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Verlustverrechnungssystem de lege ferenda

Auszug

Zur Reform des deutschen Verlustverrechnungssystems bieten sich unterschiedliche Anknüpfungspunkte an. Darunter sind neben dem supranationalen Ansatz, d. h. der bereits vorgestellten europaweiten Koordinierung bzw. Harmonisierung mitgliedstaatlicher Verlustverrechnungspolitik, vor allem umfassende einseitige Maßnahmen seitens der Mitgliedstaaten zu verstehen. Einseitige Schritte zur Modifizierung des grenzüberschreitenden Verlustverrechnungssystems sind keineswegs von der Einsicht des Gesetzgebers geleitet, ein Verlustverrechnungssystem zu entwerfen, das den europarechtlichen Anforderungen entspricht. Vielmehr kann sich bereits jetzt der nationale Gesetzgeber der Rechtsprechung des EuGH nicht mehr verschließen, ohne sich der Gefahr weiterer Steuerausfälle auszusetzen. Ausgehend von den unilateralen Vorschlägen eines Verlustverrechnungssystems de lege ferenda werden darüber hinausgehende supranationale Aktionsmöglichkeiten aufgezeigt, die in einem Vorschlag für eine künftige Verlustrichtlinie münden.

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Literatur

  1. 905.
    Der Begriff des Territorialitätsprinzips wird in dieser strengen Auslegung weiter verwendet, was auch als Ursprungs-oder Quellenprinzip in einem engeren Sinn bezeichnet wird. Es sei aber darauf verwiesen, dass die h. M. die Auffassung vertritt, dass unter der Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip (Quellenprinzip) im Gegensatz zur weltweiten Besteuerung nach dem Wohnsitzprinzip (Welteinkommensprinzip) die auf inländische Einkünfte beschränkte Besteuerung von Steuerausländern i. S. d. beschränkten Steuerpflicht verstanden wird. Vgl. dazu Lehner, Territorialitätsprinzip, 2005, S. 247–248 m. w. N.Google Scholar
  2. 906.
    Vgl. etwa Ebling, Unilateral, 1970, S. 81. Die Berücksichtigung ausländischer Verluste basiert wie die Doppelbesteuerung auf demselben Problem.Google Scholar
  3. 909.
    Vgl. Ebling, Unilateral, 1970, S. 81.Google Scholar
  4. 910.
    Anderenfalls käme es auch bei Anwendung des Quellenprinzips zu Doppelbesteuerungen oder weißen Einkünften. Vgl. Hey, Territorialitätsprinzip, 2004, S. 2005.Google Scholar
  5. 912.
    Dies entspricht der Ansicht von Schön, Binnenmarkt, 2004, S. 294.Google Scholar
  6. 913.
    Hierunter zählen u. a. Wirtschaftskraft, Stabilität, soziale und innere Sicherheit, Frieden oder Flexibilität. Vgl. Lehner, Territorialitätsprinzip, 2005, S. 241.Google Scholar
  7. 914.
    Vgl. Lehner, Reform, 2007, S. 76–77.Google Scholar
  8. 915.
    So Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 47.Google Scholar
  9. 916.
    Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 14.9. Auch Prokisch vertritt die Auffassung, dass der Gesetzgeber frei entscheiden kann, ob er die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip an dem Welteinkommens-oder Territorialitätsprinzip ausrichtet. Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 247. Gl. A. Lehner, Reform, 2007, S. 78.Google Scholar
  10. 918.
    Die Rs. Futura Participations unterscheidet sich dahingehend, da sich das Territorialitätsprinzip auf die beschränkte Steuerpflicht und nicht, wie hier, auf die unbeschränkte Steuerpflicht bezog. Vgl. EuGH v. 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations und Singer, Rn. 21–22. Das Urteil ist hinsichtlich seiner Aussagen mit Vorsicht zu genießen, da es eher dem verfahrenstechnischen Bereich der Buchführungspflicht als dem materiell-rechtlichen Teil des Verlustvortrags zuzuordnen ist. Vgl. Cordewener, Grundfreiheiten, 2002, S. 638.Google Scholar
  11. 919.
    Vgl. Englisch, Besteuerungsbefugnis, 2007, S. 403.Google Scholar
  12. 921.
    Vgl. Lehner, Reform, 2007, S. 79.Google Scholar
  13. 924.
    Vgl. Engels/ Stützel, Teilhabersteuer, 1968, S. 7; Watrin, Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 74–75.Google Scholar
  14. 925.
    Zur Transparenzbesteuerung einer KGaA vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006.Google Scholar
  15. 926.
