Auszug
Das deutsche Steuerrecht ist geprägt von dem Grundsatz der Besteuerung einzelner Rechtssubjekte.207 Kapitel A konzentriert sich als Untersuchungsgegenstand auf das Verlustverrechnungssystem einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. eines Kapitalgesellschaftskonzerns. Dabei wird das Verlustverrechnungssystem zunächst rein innerstaatlich durchleuchtet bevor es anschließend um grenzüberschreitende Sachverhalte erweitert wird.208 Dabei wird diesem Vorgehen eine beschränkte Betrachtung auf Outbound-Investitionen zugrunde gelegt.209 Ziel dieses Kapitels ist es, Defizite des deutschen Verlustverrechnungssystems herauszustellen. Der damit dokumentierte Handlungsbedarf untermauert nicht nur die Notwendigkeit der Erneuerung unilateraler Steuervorschriften, insbesondere zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, sondern formuliert gleichzeitig die Forderung an die europäischen Mitgliedstaaten bzw. an die Europäische Kommission, ihre Koordinierungs- bzw. Harmonisierungsbestrebungen zu verstärken. Die Untersuchung weist grundsätzlich eine deskriptive Struktur auf, prüft aber die Vorschriften parallel anhand der aufgestellten Forderungen.
Zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung vgl. A.I.
Vgl. hierzu die näheren Ausführungen bezüglich des Untersuchungsmodells unter A.I.
This is a preview of subscription content, log in via an institution to check access.
Access this chapter
Tax calculation will be finalised at checkout
Purchases are for personal use only
Preview
Unable to display preview. Download preview PDF.
Literatur
Das Prinzip der subjektbezogenen Besteuerung hat zur Folge, dass rechtlich selbstständige Gesellschaften i. d. R. getrennt besteuert werden. Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, Rn. 22.
Vgl. Zoll, Verlustberücksichtigung, 2001, S. 37.
Vgl. Herzig, Einschränkungen, 2004, S. 37.
Die ursprüngliche Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG a. F. enthielt für die Jahre 1999 bis 2003 eingeschränkte Regelungen des vertikalen Verlustausgleichs, die durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II) v. 22. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 2840, für VZ ab 2004 wieder gestrichen wurden.
Die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG wird durch die Vorschrift des § 10a S. 1 bis 3 GewStG flankiert. Begründet wurde dieser Systemwechsel durch die Vereinfachung des Steuerrechts, die Verstetigung des Steueraufkommens und die verlorene Bedeutung des § 2 Abs. 3 EStG a. F. Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8. 9. 2003, S. 13.
Ein BMF-Schreiben verdeutlicht anhand eines Beispiels die Anwendbarkeit des § 10d EStG auf die speziellen Verrechnungsbeschränkungen, die an dieser Stelle nicht detailliert betrachtet werden sollen. Vgl. BMF v. 29. 11. 2004, IV C 8 — S 2225 — 5/04, BStBl. I 2004, S. 1097.
Vgl. Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 58; Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 564; Lindauer, Mindestbesteuerung, 2004, 2723; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 23; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 218–219. Zu den „Fallen“ der Mindestbesteuerung bei Kapitalgesellschaften vgl. Englert, Mindestbesteuerungsfalle, 2007, S. 56.
So zeigen Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 59, dass die Mindestbesteuerung in Einzelfällen zu Belastungen in Relation zum kumulierten Ergebnis von mehr als 100% betragen kann. Vgl. Dörfler/Käfferlein, Ergebnisverlauf, 2004, S. 869; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 21; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 219.
Vgl. Kubmaul/ Zabel, Substanzbesteuerung, 2007, S. 971.
So Wendt, Prinzipien, 2005, S. 77.
Vgl. Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 58; Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 563; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 218–219; Kußmaul/Zabel, Substanzbesteuerung, 2007, S. 971.
BVerfG v. 30. 9. 1998 — 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88.
Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 75.
Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8. 9. 2003, S. 13. Nach Lindauer ist die Einführung des § 10d Abs. 2 EStG darauf zurückzuführen, dass § 2 Abs. 3 EStG a. F. nicht zu den erwarteten Steuereinnahmen führte. Vgl. Lindauer, Mindestbesteuerung, 2004, S. 2721.
So auch die ausführliche Prüfung der Rechtfertigungsgründe von Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 226–230. Gl. A. Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 10; Orth, Verlustnutzungsstrategien, 2005, S. 528.
Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 191; Scheunemann, Konzembesteuerung, 2005, S. 22.
Zu einem anderen Ergebnis kommt Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 230.
Vgl. Herzig/ Wagner, Zukunft, 2005, S. 7.
Die Gewerblichkeit ist nach Ansicht der Finanzverwaltung gegeben, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG erfüllt sind. Vgl. BMF v. 26. 8. 2003, IV A 2 — S 2770 — 18/03, BStBl. I 2003, S. 437, Rn. 2.
Vgl. BMF v. 26. 8. 2003, IV A 2 — S 2770 — 18/03, BStBl. I 2003, Rn. 4. Holdingpersonengesellschaften kommen hingegen nicht als Organträger in Betracht. Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 9.
Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 527.
Die Streichung der Mehrmütter-Organschaft erfolgte rückwirkend durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) v. 16. 5. 2003, BGBl. I 2003, S. 660. Die wirtschaftliche Bedeutung der Mehrmütter-Organschaft stellt heraus Jonas, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 306–307.
Zu den damit verbundenen Folgen vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.)), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 90.
BFH v. 21. 1. 1970 — I R 90/67, BStBl. II 1970, S. 348. Vgl. Eversberg, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 80; Witt/Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 58.
Vgl. Dörr, Konzernbesteuerung, 2005, S. 735.
Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 528.
Jacobs nimmt eine Differenzierung zwischen Gewinn-und Ergebnisabführungsvertrag dahingehend vor, dass der Gewinnabführungsvertrag bei einer AG bzw. KGaA und der Ergebnisabführungsvertrag bei einer GmbH zur Anwendung kommen. Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 180. Das Gesetz schreibt von einem Gewinnabführungsvertrag, wobei es richtigerweise Ergebnisabführungsvertrag heißen müsste, da sich der Organträger auch zur Übernahme der bei der Organgesellschaft entstandenen Verluste verpflichtet (§ 302 AktG).
Der Gewinnabführungsvertrag muss ab VZ 2003 bis zu dem Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirksam werden, in den erstmals die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger begehrt wird (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG i. d. F. des StVergAbG). Dies führt zu der Kritik, dass die Begründung eines Organschaftsverhältnisses ggf. von der Geschwindigkeit der Registergerichte abhängen kann. Vgl. Herlinghaus, Systematik, 2005, S. 106.
Ein Teilgewinnabführungsvertrag i. S. d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG genügt für die Zwecke des § 14 KStG nicht. Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14 KStG, Rn. 116.
Zudem umfasst der Jahresüberschuss nach § 275 HGB weder einen Gewinnvortrag noch die Entnahme aus Rücklagen. Eine Ausnahme betrifft vom Nichtansatz aufgelöster anderer Gewinnrücklagen § 301 S. 2 AktG. Während der Dauer des Gewinnabführungsvertrags gebildete Rücklagen können demnach entnommen und als Gewinn abgeführt werden. Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14, Rn. 126.
So auch Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 1.
Vgl. Herlinghaus, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 119.
Vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 261. Anzumerken ist, dass Voraussetzungen (handelsrechtlicher Gewinnabführungsvertrag) und Rechtsfolgen (steuerliche Einkommenszurechnung) der Organschaft miteinander verbunden sind. Vgl. Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 10.
Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten müssen in angemessener Zeit tatsächlich beglichen werden. Dies führt in der Praxis teilweise zu Schwierigkeiten hinsichtlich der erforderlichen Liquidität. Vgl. Kerssenbrock, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 253.
Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14, Rn. 197.
Vgl. Orth, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 681.
Vgl. Orth, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 172.
