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Die Diskussion um eine Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen

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Auszug

Dieses Kapitel befasst sich mit der Diskussion um eine Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen und den in dieser Diskussion verwendeten Klassifikationen des betrieblichen Rechnungswesens. Dabei erfolgt eine Zusammenfassung und Strukturierung sowie eine erste kritische Beurteilung der Inhalte der Konvergenzdiskussion. Um die in der Konvergenzdiskussion verwendeten Klassifikationen näher untersuchen zu können, ist es zunächst erforderlich abzugrenzen, welche Beiträge und Themen zur Konvergenzdiskussion zu zählen sind (4.1). Nachdem dies im ersten Abschnitt dieses Kapitels geschehen ist, erfolgt anschließend eine Analyse der in der Konvergenzdiskussion verwendeten Konvergenzbegriffe und -definitionen (4.2). Im nächsten Schritt wird die Unterscheidung von internem und externem Rechnungswesen in der Konvergenzdiskussion untersucht, da sie den Ausgangspunkt einer möglichen Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen bildet (4.3). Danach werden die wichtigsten Auslöser und Motive für eine Konvergenz im Rechnungswesen, die in der Konvergenzdiskussion erörtert werden, zusammengefasst (4.4). Im Anschluss wird auf die für eine Konvergenz im Rechnungswesen vorgeschlagenen Konzepte eingegangen (4.5).

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References

  1. 425.
    Vgl. Ziegler (1994).Google Scholar
  2. 426.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 1f.; Hoke (2001), S. 1f.; Klein (1999b), S. 2; Melcher (2002), S. 1.Google Scholar
  3. 427.
    Küting/ Lorson (1998d), S. 483.Google Scholar
  4. 428.
    Ebd., S. 483.Google Scholar
  5. 431.
    Nach dem Zeitschriftenranking für betriebswirtschaftlich relevante Zeitschriften des Verbandes der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (VHB-JOURQUAL) gehören die „ im deutschsprachigen Raum i.d.R. als Referenz betrachteten allgemeine BWL-Zeitschriften “ (Hennig-Thurau/ Walsh/ Schader (2003), S. 22) DBW, ZfB und ZfbF mit dem Ranking „B “ zu den bestplatzierten Zeitschriften aus dem deutschsprachigen Raum (vgl. ebd., S. 16f.). Die Höchstnote „A “ wurde an keine Zeitschrift aus dem deutschsprachigen Raum vergeben. Bei einer Gruppierung der Zeitschriften nach Forschungsfeldern steht in diesem Ranking im Forschungsfeld „Allgemeine Betriebswirtschaftslehre “ bei den aus dem deutschsprachigen Raum stammenden Zeitschriften die ZfbF auf Rang eins und die ZfB auf Rang drei. Die WPg liegt im Forschungsfeld „Rechnungswesen und Controlling “ bei den aus dem deutschsprachigen Raum stammenden Zeitschriften auf Rang zwei (vgl. ebd., S. 18ff.). Die „Schmalenbach Business Review “, die im Forschungsfeld „Allgemeine Betriebswirtschaftslehre “ bei den aus dem deutschsprachigen Raum stammenden Zeitschriften Rang zwei belegt, wurde nicht berücksichtigt, da die zum Analysezeitpunkt erschienenen Ausgaben keine Artikel zum Thema Konvergenz enthalten. Zudem wurde sie erstmalig im Jahr 2000 und damit deutlich nach dem Beginn der Konvergenzdiskussion herausgegeben. Die aus dem deutschsprachigen Raum stammenden Zeitschriften „Steuer und Wirtschaft. Zeitschrift für die gesamten Steuerwissenschaften “ und „FinanzBetrieb “, die im Forschungsfeld „Rechnungswesen und Controlling “ Rang eins und drei belegen, wurden nicht berücksichtigt, da ihr thematischer Schwerpunkt im Bereich Steuerlehre respektive Finanzierung liegt.Google Scholar
  6. 432.
    Vgl. die Zusammenfassung der wesentlichen Punkte des Beitrags von Ziegler zu Eingang der Erwiderung von Pfaff (vgl. (Pfaff (1994)), S. 1065ff.).Google Scholar
  7. 434.
    Ein Beispiel hierfür ist die Veröffentlichung von Weber aus dem Jahr 1992, in der die Möglichkeiten für eine „Entfeinerung der Kostenrechnung “ diskutiert werden (vgl. Weber (1992)). Für weitere Hinweise auf Vorläufer der Konvergenzdiskussion vgl. Klein (1999b), S. 3ff. und Pfaff (1995), S. 120.Google Scholar
  8. 436.
    Vgl. Pfaff (1994), S. 1067; Haring/Prantner (2005), S. 150; Hebeler (2003), S. 42ff.; anders bei Haller (1997b), S. 271.Google Scholar
  9. 437.
    Interviews, Vorworte zu Herausgeberbänden, Editorials zu Zeitschriften und Veröffentlichungen, die schwerpunktmäßig andere Beiträge rezensieren oder kommentieren, wurden hierbei nicht als eigenständige Veröffentlichungen gezählt. Die in zwei Teilen erschienene Veröffentlichung von Küting/Lorson (vgl. Küting/ Lorson (1998b); Küting/Lorson (1998c)) wurde als eine Veröffentlichung gezählt.Google Scholar
  10. 439.