    Die steuerliche Einordnung von Körperschaften und Personengesellschaften ist in den sog. check-the-box-regulations geregelt. Für bestimmte Rechtsformen ist zwingend eine Besteuerung als Körperschaft vorgesehen, während für die übrigen Rechtsformen ein Wahlrecht gewährt wird. Wird ein bestehendes Wahlrecht nicht ausgeübt, wird nach der default classification eine US-Rechtsform mit mindestens zwei Anteilseignern als Personengesellschaft besteuert. Falls sie nur einen Anteilseigner besitzt, gilt sie als „steuerliches Nichts“ (disregarded entity). Vgl. Bomm/ Mittermaier/ Müssener, USA, 2006, Rn. 223.Google Scholar
  16. 927.
    Insbesondere Publikumsgesellschaften sprechen sich gegen die Teilhabersteuer aus, weil durch eine Zuweisung an die Gesellschafter u. a. auch das steuerliche Ergebnis öffentlich gemacht wird. Vgl. Schreiber, Besteuerung, 2005, S. 200. Deutliche Schwierigkeiten ergeben sich auch bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen. Vgl. Sieker, Möglichkeiten, 2002, S. 160.Google Scholar
  17. 928.
    Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bedarf es einer Anrechnung der besteuerten Gewinne auf die Anschaffungskosten. Vgl. Schreiber, Besteuerung, 2005, S. 199.Google Scholar
  18. 929.
    Näheres hierzu vgl. Watrin/ Wittkowski/ Strohm, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 789–791.Google Scholar
  19. 930.
    So im Ergebens auch Sieker, Möglichkeiten, 2002, S. 158.Google Scholar
  20. 931.
    Ergänzend sei zu erwähnen dass in Frankreich auch im Rahmen der Erbschaftsteuer eine Kapitalgesellschaft transparent besteuert wird. Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 183.Google Scholar
  21. 932.
    Die steuerliche Belastung der Kapitalgesellschaft ist nicht nur durch ihre zivilrechtliche Selbstständigkeit, sondern auch durch ihre verlangte wirtschaftliche objektive Leistungsfähigkeit gerechtfertigt, die sich von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer natürlichen Person unterscheidet. Vgl. Sieker, Möglichkeiten, 2002, S. 162.Google Scholar
  22. 934.
    Vgl. Englisch, Besteuerungsbefugnis, 2007, S. 402.Google Scholar
  23. 935.
    BVerfG v. 26. 3. 1987 — 2 BvR 284/85 und BVerfG v. 14. 10. 2004 — 2 BvR 1481/04. Zum letzten Urteil vgl. Vogel, Verträge, 2005, S. 29. Eine Zusammenfassung der Diskussion zur Verfassungswidrigkeit eines treaty override findet sich in Kempf/Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1380–1381.Google Scholar
  24. 937.
    Vgl. in diesem Zusammenhang die ab 2007 neu eingeführte Gruppenzinsbox in den Niederlanden. Zu den Kritikpunkten an einer Schedulenbesteuerung vgl. etwa Faltlhauser, Schedule, 1997, S. 513.Google Scholar
  25. 938.
    Im Rahmen des Ländervergleichs zeigte sich die Beschränkung des Verlustvortrags in Italien (5 Jahre) und in den Niederlanden (8 Jahre). Weiterhin verfügen u. a. Finnland (10 Jahre), Griechenland (5 Jahre), Lettland (5 Jahre), Litauen (5 Jahre), Polen (5 Jahre), Portugal (6 Jahre), Slowakei (5 Jahre), Slowenien (5 Jahre), Spanien (15 Jahre), Tschechien (5 Jahre) über Verlustvorträge. Vgl. Linn/ Reichl/ Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 634.Google Scholar
  26. 939.
    So gefordert von Schneider, Investition, 1992, S. 634.Google Scholar
  27. 941.
    Vgl. Unterscheidung in Kessler, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 14.Google Scholar
  28. 942.
    Vgl. Kessler, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 19.Google Scholar
  29. 943.
    In Österreich sind Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen zulässig, sofern es sich nicht um eine Schachtelbeteiligung handelt oder nicht zur Steuerpflicht optiert wurde. In Dänemark können unter bestimmten Voraussetzungen innerhalb der ersten fünf Jahre Teilwertabschreibungen vorgenommen werden. Vgl. Berglund, Denmark, 2006, S. 163. In den Niederlanden sind Teilwertabschreibungen auf in-und ausländische Beteiligungen zulässig, sofern sie keine Schachtelbeteiligungen darstellen.Google Scholar
  30. 944.
    Vgl. Menck, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 8b KStG, Rn. 60g.Google Scholar
  31. 945.
    Eine Berechnung der Belastungswirkungen findet sich in Kaminski/ Strunk, Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, 2004, S. 691.Google Scholar
  32. 946.
    Verluste der Tochter-und Teilwertabschreibungen auf Ebene der Muttergesellschaft verfügen zwar über einen gemeinsamen Anlass, ihnen liegen aber völlig andere Sachgesetzlichkeiten zugrunde. Dies stellte zuletzt auch der EuGH in seinem Urteil Rewe Zentralfinanz heraus. Vgl. EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 33.Google Scholar
  33. 947.
