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Bewertung des deutschen Verlustverrechnungssystems de lege lata

Auszug

Das deutsche Steuerrecht ist geprägt von dem Grundsatz der Besteuerung einzelner Rechtssubjekte.207 Kapitel A konzentriert sich als Untersuchungsgegenstand auf das Verlustverrechnungssystem einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. eines Kapitalgesellschaftskonzerns. Dabei wird das Verlustverrechnungssystem zunächst rein innerstaatlich durchleuchtet bevor es anschließend um grenzüberschreitende Sachverhalte erweitert wird.208 Dabei wird diesem Vorgehen eine beschränkte Betrachtung auf Outbound-Investitionen zugrunde gelegt.209 Ziel dieses Kapitels ist es, Defizite des deutschen Verlustverrechnungssystems herauszustellen. Der damit dokumentierte Handlungsbedarf untermauert nicht nur die Notwendigkeit der Erneuerung unilateraler Steuervorschriften, insbesondere zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, sondern formuliert gleichzeitig die Forderung an die europäischen Mitgliedstaaten bzw. an die Europäische Kommission, ihre Koordinierungs- bzw. Harmonisierungsbestrebungen zu verstärken. Die Untersuchung weist grundsätzlich eine deskriptive Struktur auf, prüft aber die Vorschriften parallel anhand der aufgestellten Forderungen.

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Literatur

  1. 207.
    Das Prinzip der subjektbezogenen Besteuerung hat zur Folge, dass rechtlich selbstständige Gesellschaften i. d. R. getrennt besteuert werden. Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, Rn. 22.Google Scholar
  2. 210.
    Vgl. Zoll, Verlustberücksichtigung, 2001, S. 37.Google Scholar
  3. 211.
    Vgl. Herzig, Einschränkungen, 2004, S. 37.Google Scholar
  4. 212.
    Die ursprüngliche Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG a. F. enthielt für die Jahre 1999 bis 2003 eingeschränkte Regelungen des vertikalen Verlustausgleichs, die durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II) v. 22. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 2840, für VZ ab 2004 wieder gestrichen wurden.Google Scholar
  5. 213.
    Die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG wird durch die Vorschrift des § 10a S. 1 bis 3 GewStG flankiert. Begründet wurde dieser Systemwechsel durch die Vereinfachung des Steuerrechts, die Verstetigung des Steueraufkommens und die verlorene Bedeutung des § 2 Abs. 3 EStG a. F. Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8. 9. 2003, S. 13.Google Scholar
  6. 215.
    Ein BMF-Schreiben verdeutlicht anhand eines Beispiels die Anwendbarkeit des § 10d EStG auf die speziellen Verrechnungsbeschränkungen, die an dieser Stelle nicht detailliert betrachtet werden sollen. Vgl. BMF v. 29. 11. 2004, IV C 8 — S 2225 — 5/04, BStBl. I 2004, S. 1097.Google Scholar
  7. 216.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 58; Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 564; Lindauer, Mindestbesteuerung, 2004, 2723; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 23; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 218–219. Zu den „Fallen“ der Mindestbesteuerung bei Kapitalgesellschaften vgl. Englert, Mindestbesteuerungsfalle, 2007, S. 56.Google Scholar
  8. 217.
    So zeigen Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 59, dass die Mindestbesteuerung in Einzelfällen zu Belastungen in Relation zum kumulierten Ergebnis von mehr als 100% betragen kann. Vgl. Dörfler/Käfferlein, Ergebnisverlauf, 2004, S. 869; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 21; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 219.Google Scholar
  9. 218.
    Vgl. Kubmaul/ Zabel, Substanzbesteuerung, 2007, S. 971.Google Scholar
  10. 219.
    So Wendt, Prinzipien, 2005, S. 77.Google Scholar
  11. 220.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 58; Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 563; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 218–219; Kußmaul/Zabel, Substanzbesteuerung, 2007, S. 971.Google Scholar
  12. 221.
    BVerfG v. 30. 9. 1998 — 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88.Google Scholar
  13. 222.
    Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 75.Google Scholar
  14. 223.
    Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8. 9. 2003, S. 13. Nach Lindauer ist die Einführung des § 10d Abs. 2 EStG darauf zurückzuführen, dass § 2 Abs. 3 EStG a. F. nicht zu den erwarteten Steuereinnahmen führte. Vgl. Lindauer, Mindestbesteuerung, 2004, S. 2721.Google Scholar
  15. 224.
    So auch die ausführliche Prüfung der Rechtfertigungsgründe von Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 226–230. Gl. A. Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 10; Orth, Verlustnutzungsstrategien, 2005, S. 528.Google Scholar
  16. 225.
    Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 191; Scheunemann, Konzembesteuerung, 2005, S. 22.Google Scholar
  17. 226.
    Zu einem anderen Ergebnis kommt Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 230.Google Scholar
  18. 227.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Zukunft, 2005, S. 7.Google Scholar
  19. 228.
    Die Gewerblichkeit ist nach Ansicht der Finanzverwaltung gegeben, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG erfüllt sind. Vgl. BMF v. 26. 8. 2003, IV A 2 — S 2770 — 18/03, BStBl. I 2003, S. 437, Rn. 2.Google Scholar
  20. 229.
    Vgl. BMF v. 26. 8. 2003, IV A 2 — S 2770 — 18/03, BStBl. I 2003, Rn. 4. Holdingpersonengesellschaften kommen hingegen nicht als Organträger in Betracht. Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 9.Google Scholar
  21. 231.
    Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 527.Google Scholar
  22. 232.
    Die Streichung der Mehrmütter-Organschaft erfolgte rückwirkend durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) v. 16. 5. 2003, BGBl. I 2003, S. 660. Die wirtschaftliche Bedeutung der Mehrmütter-Organschaft stellt heraus Jonas, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 306–307.Google Scholar
  23. 233.
    Zu den damit verbundenen Folgen vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.)), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 90.Google Scholar
  24. 234.
    BFH v. 21. 1. 1970 — I R 90/67, BStBl. II 1970, S. 348. Vgl. Eversberg, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 80; Witt/Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 58.Google Scholar
  25. 235.
    Vgl. Dörr, Konzernbesteuerung, 2005, S. 735.Google Scholar
  26. 236.
    Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 528.Google Scholar
  27. 237.
    Jacobs nimmt eine Differenzierung zwischen Gewinn-und Ergebnisabführungsvertrag dahingehend vor, dass der Gewinnabführungsvertrag bei einer AG bzw. KGaA und der Ergebnisabführungsvertrag bei einer GmbH zur Anwendung kommen. Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 180. Das Gesetz schreibt von einem Gewinnabführungsvertrag, wobei es richtigerweise Ergebnisabführungsvertrag heißen müsste, da sich der Organträger auch zur Übernahme der bei der Organgesellschaft entstandenen Verluste verpflichtet (§ 302 AktG).Google Scholar
  28. 238.
    Der Gewinnabführungsvertrag muss ab VZ 2003 bis zu dem Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirksam werden, in den erstmals die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger begehrt wird (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG i. d. F. des StVergAbG). Dies führt zu der Kritik, dass die Begründung eines Organschaftsverhältnisses ggf. von der Geschwindigkeit der Registergerichte abhängen kann. Vgl. Herlinghaus, Systematik, 2005, S. 106.Google Scholar
  29. 239.
    Ein Teilgewinnabführungsvertrag i. S. d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG genügt für die Zwecke des § 14 KStG nicht. Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14 KStG, Rn. 116.Google Scholar
  30. 240.
    Zudem umfasst der Jahresüberschuss nach § 275 HGB weder einen Gewinnvortrag noch die Entnahme aus Rücklagen. Eine Ausnahme betrifft vom Nichtansatz aufgelöster anderer Gewinnrücklagen § 301 S. 2 AktG. Während der Dauer des Gewinnabführungsvertrags gebildete Rücklagen können demnach entnommen und als Gewinn abgeführt werden. Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14, Rn. 126.Google Scholar
  31. 241.