Nach Beendigung der Organschaft sind die vorvertraglichen Verluste wieder nutzbar. Vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006, S. 22. Ein möglicher Grund für den Ausschluss vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft ist darin zu sehen, dass ohne dieses Verrechnungsverbot die bei einer Organgesellschaft aufgelaufenen Altverluste im wirtschaftlichen Ergebnis dem Organträger zugute kommen könnten, obwohl er diese wirtschaftlich nicht getragen hat. Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 13.
Der Gewinnabführungsvertrag bleibt steuerrechtlich wirksam, wenn die Beendigung innerhalb von fünf Jahren aus einem wichtigen Grund erfolgt. Ein wichtiger Grund ist insbesondere in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft zu sehen. Vgl. R. 60 Abs. 6 S. 2 KStR.
Vgl. Jochum, Ergebnisabführungsvertrag, 2005, S. 577.
Die Vermeidung von § 8b Abs. 5 KStG ist umso bedeutender, da die in der Vergangenheit für § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Ausweichgestaltungen wie etwa das ballooning-concept, das Zwischenholding-Modell oder debt-push-down-transaction nicht greifen. Vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006, S. 25.
Gl. A. Rödder, Konzernbesteuerung, 2007, S. 383.
Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 191.
Zu der umfangreichen Rechtsprechung im Zusammenhang mit § 8 Abs. 4 KStG a. F. vgl. Grube/ Altrichter-Herzberg, Verlustvorträge, 2005, S. 284.
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 6. 7. 2007, BGB1. I 2007, S. 1912.
Vgl. Beußer, Verlustabzugsbeschränkung, 2007, S. 1550; Dörfler/Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 515–516; Lenz/Ribbrock, Versagung, 2007, S. 588–589. Die unwiderlegbare Vermutung des Untergangs der wirtschaftlichen Identität kann sich auf keine sachliche Rechtfertigung berufen, was sich im Rahmen einer verfassungsrechtlichen Prüfung als bedenklich erweisen könnte. Vgl. hinsichtlich der sachlichen Rechtfertigungsgründe bei Verstößen gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip Wendt, Prinzipien, 2005, S. 66.
In diesem Zusammenhang wird nicht nur die Ausweitung der Vorschrift, sondern vor allem auch ihre Unbestimmtheit kritisiert. Vgl. Wiese, Verlust, 2007, S. 744.
§ 8c Abs. 1 S. 3 KStG. Zu den Schwierigkeiten bei Kapitalerhöhungen vgl. Engers, Gesellschafterwechsel, 2006, S. 743.
Vgl. Watrin/ Wittkowski/ Pott, Wagniskapital, 2007, S. 1940.
Vgl. Wiese, Verlust, 2007, S. 744.
Rechtsprechung zur Mindestbesteuerung vgl. etwa BFH v. 6. 3. 2003 — XI B 76/02, BStBl. II 2003, S. 523.
Vgl. Hey, Besteuerungsprinzipien, 2007, S. 1306; Bröhmer, in: Callies/Ruffert, EGV, 2007, Art. 43, Rn. 6.
Geändert durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782. Das UmwStG gilt in der geänderten Fassung für Umstrukturierungen, die nach dem 12. 12. 2006 erfolgen.
Zum 31. 12. 2001 (Körperschaftsteuerstatistik) lag der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag bei 380,2 Mrd. €. Dies entspricht bei einem KSt-Satz von 25% einem potenziellen KSt-Erstattungsanspruch von etwa 95 Mrd. €. Vgl. Maiterth/ Müller, Verlustübernahme, 2006, S. 1865.
Mit der Ausübung der Bewertungswahlrechte wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels-für die Steuerbilanz aufgegeben. Vgl. Dötsch/ Pung, SEStEG, 2006, S. 2705.
Zu der Frage, ob sich ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter zu Zwischenwerten als vorteilhaft erweist vgl. etwa Dörfler/ Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 513.
Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 415.
Der Quellenstaat hat die Betriebsstätte eines ausländischen Investors einem inländischen Investor gleichzustellen. Dies gilt beispielsweise auch für die Möglichkeiten des Verlustvor-und Verlustrücktrags. Vgl. hierzu auch EuGH v. 29. 4. 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland.
Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 231; Reichl/Wittkowski, Rewe, 2007, S. 385.
Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 16.204. Insbesondere begründen die DBA keine Steuerpflicht. Vgl. Rust/Reimer, Treaty Override, 2005, S. 843.
Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 127–128.
Die Vertragsstaaten teilen sich durch ihre Vereinbarung die Ausübung ihrer Besteuerungshoheit untereinander auf. Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 71. In einer ersten Regelungsgruppe (Art. 6 bis 21 OECD-MA) finden sich die Vorschriften zur Beschränkung der Besteuerung im Quellenstaat (beschränkte Steuerpflicht). Vgl. Menck, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht, 2005, Rn. A 33.
Gewährt ein DBA die Freistellung für Gewinne ausländischer Betriebsstätten, wird die (unilaterale) Anrechnung nach § 26 Abs. 1 KStG durch das Abkommen verdrängt. DBA gehen nationalem Recht vor, da sie lex specialis gegenüber nationalem Recht darstellen. Bezogen auf § 26 KStG begründet sich dies daraus, dass DBA immer nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber einem bestimmten Staat regeln und schon deswegen spezieller sind als die grundsätzlich für Einkünfte aus allen ausländischen Staaten geltenden § 26 KStG und § 34c EStG. Vgl. Siegers, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 26 n. F., Rn. 24.
Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 59 m. w. N. Zur Begriffsbestimmung vgl. B.I.2.
Dies wird innerhalb der EU nur im Fall der gemeinschaftsweiten (sekundärrechtlichen) Vollharmonisierung gegeben sein. Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 130.
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 56.
Nach dem Kommentar zum OECD-MA wird eine juristische Doppelbesteuerung üblicherweise als die Erhebung vergleichbarer Steuern für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum verstanden. Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Rn. 1 der Einleitung. Im Gegensatz dazu fehlt bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung die Identität des Steuersubjekts.
Vgl. Cordewener, Grundfreiheiten, 2002, S. 857; Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 253; Lehner, Verfassung, 2005, S. 398; Schönfeld, Doppelbesteuerung, 2006, S. 79.
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 202–203; Kempf/Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1379; Siegers, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 26 KStG n. F., Rn. 24. Daraus folgt insbesondere, dass nationale Gesetze DBA modifizieren können (treaty override). Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2007, Art. 1, Rn. 8 und 12.
Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 233.
Vgl. Förster, Verlustverrechnung, 2005, S. 42.
Vgl. Kempf/ Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1378.
Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 133; Graf/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 214 m. w. N.
Gl. A. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 245; Pohl/Raupach, Überreglementierung, 2005, S. 203; Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 234; Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9, Rn. 65 m. w. N.
Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 234.
Vgl. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 252.
Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 62.
Vgl. hierzu die umfassende Aufstellung von Kessler/ Spengel, EG-rechtswidrige Normen, 2007, S. 4 m. w. N.
Dieses gilt selbst etwa für die nach § 2a Abs. 2 EStG generell schädliche Herstellung und Lieferung von Waffen ins Ausland, da bei entsprechenden Verlusten aus dem Inland keine Einschränkung besteht. Vgl. Lausterer, Verlustausgleich, 2004, S. 1110.
EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70. Vgl. Lausterer, Rewe, 2007, S. 296; Rehm/Nagler, Kommentar, 2007, S. 500; Reichl/Wittkowski, Rewe, 2007, S. 385; Weerth, Rewe, 2007, S. 297.
EuGH v. 21. 2. 2006, C-152/03, Ritter-Coulais, Rn. 41. Vgl. Hruschka, Ritter-Coulais, 2006, S. 629; Thömmes, Ritter-Coulais, 2006, S. 972.
So auch Lang, Verlustberücksichtigung, 2006, S. 552.
Vgl. Europäische Kommission, 2007, Vertragsverletzungsverfahren 1998/4684.
Dies entspricht der Ansicht von Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 233; Cordewener/Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 74–77.
