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Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

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Obwohl die Verabschiedung des Steuergesetzbuches der Ukraine (im Folgenden: StG-UA) schon lange1 geplant ist und erwartet wird, die entsprechenden Entwürfe ausgearbeitet sind und im ukrainischen Parlament diskutiert wurden,2 wird es höchstwahrscheinlich auch im Jahre 2005 nicht verabschiedet.3 Als zentrale Teile des künftigen StG-UA werden das geänderte4 Körperschaftsteuergesetz der Ukraine (im weiteren KStG-UA, in Kraft getreten zum 01.01.2004) und das in 2003 verabschiedete Gesetz über die Einkommensteuer natürlicher Personen5 (im weiteren EStG-UA, in Kraft getreten zum 01.01.2004) angesehen.6 Die folgenden Ausführungen basieren auf dem Rechtsstand zum 01.01.2005.7

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Literatur

  1. 1.
    Vgl. z. B. der Beschluss von Werkhowna Rada über den allgemeinen Plan der Gesetzgebungsarbeiten für das Jahr 1997 Nr. 98/97-BP vom 20.02.1997.Google Scholar
  2. 2.
    Vgl. Biznes vom 18.06.2001, http://www.business.ua/i440/a6121/ und http://www.business.ua/i440/a6136/, Biznes vom 24.03.2003, http://www.business.ua/i531/al6669/, Zugriffsdatum: 01.06.2005.
  3. 3.
    Der Leiter des Staatlichen Steueramtes der Ukraine Oleksandr Kirejev ist der Meinung, dass das vorbereitete Steuergesetzbuch in seinem heutigen Zustand nicht verabschiedet werden kann, vgl. http://www.newsukraina.ru/news.html?nws_id=400096, Zugriffsdatum: 01.06.2005.
  4. 4.
    Geändert durch das Gesetz Nr. 349-IV (349-15) vom 24.12.2002. Zur Analyse der Änderungen des KStG-UA vgl. Baäschev, Besteuerung des Gewinns, Buhgalterija, Januar 2003, S. 73–101.Google Scholar
  5. 5.
    Gesetz der Ukraine über die Einkommensteuer natürlicher Personen Nr. 889-IV vom 22.05.2003, Uriadowyj Kurjer vom 12.07.2003, S. 5–12.Google Scholar
  6. 6.
    Vgl. Biznes vom 24.03.2003, http://www.business.ua/i531/al6669/, Zugriffsdatum: 01.06.2005.
  7. 7.
    Da das ukrainische Parlament häufig die steuerlichen Änderungen durch das Haushaltsgesetz für das nächste Jahr entweder unmittelbar am Ende des vorangehenden Jahres oder gar am Anfang des nächsten Jahres einführt, ist es heute nicht möglich, den Rechtsstand zum 01.01.2006 zu berücksichtigen.Google Scholar
  8. 8.
    Das Gesetz der Ukraine über das Steuersystem Nr. 1251-Xu vom 25.06.1991, VVRU 1991, Nr. 39, S. 510 f. ist zurzeit die Grundlage für den Aufbau des ukrainischen Steuersystems. Es wird im Weiteren AO-UA genannt.Google Scholar
  9. 1.
    Inkraftgetreten ab dem 01.01.2004. Bis zum 31.12.2003 galt das alte Dekret des Ministerkabinetts der Ukraine über die Einkommensteuer der Bürger, Nr. 13–92 vom 26. Dezember 1992 mit Änderungen, VVRU 1993, Nr. 10, S.77.Google Scholar
  10. 2.
    In der Fassung des Gesetzes Nr. 283/97 vom 22.05.1997 mit Änderungen, VVRU 1997, Nr. 27, S. 181.Google Scholar
  11. 3.
    VVRU 1997, Nr.27, S. 181, Mit dem Inkrafttreten dieser Gesetzesfassung wurden die methodischen Grundlagen der Gewinnbesteuerung geändert. Das Erstellen einer Steuerbilanz wurde verbindlich, vgl. Krysovatyj/Desjatnjuk, „Podatkova systema: Navchal’nyj posibnyk“, S. 165.Google Scholar
  12. 5.
    Vgl. zum Begriff Wacker, Lexikon der deutschen und der internationalen Besteuerung, 1994, S. 822.Google Scholar
  13. 1.