    So auch Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 1.Google Scholar
  32. 242.
    Vgl. Herlinghaus, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 119.Google Scholar
  33. 243.
    Vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 261. Anzumerken ist, dass Voraussetzungen (handelsrechtlicher Gewinnabführungsvertrag) und Rechtsfolgen (steuerliche Einkommenszurechnung) der Organschaft miteinander verbunden sind. Vgl. Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 10.Google Scholar
  34. 244.
    Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten müssen in angemessener Zeit tatsächlich beglichen werden. Dies führt in der Praxis teilweise zu Schwierigkeiten hinsichtlich der erforderlichen Liquidität. Vgl. Kerssenbrock, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 253.Google Scholar
  35. 245.
    Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14, Rn. 197.Google Scholar
  36. 246.
    Vgl. Orth, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 681.Google Scholar
  37. 247.
    Vgl. Orth, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 172.Google Scholar
  38. 248.
    Nach Beendigung der Organschaft sind die vorvertraglichen Verluste wieder nutzbar. Vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006, S. 22. Ein möglicher Grund für den Ausschluss vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft ist darin zu sehen, dass ohne dieses Verrechnungsverbot die bei einer Organgesellschaft aufgelaufenen Altverluste im wirtschaftlichen Ergebnis dem Organträger zugute kommen könnten, obwohl er diese wirtschaftlich nicht getragen hat. Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 13.Google Scholar
  39. 249.
    Der Gewinnabführungsvertrag bleibt steuerrechtlich wirksam, wenn die Beendigung innerhalb von fünf Jahren aus einem wichtigen Grund erfolgt. Ein wichtiger Grund ist insbesondere in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft zu sehen. Vgl. R. 60 Abs. 6 S. 2 KStR.Google Scholar
  40. 250.
    Vgl. Jochum, Ergebnisabführungsvertrag, 2005, S. 577.Google Scholar
  41. 251.
    Die Vermeidung von § 8b Abs. 5 KStG ist umso bedeutender, da die in der Vergangenheit für § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Ausweichgestaltungen wie etwa das ballooning-concept, das Zwischenholding-Modell oder debt-push-down-transaction nicht greifen. Vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006, S. 25.Google Scholar
  42. 252.
    Gl. A. Rödder, Konzernbesteuerung, 2007, S. 383.Google Scholar
  43. 253.
    Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 191.Google Scholar
  44. 254.
    Zu der umfangreichen Rechtsprechung im Zusammenhang mit § 8 Abs. 4 KStG a. F. vgl. Grube/ Altrichter-Herzberg, Verlustvorträge, 2005, S. 284.Google Scholar
  45. 255.
    Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 6. 7. 2007, BGB1. I 2007, S. 1912.Google Scholar
  46. 256.
    Vgl. Beußer, Verlustabzugsbeschränkung, 2007, S. 1550; Dörfler/Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 515–516; Lenz/Ribbrock, Versagung, 2007, S. 588–589. Die unwiderlegbare Vermutung des Untergangs der wirtschaftlichen Identität kann sich auf keine sachliche Rechtfertigung berufen, was sich im Rahmen einer verfassungsrechtlichen Prüfung als bedenklich erweisen könnte. Vgl. hinsichtlich der sachlichen Rechtfertigungsgründe bei Verstößen gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip Wendt, Prinzipien, 2005, S. 66.Google Scholar
  47. 257.
    In diesem Zusammenhang wird nicht nur die Ausweitung der Vorschrift, sondern vor allem auch ihre Unbestimmtheit kritisiert. Vgl. Wiese, Verlust, 2007, S. 744.Google Scholar
  48. 259.
    § 8c Abs. 1 S. 3 KStG. Zu den Schwierigkeiten bei Kapitalerhöhungen vgl. Engers, Gesellschafterwechsel, 2006, S. 743.Google Scholar
  49. 260.
    Vgl. Watrin/ Wittkowski/ Pott, Wagniskapital, 2007, S. 1940.Google Scholar
  50. 261.
    Vgl. Wiese, Verlust, 2007, S. 744.Google Scholar
  51. 262.