    Vgl. Dörfler/ Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 516–517; Neyer, Mantelkauf, 2007, S. 420; Wiese, Verlust, 2007, S. 744–745.Google Scholar
  34. 948.
    Das zweite Kriterium nach § 8 Abs. 4 KStG a. F., die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens, entfiel ersatzlos. Zu der mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründeten Durchbrechung des Trennungsprinzips und seiner systematischen Einordnung vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 194–195.Google Scholar
  35. 952.
    Vorschläge, die darauf gerichtet sind, zu dem Rechtsstand vor dem UntStRefG 2008 zurückzukehren, d. h. zu § 8 Abs. 4 KStG a. F., können nur zurückgewiesen werden, da damit die Schwierigkeiten, insbesondere hinsichtlich der Rechtssicherheit, kaum überwunden werden können. Vgl. Lang, Identität, 2005, S. 613.Google Scholar
  36. 953.
    Näheres zum Verhältnis des § 8c KStG n. F. zum Postulat der entscheidungsneutralen Besteuerung vgl. Watrin/ Wittkowski/ Strohm, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 788.Google Scholar
  37. 954.
    Zu den weiteren Schwierigkeiten einer Verlustnutzung nach § 8c Abs. 2 KStG i. d. F. des MoRaKG vgl. Watrin/ Wittkowski/ Pott, Wagniskapital, 2007, S. 1944.Google Scholar
  38. 956.
    Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782.Google Scholar
  39. 957.
    Vgl. auch Herzig/ Wagner, Verlustberücksichtigung, 2003, S. 231.Google Scholar
  40. 958.
    Wirtschaftlich wurde häufig die Verlust-auf die Gewinngesellschaft verschmolzen, sodass dieses bis 1994 zum Untergang der steuerlichen Verlustvorträge führte. Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 199.Google Scholar
  41. 960.
    Zur optimalen Verlustverrechnung durch einen step-up und damit verbundener Schwierigkeiten, insbesondere der Vorgaben des § 10d Abs. 2 EStG (Mindestbesteuerung) Vgl. Dörfler/ Wittkowski, Zwischenwertansatz, 2007, S. 352.Google Scholar
  42. 961.
    Vgl. Dörfler/ Rautenstrauch/ Adrian, Verschmelzung, 2006, S. 1660–1661.Google Scholar
  43. 967.
    Anderenfalls kommt es zu einer Besteuerung im Sitzstaat des Unternehmens. Die Zuordnungsregelung folgt aus Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA.Google Scholar
  44. 968.
    Vgl. hierzu insbesondere die beim EuGH anhängigen Verfahren Rs. C-414/06, Lidl Belgium, IStR 2006, S. 784. m. Anm. Reiser/Roth sowie den Beschluss des EuGH v. 6. 11. 2007 Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig, ABl. 2006, C 326/5.26.Google Scholar
  45. 970.
    Ausführlich zu Auswirkungen vgl. Dörr, Konzernbesteuerung, 2005, S. 788.Google Scholar
  46. 973.
    Vgl. BT-Drs. 9/2140, S. 62; Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 245.Google Scholar
  47. 974.
    Dies folgt aus der Formulierung nach § 26 Abs. 1 KStG, wonach die Anrechnung der ausländischen Steuer auf Einkünfte aus „dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen“, jeweils nur auf diejenige deutsche Körperschaftsteuer erfolgt, die gerade „auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt“.Google Scholar
  48. 976.
    Vgl. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 253; Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 283.Google Scholar
  49. 977.
    Vgl. Köhler/ Tippelhofer, Drittstaatenfälle, 2007, S. 646.Google Scholar
  50. 978.
    Steuersatzunterschiede und womöglich auch Unterschiede bei der steuerlichen Gewinnermittlung fallen in den Bereich der Disparitäten, d. h. in den Bereich von Unterschieden zwischen nationalen Regelungen, die je für sich nicht auf Ungleichbehandlung angelegt sind und auch keinen spezifischen Bezug zu einem grenzüberschreitenden Sachverhalt haben. Dies hat der EuGH in seiner Gilly-Entscheidung ausdrücklich bestätigt. Vgl. EuGH v. 12. 5. 1998, C-336/96, Gilly, Rn. 34.Google Scholar
  51. 980.
    Vgl. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 251.Google Scholar
  52. 982.
    Vgl. Tochackova, Methoden, 2002, S. 21.Google Scholar
  53. 984.
    Vgl. Schuch, Verlustbehandlung, 2004, S. 74.Google Scholar
  54. 985.
    Vgl. Tochackova, Methoden, 2002, S. 33.Google Scholar
  55. 986.
