Amnestieerlaß für die Kriminalstrafen… vom 24. Januar 1963, Nr. 5, hatte sich unter den Steuerpflichtigen die Überzeugung verbreitet, daß sehr schnell ein Gesetz über den Straferlaß für die Verwaltungsstrafen folgen müßte. Diese Überzeugung veranlaßte die Gesetzesübertreter, bei der Lösung der Streitfälle… eine gewisse Resistenz zu zeigen… Bis zum Vorabend des Straferlasses hatte sich eine beträchtliche Zahl von… Einsprüchen bei dem Finanzministerium und den Intendanzngesammelt.« (Ministero delle Finanze, L'attività… [1964], a.a.O., S. 149.)
Vgl. COCIVERA, B., Riflessioni…, a.a.O., S. 488.
Diese Empfehlung findet man in einem Protokoll über eine Konferenz, an der der Generaldirektor für die direkten Steuern im November 1959 teilgenommen hat, in: TU, Anhang, a.a.O., S. 2039.
Vgl. SCHMÖLDERS, G., Das Irrationale in der öffentlichen Finanzwirtschaft, a.a.O., S. 97 ff.; STRÜMPEL, B., a.a.O.
BARSKE, K., und K. GAPP, Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahrensrecht, in: Buchreihe Finanz und Steuern, Bd. 8, 3. Aufl., Stuttgart 1959, S. 104 ff.
BARSKE, K., und K. GAPE, a.a.O., S. 122.
Aus der neuesten Zeit liegen keine statistischen Unterlagen über Strafverfahren in der BRD vor; lediglich aus dem Jahre 1956 sind genauere Angaben bekannt. So gab es in diesem Jahr bei den Besitz-und Verkehrssteuern 14 862 Unterwerfungen, 3 765 Strafbescheide der Steuerbehörden und 6080 Aburteilungen durch Gerichte (siehe: MENNEL, A., Steuerstrafen im Ausland, a.a.O., S. 379).
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Daviter, J., Könke, J., Schwerin, O.G. (1969). Das Steuerstrafrecht. In: Steuernorm und Steuerwirklichkeit. Forschungsberichte des Landes Nordrhein-Westfalen, vol 2040. VS Verlag für Sozialwissenschaften, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-07607-0_9
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