    Rechtsprechung zur Mindestbesteuerung vgl. etwa BFH v. 6. 3. 2003 — XI B 76/02, BStBl. II 2003, S. 523.Google Scholar
  52. 263.
    Vgl. Hey, Besteuerungsprinzipien, 2007, S. 1306; Bröhmer, in: Callies/Ruffert, EGV, 2007, Art. 43, Rn. 6.Google Scholar
  53. 264.
    Geändert durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782. Das UmwStG gilt in der geänderten Fassung für Umstrukturierungen, die nach dem 12. 12. 2006 erfolgen.Google Scholar
  54. 265.
    Zum 31. 12. 2001 (Körperschaftsteuerstatistik) lag der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag bei 380,2 Mrd. €. Dies entspricht bei einem KSt-Satz von 25% einem potenziellen KSt-Erstattungsanspruch von etwa 95 Mrd. €. Vgl. Maiterth/ Müller, Verlustübernahme, 2006, S. 1865.Google Scholar
  55. 266.
    Mit der Ausübung der Bewertungswahlrechte wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels-für die Steuerbilanz aufgegeben. Vgl. Dötsch/ Pung, SEStEG, 2006, S. 2705.Google Scholar
  56. 267.
    Zu der Frage, ob sich ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter zu Zwischenwerten als vorteilhaft erweist vgl. etwa Dörfler/ Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 513.Google Scholar
  57. 269.
    Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 415.Google Scholar
  58. 271.
    Der Quellenstaat hat die Betriebsstätte eines ausländischen Investors einem inländischen Investor gleichzustellen. Dies gilt beispielsweise auch für die Möglichkeiten des Verlustvor-und Verlustrücktrags. Vgl. hierzu auch EuGH v. 29. 4. 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland.Google Scholar
  59. 272.
    Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 231; Reichl/Wittkowski, Rewe, 2007, S. 385.Google Scholar
  60. 273.
    Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 16.204. Insbesondere begründen die DBA keine Steuerpflicht. Vgl. Rust/Reimer, Treaty Override, 2005, S. 843.Google Scholar
  61. 274.
    Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 127–128.Google Scholar
  62. 275.
    Die Vertragsstaaten teilen sich durch ihre Vereinbarung die Ausübung ihrer Besteuerungshoheit untereinander auf. Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 71. In einer ersten Regelungsgruppe (Art. 6 bis 21 OECD-MA) finden sich die Vorschriften zur Beschränkung der Besteuerung im Quellenstaat (beschränkte Steuerpflicht). Vgl. Menck, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht, 2005, Rn. A 33.Google Scholar
  63. 276.
    Gewährt ein DBA die Freistellung für Gewinne ausländischer Betriebsstätten, wird die (unilaterale) Anrechnung nach § 26 Abs. 1 KStG durch das Abkommen verdrängt. DBA gehen nationalem Recht vor, da sie lex specialis gegenüber nationalem Recht darstellen. Bezogen auf § 26 KStG begründet sich dies daraus, dass DBA immer nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber einem bestimmten Staat regeln und schon deswegen spezieller sind als die grundsätzlich für Einkünfte aus allen ausländischen Staaten geltenden § 26 KStG und § 34c EStG. Vgl. Siegers, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 26 n. F., Rn. 24.Google Scholar
  64. 277.
    Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 59 m. w. N. Zur Begriffsbestimmung vgl. B.I.2.Google Scholar
  65. 278.
    Dies wird innerhalb der EU nur im Fall der gemeinschaftsweiten (sekundärrechtlichen) Vollharmonisierung gegeben sein. Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 130.Google Scholar
  66. 279.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 56.Google Scholar
  67. 280.
    Nach dem Kommentar zum OECD-MA wird eine juristische Doppelbesteuerung üblicherweise als die Erhebung vergleichbarer Steuern für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum verstanden. Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Rn. 1 der Einleitung. Im Gegensatz dazu fehlt bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung die Identität des Steuersubjekts.Google Scholar
  68. 281.