    Diese Begriffswahl erfolgt in Anlehnung an Kudert/ Nabiaiek// Grześkowiak, Die Einkommensteuer natürlicher Personen, in Kudert, Das polnische Bilanz-und Steuerrecht, 2001, S. 62.Google Scholar
  14. 1.
    Vgl. zu Begriffen der Körperschaftsteuersysteme Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 116–129, zur Besteuerung der Dividenden in der Ukraine vgl. FAZ-Institut für Management-, Markt und Medieninformationen/Rödl & Partner/DEG, Ukraine: Investitionsführer Mittel-und Osteuropa, 2003, S. 61–63.Google Scholar
  15. 2.
    Vgl. zum Begriff wirtschaftlicher und juristischer Doppelbesteuerung Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, S. 3–7.Google Scholar
  16. 3.
    Dazu Hölzler vom 27. 11. 2002, State Property Administration and Management in the Ukraine — Corporate Governance patterns and proposals, http://www.privatisation.kiev.ua/Priv_Eng/PubE/HoelzlerGovernanceUkraine.htm, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Zu einer gleichen Feststellung im Zuge der Einführung des neuen Rechnungslegungsgesetzes kam die OECD, vgl. unter http://www.oecd.org/dataoecd/50/22/1872418.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005.
  17. 1.
    Vgl. UN-Industrial Development Organization, Ukraina — Przewodnik dla przedsiębiorców, 2002, S. 74.Google Scholar
  18. 2.
    Vgl. UN-Industrial Development Organization, Ukraina — Przewodnik dla przedsiębiorców, 2002, S. 74.Google Scholar
  19. 2.
    Eine solche Regelung ist keinesfalls selbstverständlich. Vgl. die Rechtslage in Polen bei Kudert/ Nabialek/ Grześkowiak, Die Einkommensteuer juristischer Personen, in Kudert, Das polnische Bilanz-und Steuerrecht, 2001, S. 116–118.Google Scholar
  20. 1.
    Zur körperschaftsteuerlichen Neuordnung seit 1997 Intriago, The Ukrainian Tax System — Positive Trends, Opportunity Ukraine 11/2003, Issue 1 (auch unter: http://www.pwc.com/extweb/pwcpublications.nsf/docid/8AAAC90766ED2DD285256E71004ACA79, Zugriffsdatum: 05.07.2005.
  21. 1.
    Zum Aufbau eines Dokumentationsmanagements Wellens, Dokumentation von Verrechnungspreisen, IStR 2004, S. 656–660.Google Scholar
  22. 2.
    Dazu auch Ludwig, Die Wahl ist getroffen — an der Westintegration der Ukraine will der Ministerpräsident nicht gezweifelt wissen, FAZ vom 9. 4. 2003.Google Scholar
  23. 3.
    Vgl. Intriago/ Bilyk, New Transfer Pricing Regulations — An Extremely Hot Topic unter http://www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/pwc_transfer_pricing.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005.
  24. 1.
    Zum Begriff vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 806.Google Scholar
  25. 2.
    Vgl. Schaumburg, Grundzüge des Konzernsteuerrechts, in Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, S. 18 f.Google Scholar
  26. 7.
    So etwa Kharenko/ Orlov, Taxation in Ukraine — The Journey, Global Tax Handbook, 2004, S. 167–174.Google Scholar
  27. 1.
    Ukrainische Energiekonzerne hatten sich bis Ende der 90-er Jahre durch Barter-bzw. Tauschgeschäfte (Legaldefinition im Art. 1.19 KStG-UA) im großen Stil der Besteuerung entzogen. Das wird mit dem Art. 7.1 KStG-UA unterbunden. Vgl. Lüdemann, Ukraine, 2001, S. 91.Google Scholar
  28. 2.
    Hierzu beispielsweise Schmidt/ Jamroży/ Scharf Verrechnungspreisgestaltung bei Leistungsbeziehungen zwischen inländischen Unternehmen und ihren polnischen Tochterkapitalgesellschaften, IStR 2002, S. 428 f.Google Scholar
  29. 3.
    Dazu etwa Baumhoff, Konzernverrechnungspreise, in Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, S. 332–337.Google Scholar
  30. 1.
    Zu dieser Thematik aus steuersystematischer Sicht Voitsitskiy, International Taxation in Ukraine, Ukrainian Journal of Business Law, 08/2004.Google Scholar
  31. 2.