    Vgl. Schuch, Verluste, 1998, S. 42–43. Unter einer subject-to-tax-Klausel werden Abkommensregelungen verstanden, die eine Freistellung von Einkünften in einem Vertragsstaat davon abhängig machen, ob der andere Vertragsstaat diese Einkünfte besteuert. Vgl. Meilicke/Portner, Anrechnungsmethode, 2004, S. 397.Google Scholar
  56. 987.
    BFH v. 28. 6. 2006, I R 84/04, BStBl. II 2006, S. 861. Beim EuGH als Rs. Lidl Belgium, C-414/06, anhängig.Google Scholar
  57. 989.
    Art. 23 A OECD-MA verwendet den Begriff der Einkünfte unbeschadet der Tatsache, dass Art. 2 OECD-MA vom Einkommen spricht. Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/ Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2006, Art. 23 A, Rn. 20.Google Scholar
  58. 990.
    Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Art. 23 A, Rn. 44.Google Scholar
  59. 991.
    Vgl. Lehner, Territorialitätsprinzip, 2005, S. 260.Google Scholar
  60. 992.
    BFH v. 28. 6. 2006, I R 84/04, BStBl. II 2006, S. 861. Beim EuGH als Rs. Lidl Belgium, C-414/06, anhängig.Google Scholar
  61. 993.
    Zu der gl. A. gelangen Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1477.Google Scholar
  62. 994.
    EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 45, 48 und 49.Google Scholar
  63. 996.
    Vgl. Ewald, Nachversteuerungsregelung, 2006, S. 156.Google Scholar
  64. 997.
    Vgl. Watrin/ Sievert/ Strohm, Konzernbesteuerung, 2004, S. 2; Europäische Kommission, Verluste, 2006, 824 end. v. 19. 12. 2006, S. 11; Rödder, Konzernbesteuerung, 2007, S. 389.Google Scholar
  65. 999.
    Eine umfassende Begründung zur Ablehnung der Abschaffung der Organschaft liefern Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 48; Scheffler, Grenzüberschreitend, 2007, S. 7.Google Scholar
  66. 1000.
    Vgl. Kessler, International, 1993, S. 304.Google Scholar
  67. 1001.
    Vgl. Grotherr, Dänemark, 1995, S. 126; Herzig/Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 10.Google Scholar
  68. 1006.
    Im rein inländischen Fall erlaubt das irische Steuerrecht in einer als group-relief (gruppeninterner Verlustübertragung bzw. Konzernabzug) bezeichneten Regelung, dass jede Gesellschaft eines Konzerns ihre Verluste auf eine andere desselben Konzerns übertragen kann. Vgl. BDI/ PricewaterhouseCoopers, Verlustberücksichtigung, 2006, S. 53.Google Scholar
  69. 1008.
    Vgl. Lüdicke/ Rödel, Gruppenbesteuerung, 2004, S. 551.Google Scholar
  70. 1009.
    Vgl. Rödder, Konzernbesteuerung, 2007, S. 389–390. In diesem Sinne wohl auch Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 192.Google Scholar
  71. 1010.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9; Hey, Zukunft, 2006, S. 119; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 632 sowie die Ausführungen unter C.II.2.b).Google Scholar
  72. 1011.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Zukunft, 2005, S. 4; Dötsch/Pung, Gesetzgeber, 2006, S. 134; Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 150–151; Scheffler, Grenzüberschreitend, 2007, S. 19.Google Scholar
  73. 1012.
    Vgl. Europôische Kommission, Vorschlag, 1990, 595 end. v. 6. 12. 1990. Die Kommission wiederholt diesen Vorschlag als Möglichkeit zur grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung bei ausländischen Tochtergesellschaften in ihrer diesbezüglich letzten Mitteilung vom 19. 12. 2006. Vgl. Europäische Kommission, Verluste, 2006, 824 end. v. 19. 12. 2006, S. 10.Google Scholar
  74. 1013.
    Zuletzt anerkannt (in Verbindung mit der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis und der Gefahr der Steuerumgehung) durch den EuGH in der Rs. Rewe Zentralfinanz. Vgl. EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 41.Google Scholar
  75. 1014.
    Vgl. Ewald, Nachversteuerungsregelung, 2006, S. 156.Google Scholar
  76. 1015.
    EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 55.Google Scholar
  77. 1017.
    Irish Finance Act 2007 v. 2. 4. 2007. Vgl. Pietrek, Irland, 2007, S. 2.Google Scholar
  78. 1019.
    Vgl. Linn/ Reichl/ Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 630–633.Google Scholar
  79. 1020.
    Vorgeschlagen wird, nicht den endgültigen Verlustuntergang im Ausland abzuwarten, sondern bereits nach einer „Karenzfrist“ von ein bis zwei Jahren den Abzug zuzulassen. Vgl. Englisch, Besteuerungsbefugnis, 2007, S. 403. Diesem Gedanken wird nicht gefolgt, da mit ihm zur Vermeidung doppelter Verlustberücksichtigung zwangsläufig eine Nachversteuerungsregelung verbunden wäre. Systematisch ist damit die Verlustverrechnung mit Nachversteuerung umgesetzt, die sich von dem Vorschlag nur dahingehend unterscheidet, dass Verluste nicht sofort, sondern erst in ein bis zwei Jahren abzugsfähig sind.Google Scholar
  80. 1022.