    Eine Ausnahme stellt hier lediglich die Konvergenzbezeichnung „Konversion “ dar, die normalerweise zur Bezeichnung des Übertrittes von einer Konfession zu einer anderen oder einer grundlegenden Einstellungsoder Meinungsänderung verwendet wird und sich damit trotz des ähnlichen Wortklangs vom Bedeutungsgehalt der anderen Konvergenzbezeichnungen recht deutlich abhebt. Auf eine detaillierte Analyse des Bedeutungsgehaltes dieser Begriffe im allgemeinen Sprachgebrauch wird hier verzichtet. Eine solche findet sich bei Melcher (vgl. Melcher (2002), S. 15ff.).Google Scholar
  11. 440.
    28 dieser 34 Beiträge sind nicht dem Kern der Konvergenzdiskussion zuzuordnen. Bei den sechs zum Kern der Konvergenzdiskussion gehörenden Beiträgen existieren verschiedene Gründe, warum in ihnen keine Konvergenzbezeichnung eingeführt wird oder ihnen keine zugeordnet werden konnte. So liegt der inhaltliche Schwerpunkt von vier Beiträgen auf der Notwendigkeit einer eigenständigen kalkulatorischen Kostenrechnung (vgl. Pfaff (1994), Küpper (1995b), Küpper (1997b), Schweitzer/Ziolkowski (1999)). Bei einer Veröffentlichung konnte keine Konvergenzbezeichnung ermittelt werden, da es sich um die Zusammenfassung einer Plenumsdiskussion handelt (vgl. Altenburger et al. (2001)). Hahn/Nicklas verwenden keine Konvergenzbezeichnung und sprechen stattdessen von einer Ausgestaltung des Zahlenwerkes der „integrierten ergebnis-und liquiditätsorientierten Planungs-und Kontrollrechnung (PÜK) “ auf Basis des externen Rechnungswesens (vgl. Hahn/Nicklas (1999)). Lediglich in der Habilitationsschrift von Müller wird der Begriff der „Konvergenz “ verwendet, ohne dass diesem Konvergenzobjekte zugeordnet werden (vgl. Müller (2003), S. 1ff.).Google Scholar
  12. 441.
    Vgl. beispielsweise Wurl/ Kuhnert/ Hebeler (2001), S. 1361.Google Scholar
  13. 442.
    Vgl. beispielsweise Burger/ Burchhart (2001), S. 549.Google Scholar
  14. 443.
    Vgl. beispielsweise Hahn (1999), S. 80.Google Scholar
  15. 444.
    Vgl. beispielsweise Böcking/ Benecke (1998), S. 92.Google Scholar
  16. 445.
    Vgl. beispielsweise Himmel (2004), S. 2.Google Scholar
  17. 446.
    Vgl. beispielsweise Männel (1999a), S. 13.Google Scholar
  18. 447.
    Vgl. beispielsweise Küpper (1997b), S. 5.Google Scholar
  19. 448.
    Vgl. beispielsweise Löw (2004), S. 32.Google Scholar
  20. 449.
    So werden beispielsweise die Konvergenzbezeichnungen „Harmonisierung “ und „Konvergenz “ bei Kley synonym verwendet (vgl. Kley (2000), S. 339, 343). Bei Männel werden ebenfalls die Konvergenzbezeichnungen „Annäherung “, „Harmonisierung “ und „Konvergenz “ synonym verwendet, zudem werden als Konvergenzobjekte „internes und externes Rechnungswesen “ sowie „Rechnungskreise “ genannt (vgl. Männel (1999a), S. 13ff.). Zur Vorgehensweise bei der Zählung der Konvergenzbezeichnungen und-Objekte siehe Fn. 438.Google Scholar
  21. 450.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 13.Google Scholar
  22. 451.
    Vgl. Hoke (2001), S. 24 m. Verw. auf Küpper (1997a), S. 112.Google Scholar
  23. 452.
    Himmel (2004), S. 3.Google Scholar
  24. 453.
    Vgl. Melcher (2002), S. 16.Google Scholar
  25. 454.
    Vgl. Weißenberger (2004), S. 72.Google Scholar
  26. 455.
    Vgl. Küting/ Lorson (1998d), S. 484; Kammer (2005), S. 125. Dabei ist nicht die Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens nach den Bestimmungen der „Richtlinien zur Organisation der Buchführung “ aus dem Jahr 1937 gemeint, welche zum Teil ebenfalls als „übliche “ oder „traditionelle “ Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens bezeichnet wird (vgl. beispielsweise Weber/Rogler (2004), S. 18; Männel (1981), S. 465).Google Scholar
  27. 456.
    Coenenberg (1995), S. 2077; ähnlich bei Schweitzer/Ziolkowski (1999), S. 1.Google Scholar
  28. 457.
    Vgl. beispielsweise Himmel (2004), S. 34; Hoke (2001), S. 27; Kammer (2005), S. 134; Klein (1999b), S. 20; Melcher (2002), S. 70f. m. Verw. auf Klein (1999a), S. 69.Google Scholar
  29. 458.
    Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 20, 87ff. Die Verpflichtung entfällt für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen, wenn bestimmte in § 293 HGB aufgeführte Größenkriterien nicht überschritten werden. Unter bestimmten Bedingungen kann ein nicht kapitalmarktorientiertes Mutterunternehmen zudem gem. § 291 HGB von der Pflicht zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses befreit werden, wenn es selber als Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss einbezogen wird.Google Scholar
  30. 459.