    Vgl. dazu Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 621–625 bzw. 625.Google Scholar
  32. 4.
    Ebenso im Ausland angefallene Ausgaben können steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie im Rahmen der wirtschaftlichen Aktivität der ukrainischen Betriebsstätte angefallen sind. So etwa Voitsitskiy, International Taxation in Ukraine, Ukrainian Journal of Business Law, 08/2004.Google Scholar
  33. 5.
    Hierzu Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 625.Google Scholar
  34. 6.
    Eine mathematische Formel zur approximativen Berechnung des zu versteuernden Einkommens bietet Deloitte, The Rough Guide to Ukrainian Taxation 2003, http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/TaxGuide_Ukraine_2003.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005; vgl. dazu auch PwC, Ukraine: A business and investment guide, 2004, http://www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/index.html, Zugriffsdatum: 05.07.2005.
  35. 3.
    Vgl. die entsprechenden Ausführungen zum Sonderfall der Bruttobesteuerung in Polen bei Kudert/ Nabialek/ Grześkowiak, Die Einkommensteuer juristischer Personen, in Kudert (Hrsg.), Das polnische Bilanz-und Steuerrecht, 2001, S. 124.Google Scholar
  36. 4.
    Dazu Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, 63–70.Google Scholar
  37. 5.
    Explizit zur Frage der Zugehörigkeit Vogel/ Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen — Kommentar, 2003, Vor Art. 10–12 Rz. 39–51.Google Scholar
  38. 2.
    So Vogel/ Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen — Kommentar, 2003, Art. 6 Rz. 137 f.Google Scholar
  39. 5.
    Die Aktivitätsgrenze könnte bei 90 % liegen, so dass der BFH vom 30. 08. 1995, BStBl. II 1996, S. 122; siehe dazu auch Strunk/Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften in Abkommensfällen, IStR 2003, S. 181–187 — die Autoren verweisen dabei auf eine neue Tendenz in der BFH-Rechtsprechung, die auf eine Betrachtungsweise abstellt, wonach bei jeder einzelnen Einkunftsquelle die Frage nach dem Aktivitätsvorbehalt gestellt wird.Google Scholar
  40. 6.
    Eine vergleichbare Regelung gilt ab 2005 auch nach dem neuen DBA zwischen Deutschland und Polen. Vgl. Jamroży/ Stephan, Veräußerung polnischer Kapitalgesellschaften — Optimierungsüberlegungen unter Berücksichtigung neuer rechtlicher Rahmenbedingungen, IStR 2004, S. 120.Google Scholar
  41. 3.
    Sehr ausführlich dazu Romanov, Glavnoje o kosvennych, Debet-Kredit 33–34/2004, im Archiv der Fachzeitschrift unter http://www.dtkt.com.ua/debet/rus/2004/33-34/index.html, Zugriffsdatum: 05.07.2005.
  42. 4.
    Vgl. UN-Industrial Development Organization, Ukraina — Przewodnik dla przedsiębiorców, 2002, S.75.Google Scholar
  43. 3.
    Vgl. hierzu Ludwig, Die Wahl ist getroffen — an der Westintegration der Ukraine will der Ministerpräsident nicht gezweifelt wissen, FAZ vom 09. 04. 2003.Google Scholar
  44. 4.
    Vgl. insbesondere FAZ-Institut für Management-, Markt-und Medieninformationen, Länderanalyse Ukraine/Weißrussland vom Juni 2004, S. 15 f.Google Scholar
  45. 1.
    Dabei geht es nicht einmal um das in der Ukraine weit verbreitete Problem der Korruption von Verwaltungsbeamten, welches auch vor den Steuerbehörden nicht halt macht. Vgl. dazu Lüdemann, Ukraine, 2001, S. 107.Google Scholar
  46. 2.
    Hierzu ausführlich Demyanenko/ Zorya, Taxation and Ukrainian Agriculture after 2004, Working paper Nr. 18/2002 — Institute for Economic Research and Policy Consulting in Ukraine, http://www.ier.kiev.ua/English/WP/2002/wp2002_eng.cgi, Zugriffsdatum: 05.07.2005.
  47. 4.
    Vgl. FAZ-Institut für Management-, Markt-und Medieninformationen/Rödl & Partner/DEG, Ukraine: Investitionsführer Mittel-und Osteuropa, 2003, S. 59.Google Scholar
  48. 5.