    Vgl. Cordewener, Grundfreiheiten, 2002, S. 857; Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 253; Lehner, Verfassung, 2005, S. 398; Schönfeld, Doppelbesteuerung, 2006, S. 79.Google Scholar
  69. 282.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 202–203; Kempf/Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1379; Siegers, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 26 KStG n. F., Rn. 24. Daraus folgt insbesondere, dass nationale Gesetze DBA modifizieren können (treaty override). Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2007, Art. 1, Rn. 8 und 12.Google Scholar
  70. 287.
    Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 233.Google Scholar
  71. 289.
    Vgl. Förster, Verlustverrechnung, 2005, S. 42.Google Scholar
  72. 290.
    Vgl. Kempf/ Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1378.Google Scholar
  73. 291.
    Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 133; Graf/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 214 m. w. N.Google Scholar
  74. 292.
    Gl. A. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 245; Pohl/Raupach, Überreglementierung, 2005, S. 203; Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 234; Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9, Rn. 65 m. w. N.Google Scholar
  75. 293.
    Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 234.Google Scholar
  76. 295.
    Vgl. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 252.Google Scholar
  77. 296.
    Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 62.Google Scholar
  78. 297.
    Vgl. hierzu die umfassende Aufstellung von Kessler/ Spengel, EG-rechtswidrige Normen, 2007, S. 4 m. w. N.Google Scholar
  79. 298.
    Dieses gilt selbst etwa für die nach § 2a Abs. 2 EStG generell schädliche Herstellung und Lieferung von Waffen ins Ausland, da bei entsprechenden Verlusten aus dem Inland keine Einschränkung besteht. Vgl. Lausterer, Verlustausgleich, 2004, S. 1110.Google Scholar
  80. 299.
    EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70. Vgl. Lausterer, Rewe, 2007, S. 296; Rehm/Nagler, Kommentar, 2007, S. 500; Reichl/Wittkowski, Rewe, 2007, S. 385; Weerth, Rewe, 2007, S. 297.Google Scholar
  81. 301.
    EuGH v. 21. 2. 2006, C-152/03, Ritter-Coulais, Rn. 41. Vgl. Hruschka, Ritter-Coulais, 2006, S. 629; Thömmes, Ritter-Coulais, 2006, S. 972.Google Scholar
  82. 302.
    So auch Lang, Verlustberücksichtigung, 2006, S. 552.Google Scholar
  83. 303.
    Vgl. Europäische Kommission, 2007, Vertragsverletzungsverfahren 1998/4684.Google Scholar
  84. 304.
    Dies entspricht der Ansicht von Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 233; Cordewener/Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 74–77.Google Scholar
  85. 305.
    Vgl. zu der Konkurrenz von Niederlassungs-und Kapitalverkehrsfreiheit auch die Ausführungen unter B.III.1.b)(2). Zu beachten ist, dass der gesamte § 2a Abs. 1 EStG bereits 1984 eingeführt wurde. Bei Mehrheitsbeteiligungen liegt eine Direktinvestition i. S. d. Art. 57 Abs. 1 EGV vor, die zur Unanwendbarkeit von Art. 56 EGV führt. Vgl. Rehm/ Nagler, Drittstaaten, 2007, S. 702. Reine Portfolioinvestitionen werden von der sog stand-still-Klausel dagegen nicht erfasst, sodass im Ergebnis Art. 56 EGV Anwendung findet. Vgl. Kluth/Brömer, in: Callies/Ruffert (Hrsg.), EGV, 2007, Art. 57 EGV, Rn. 6. Gl. A. wohl auch Schwenke, Vorlagebeschluss, 2006, S. 821.Google Scholar
  86. 306.
    Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 73.Google Scholar
  87. 307.
    Vgl. zur Missbrauchsanfälligkeit der Anrechnungsmethode statt vieler Oler/ Shevlin/ Wilson, Foreign, 2007, S. 26.Google Scholar
  88. 308.
    Vgl. Schön, Kapitalverkehrsfreiheit, 1997, S. 774.Google Scholar
  89. 309.