    Vgl. ebd., S. 19, 127ff.Google Scholar
  31. 461.
    Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 19.Google Scholar
  32. 462.
    Vgl. Coenenberg (2005), S. 551; Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S. 19.Google Scholar
  33. 463.
    Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 71ff.Google Scholar
  34. 464.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 83.Google Scholar
  35. 465.
    Vgl. die Gliederungen des Rechnungswesens bei ebd., S. 56, 282; Himmel (2004), S. 34; Hoke (2001), S. 31; Kammer (2005), S. 134; Klein (1999b), S. 11, 20; Melcher (2002), S. 20, 70; Schulte-Nölke (2001), S. 24ff.; Siefke (1999), S. 42. Ähnlich, jedoch umfangreicher, ist die Gliederung von Küting/Lorson (1998d), S. 484.Google Scholar
  36. 466.
    Quelle: Modifiziert nach Klein (1999b), S. 20.Google Scholar
  37. 467.
    Vgl. Himmel (2004), S. 9ff.; Hebeler (2003), S. 13; Hoke (2001), S. 7; Klein (1999b), S. 11; Schulte-Nölke (2001), S. 24; Siefke (1999), S. 1ff. Bei Melcher werden an verschiedenen Stellen unterschiedliche Unterscheidungskriterien von internem und externem Rechnungswesen angeführt (vgl. Melcher (2002), S. 1, 17ff.).Google Scholar
  38. 468.
    Vgl. Himmel (2004), S. 13ff; Hebeler (2003), S. 56ff.; Hoke (2001), S. 11ff; Klein (1999b), S. 19f; Melcher (2002), S. 18ff. Dazu, welche Rechnungszwecke dies im Einzelnen sind und welche Bestandteile des Rechnungswesens zur Erfüllung welcher Rechnungszwecke dienen, finden sich in den Beiträgen zur Konvergenzdiskussion leicht unterschiedliche Angaben. Dies ist jedoch in der Literatur zum betrieblichen Rechnungswesen allgemein zu konstatieren (vgl. Weber (2005), S. 38).Google Scholar
  39. 469.
    Vgl. Hoke (2001), S. 11Google Scholar
  40. 470.
    Vgl. beispielsweise zum unterschiedlichen Detaillierungsgrad Melcher und Hoke (vgl. Melcher (2002), S. 20f; Hoke (2001), S. 8, 10), zu unterschiedlichen Auswertungszyklen Hoke und Schulte-Nölke (vgl. Hoke (2001), S. 10; Schulte-Nölke (2001), S. 24) und zur Unterschiedlichkeit der Abbildungsgegenstände Hoke (vgl. Hoke (2001), S. 11).Google Scholar
  41. 471.
    Vgl. Himmel (2004), S. 9; Hoke (2001), S. 12.Google Scholar
  42. 472.
    Ähnliche Kataloge mit Unterschieden zwischen internem und externem Rechnungswesen finden sich auch bei Küpper (1998), S. 150.Google Scholar
  43. 473.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 41f.; Hoke (2001), S. 108f.; Klein (1999b), S. 71; Schulte-Nölke (2001), S. 155ff..; Siefke (1999), S. 63f.Google Scholar
  44. 474.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 33, 35ff.; Hoke (2001), S. 63ff., 82ff.; Klein (1999b), S. 40ff.; Siefke (1999), S. 3f. 475 Vgl. Hebeler (2003), S. 33, 39f.; Himmel (2004), S. 24ff.; Hoke (2001), S. 64; Klein (1999b), S. 39f.; Siefke (1999), S. 18ff., 54ff.Google Scholar
  45. 476.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 44, 116ff.; Himmel (2004), S. 24ff; Hoke (2001), S. 18, 107f.; Küpper (1998), S. 156; Klein (1999b), S. 69f.; Melcher (2002), S. 40; Schulte-Nölke (2001), S. 79f, 155ff.; Siefke (1999), S. 62, 227.Google Scholar
  46. 477.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 33f.Google Scholar
  47. 478.
    Vgl. Himmel (2004), S. 27; Hoke (2001), S. 105ff.; Schulte-Nölke (2001), S. 75ff, 147ff.Google Scholar
  48. 479.
    Vgl. Hoke (2001), S. 80f.; Klein (1999b), S. 69ff.; Siefke (1999), S. 2f.Google Scholar
  49. 480.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 42ff.Google Scholar
  50. 481.
    So wurden beispielsweise in der von Hoke durchgeführten offenen Befragung die „Beseitigung von Kommunikationsschwierigkeiten auf Grund der Abweichung von internem und externem Ergebnis “, eine „Komplexitätsreduktion und Transparenz im Rechnungswesen “, die „unternehmensweite Vereinheitlichung und Vergleichbarkeit der Kennzahlen “, die „bessere internationale Verständlichkeit und Akzeptanz “, und die „konsistente Kommunikation nach außen “ neben weiteren Vorteilen jeweils als eigenständige Vorteile eines konvergenten Rechnungswesens benannt (vgl. Hoke (2001), S. 155).Google Scholar
  51. 482.
    Vgl. Hoke (2001), S. 153f.; Horváth/Arnaout (1997), S. 265.Google Scholar
  52. 483.
    Vgl. Haring/ Prantner (2005), S. 152; Hoke (2001), S. 155ff.; Horváth/Arnaout (1997), S. 262f.Google Scholar
  53. 484.