    Schreiben des Finanzamtes über die Veränderung von einzelnen Normen des Dekrets über das vereinfachte Steuersystem für Kleinunternehmen vom 30.12.1999 Nr. 19786/7/15-1317, vgl. Vel’bizkaja/ Orel/ Borjak, Jedinyj nalog dla juridičeskich i fizičeskich lic. Fiksirovannyj nalog, 2004, S. 22.Google Scholar
  49. 1.
    Da die Umsatzsteuer (als eine indirekte Steuer) wirtschaftliche Verkehrsvorgänge (Umsätze) erfasst, gehört sie steuerrechtlich zu den Verkehrsteuern; da sie aber von dem Endverbraucher der Waren bzw. Dienstleistungen getragen wird, ist sie aus ökonomischer Sicht eine allgemeine Verbrauchsteuer, vgl. Haberstock/ Breithecker, Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2002, S. 91–92.Google Scholar
  50. 2.
    Der Aufbau des ukrainischen Umsatzsteuersystems ist grds. dem Aufbau des deutschen Systems ähnlich; vgl. zum Aufbau des ukrainischen Steuersystems Sawgorodnij, Nalogi i nalogowyj kontrol’ v Ukraine, 2001, S. 230 ff.Google Scholar
  51. 3.
    Das Gesetz der Ukraine über die Umsatzsteuer Nr. 168/97-BP vom 03.04.1997, VVRU, 1997, Nr.21, S. 156 f.Google Scholar
  52. 4.
    Vgl. zum Begriff Haberstock/ Breithecker, Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2002, S. 91–94.Google Scholar
  53. 1.
    BStBl I 1996, S. 675 ff., BGB1. 1996 II S. 498.Google Scholar
  54. 1.
    Weichen die Begriffe der Betriebsstätte im nationalen und DBA-Recht voneinander ab, ist bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten stets von dem DBA-Begriff auszugehen, vgl. Debatin, Das Betriebsstättenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, S. 1693 ff.Google Scholar
  55. 1.
    Vgl. Debatin, Das Betriebsstättenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, S. 1696. In der Ukraine ist auch in Art. 13.8 KStG-UA die Anwendung beider Methoden vorgesehen, vgl. Olszycz, Predstawnyztwa nerezydentiw-osoblywosti rejestraziji, opodatkuwannia ta zwitnosti, Buhgalterija, Mai 2003, S. 220–221. Die Anwendung der einzelnen Methoden in der Ukraine wird in der Instruktion Nr. 274 vom 31.07.1997 dargestellt.Google Scholar
  56. 2.
    Vgl. zum Begriff Wacker, Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 1994, S. 156–157. Eine Arm’s Length-Klausel sieht auch Art. 9 DBA-D/UA für Gewinne verbundener Unternehmen vor.Google Scholar
  57. 1.
    Im Wirtschaftsverkehr zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus ist allerdings stets davon auszugehen, dass die Betriebsstätte „nur unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens ist“, was eine steuerliche Anerkennung von Geschäftsvorfällen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus unmöglich macht, vgl. ausführlich Debatin, Das Betriebsstättenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, S. 1739 f.Google Scholar
  58. 2.
    Es ist davon auszugehen, dass es sich hier um einen dynamischen Verweis handelt und die entsprechenden Gesetzesänderungen nach dem Inkrafttreten des DBA-D/UA berücksichtigt werden müssen, vgl. dazu Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 548.Google Scholar
  59. 1.
    Diese Freistellung schließt die Anrechnung der ukrainischen Quellensteuer aus, die somit zu einer Definitivbelastung wird, vgl. ausführlich Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 535 ff.Google Scholar
  60. 1.
    Zur formalen Integration der Steuern in eine Standortentscheidung vgl. Kudert, Der Einfluß von Unternehmenssteuern auf die Standortwahl, WISU 1991, S. 511. Bei der Erfassung der Steuerbelastung wird im Folgenden nur die laufende Ertragsbesteuerung berücksichtigt. Da die Umsatzsteuer bei einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen aus wirtschaftlicher Sicht einen durchlaufenden Posten darstellt, kann auf ihre Berücksichtigung ebenfalls verzichtet werden, vgl. Schneeloch, Besteuerung und betriebliche Steuerpolitik, 1994, S. 21.Google Scholar
  61. 2.