    Art. 23 A OECD-MA ist eigentlich auf den Fall der Kombination beider Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zugeschnitten. Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA normiert die Freistellungsmethode, Abs. 2 enthält die Anrechungsmethode für Dividenden und Zinsen, Abs. 3 bezieht sich wiederum auf die Freistellungsmethode und belässt dem Ansässigkeitsstaat das Recht, die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einzubeziehen (Progressionsvorbehalt). Vgl. Schuch, Verluste, 1998, S. 34.Google Scholar
  90. 310.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 57.Google Scholar
  91. 314.
    Kritisch zu dieser Auslegung des BFH vgl. Kessler/ Schmitt/ Janson, Berücksichtigungsverbot, 2003, S. 307.Google Scholar
  92. 315.
    Vgl. Cordewener u. a., Foreign Losses, 2004, S. 140; Vogel, Freistellung, 2004, S. 4. Auch der offizielle Kommentar der OECD zu deren Musterabkommen bezeichnet es deshalb zutreffend als eine Frage des innerstaatlichen Rechts, dass der Abzug freigestellter Verluste zugelassen werde. Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Art. 23, Rn. 44.Google Scholar
  93. 316.
    Vgl. Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1475.Google Scholar
  94. 317.
    Vgl. zuletzt BFH v. 28. 6. 2006 — I R 84/04, BStBl. II 2006, S. 861 und BFH v. 22. 8. 2006 — I R 116/04, BStBl. II 2006, S. 864. Die Symmetriethese geht bereits auf die Rechtsprechung des Reichfinanzhofs zurück. Vgl. RFH v. 25. 1. 1933 — VI A 199/32, RStBl. 1933, S. 478; RFH v. 26. 6. 1935 — VI A 414/35, RStBl. 1935, S. 1358. Aus ökonomischer Sicht begrüßt Kahle den Ausschluss der Verrechnung ausländischer Verluste im Inland. Auch seiner Ansicht nach ist dies die zwingende Folge der Freistellung ausländischer Gewinne. Vgl. Kahle, Entwicklungen, 2007, S. 758.Google Scholar
  95. 318.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 46.Google Scholar
  96. 319.
    Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 16.539.Google Scholar
  97. 320.
    BFH v. 28. 3. 1973 — I R 59/71, BStBl. II 1973, S. 531 und BFH v. 6. 4. 1976 — VIII R 72/70, BStBl. II 1976, S. 341. Hierzu kritisch Vogel, in: Vogel/Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 61.Google Scholar
  98. 321.
    Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA erlaubt dem Ansässigkeitsstaat die Ausnahme, den Progressionsvorbehalt umzusetzen. In den Fällen hoher Auslandsverluste, bei geringen inländischen Gewinnen erkennen Kessler/ Schmitt/ Janson, Betriebsstättenverluste, 2002, S. 733, einen Verstoß des negativen Progressionsvorbehalts gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.Google Scholar
  99. 323.
    Vgl. Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 32b, Rn. 22.Google Scholar
  100. 324.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, § 23, Rn. 61. Wohl auch befürwortend Tillmanns/Mössner, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht, 2005, Rn. B 484.Google Scholar
  101. 325.
    Eine Kompensation der bereits entstandenen Liquiditätsnachteile ist nur denkbar, wenn das Steuerniveau im ausländischen Investitionsstaat niedriger als in Deutschland ist, sich also ein Steuergefälle ergibt. Vgl. Rehm/ Feyerabend/ Nager, Verlustverrechnung, 2007, S. 8–9.Google Scholar
  102. 326.
    Vgl. Saß, AMID, 2001, S. 508. Nach Ansicht des EuGH wird eine Beschränkung der Grundfreiheiten auch dadurch nicht vermieden, dass Verluste im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden. Vgl. EuGH v. 14. 12. 2000, Rs. C-141/99, AMID, Rn. 30. Gl. A. Haarmann, Verlustnutzung, 2004, S. 181; Balmes/Grammel/Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1478.Google Scholar
  103. 327.
    So auch Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1478.Google Scholar
  104. 328.
    So auch Kessler, Betriebsstättenverluste, 2004, S. 90.Google Scholar
  105. 329.