    Vgl. Haring/ Prantner (2005), S. 149. Der Zusammenhang zwischen einer Umstellung der Rechnungslegung auf international anerkannte Rechnungslegungsstandards und einem konvergenten Rechnungswesen wird von Weiβenberger unter Rückgriff auf Ergebnisse der Untersuchungen von Pellens/Tomaszewski/Weber (2000) und Horváth/Arnaout (1997) empirisch bestätigt (vgl. Weißenberger (2003a) S. 185f.).Google Scholar
  54. 483.
    Vgl. Haring/ Prantner (2005), S. 152f.; Hoke (2001), S. 158ff; Horváth/Arnaout (1997), S. 262.Google Scholar
  55. 486.
    Vgl. Haring/ Prantner (2005), S. 152f.; Horváth/Arnaout (1997), S. 262.Google Scholar
  56. 487.
    Vgl. Haring/ Prantner (2005), S. 152f.Google Scholar
  57. 488.
    Vgl. Fn. 44.Google Scholar
  58. 490.
    Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2005), S. 135ff. zum Imparitäts-und zum Vorsichtsprinzip.Google Scholar
  59. 492.
    Vgl. Melcher (2002), S. 44ff. Zwar war eine Segmentberichterstattung für börsennotierte Unternehmen bereits seit dem In-Kraft-Treten des KonTraG im Jahr 1998 und damit auch zu HGB-Zeiten bereits Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses die inhaltlichen Anforderungen dieser Segmentberichterstattung lagen jedoch weit unter denen der IFRS. So war die Segmentberichterstattung zunächst kein eigenständiger Bestandteil des Konzernabschlusses, sondern fand sich lediglich im Konzernanhang. Zudem wurden die inhaltlichen Anforderungen an die HGB_Segmentberichterstattung anfangs nicht näher konkretisiert sondern erst später durch das DRSC festgelegt. Mittlerweile ist eine Segmentberichterstattung gem. § 297 Abs. 1 HGB optionaler Bestandteil des HGB_Konzernabschlusses, da kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen durch die EU-Verordnung nunmehr ohnehin im Rahmen ihres IFRS-Abschlusses zur Offenlegung einer IFRS-Segmentberichterstattung verpflichtet sind.Google Scholar
  60. 493.
    Vgl. Budde (2005), S. 2567ff. sowie IAS 36.33ff.Google Scholar
  61. 494.
    Für einen Überblick über die Anforderungen an das Controlling bei einer Rechnungslegung nach IFRS vgl Kirsch (2002), Kirsch/Steinhauer (2003), Kirsch (2003a), Kirsch (2005) sowie Weißenberger/Liekweg (1999).Google Scholar
  62. 495.
    Die grundlegende Kopplung der Segmentberichterstattung an das unternehmensinterne Management-Berichtswesen wird in IAS 14.13 und 14.14 festgeschrieben. Darüber hinaus richtet sich gem. IAS 14.17 auch die Allokation von Aufwendungen und Erträgen sowie von Vermögenswerten und Schulden auf die Segmente grundsätzlich nach ihrer Behandlung im internen Rechnungswesen. Zudem sind gem. IAS 14.75 für Transaktionen zwischen Segmenten die unternehmensintern verwendeten Verrechnungspreise anzusetzen.Google Scholar
  63. 496.
    Vgl. IAS 36.12.Google Scholar
  64. 497.
    Vgl. Haller/ Park (1999), S. 60 und Pellens (2001), S. 509 zum Management Approach.Google Scholar
  65. 499.
    Vgl. Coenenberg (2005), S. 1059.Google Scholar
  66. 500.
    Im Rahmen des Standardentwurfs „ED 8 Operating Segments “ des IASB (vgl. IASB (2006)) wird die Angleichung der IFRS-Segmentberichterstattung an die entsprechenden US-amerikanischen Vorschriften des FASB, die im SFAS 131 geregelt sind, vorbereitet. Geplant ist eine Übernahme des im SFAS 131 konsequent verfolgten Management Approach in die IFRS-Rechnungslegung. Damit wäre die Segmentberichterstattung nach IFRS zukünftig unmittelbar an der unternehmensinternen Organisations-und Berichtsstruktur sowie an den unternehmensintern verwendeten Steuerungsgrößen auszurichten. Die Verfolgung des Management Approach ginge dann so weit, dass die Ermittlung der Segmentdaten, also die Segmentbilanzierungs-und-bewertungsmethoden, auf Basis der im unternehmensinternen Rechnungswesen angewendeten Grundsätze und Methoden zu erfolgen hätte. Damit wäre eine Offenlegung kalkulatorischer Rechengrößen in der Segmentberichterstattung denkbar (vgl. ED 8.24; Alvarez/Büttner (2006), S. 307, 312f.).Google Scholar
  67. 501.
    Vgl. Weber et al. (2004), S. 6; Dirrigl (1998), S. 540ff.Google Scholar
  68. 502.
    Vgl. Rappaport (1986) zum Shareholder Value-Ansatz.Google Scholar
  69. 503.
    Vgl. Kley (2006), S. 151; Weißenberger (2003a), S. 2.Google Scholar
  70. 504.
    Vgl. zu den Grundkonzeptionen verschiedener wertorientierter KennzahlenWeber et al. (2004), S. 43ff. und Weißenberger (2003a), S. 238ff.Google Scholar
  71. 505.
    Vgl. Fischer/ Rödl (2005), S. 25.Google Scholar
  72. 506.