    Vgl. Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung, 1992, S. 9 f.Google Scholar
  62. 3.
    Vgl. zum Begriff der Teilsteuerrechnung Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1992, S. 39 f.Google Scholar
  63. 2.
    EBIT = Earnings Before Interests & Taxes; vgl. zur Zusammensetzung von EBIT: Husmann/ Kruschwitz, Ein Standardmodell der Investitionsrechnung für deutsche Kapitalgesellschaften, Finanz Betrieb 2001, S. 641–644.Google Scholar
  64. 3.
    Allerdings sei hier angemerkt, dass bei Zuschlagsteuern insbesondere § 51a Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG-D von Bedeutung ist, wonach das Halbeinkünfteverfahren und die Anrechnung nach § 35 EStG-D rückgängig gemacht werden, vgl. Kudert/ Gieralka/ Nabiaiek, Nationale und grenzüberschreitende Konzernfinanzierung, in Kudert (Hrsg.), Das polnische Bilanz-und Steuerrecht, 2001, S. 368.Google Scholar
  65. 1.
    Ausführlich Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 461.Google Scholar
  66. 2.
    Vgl. zum Einstieg in den russischen Markt: Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 9–11.Google Scholar
  67. 3.
    Probleme können sich bei der Begründung einer Betriebsstätte im Ausland oder bei der Besteuerung der Einkünfte aus Direktgeschäften mit einigen Entwicklungsländern ergeben, die eine Besteuerung dieser Geschäfte vorsehen, ausführlich vgl. Fischer/ Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 242 ff.Google Scholar
  68. 4.
    Vgl. Fischer/ Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 242 ff. Auch Art. 7 DBA-D/UA weist das Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne nur dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu.Google Scholar
  69. 5.
    Vgl. Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 165–172.Google Scholar
  70. 1.
    So auch Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 10–11.Google Scholar
  71. 2.
    Zur Herleitung des effektiven kombinierten Teilsteuersatzes aus Körperschaft-und Gewerbesteuer vgl. Wotschofsky, Teilsteuerrechnung — Eine Idee mit Erfolg, WPg 2001, S. 652–655.Google Scholar
  72. 1.
    Vgl. Fischer/ Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 276–280, auch Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 10–11.Google Scholar
  73. 2.
    Da das ukrainische Gesellschaftsrecht der sog. Gründungstheorie nachgeht, werden die in der Ukraine gegründeten Kapital-sowie Personengesellschaften als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, vgl. Art. 2 i. V. m. 1.15 KStG-UA. Zur Problematik der Gründungs-und Sitztheorie vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 505–506 mit weiterführenden Literaturquellen.Google Scholar
  74. 3.
    Vgl. Fischer/ Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 312 sowie Art. 2.1.2 i. V. m. Art. 13 KStG-UA.Google Scholar
  75. 5.
    Zum Begriff und Vorgehensweise bei dieser Methode vgl. eingehend Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 2000, S. 169–173; BFH-Urteil vom 23.06.1992 IX R 182/87, BStBl 1992 II, S. 972, vgl. grundlegend Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. Februar 1930 VI A 899/27, RFHE 27, 73, RStBl 1930, S. 444 („Venezuela-Entscheidung“).Google Scholar
  76. 6.
    Vgl. hierzu Kapitel II. Ausführlich zur Problematik der Qualifikation von ausländischen Kapitalgesellschaften Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 500 ff. Auf die Problematik der Qualifikation von ausländischen Personengesellschaften wird unten eingegangen.Google Scholar
  77. 1.
    Vgl. Jacobs, Steuerliche Vorteilhaftigkeit des Einsatzes von Eigen-oder Fremdkapital bei der internationalen Konzernfinanzierung, StuW 1996, S. 26–61.Google Scholar
  78. 3.
    Schaumburg/ Jesse, Konzernfinanzierung und Steuern: Internationales Steuerrecht, 1998, S. 1189 ff.Google Scholar
  79. 4.
    Da das Gesellschaftsrecht in Deutschland auf der sog. Sitztheorie basiert, wird im Folgenden für eine deutsche Gesellschaft unter dem Ansässigkeitsort der Ort des tatsächlichen Verwaltungssitzes gemeint, vgl. zu den Begriffen: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 505–506.Google Scholar
  80. 1.