Vgl. zu der Konkurrenz von Niederlassungs-und Kapitalverkehrsfreiheit auch die Ausführungen unter B.III.1.b)(2). Zu beachten ist, dass der gesamte § 2a Abs. 1 EStG bereits 1984 eingeführt wurde. Bei Mehrheitsbeteiligungen liegt eine Direktinvestition i. S. d. Art. 57 Abs. 1 EGV vor, die zur Unanwendbarkeit von Art. 56 EGV führt. Vgl. Rehm/ Nagler, Drittstaaten, 2007, S. 702. Reine Portfolioinvestitionen werden von der sog stand-still-Klausel dagegen nicht erfasst, sodass im Ergebnis Art. 56 EGV Anwendung findet. Vgl. Kluth/Brömer, in: Callies/Ruffert (Hrsg.), EGV, 2007, Art. 57 EGV, Rn. 6. Gl. A. wohl auch Schwenke, Vorlagebeschluss, 2006, S. 821.
Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 73.
Vgl. zur Missbrauchsanfälligkeit der Anrechnungsmethode statt vieler Oler/ Shevlin/ Wilson, Foreign, 2007, S. 26.
Vgl. Schön, Kapitalverkehrsfreiheit, 1997, S. 774.
Art. 23 A OECD-MA ist eigentlich auf den Fall der Kombination beider Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zugeschnitten. Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA normiert die Freistellungsmethode, Abs. 2 enthält die Anrechungsmethode für Dividenden und Zinsen, Abs. 3 bezieht sich wiederum auf die Freistellungsmethode und belässt dem Ansässigkeitsstaat das Recht, die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einzubeziehen (Progressionsvorbehalt). Vgl. Schuch, Verluste, 1998, S. 34.
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 57.
Kritisch zu dieser Auslegung des BFH vgl. Kessler/ Schmitt/ Janson, Berücksichtigungsverbot, 2003, S. 307.
Vgl. Cordewener u. a., Foreign Losses, 2004, S. 140; Vogel, Freistellung, 2004, S. 4. Auch der offizielle Kommentar der OECD zu deren Musterabkommen bezeichnet es deshalb zutreffend als eine Frage des innerstaatlichen Rechts, dass der Abzug freigestellter Verluste zugelassen werde. Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Art. 23, Rn. 44.
Vgl. Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1475.
Vgl. zuletzt BFH v. 28. 6. 2006 — I R 84/04, BStBl. II 2006, S. 861 und BFH v. 22. 8. 2006 — I R 116/04, BStBl. II 2006, S. 864. Die Symmetriethese geht bereits auf die Rechtsprechung des Reichfinanzhofs zurück. Vgl. RFH v. 25. 1. 1933 — VI A 199/32, RStBl. 1933, S. 478; RFH v. 26. 6. 1935 — VI A 414/35, RStBl. 1935, S. 1358. Aus ökonomischer Sicht begrüßt Kahle den Ausschluss der Verrechnung ausländischer Verluste im Inland. Auch seiner Ansicht nach ist dies die zwingende Folge der Freistellung ausländischer Gewinne. Vgl. Kahle, Entwicklungen, 2007, S. 758.
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 46.
Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 16.539.
BFH v. 28. 3. 1973 — I R 59/71, BStBl. II 1973, S. 531 und BFH v. 6. 4. 1976 — VIII R 72/70, BStBl. II 1976, S. 341. Hierzu kritisch Vogel, in: Vogel/Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 61.
Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA erlaubt dem Ansässigkeitsstaat die Ausnahme, den Progressionsvorbehalt umzusetzen. In den Fällen hoher Auslandsverluste, bei geringen inländischen Gewinnen erkennen Kessler/ Schmitt/ Janson, Betriebsstättenverluste, 2002, S. 733, einen Verstoß des negativen Progressionsvorbehalts gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.
Vgl. Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 32b, Rn. 22.
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, § 23, Rn. 61. Wohl auch befürwortend Tillmanns/Mössner, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht, 2005, Rn. B 484.