    Das Lücke-Theorem besagt, dass der Kapitalwert der Residualgewinne (um kalkulatorische Zinsen auf das gebundene Kapital bereinigte Periodenüberschüsse) gleich dem auf Basis von Zahlungsüberschüssen ermittelten Kapitalwert ist, wenn die Summe der Einzahlungsüberschüsse über die Totalperiode der Summe der Gewinne entspricht, also wenn das Kongruenzprinzip erfüllt ist (vgl. Ewert/ Wagenhofer (2005), S. 68f.).Google Scholar
  73. 507.
    Für eine systematische Darstellung dieser Bereinigungen vgl. Weißenberger (2003a), S. 258ff. Vgl. KPMG (2000), S. 19 für eine Übersicht über die in der Praxis typischerweise durchgeführten Bereinigungen der Rechnungslegungsdaten.Google Scholar
  74. 508.
    Vgl. Weber et al. (2004), S. 199ff.Google Scholar
  75. 509.
    Vgl. Fischer/ Rödl (2005), S. 24ff.; Müller/Hirsch (2005), S. 83ff.Google Scholar
  76. 510.
    Vgl. Ruhwedel/ Schultze (2002), S. 602ff. und Eccles et al. (2001).Google Scholar
  77. 511.
    Vgl. Fn. 60.Google Scholar
  78. 512.
    So z.B. bei Hebeler (2003), S. 3, 116ff.; Himmel (2004), S. 26; Hoke (2001), S. 18; Küpper (1998), S. 156; Melcher (2002), S. 40; Schulte-Nölke (2001), S. 79f. und Siefke (1999), S. 62, 227.Google Scholar
  79. 514.
    Hoke (2001), S. 1.Google Scholar
  80. 515.
    Küting/ Lorson (1998d), S. 485, ähnlich bei Dirrigl (1998), S. 543.Google Scholar
  81. 516.
    Vgl. Himmel (2004), S. 30; Küting/Lorson (1999a), S. 47; Küting/Lorson (1998d), S. 493; Melcher (2002), S. 13; Schweitzer/Ziolkowski (1999), S. 151.Google Scholar
  82. 517.
    So bevorzugten 80% der in der empirischen Untersuchung von Haring/Prantner antwortenden Unterneh-mensvertreter eine möglichst vollständige Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen (vgl. Haring/ Prantner (2005), S. 15). Dass zahlreiche Vertreter der Unternehmenspraxis eine vollständige Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen für möglich halten, bestätigt die Untersuchung von Horváth/Arnaout (vgl. Horváth/Arnaout (1997), S. 261).Google Scholar
  83. 518.
    Vgl. Küting/ Lorson (1998d), S. 487ff.Google Scholar
  84. 519.
    Vgl. beispielsweise Kammer (2005), S. 129ff.; Klein (1999b), S. 18ff.; Hebeler (2003), S. 277ff.; Hoke (2001), S. 26ff.; Melcher (2002), S. 79ff.Google Scholar
  85. 520.
    Vgl. beispielsweise Himmel (2004), S. 33ff; Hoke (2001), S. 27ff.; Kammer (2005), S. 7ff.; Klein (1999b), S. 19ff.; Melcher (2002), S. 69ff.Google Scholar
  86. 521.
    Vgl. beispielsweise Hebeler (2003), S. 84ff., 278f.; Hoke (2001), S. 31ff.; Kammer (2005), S. 7ff.; Klein (1999b), S. 20; Melcher (2002), S. 69ff.Google Scholar
  87. 522.
    Vgl. beispielsweise Hoke (2001), S. 31ff.Google Scholar
  88. 523.
    Vgl. ebd., S. 3, 93ff.; Klein (1999b), S. 1ff., 12f., 20ff. sowie nach verschiedenen Formen der Organisation von Konzernen (zentral vs. dezentral) differenziert Kammer (2005), S. 33ff; Weißenberger (2003a), S. 206ff.Google Scholar
  89. 524.
    Vgl. beispielsweise Hebeler (2003), S. 278; Hoke (2001), S. 17ff.; Klein (1999b), S. 22; Melcher (2002), S. 57, 70f.Google Scholar
  90. 525.
    Vgl. beispielsweise Hoke (2001), S. 17ff.; Klein (1999b), S. 20ff.; Küting/Lorson (1998d), S. 490; Melcher (2002),S.72f..Google Scholar
  91. 526.
    Vgl. Himmel (2004), S. 33f.; Klein (1999b), S. 6f., 12f.; Melcher (2002), S. 70ff.; Siefke (1999), S. 12.Google Scholar
  92. 527.
    Vgl. beispielsweise Hoke (2001), S. 33; Klein (1999b), S. 23ff.; Melcher (2002), S. 81.Google Scholar
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    Vgl. Himmel (2004), S. 33f.; Klein (1999b), S. 6f., 12f.; Melcher (2002), S. 70ff.; Siefke (1999), S. 12.Google Scholar
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    Vgl. Männel (1999a), S. 17f.; Männel (1999b), S. 13.Google Scholar
  95. 530.
    Vgl. Männel (1999b), S. 15; Schneider (1991), S. 765.Google Scholar
  96. 531.
    Vgl. Männel (1999a), S. 18.Google Scholar
  97. 532.
    Vgl. Melcher (2002), S.131ff.; Ziegler (1994), S.177ff.Google Scholar
  98. 533.