    Vgl. zum Begriff Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2002, S. 92.Google Scholar
  81. 2.
    Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, S. 186.Google Scholar
  82. 4.
    Zu dem Begriff der Doppelbesteuerung vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, S. 3–7.Google Scholar
  83. 7.
    Zu den Begriffen vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 10 ff.Google Scholar
  84. 1.
    Vgl. zum Begriff Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 547. Es ist allerdings wichtig zu beachten, dass das DBA einen Aktivitätsvorbehalt (i. S. v. § 8 AStG-D) enthält, unter dem die Freistellung der Dividenden stattfindet, vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 548.Google Scholar
  85. 2.
    Seit den Änderungen durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz sind aber § 8 Nr. 5 i. V. m. § 9 Nr. 7 GewStG-D zu beachten, die eine Befreiung der Dividenden bei der Gewerbesteuer erst ab einer Beteiligung am Stammkapital ausländischer Tochter ab 10 % vorsehen (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg), vgl. Schmidt/ Kieker, Gewerbesteuerpflicht von Dividenden, insbesondere von Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, NWB, 2003, Fach 5, S. 1523–1526.Google Scholar
  86. 3.
    Die darüber hinausgehenden Betriebsausgaben können unbegrenzt abgezogen werden, vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 534.Google Scholar
  87. 4.
    Bei der Ermittlung der Bruttodividenden muss die ukrainische Quellensteuer nach § 10 Abs. 2 KStG-D wieder hinzugerechnet werden, BMF-Schreiben vom 10.01.2000, BStBl I 2000, S. 71, Tz. 2, vgl. auch: Grotherr, Internationale Steuerplanung: Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft?, SteuerStud 2001, S. 188 ff.Google Scholar
  88. 5.
    § 3c Abs. 1 EStG-D i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG-D, vgl. Kudert/ Gieralka/ Nabialek, Nationale und grenzüberschreitende Konzernfinanzierung, in Kudert (Hrsg.), Das polnische Bilanz-und Steuerrecht, 2001, S. 377.Google Scholar
  89. 6.
    Vgl. dazu die detaillierte Analyse von Utescher/ Blaufus, Unternehmenssteuerreform 2001: Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bei Beteiligungserträgen, DStR 2000, S. 1581–1586; auch Füger, Betriebsausgabenabzug und steuerfreie Schachteldividenden, PISt 1999, S. 47–53. Vgl. auch die Stellungnahmen zu dem Vorläufer von § 8b Abs. 5 KStG-D, d. h. zu § 8b Abs. 7 KStG-D beispielsweise Schmid/Wiese, Nicht abziehbare Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Schachteldividenden, IStR 1999, S. 583–585; vgl. auch Rose, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit Schachtelerträgen, DB 1999, S. 1038–1040; Berndt/Wiesch, Bemerkungen zu § 8b Abs. 7 KStG, BB 1999, S. 2325–2335.Google Scholar
  90. 1.
    Vgl. hier nur das BMF-Schreiben vom 10.01.2000, BStBl. I 2000, S. 71.Google Scholar
  91. 2.
    Zum Begriff vgl. Wacker, Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 1994, S. 822.Google Scholar
  92. 3.
    Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 797–798.Google Scholar
  93. 4.
    Vgl. Schaumburg/ Jesse, Konzernfinanzierung und Steuern: Internationales Steuerrecht, 1998, S. 1204.Google Scholar
  94. 7.
    Eine direkte Berücksichtigung der Verluste der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auf der Ebene der deutschen Gesellschafter ist ebenso ausgeschlossen. Eine „indirekte“ Berücksichtigung ergibt sich aufgrund der Verringerung von Gewinnausschüttungen der deutschen Mutterkapitalgesellschaft, wenn sich die Anteilseigner im progressiven Bereich der Einkommensteuer befinden, vgl. ausführlich Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 549–550, 536–537.Google Scholar
  95. 1.
    Vgl. Wacker, Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 1994, S. 101.Google Scholar
  96. 2.
    Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 481; auch laut Art. 17 des Gesetzes über internationale Verträge der Ukraine (Nr. 3737-XII vom 22.12.1993, VVRU 1994, Nr. 10, S. 45) haben die Regelungen eines internationalen Vertrages (DBA) Vorrang vor den Normen des nationalen Rechts.Google Scholar
  97. 3.