    ÖVwGH v. 25. 9. 2001 — 99/14/0217 E, IStR 2001, S. 754.Google Scholar
  106. 330.
    Vgl. Loukota, Auslandsverluste, 2001, S. 466. Die abkommensrechtlichen Regelungen zielen damit darauf ab, grenzüberschreitende Sachverhalte im Ergebnis weder höher noch niedriger zu besteuern als bei rein inländischen Verhältnissen. Diese Ansicht liegt damit dem europarechtlichen Beschränkungsverbot sehr nahe.Google Scholar
  107. 331.
    Kritisch hierzu Vogel, Steuergericht, 2002, S. 93.Google Scholar
  108. 332.
    Vgl. Graf/ Reichl/ Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 215–216; Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 2a, Rn. 71. Für Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung der Hinzurechnungen vgl. Inzelmann/Mutscher, Betriebsstättenverluste, 1999, S. 40.Google Scholar
  109. 333.
    Hinsichtlich eines Verstoßes der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. gegen die Niederlassungsfreiheit sei auf die Rs. C-414/06, Lidl Belgium hingewiesen. Vgl. Lieber, Vorlagebeschlüsse, 2007, S. 118–119.Google Scholar
  110. 334.
    Hinsichtlich eines Verstoßes der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sei auf die Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig hingewiesen.Google Scholar
  111. 336.
    EuGH v. 10. 5. 2007, C-492/04, Lasertec, Rn 22, 23.Google Scholar
  112. 337.
    EuGH v. 24. 5. 2007, C-157/05, Holböck, Rn. 24.Google Scholar
  113. 338.
    Vgl. Rehm/ Nagler, Drittstaaten, 2007, S. 702–703.Google Scholar
  114. 339.
    EuGH v. 6. 11. 2007, Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig, Rn. 14. Vgl. Hierzu Wilke, 2008, S. 29.Google Scholar
  115. 340.
    Vgl. Schlussanträge der GA Sharpston v. 14. 2. 2008, C-414/06, Lidl Belgium. Folgt der EuGH den Schlussanträgen, dürfte dies zumindest innerhalb der EU und des EWR eine bedeutende Modifizierung der sog. Symmetriethese zu Art. 5 und Art. 23 A OECD-MA zur Folge haben.Google Scholar
  116. 341.
    Nach der Rechtsprechung des EuGH kann bereits die bloße Beteiligung an einem anderen Unternehmen von der Niederlassungsfreiheit erfasst sein, wenn die Beteiligung die Kontrollmöglichkeit über die Tätigkeit der Tochtergesellschaft ermöglicht und diese ausgeübt wird. Vgl. EuGH v. 13. 4. 2000, Rs. C-251/98, Baar, Rn. 20. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt, da die deutsche Organschaft als Voraussetzung eine wesentliche Beteiligung vorsieht. Die Nichteinbeziehung von Tochtergesellschaften aus Drittstaaten stellt damit keine europarechtliche Beschränkung dar.Google Scholar
  117. 342.
    In diesem Zusammenhang sei auf das Marks & Spencer-Urteil verwiesen. Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 33.Google Scholar
  118. 343.
    Dass sich ein Mutterunternehmen mit einer EU-ausländischen Tochter in einer vergleichbaren Situation wie ein Mutterunternehmen mit einer inländischen Tochter befindet, hat der EuGH bereits entschieden. Vgl. EuGH v. 16. 7. 1998, C-264/96, ICI, Rn. 24; EuGH v. 18. 9. 2003, Rs. C-168/01, Bosal, Rn. 37.Google Scholar
  119. 344.
    Es ist davon auszugehen, dass sich die deutsche Regierung auf die Gründe der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, der Verhinderung der Gefahr einer doppelten Verlustnutzung sowie die Verhinderung der Steuerflucht beziehen wird. Bedenken hinsichtlich einer Übertragung der Rechtfertigungsgründe auf das deutsche Organschaftsrecht äußert Hey. Vgl. Hey, Zukunft, 2006, S. 119.Google Scholar
  120. 345.