    Vgl. Melcher (2002), S. 144ff.; Stahl (1999), S. 36; Weißenberger (2003a), S. 175ff.Google Scholar
  99. 534.
    Vgl. Männel (1999b), S. 20f.Google Scholar
  100. 535.
    Die Untergliederung des „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit “ in Betriebs-und Finanzergebnis erfolgt im Handelsrecht lediglich implizit durch die vorgeschriebene Reihenfolge der GuV-Positionen (vgl. Coenenberg (2005), S. 487ff.).Google Scholar
  101. 536.
    Vgl. beispielsweise Ziegler (1994), S. 177ff.Google Scholar
  102. 537.
    Vgl. Coenenberg (2005), S. 966ff; Fischer/Rödl (2005), S. 26.Google Scholar
  103. 538.
    Vgl. Melcher (2002), S. 149ff.Google Scholar
  104. 539.
    Vgl. Langguth/ Engelmann (2005), S. 626f. In der Unternehmenspraxis wird zudem versucht, eine weitere Konvergenz und Vereinfachung des Rechnungswesens durch die Vermeidung von nicht segmentreinen Gesellschaften, so genannten „Zebragesellschaften “, zu erreichen (vgl. Schaier (2004), S. 307).Google Scholar
  105. 540.
    Vgl. Fn. 523.Google Scholar
  106. 541.
    Vgl. Fn. 36Google Scholar
  107. 542.
    Vgl. die entsprechende Übersicht bei Hebeler (2003), S. 117.Google Scholar
  108. 543.
    So bei Klein (1999b), S. 66ff.; Hoke (2001), S. 104ff.; Hebeler (2003), S. 119f.; Schulte-Nölke (2001), S. 42ff.; Siefke (1999), S. 44ff.; Weißenberger (2003a), S. 59ff.Google Scholar
  109. 544.
    Bei Weiβenberger findet sich zusätzlich das Prinzip der relativen Erfolgsmessung (vgl. Weißenberger (2003a), S.77ff.).Google Scholar
  110. 545.
    Vgl. ebd., S. 58. Dabei handelt es sich insbesondere um die Anforderungen der Kommunikationsfähigkeit, Transparenz und Gerechtigkeit. Für die Begründung und den Inhalt dieser Anforderungen wird jedoch im Allgemeinen nicht explizit auf verhaltenstheoretische Erkenntnisse zurückgegriffen.Google Scholar
  111. 546.
    So z.B. bei Hebeler (2003), S. 3, 116ff.; Himmel (2004), S. 26; Hoke (2001), S. 18; Kammer (2005), S. 89f.; Küpper (1998), S. 156; Melcher (2002), S. 40; Schulte-Nölke (2001), S. 79f. und Siefke (1999), S. 62, 227.Google Scholar
  112. 547.
    Vgl. beispielsweise Siefke (1999), S. 34ff.Google Scholar
  113. 548.
    Vgl. beispielsweise Haller (1997b), S. 271; Küting/Lorson (1998d), S 490.Google Scholar
  114. 549.
    Eine ausführlichere Darstellung des Modells der normativen Prinzipal-Agenten-Theorie und des Kriteriums der Anreizkompatibilität von Erfolgsmaßen findet sich bei Weißenberger (2003a), S. 47ff.Google Scholar
  115. 551.
    Die Vernachlässigung von hidden characteristics stellt eine weitere Annahme dar, deren Aufhebung das Ergebnis der Analyse beeinflussen kann. Wie Pfaff zeigt, ergibt sich bei gleichzeitigem Vorliegen von hidden characteristics und hidden action ein abweichendes Untersuchungsergebnis (vgl. Pfaff (1995), S. 121ff.).Google Scholar
  116. 552.
    Vgl. Weißenberger (2003a), S. 51f.Google Scholar
  117. 553.
    Dabei muss das Erfolgsmaß nicht unbedingt den Erfolg der Aufgabenerfüllung durch den Agenten optimal erfassen, sondern es muss vor allem geeignet sein, das gewünschte Verhalten des Agenten möglichst günstig zu motivieren (vgl. auch Fn. 556). Besitzt der Agent eine stärkere Risikoaversion als der Prinzipal, sind hierbei unter anderem Kosten aus einer ineffizienten Risikoteilung zu beachten, da der Agent durch eine erfolgsabhängige, Zufallseinflüssen ausgesetzte Entlohnung ein Risiko trägt, für das er von der Zentrale, die dieses Risiko zu geringeren Kosten tragen könnte, entschädigt werden muss.Google Scholar
  118. 554.
    Eine von der Messung des Totalerfolgs abweichende periodische Erfolgsmessung ist für Zwecke der Kon_zernsteuerung aufgrund der zeitlichen Struktur der Kooperation (Umstrukturierungen, Kündigungen, Neuein. Stellungen, usw.) erforderlich. Zum Erfordernis und zu den Problemen einer periodischen Erfolgs mes sung vgl. Weißenberger (2003a), S. l00ff.Google Scholar
  119. 555.