    Eine Aufstellung findet sich in Tabelle 9. Vgl. Schwarz, Coordination, 2007, S. 274.Google Scholar
  81. 1023.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 10.Google Scholar
  82. 1025.
    Darüber hinaus sehen nach nationalem Recht Finnland, Großbritannien, Schweden und Spanien einen Rücktrag oder Vortrag von Anrechnungsüberhängen vor. Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitend, 2007, S. 33.Google Scholar
  83. 1026.
    Darauf verweist Scheffler, Grenzüberschreitend, 2007, S. 29.Google Scholar
  84. 1027.
    Regelungen, die zu einem bestehenden DBA in Widerspruch stehen, verletzen dadurch das Völkerrecht. Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 194; Rust/Reimer, Treaty Override, 2005, S. 844.Google Scholar
  85. 1028.
    Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 483. Zweifelnd auch FG Münster v. 5. 7. 2005, Az. 15 K 1114/99, F. EW, EFG 2005, S. 1512. Beachte hierzu die Schlussanträge des GA Mengozzi v. 29. 3. 2007, C-298/05, Columbus Container.Google Scholar
  86. 1029.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 199.Google Scholar
  87. 1030.
    Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitend, 2007, S. 30.Google Scholar
  88. 1031.
    Vgl. Kessler, International, 1993, S. 306.Google Scholar
  89. 1033.
    Letztere stellt eine Verlustverrechnung dar, die sich an den Vorgaben des Marks & Spencer-Urteils ausrichtet. Vgl. Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1477.Google Scholar
  90. 1039.
    In Anlehnung an Ewald, Nachversteuerungsregelung, 2006, S. 156.Google Scholar
  91. 1044.
    Vgl. Balmes/ Brück/ Ribbrock, Marks & Spencer, 2005, S. 969, Scheunemann, Verlustberücksichtigung, 2005, S. 310; Ewald, Nachversteuerungsregelung, 2006, S. 157.Google Scholar
  92. 1045.
    Die Untersuchung bezog sich auf Gewinne ausländischer Tochtergesellschaften. So wurde festgestellt, dass ausländischen Gesellschaften Gewinne thesaurieren, um einer Nachversteuerung im Inland auszuweichen. Die Feststellung derartiger Gestaltungsüberlegungen i. R. d. Anrechnungsmethode bezogen sich auf die Steuerreform 2004 in den USA, wonach ausländische Gewinne einmalig ohne Nachversteuerung ins Inland ausgeschüttet werden konnten. Vgl. Oler/ Shevlin/ Wilson, Foreign, 2007, S. 26.Google Scholar
  93. 1046.
    Zu den möglichen Wirkungen einer EU-weiten Verlustverrechnung auf das Steueraufkommen vgl. Fuest/ Hemmelgarn/ Ramb, Steueraufkommen, 2005, S. 365; Beirat, Bemessungsgrundlage, März 2007, S. 8–9.Google Scholar
  94. 1047.
    In diesem Fall kann auch von einer per-country-limitation gesprochen werden. Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 52.Google Scholar
  95. 1048.
    Dies entspricht auch dem von Kahle vorgetragenen Kritik an einer beschränkungsfreien Verlustberücksichtigung im (Wohn-)Sitzstaat. Schließlich habe sich eine kapitalimportneutrale Besteuerung sich an dem Besteuerungsniveau im Quellenstaat auszurichten. Vgl. Kahle, Entwicklungen, 2007, S. 758.Google Scholar
  96. 1049.
    Die österreichische Gruppenbesteuerung unterscheidet etwa zwischen dem Untergang einer ausländischen Betriebsstätte und einer Tochtergesellschaft. Bei einer ausländischen Tochtergesellschaft als Gruppengesellschaft führt etwa die Veräußerung zu einer Nachversteuerung. Vgl. Eberhartinger/ Pummerer, Gruppenbesteuerung, 2007, S. 67.Google Scholar
  97. 1051.
    Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 52.Google Scholar
  98. 1054.
    Darunter wird etwa der definitive Untergang durch Zeitablauf verstanden. Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 51.Google Scholar
  99. 1057.
    Vgl. Kessler, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 2; Fülbier, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 215.Google Scholar
  100. 1058.
    Alternativ hierzu ist denkbar, dass die Steuersubjekteigenschaft der einzelnen Rechtsträger erhalten bleibt und sich die rechnungslegende Einheit dennoch über die gesamte Gruppe ergibt. Für Fülbier, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 217, ist die Gruppe danach zwar nicht mehr Steuersubjekt, aber dennoch Gewinnermittlungsobjekt.Google Scholar
  101. 1059.