    Dies ist wichtig erstens für die Möglichkeit der Verlustberücksichtigung über einen negativen Progressionsvorbehalt (in diesem Fall ist der Katalog der aktiven Einkünfte des § 2a Abs. 2 EStG-D zu beachten), vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 494–496 und zweitens bei der Wahl der Entlastungsnormen des DBA (Freistellung oder Anrechnung, Art. 23 Abs. Buchstabe a)-c) DBA-D/UA). In diesem Fall ist aber der Katalog aktiver Einkünfte des § 8 Abs. 1 AStG-D zu berücksichtigen, vgl. BFH v. 05.06.2002, DStRE 2002, S. 1143, BFH v. 14.7.1993, BStBl. II 1994, S. 91, auch Krawitz, Aktivitätsvorbehalte bei Einkünften aus ausländischen Kapitalgesellschaften und Betriebsstätten, FR 2003, S. 114–127.Google Scholar
  98. 1.
    Im ukrainischen, wie auch im deutschen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20.07.1988, BStBl II 1989, S. 140) Steuerrecht verfügt die Betriebsstätte über keine eigene Rechtsfähigkeit (Art. 95 ZGB-UA) und wird mit dem Stammhaus als ein einheitliches Unternehmen angesehen, das der beschränkten Steuerpflicht in der Ukraine unterliegt. Zum Zwecke der Besteuerung wird allerdings eine wirtschaftliche Selbständigkeit und Unabhängigkeit der Betriebsstätte vom Stammunternehmen angenommen (Art. 13.8 KStG-UA), vgl. Abschnitt 1.1.2.4.2.Google Scholar
  99. 3.
    Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 482 ff.Google Scholar
  100. 4.
    Eine vergleichbare steuerliche Behandlung der Betriebsstättengewinne findet sich auch in einigen anderen osteuropäischen Staaten, wie z. B. in Russland, vgl. Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 49.Google Scholar
  101. 7.
    Die Freistellung gilt dabei sowohl für deutsche Körperschaft-als auch für Gewerbesteuer, vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 487–499.Google Scholar
  102. 1.
    Die Anwendung des Progressionsvorbehalts (vgl. zum Begriff Wacker, Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 1994, S. 558) bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld des deutschen Stammhauses, die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-D/UA vorgesehen ist, schafft wegen des linearen Körperschaftsteuertarifs keine zusätzliche Steuerbelastung.Google Scholar
  103. 3.
    §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 3 Nr. 40d) EStG-D. Vgl. weiterführend Korn/ Strahl, Gesetzesänderungen durch das Steuersenkungsgesetz: Überblick-Wirkungen-Handlungsbedarf, KÖSDI 2000, S. 12582 ff.Google Scholar
  104. 6.
    Vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-D/UA. Die Voraussetzung ist eine aktive Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 i. V. m. § 2a Abs. 2 EStG-D), vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 494. Eine direkte Verlustberücksichtigung auf der Ebene des Stammhauses ist mit der Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nicht mehr möglich, vgl. Kroppen/Schreiber International relevante Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, IWB 1999, Fach 3, Gruppe 3, S. 1227–1248.Google Scholar
  105. 1.
    Zur Auswirkung des negativen Progressionsvorbehalts bei Kapitalgesellschaften vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 494–495.Google Scholar
  106. 3.
    Die Besteuerung einer deutschen Personengesellschaft erfolgt nach der sog. Mitunternehmerkonzeption, wonach der erwirtschaftete Gewinn steuerlich anteilig bei den Gesellschaftern erfasst wird, in Abhängigkeit von der Rechtsform mit Einkommen-bzw. Körperschaftsteuer, vgl. ausführlich Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 361 ff. Bei der Gewerbesteuer ist dagegen die (gewerblich tätige) Personengesellschaft selbst der Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 2 Abs. 1 GewStG-D).Google Scholar
  107. 4.
    Ausführlich zum Thema s. Schmidt, Zur DBA-Anwendung und inländischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfähigen ausländischen Personengesellschaften, IStR 1996, S. 14–23, Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 556 ff.Google Scholar
  108. 5.