    Vgl. Hebeler (2003), S. 112f.; Himmel (2004), S. 8; Schulte-Nölke (2001), S. 18ff.; Siefke (1999), S. 23f. Die Steigerung des Unternehmens wertes kann vor dem Hintergrund der zunehmenden Shareholder Value. Orientierung als adäquates Unternehmensziel angesehen werden. Es handelt sich hierbei aber dennoch um eine Annahme, die aus verschiedenen Gründen nicht unproblematisch ist: Erstens legen die Erkenntnisse der empirischen Zielforschung nahe, dass die Steigerung des Unternehmens, wertes in der Praxis nur eines unter mehreren der von Unternehmen verfolgten Ziele ist (vgl. Heinen (1976) S. 28ff.; Siefke (1999), S. 20ff.). Zweitens können in der Sichtweise der Prinzipal-Agenten-Theorie weitere Prinzipal-Agenten-Beziehungen zwischen dem Konzernvorstand und den Anteilseignern des Unternehmens auf der einen Seite und untergeordneten hierarchischen Ebenen, beispielsweise zwischen der Geschäftsführung von Geschäftsbereichen und deren Untergebenen, auf der anderen Seite identifiziert werden. Die Setzung der Steigerung des Unterneh. menswertes als einziges vom Konzernvorstand verfolgtes Ziel setzt die Lösung von Prinzipal-Agenten. Problemen auf der übergeordneten Ebene voraus und impliziert damit, dass diese Konflikte unabhängig von der betrachteten Ebene der Konzersteuerung bewältigt werden können. Ebenso können sich Prinzipal. Agenten-Beziehungen auf untergeordneten hierarchischen Ebenen auf die Ebene der Konzernsteuerung aus. wirken. Derartige Auswirkungen hierarchischer Anreizsysteme werden von Riegler aufgezeigt und analysiert (vgl. Riegler (2000)). Des Weiteren zeigt Bärtl in einem Prinzipal-Agenten-Modell, dass unter bestimmten Voraussetzungen aus der Offenlegung von Informationen im externen Rechnungswesen negative Auswirkungen auf die Möglich_keiten einer internen Unternehmens Steuerung resultieren (vgl. Bärtl (2001), S. 159ff.).Google Scholar
  120. 556.
    Präziser ist das von Weiβenberger formulierte Verhaltenssteuerungsprinzip, das besagt, dass „c.p. nicht der Informationsgehalt des Erfolgsmaβes bezogen auf den Output der Leistungserstellung von Bedeutung [ist] sondern die damit verbundene Möglichkeit, das Verhalten des Agenten im Sinne des Prinzipals zu beeinflus_ sen.“ (Weißenberger (2003a), S. 71, Hervorhebung im Original). An dieser Stelle wird jedoch lediglich eine vereinfachende Analyse durchgeführt, in deren Vordergrund das exemplarische Nachvollziehen des in der Konvergenzdiskussion häufig beschrittenen Argumentationsganges im Vordergrund steht. Bei Risikoaversion des Agenten ist darüber hinaus auch der Informationsgehalt des Erfolgsmaßes bezogen auf die Aktionswahl von Bedeutung, was bei Weiβenberger unter das Informationsprinzip gefasst wird (vgl. ebd., S. 74f.). Zum Verhältnis von Anreizverträglichkeit, sachlicher Entscheidungsverbundenheit und dem Grundsatz der Controllability vgl. die Diskussion bei Siefke (1999), S. 60; Wagenhofer (1999), S. 188ff. und Weißenberger (2003a), S.71ff.Google Scholar
  121. 557.
    Das Kongruenzprinzip ist erfüllt, wenn die Summe der Einzahlungsüberschüsse über die Totalperiode der Summe der Gewinne entspricht (vgl. Ewert/ Wagenhofer (2005), S. 68).Google Scholar
  122. 558.
    Das Lücke-Theorem besagt, dass bei Geltung des Kongruenzprinzips der Kapitalwert der Residualgewinne (um kalkulatorische Zinsen auf das gebundene Kapital bereinigte Periodenüberschüsse) gleich dem auf Basis von Zahlungsüberschüssen ermittelten Kapitalwert ist (vgl. ebd., S. 68f.).Google Scholar
  123. 559.
    Die Anreizverträglichkeit ist jedoch nur dann sichergestellt, wenn Prinzipal und Agent identische Zeitpräferenzen besitzen, d.h., wenn der Agent beispielsweise nicht „ungeduldiger“ ist als der Prinzipal oder der Agent vor dem Eintritt der aus seinen Handlungen resultierenden Konsequenzen die Position wechselt oder aus dem Unternehmen ausscheidet (vgl. Weißenberger (2003a), S. 262ff). Zeitpräferenzen des Agenten werden bei Weiβenberger separat unter dem Prinzip der zeitlichen Entscheidungsverbundenheit behandelt (vgl. ebd., S. 82f.). Auch bei identischen Zeitpräferenzen ist die Zielkongruenz von Residualgewinnen mit dem Ziel der Steigerung des Unternehmenswertes lediglich für die Totalperiode gegeben. Dies hängt damit zusammen, dass die in den einzelnen Perioden ausgewiesenen Residualgewinne nicht direkt mit einer Wertsteigerung respektive Wertminderung korrespondieren, da sie die zukünftig zu erwartenden Residualgewinne nicht berücksichtigen (vgl. Ewert/Wagenhofer (2005), S. 543ff; Weißenberger (2003a), S. 261f.). Durch die Verwendung von Residualgewinnen werden vielmehr lediglich die Effekte der Periodisierung von Zahlungen ausgeglichen. Die Grundlage der Periodisierung und die angewendeten Abschreibungsverfahren sind dabei irrelevant. Im Extremfall könnte beispielsweise auch auf jegliche Periodisierung verzichtet werden. Hieraus folgt, dass in dieser Sichtweise das Kriterium der Anreizverträglichkeit von Zahlungsüberschüssen ebenso erfüllt wird, wie von Residualgewinnen.Google Scholar
  124. 560.