Eine Kompensation der bereits entstandenen Liquiditätsnachteile ist nur denkbar, wenn das Steuerniveau im ausländischen Investitionsstaat niedriger als in Deutschland ist, sich also ein Steuergefälle ergibt. Vgl. Rehm/ Feyerabend/ Nager, Verlustverrechnung, 2007, S. 8–9.
Vgl. Saß, AMID, 2001, S. 508. Nach Ansicht des EuGH wird eine Beschränkung der Grundfreiheiten auch dadurch nicht vermieden, dass Verluste im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden. Vgl. EuGH v. 14. 12. 2000, Rs. C-141/99, AMID, Rn. 30. Gl. A. Haarmann, Verlustnutzung, 2004, S. 181; Balmes/Grammel/Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1478.
So auch Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1478.
So auch Kessler, Betriebsstättenverluste, 2004, S. 90.
ÖVwGH v. 25. 9. 2001 — 99/14/0217 E, IStR 2001, S. 754.
Vgl. Loukota, Auslandsverluste, 2001, S. 466. Die abkommensrechtlichen Regelungen zielen damit darauf ab, grenzüberschreitende Sachverhalte im Ergebnis weder höher noch niedriger zu besteuern als bei rein inländischen Verhältnissen. Diese Ansicht liegt damit dem europarechtlichen Beschränkungsverbot sehr nahe.
Kritisch hierzu Vogel, Steuergericht, 2002, S. 93.
Vgl. Graf/ Reichl/ Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 215–216; Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 2a, Rn. 71. Für Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung der Hinzurechnungen vgl. Inzelmann/Mutscher, Betriebsstättenverluste, 1999, S. 40.
Hinsichtlich eines Verstoßes der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. gegen die Niederlassungsfreiheit sei auf die Rs. C-414/06, Lidl Belgium hingewiesen. Vgl. Lieber, Vorlagebeschlüsse, 2007, S. 118–119.
Hinsichtlich eines Verstoßes der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sei auf die Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig hingewiesen.
EuGH v. 10. 5. 2007, C-492/04, Lasertec, Rn 22, 23.
EuGH v. 24. 5. 2007, C-157/05, Holböck, Rn. 24.
Vgl. Rehm/ Nagler, Drittstaaten, 2007, S. 702–703.
EuGH v. 6. 11. 2007, Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig, Rn. 14. Vgl. Hierzu Wilke, 2008, S. 29.
Vgl. Schlussanträge der GA Sharpston v. 14. 2. 2008, C-414/06, Lidl Belgium. Folgt der EuGH den Schlussanträgen, dürfte dies zumindest innerhalb der EU und des EWR eine bedeutende Modifizierung der sog. Symmetriethese zu Art. 5 und Art. 23 A OECD-MA zur Folge haben.
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann bereits die bloße Beteiligung an einem anderen Unternehmen von der Niederlassungsfreiheit erfasst sein, wenn die Beteiligung die Kontrollmöglichkeit über die Tätigkeit der Tochtergesellschaft ermöglicht und diese ausgeübt wird. Vgl. EuGH v. 13. 4. 2000, Rs. C-251/98, Baar, Rn. 20. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt, da die deutsche Organschaft als Voraussetzung eine wesentliche Beteiligung vorsieht. Die Nichteinbeziehung von Tochtergesellschaften aus Drittstaaten stellt damit keine europarechtliche Beschränkung dar.
In diesem Zusammenhang sei auf das Marks & Spencer-Urteil verwiesen. Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 33.
Dass sich ein Mutterunternehmen mit einer EU-ausländischen Tochter in einer vergleichbaren Situation wie ein Mutterunternehmen mit einer inländischen Tochter befindet, hat der EuGH bereits entschieden. Vgl. EuGH v. 16. 7. 1998, C-264/96, ICI, Rn. 24; EuGH v. 18. 9. 2003, Rs. C-168/01, Bosal, Rn. 37.