    Vgl. hierzu die Ausführungen unter E.IV.4. Das Einheitskonzept findet sich außerhalb Europas noch in Australien. Vgl. Wagner, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 145.Google Scholar
  102. 1060.
    Vgl. Schmidt/ Heinz, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 141.Google Scholar
  103. 1061.
    Vgl. Jungnitz, Niederlande, 2006, S. 267.Google Scholar
  104. 1063.
    Im Rahmen einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung ist dies die h. M. Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 150–151.Google Scholar
  105. 1065.
    Vgl. Küting, Einheitsbesteuerung, 1990, S. 490.Google Scholar
  106. 1066.
    Anders dagegen das australische Modell der Einheitsbesteuerung, das einen step-up vorsieht. Vgl. Enders, Industriestaaten, 2003, S. 462.Google Scholar
  107. 1067.
    In Anlehnung an Fülbier, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 224.Google Scholar
  108. 1068.
    Anders als bei den Konsolidierungsmaßnahmen im Konzernabschluss sind diese nicht jährlich — auf Grundlage der Einzelbilanzen — vorzunehmen, sondern nur, wenn sich die Veränderung in der Zusammensetzung ergibt. Vgl. Wagner, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 143.Google Scholar
  109. 1069.
    Vgl. Grotherr, Konzernbesteuerungssysteme, 1996, S. 361.Google Scholar
  110. 1070.
    Andererseits wird damit eine Angleichung des share-deals an einen asset-deal nicht erreicht. Kritisch hierzu Wagner, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 144. Eine analytisch-technische Zusammenstellung eines step-up findet sich in Dörfler/Wittkowski, Zwischenwertansatz, 2007.Google Scholar
  111. 1071.
    Vgl. Grotherr, Konzernbesteuerungssysteme, 1996, S. 361.Google Scholar
  112. 1072.
    Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele, Konzernbilanzen, 2004, S. 275. Zur Konsolidierung einer nicht werthaltigen Forderung gelten besondere Verrechnungsmöglichkeiten. Vgl. hierzu Jungnitz, Niederlande, 2006, S. 268.Google Scholar
  113. 1073.
    Vgl. Kollruss, Niederlande, 2004, S. 5.Google Scholar
  114. 1074.
    Vgl. Endres, Industriestaaten, 2003, S. 472.Google Scholar
  115. 1077.
    Vgl. Jungnitz, Niederlande, 2006, S. 270.Google Scholar
  116. 1078.
    Zur Vereinfachung ist in den Niederlanden auch eine Aufteilung des Konzerergebnisses anhand von Verteilungsschlüsseln wie etwa Kosten-und Umsatzrelation zulässig. Vgl. Prüschenk, Konzern, 2004, S. 138.Google Scholar
  117. 1079.
    Vgl. Lüdicke/ Rödel, Gruppenbesteuerung, 2004, S. 554; Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 522.Google Scholar
  118. 1080.
    Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 523.Google Scholar
  119. 1081.
    Innerhalb des niederländischen Modells bleibt die subjektive Steuerpflicht der Tochtergesellschaft bestehen. Vgl. Jungnitz, Niederlande, 2006, S. 266.Google Scholar
  120. 1082.
    Vgl. Jungnitz, Niederlande, 2006, S. 266.Google Scholar
  121. 1083.
    Vgl. IDW, Stellungnahme, September 2007, S. 4.Google Scholar
  122. 1084.
    Einzig bislang Harms/ Küting, Konzernbesteuerung, 1982, S. 445, und daran anknüpfend Küting, Einheitsbesteuerung, 1990, S. 489.Google Scholar
  123. 1087.
    Vgl. Herzig/ Watrin, Anforderungen, 2000, S. 383.Google Scholar
  124. 1088.
    Vgl. Rödder, Konzernbesteuerung, 2007, S. 392.Google Scholar
  125. 1089.
    Auf das Erfordernis eines gewissen Maßes an Koordinierung der Steuerpolitik seitens der Mitgliedstaaten verweist u. a. der Wissenschaftliche Beirat beim BMF. Vgl. Beirat, Bemessungsgrundlage, März 2007, S. 3.Google Scholar
  126. 1090.
    Vgl. Meister, Binnenmarkt, 2006, S. 212.Google Scholar
  127. 1091.
    Vgl. Europäische Kommission, Vorschlag, 1990, 595 end. v. 6. 12. 1990.Google Scholar
  128. 1092.
    Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitend, 2007, S. 7.Google Scholar
  129. 1093.
    Vgl. hierzu die Ausführungen unter Kapitel A. Ergänzend zu den von Deutschland geschlossenen DBA vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 16.Google Scholar
  130. 1099.
    Vgl. Europäische Kommission, Vorschlag, 1990, 595, end. v. 6. 12. 1990, S. 33. Art. 8 b).Google Scholar
  131. 1100.
    EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 59.Google Scholar
  132. 1102.