    Vgl. Schweitzer/Ziolkowski (1999), S. 14ff. für eine Übersicht und Erläuterung verschiedener kalkulatorischer Kostenarten.Google Scholar
  125. 564.
    Vgl. Küpper (1995b), S. 41.Google Scholar
  126. 565.
    Vgl. ebd., S. 24ff.Google Scholar
  127. 566.
    Vgl. Schildbach (1995), S. 14f.Google Scholar
  128. 567.
    Vgl. ebd., S. 4.Google Scholar
  129. 568.
    Vgl. Hummel/ Männel (1986), S. 71f.Google Scholar
  130. 569.
    Vgl. Pfaff (1994), S. 1073. Diese Kritik an der kalkulatorischen Kostenrechnung wird in den bereits seit längerem angestellten Überlegungen zur investitionstheoretischen Fundierung der Kostenrechnung aufgegriffen (zur investitionstheoretischen Fundierung der Kostenrechnung vgl. Kloock (1981) und Küpper (1985)). Dabei wird der Versuch unternommen, „die einperiodige kalkulatorische Planerfolgsrechnung als eine spezielle Version der mehrperiodigen Zahlungsrechnung zu interpretieren und somit begrifflich in die Kapitalwertrechnung zu integrieren“ (Koch (1999), S. 197). Hierfür werden die„kalkulatorischen Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen in reale Zahlungen umgedeutet“ (ebd., S. 199). Neben der besseren theoretischen Fundierung einer derartigen Kostenrechnung verspricht man sich durch die Integration von Investitions-und Kostenrechnung die Erreichung einer höheren Konsistenz der Unternehmenspolitik, indem ein Nebeneinander von unterschiedlichen aus verschiedenen Rechnungssystemen stammenden Zielgrößen vermieden wird. Da auch im Ansatz einer investitionstheoretischen Fundierung der Kostenrechnung die Integration und Vereinheitlichung von Rechnungssystemen im Mittelpunkt der Überlegungen steht, ist es wenig verwunderlich, dass dieser Ansatz in der Diskussion um eine Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen aufgegriffen wird (vgl. beispielsweise explizit die Argumentation von Küpper (1995b) und implizit die bei Himmel (2004), S. 36f.). Dem Ansatz der investitionstheoretischen Fundierung der Kostenrechnung und dem hier dargestellten Modell einer partiellen Konvergenz des Rechnungswesens ist dabei die Kritik am wertmäßigen Kostenbegriff und die Forderung nach einer stärkeren Fundierung des Rechnungswesens durch Zahlungen gemein. Der Ansatz der investitionstheoretischen Fundierung der Kostenrechnung ist jedoch klar auf ein entscheidungstheoretisches Modell der Kostenrechnung ausgerichtet und zielt zudem weniger auf eine Abschaffung kalkulatorischer Zusatzkosten als vielmehr auf die Uminterpretation derselben in Zahlungen ab.Google Scholar
  131. 570.
    Vgl. Siefke (1999), S. 51ff. sowie die vorstehende Fußnote.Google Scholar
  132. 572.
    Weiβenberger zeigt, dass bei derartigen Anpassungen von Erfolgsmaßen ein grundlegendes„Paradoxon der Verhaltenssteuerung“ zu Tage tritt:„Je weitgehender die Aufgabendelegation durch den Prinzipal an den Agenten und je stärker deshalb der Bedarf an anreizkompatiblen Erfolgsmaßen, um so weniger Informationen besitzt der Prinzipal, um die Bemessungsgrundlage tatsächlich anreizkompatibel zu gestalten, d.h. optimal an die Spezifika des Delegationsproblems anzupassen.“ (Weißenberger (2003a), S. 205f).Google Scholar
  133. 573.
    Vgl. Weber (2005), S. 80.Google Scholar
  134. 574.
    Die Steuerung in Bezug auf Sachziele sowie die sachliche Koordination sind vielmehr als zentrale Aufgaben der Unternehmenssteuerung und der Kostenrechnung anzusehen (vgl. Bärtl/Pfaff (1997), S. 371ff; Pfaff (1994), S. 1070f.; Pfaff (1995), S. 127f). Jüngere empirische Forschungsergebnisse weisen zudem darauf hin, dass der Umfang an Interdependenzen zwischen organisatorischen Einheiten und damit die Notwendigkeit sachlicher Koordination zunimmt (vgl. Gerdin (2005), S. 297f.).Google Scholar
  135. 576.
    Zu unterschiedlichen Nutzungsarten von Rechnungswesen-und Kostenrechnungsinformationen vgl. Aust (1999), S. 50f; Schäffer/Steiners (2004); Menon/Varadarajan (1992), S. 54ff; Pfaff/Weber (1998), S. 160; Weber (2004), S. 113ff. Eine nähere Auseinandersetzung mit verschiedenen Arten der Nutzung von Rechnungsweseninformationen findet zudem in Abschnitt 5.4.1 statt.Google Scholar
  136. 577.
    Vgl. die Zusammenfassung der wesentlichen Punkte des Beitrags von Ziegler zu Eingang der Erwiderung von Pfaff (vgl. (Pfaff (1994)), S. 1065ff.).Google Scholar

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