Es ist davon auszugehen, dass sich die deutsche Regierung auf die Gründe der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, der Verhinderung der Gefahr einer doppelten Verlustnutzung sowie die Verhinderung der Steuerflucht beziehen wird. Bedenken hinsichtlich einer Übertragung der Rechtfertigungsgründe auf das deutsche Organschaftsrecht äußert Hey. Vgl. Hey, Zukunft, 2006, S. 119.
Etwas anderes kann sich auch in Ansehung von § 18 KStG nicht ergeben. Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49.
Vgl. Frotscher, Organschaft, 2003, S. 103.
Vgl. Scheunemann, Konzernbesteuerung, 2005, S. 111; Eicker/Röhrbein, Marks & Spencer, 2006, S. 117. Jochum legt ausführlich und zutreffend dar, dass es weder aus rechtsdogmatischer noch aus rechtspolitischer Sicht überzeugende Gründe dafür gibt, dass es eines Gewinnabführungsvertrags für die steuerliche Organschaft bedarf Jochum, Ergebnisabführungsvertrag, 2005.
Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49.
Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 146 m. w. N.
In Europa gibt es gesellschaftsrechtliche Grundlagen für einen Gewinnabführungsvertrag lediglich in Portugal. Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 146; Raupach, Quelle, 2007, S. 638.
So auch Thiel, Einfluss, 2004, S. 2605; Balmes/Brück/Ribbrock, Marks & Spencer, 2005, S. 969; Nagler/Kleinert, Schlussantrag, 2005, S. 856; Hey, Zukunft, 2006, S. 118; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 631; Pache/Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49. A. A. Raupach/Pohl, Marks & Spencer, 2005, S. 492.
Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 6.
Vgl. Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9.
Vgl. Herzig/ Wagner, Finnische Gruppenbesteuerung, 2005, S. 2379; Kleinert/Nagler/Rehm, Organschaft, 2005, S. 1871; Englisch, Marks & Spencer, 2006, S. 23; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 632; Sedemund/Sterner, Marks & Spencer, 2006, S. 34.
Vgl. Kessler/ Spengel, EG-rechtswidrige Normen, 2007, S. 18–19 m. w. N.
So auch Frotscher, Organschaft, 2003, S. 103.
Vgl. zuletzt Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9.
In diesem Sinne wohl auch Staringer, Konzernbesteuerung, 2002, S. 91.
Vgl. Maiterth, Beteiligungsaufwendungen, 2002, S. 171.
Zur verfassungsrechtlichen Einordnung vgl. Thömmes/ Scheipers, Fragen, 1999, S. 613.
Vgl. Thiel, Einfluss, 2004, S. 2605.
Vgl. Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 3c, Rn. 16. Zu den Besteuerungsfolgen vgl. Heinz/Wessinger, Organschaftsbesteuerung, 2005, S. 1392.
Vgl. Watermeyer, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach (Hrsg.), Kommentar, § 8b, Rn. 123.
Vgl. EuGH v. 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal und EuGH v. 23. 2. 2006, C-471/04, Keller Holding.
Vgl. Schön, Abzugsschranken, 2001, S. 389–390.
Vgl. EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70.
Für Beteiligungen, die im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten werden, besteht weiterhin die Möglichkeit zur Teilwertabschreibung i. H. v. 60% (Teileinkünfteverfahren nach § 3c Abs. 2 EStG n. F.). Die beschränkende Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG ist nach der Rewe-Zentralfinanz-Entscheidung in diesen Fällen unbeachtlich, sodass ausländische Beteiligungen steuerlich wirksam wertberichtigt werden können. Vgl. hierzu auch BMF v. 11. 6. 2007, IV B 3 — S 2118 — a/07/0003, BStBl. I 2007, S. 488.
Rights and permissions
Copyright information
© 2008 Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden
About this chapter
Cite this chapter
(2008). Bewertung des deutschen Verlustverrechnungssystems de lege lata. In: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa. Gabler. https://doi.org/10.1007/978-3-8349-9850-7_3
Download citation
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-8349-9850-7_3
Publisher Name: Gabler
Print ISBN: 978-3-8349-1032-5
Online ISBN: 978-3-8349-9850-7
eBook Packages: Business and Economics (German Language)