    Vgl. Europäische Kommission, Vorschlag, 1990, 595 end. v. 6. 12. 1990, S. 32, Art. 9 Abs. 1.Google Scholar
  133. 1103.
    Vgl. Schmidt/ Heinz, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 141. Eine deutlich höhere Beteiligungsquote wird von den (eingeschränkten) Einheitskonzepten wie etwa in Dänemark oder den Niederlanden gefordert. Eine höhere Beteiligungsquote begründet sich durch den zugrunde liegenden Einheitsgedanken.Google Scholar
  134. 1104.
    Vgl. Staringer, Konzernbesteuerung, 2002, S. 98; Schreiber, Binnenmarkt, 2004, S. 223; Raupach, Quelle, 2007, S. 643.Google Scholar
  135. 1105.
    Vgl. Scheffler, Konsolidierungsvoraussetzungen, 2005, S. 35.Google Scholar
  136. 1106.
    Zu den Gefahren einer Steuerüberwälzung vgl. Beirat, Bemessungsgrundlage, März 2007, S. 8.Google Scholar
  137. 1107.
    Vgl. Kahle, Harmonisierung, 2006, S. 1404.Google Scholar
  138. 1109.
    Vgl. Europäische Kommission, Vorschlag, 1984, 404, end. v. 20. 9. 1984 und Europäische Kommission, Änderungen, 1985, 319 end. v. 9. 7. 1985.Google Scholar
  139. 1110.
    Vgl. Europäische Kommission, Verluste, 2006, 824 end. v. 19. 12. 2006, S. 9.Google Scholar
  140. 1111.
    Vgl. Europäische Kommission, Verluste, 2006, 824 end. v. 19. 12. 2006, S. 10.Google Scholar
  141. 1112.
    Vgl. Europäische Kommission, Verluste, 2006, 824 end. v. 19. 12. 2006, S. 11.Google Scholar
  142. 1113.
    Zur Methodik des Rechtstypenvergleichs vgl. Jacobs, International, 2007, S. 459–460.Google Scholar
  143. 1115.
    Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG der „Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland“. Vgl. Rödder/ Schuacher, SEStEG, 2006, S. 1483. Zur Vereinbarkeit der Entstrickungsregelung mit dem Verfassungs-bzw. Gemeinschaftsrecht sowie den abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten vgl. Werra/Teiche, Unternehmen, 2006, S. 1457.Google Scholar
  144. 1116.
    BMF v. 24. 12. 1999, Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze, IV B4 — S 1300 — 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076, Rn. 2.6.1.Google Scholar
  145. 1118.
    Vgl. Europäische Kommission, 1999, Vertragsverletzungsverfahren 1999/4371.Google Scholar
  146. 1119.
    So auch Schönherr/ Lemaitre, SEStEG, 2006, S. 562.Google Scholar
  147. 1121.
    Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 428.Google Scholar
  148. 1122.
    Nach einer Umfrage aus dem Jahr 2004 belaufen sich die compliance costs bei multinationalen Unternehmen auf 1,9% und bei mittelständischen Unternehmen gar auf 30,9% der Steuerschuld. Vgl. Europäische Kommission, Tax, 2004, 1128/2 end. v. 10. 9. 2004, S. 22.Google Scholar
  149. 1123.
    Vgl. Spengel/ Braunagel, Konzernbesteuerung, 2006, S. 47.Google Scholar
  150. 1124.
    Gl. A. Krebühl, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 606; Pattek, Vereinheitlichung, 2006, S. 236. Wohl eher für die Umsetzung des Control-Konzepts nach IFRS, Schreiber, Binnenmarkt, 2004, S. 222–223.Google Scholar
  151. 1125.
    In diesem Sinne wohl auch Staringer, Konzernbesteuerung, 2002, S. 98.Google Scholar
  152. 1127.
    Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 428.Google Scholar
  153. 1128.
    Vgl. Mueller, Fortschrittsbericht, 2007, S. 523.Google Scholar
  154. 1129.
    Vgl. Europäische Kommission, Fortschritte, 2007, 223 end. v. 2. 5. 2007, S. 7; Mueller, Fortschrittsbericht, 2007, S. 523.Google Scholar
  155. 1130.
    Vgl. Hey, Perspektiven, 2004, S. 204; Spengel, Bemessungsgrundlage, 2004, S. 109; Herzig, Gewinnermittlung, 2005, S. 211.Google Scholar
  156. 1131.
    Vgl. Verordnung EG 1606/02.Google Scholar
  157. 1132.
    Aus steuerlicher Sicht betrachtet Schön es als einen „Glücksfall“, dass 7.000 börsennotierte europäische Unternehmen nach einheitlichen Regeln ihre Konzernabschlüsse aufstellen müssen. Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 435.Google Scholar
  158. 1133.