    Vgl. hierzu insbesondere den Meinungsstreit von Wassermeyer, Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als den Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, S. 489–494; Dublik, IStR 1999, S. 8–9 und Vogel, Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, IStR 1999, S. 5–8. Vgl. auch Müller/Wangler, Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inländischer Investoren an ausländischen Personengesellschaften, IStR 2003, S. 145–154; Schmidt, Personengesellschaften im Abkommensrecht (Teil 2), WPg 2002, S. 1232–1242, Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB Nr. 3 vom 11.02.1998, Fach 3, Gruppe 2, S. 769–773.Google Scholar
  109. 1.
    Vgl. die Zusammenfassung von Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 551–556.Google Scholar
  110. 2.
    Unter diesem Begriff versteht man eine Personengesellschaft, die nach dem Steuerrecht des ausländischen Staates als Körperschaft besteuert wird, während sie bei Anwendung des deutschen Typenvergleichs (vgl. zur Vorgehensweise beim Rechtstypenvergleich eingehend Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 557–568) als Personengesellschaft qualifiziert wird, vgl. Prinz/Breuninger, Steuergestaltung mit ausländischen Personengesellschaften, IWB 1997, Fach 10, Gruppe 2, S. 1308–1310.Google Scholar
  111. 3.
    Vgl. Vogel, Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, IStR 1999, S. 5 ff., bzw. Wassermeyer, Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, S. 489 ff.Google Scholar
  112. 5.
    Vgl. Schmidt, Zur DBA-Anwendung und inländischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfähigen ausländischen Personengesellschaften, IStR 1996, S. 18.Google Scholar
  113. 6.
    Vgl. Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 1998, Fach 3, Gruppe 2, S. 753.Google Scholar
  114. 1.
    Vgl. Schmidt, Steuergestaltung bei Direktinvestitionen in Mittel-und Osteuropa durch Einschaltung von Personengesellschaften, IWB 1998, Fach 10, Gruppe 2, S. 1342. Des Weiteren vgl. Strahl, Mitunternehmerschaft über die Grenze, KÖSDI 2001, S. 12957. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts (die keine Bedeutung wegen des linearen KSt-Tarifs gehabt hätte) scheidet ebenfalls aus, vgl. Müller/Wangler, Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inländischer Investoren an ausländischen Personengesellschaften, IStR 2003, S. 151.Google Scholar
  115. 2.
    Vgl. Schmidt, Zur DBA-Anwendung und inländischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfähigen ausländischen Personengesellschaften, IStR 1996, S. 18.Google Scholar
  116. 2.
    In Art. 7 Abs. 7 DBA-D/UA ist die sog. Subsidiaritätsklausel kodifiziert, wonach die Sonderbetriebseinnahmen der ausländischen Gesellschafter (Zinsen in unserem Fall) nur dann Teil des Unternehmensgewinns sind, wenn die Forderung, für die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zur Personengesellschaft gehört, vgl. Strahl, Mitunternehmerschaft über die Grenze, KÖSDI 2001, S.12957.Google Scholar
  117. 4.
    Die Gewerbesteuer fällt dabei wegen § 9 Nr. 2 GewStG-D nicht an, vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 608, Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 1996, S. 145, Knebel, Die ausländische Personengesellschaft — ein steuerliches Gestaltungsinstrument?, DStR 1999, S. 1423.Google Scholar
  118. 5.
    Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b) Buchstaben bb) DBA-D/UA; die Anrechnung ukrainischer Quellensteuer ist dabei auf den Betrag der deutschen Steuer beschränkt, der auf die entsprechenden Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag = AHB). Der AHB ermittelt sich dabei wie folgt: AHB= inländische KSt • (ausländische Einkünfte/Summe der Einkünfte). Wegen des linearen Tarifs der KSt-D kann der AHB einfach durch die Multiplikation der Summe der ausländischen Einkünfte mit dem KSt-Satz (§ 23 Abs. 1 KStG-D) ermittelt werden. In unserem Fall unterstellen wir, dass keine inländischen Einkünfte vorliegen und somit die in der Ukraine entrichtete Quellensteuer vollständig auf die deutsche KSt anrechenbar ist, vgl. auch Kluge, Das internationale Steuerrecht, 2000, S. 250–251, 371.Google Scholar

Copyright information

© Deutscher Universitäts-Verlag | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006

Authors and Affiliations

  1. 1.Diplom für internationale wirtschaftliche Beziehungen Diplomdolmetscher für Deutsch und Englisch Master of European StudiesEuropa-Universität ViadrinaDeutschland

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