    Etwas anderes kann sich auch in Ansehung von § 18 KStG nicht ergeben. Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49.Google Scholar
  121. 346.
    Vgl. Frotscher, Organschaft, 2003, S. 103.Google Scholar
  122. 347.
    Vgl. Scheunemann, Konzernbesteuerung, 2005, S. 111; Eicker/Röhrbein, Marks & Spencer, 2006, S. 117. Jochum legt ausführlich und zutreffend dar, dass es weder aus rechtsdogmatischer noch aus rechtspolitischer Sicht überzeugende Gründe dafür gibt, dass es eines Gewinnabführungsvertrags für die steuerliche Organschaft bedarf Jochum, Ergebnisabführungsvertrag, 2005.Google Scholar
  123. 348.
    Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49.Google Scholar
  124. 349.
    Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 146 m. w. N.Google Scholar
  125. 350.
    In Europa gibt es gesellschaftsrechtliche Grundlagen für einen Gewinnabführungsvertrag lediglich in Portugal. Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 146; Raupach, Quelle, 2007, S. 638.Google Scholar
  126. 351.
    So auch Thiel, Einfluss, 2004, S. 2605; Balmes/Brück/Ribbrock, Marks & Spencer, 2005, S. 969; Nagler/Kleinert, Schlussantrag, 2005, S. 856; Hey, Zukunft, 2006, S. 118; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 631; Pache/Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49. A. A. Raupach/Pohl, Marks & Spencer, 2005, S. 492.Google Scholar
  127. 352.
    Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 6.Google Scholar
  128. 353.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9.Google Scholar
  129. 354.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Finnische Gruppenbesteuerung, 2005, S. 2379; Kleinert/Nagler/Rehm, Organschaft, 2005, S. 1871; Englisch, Marks & Spencer, 2006, S. 23; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 632; Sedemund/Sterner, Marks & Spencer, 2006, S. 34.Google Scholar
  130. 355.
    Vgl. Kessler/ Spengel, EG-rechtswidrige Normen, 2007, S. 18–19 m. w. N.Google Scholar
  131. 356.
    So auch Frotscher, Organschaft, 2003, S. 103.Google Scholar
  132. 357.
    Vgl. zuletzt Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9.Google Scholar
  133. 358.
    In diesem Sinne wohl auch Staringer, Konzernbesteuerung, 2002, S. 91.Google Scholar
  134. 359.
    Vgl. Maiterth, Beteiligungsaufwendungen, 2002, S. 171.Google Scholar
  135. 360.
    Zur verfassungsrechtlichen Einordnung vgl. Thömmes/ Scheipers, Fragen, 1999, S. 613.Google Scholar
  136. 361.
    Vgl. Thiel, Einfluss, 2004, S. 2605.Google Scholar
  137. 362.
    Vgl. Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 3c, Rn. 16. Zu den Besteuerungsfolgen vgl. Heinz/Wessinger, Organschaftsbesteuerung, 2005, S. 1392.Google Scholar
  138. 363.
    Vgl. Watermeyer, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach (Hrsg.), Kommentar, § 8b, Rn. 123.Google Scholar
  139. 364.
    Vgl. EuGH v. 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal und EuGH v. 23. 2. 2006, C-471/04, Keller Holding.Google Scholar
  140. 365.
    Vgl. Schön, Abzugsschranken, 2001, S. 389–390.Google Scholar
  141. 366.
    Vgl. EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70.Google Scholar
  142. 367.
    Für Beteiligungen, die im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten werden, besteht weiterhin die Möglichkeit zur Teilwertabschreibung i. H. v. 60% (Teileinkünfteverfahren nach § 3c Abs. 2 EStG n. F.). Die beschränkende Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG ist nach der Rewe-Zentralfinanz-Entscheidung in diesen Fällen unbeachtlich, sodass ausländische Beteiligungen steuerlich wirksam wertberichtigt werden können. Vgl. hierzu auch BMF v. 11. 6. 2007, IV B 3 — S 2118 — a/07/0003, BStBl. I 2007, S. 488.Google Scholar

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