    Vgl. Krebühl, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 604; Hey, Perspektiven, 2004, S. 204; Jacobs, Harmonisierung, 2005, S. 141–142. Mit der Einführung einer Zinsschranke im Rahmen des UntStRefG 2008 wurde erstmals steuerlich auf die Rechnungslegungsnormen der IAS/IFRS Bezug benommen. Vgl. Watrin/Wittkowski/Strohm, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 787–788.Google Scholar
  159. 1134.
    Vgl. Loukota, Unternehmensbesteuerung, 2004, S. 301.Google Scholar
  160. 1135.
    Ein gutes Bespiel hierfür ist die Marktwertorientierung der IAS/IFRS (fair value), die zu einer Besteuerung nicht realisierter Gewinne führen kann. Vgl. Mors, Bemessungsgrundlage, 2007, S. 215. Hinzu treten die bereits erwähnten deutlichen Abweichungen des Konsolidierungskreises.Google Scholar
  161. 1136.
    Vgl. Engel-Ciric, Aussagekraft, 2002, S. 780; Spengel, Gewinnermittlung, 2007, S. 282.Google Scholar
  162. 1137.
    Vgl. Europäische Kommission, Fortschritte, 2007, 223 end. v. 2. 5. 2007, S. 7.Google Scholar
  163. 1138.
    Vgl. Spengel, EU, 2004, S. 145; Herzig, Gewinnermittlung, 2005, S. 235; Czakert, Arbeiten, 2006, S. 563.Google Scholar
  164. 1140.
    Zur Diskussion über die formelhafte Gewinnaufteilung vgl. Wellisch, Maßstäbe, 2004, S. 267.Google Scholar
  165. 1141.
    Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 436.Google Scholar
  166. 1142.
    Zu dem Grundzügen der Neubewertung entsprechend IFRS 3 vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele, Konzernbilanzen, 2004, S. 267.Google Scholar
  167. 1144.
    Vgl. Beirat, Bemessungsgrundlage, März 2007, S. 12.Google Scholar
  168. 1146.
    Vgl. zur Diskussion der Einführung des österreichischen Gruppenbesteuerungskonzepts Gassner, Organschaftsbesteuerung, 2004, S. 842.Google Scholar
  169. 1147.
    Vgl. Mors, Bemessungsgrundlage, 2007, S. 224.Google Scholar
  170. 1148.
    Vgl. Sauerland, Konzerne, 2007, S. 154.Google Scholar
  171. 1149.
    Als Gestaltungsinstrument sei hier beispielhaft eine in der Schweiz ansässige Finanzierungsgesellschaft genannt, mit deren Hilfe Gewinne aus dem Binnenmarkt heraus transferiert werden. Vgl. zu weiteren Risiken Wassermeyer, Verrechnungspreise, 2005, S. 67; Kahle, Harmonisierung, 2006, S. 1408.Google Scholar
  172. 1150.
    Vgl. Schön, Kapitalverkehr, 2005, S. 499.Google Scholar
  173. 1152.
    Schaumburg verweist darauf, dass sich aufgrund unterschiedlicher Rahmen-und Standortbedingungen in-und ausländische Einkünfte eine unterschiedliche Leistungsfähigkeit ergibt. Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 130. Gl. A. Lehner, Reform, 2007, S. 78–79.Google Scholar
  174. 1153.
    Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 428.Google Scholar
  175. 1154.
    Vgl. Pattek, Vereinheitlichung, 2006, S. 241.Google Scholar
  176. 1155.
    Vgl. auch die Einschätzung von Lang, International, 2005, S. 297.Google Scholar
  177. 1156.
    So weigern sich derzeit etwa Großbritannien, Irland, Estland, Tschechien und die Slowakei an einem Harmonisierungskonzept mitzuarbeiten. Deshalb wird die Form der verstärkten Zusammenarbeit zwischen den verbleibenden Mitgliedstaaten ins Auge gefasst. Vgl. Mamut, CCCTB, 2006, Fn. 30.Google Scholar
  178. 1157.
    Die eingesetzte Arbeitsgruppe „Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage“ (AG GKKB) hat sich in ihrer Sitzung im Dezember 2006 erstmals mit der Frage der Gewinnaufteilung beschäftigt. Selbst Zwischenergebnisse sind bislang keine bekannt. Vgl. Europäische Kommission, Fortschritte, 2007, 223 end. v. 2. 5. 2007, S. 5.Google Scholar
  179. 1158.
    Dieses Vorhaben wurde 2006 erstmalig konkret benannt. Vgl. Europäische Kommission, Koordinierung, 2006, 823 end. v. 19. 12. 2006.Google Scholar
  180. 1159.
    Vgl. Europäische Kommission, Fortschritte, 2007, 223 end. v. 2. 5. 2007, S. 7.Google Scholar
  181. 1164.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Zukunft, 2005, S. 7. Differenzierender, Jacobs, International, 2007, S. 254.Google Scholar

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