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Vorgaben an ein Verlustverrechnungssystem

Auszug

Zur Beurteilung steuerrechtlicher Maßnahmen und der damit zusammenhängenden Steuerrechtsnormen bedarf es geeigneter ökonomischer Maßstäbe.31 Das in der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vertretene Modell einer entscheidungsneutralen Besteuerung gilt seit längerem als die prägende theoretische Zielvorstellung des nationalen Steuerrechts.32 Sie bildet damit die Grundlage der betriebswirtschaftlichen Steuerrechtskritik. Dabei kann die Forderung nach einer entscheidungsneutralen Besteuerung sowohl einzel- als auch gesamtwirtschaftlich begründet sein. Aus einzelwirtschaftlicher Betrachtungsweise führt die Nichtneutralität der Besteuerung zu dem Erfordernis, Steuern im Entscheidungskalkül zu berücksichtigen. Dies führt zu Steuerplanungs- und -deklarationskosten, die der Steuerpflichtige neben seinen ohnehin fälligen Steuerzahlungen zu tragen hat.33

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Literatur

  1. 31.
    Nach Schneider gilt es, zur Identifikation von Steuervergünstigungen einen „Eichstrich“ zu finden. Vgl. Schneider, Investition, 1992, S. 192.Google Scholar
  2. 32.
    Die Forderung nach Wettbewerbs-bzw. Entscheidungsneutralität wird von der Europäischen Kommission für das Gemeinschaftsgebiet verfolgt, auch wenn diese nicht weiter konkretisiert wurde. Der Neutralitätsanspruch soll auf supranationaler Ebene Standortwahl, Investitionsform und Finanzierungsentscheidungen umfassen. Vgl. Köth, Reformvorschläge, 2006, S. 115. Kritisch hierzu Rose, der durch die Entscheidungsneutralität den Staat bezüglich jeder Einflussmöglichkeit auf das Verhalten der Bürger beraubt sieht. Vgl. Rose, Steuergerechtigkeit, 1985, S. 340.Google Scholar
  3. 33.
    Vgl. Wagner, Rechtsformneutralität, 2006, S. 102. Er begründet damit eine spezifisch betriebswirtschaftliche Rechtfertigung der Forderung nach Steuerneutralität.Google Scholar
  4. 34.
    Vgl. Elschen/ Hüchtebrock, Steuerneutralität, 1983, S. 257; Herzig/Watrin, Anforderungen, 2000, S. 379.Google Scholar
  5. 35.
    Vgl. Schneider, Investition, 1992, S. 193; Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 224. Andere Autoren sehen die Wettbewerbsneutralität als Teilmenge einer entscheidungsneutralen Besteuerung. Dieser Einschätzung folgt, dass eine auf die Verhinderung von Steuerausweichhandlungen gerichtete entscheidungsneutrale Besteuerung darauf zu achten hat, die Wettbewerbsfähigkeit der Marktteilnehmer (wettbewerbsneutrale Besteuerung, Mitbewerberneutralität) nicht zu beeinträchtigen. Die Entscheidungsneutralität stellt mit anderen Worten keine notwendige Bedingung der Wettbewerbsneutralität dar. Andererseits zeigt sich eine entscheidungsneutrale Besteuerung, die keine steuerbedingten Verhaltensänderungen auslöst, als hinreichende Bedingung einer wettbewerbsneutralen Besteuerung. Vgl. Maiterth, Wettbewerbsneutralität, 2001, S. 101–102.Google Scholar
  6. 36.
    Vgl. Wagner, Neutralität, 1992, S. 6.Google Scholar
  7. 37.
    Vgl. Elschen, Allokationseffizienz, 1991, S. 108; Schneider, Investition, 1992, S. 193.Google Scholar
  8. 38.
    Vgl. Schreiber, Besteuerung, 2005, S. 512.Google Scholar
  9. 39.
    Nach Ansicht von Rose ist die Entscheidungsneutralität aus betriebswirtschaftlicher Sicht entbehrlich, wenn das Steuersystem dem Erfordernis der Planbarkeit Rechnung trägt. Steuerfolgen wären dann in die Planung zu integrieren. Eine solche Annahme setzt voraus, dass der Steuerpflichtige über steuerliche Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge vollkommen informiert ist. Vgl. Rose, Steuergerechtigkeit, 1985, S. 330.Google Scholar
  10. 40.
    Vgl. Herzig/ Watrin, Anforderungen, 2000, S. 380.Google Scholar
  11. 41.
    Vgl. Elschen, Allokationseffizienz, 1991, S. 101.Google Scholar
  12. 42.
    Vgl. Haberstock/ Breithecker, Steuerlehre, 2002, S. 17. Nach Elschen entspricht die (betriebswirtschaftliche) Entscheidungsneutralität der Besteuerung sowohl der (volkswirtschaftlichen) Allokationseffizienz als auch der (juristischen) steuerlichen Gerechtigkeit, d. h. der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Vgl. Elschen, Allokationseffizienz, 1991, S. 102. Diese Zusammenhänge werden mittlerweile von keiner Einzeldisziplin der Steuerwissenschaften mehr bestritten. Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 6.Google Scholar
  13. 43.
    Vgl. Lang, Reform, 1990, S. 115; Sieker, Möglichkeiten, 2002, S. 150.Google Scholar
  14. 44.
    Nach der Optimalsteuertheorie der modernen Finanzwissenschaft kann ein Abweichen von der Regel der gleichmäßigen Besteuerung unter dem Gesichtspunkt effizienter Allokation zu einem vorzugswürdigen Gesamtergebnis führen. Vgl. Hey, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach (Hrsg.), Kommentar, Einf. KSt, Rn. 37.Google Scholar
  15. 45.
    Vgl. Elschen, Allokationseffizienz, 1991, S. 105. Ohne Betrachtung des Zeitaspekts Rose, Steuergerechtigkeit, 1985, S. 340–341.Google Scholar
  16. 46.
    Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 17.Google Scholar
  17. 47.
    Eine Ungleichbehandlung ist nach Vogt aufgrund bestimmter Aspekte der Lenkungs-und Sozialzwecknormen weder juristisch noch ökonomisch zu beanstanden. Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 17.Google Scholar
  18. 48.
    Unter rechtlichen Gesichtspunkten wird das Prinzip der Rechtsformneutralität aus dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitet. Vgl. Hennrichs/ Lehmann, Rechtsformneutralität, 2007, S. 17 m. w. N.Google Scholar
  19. 49.
    In diesem Sinne auch Staringer, Konzernbesteuerung, 2002, S. 77.Google Scholar
  20. 50.
    Vgl. Wagner, Rechtsformneutralität, 2006, S. 104.Google Scholar
  21. 51.
    Vgl. Watrin, Betriebssteuer, 1999, S. 241.Google Scholar
  22. 52.
    Die mit einer Umwandlung zusammenhängenden Transaktionskosten bleiben unberücksichtigt. Schneider befürwortet den steuerneutralen Wechsel zwischen den Rechtsformen zur Begründung der Forderung nach Rechtsformneutralität. Vgl. Schneider, Rechtsformneutralität, 2004, S. 1518.Google Scholar
  23. 53.
    Sofern eine Rechtsordnung steuerneutrale Umwandlungen zulässt, können sich keine gesamtwirtschaftlichen Ineffizienzen bzw. Ungerechtigkeiten zeigen. Vgl. Watrin, Betriebssteuer, 1999, S. 241.Google Scholar
  24. 54.
    Nach Tipke/Lang hat Rechtsformneutralität gerade auch bei Beibehaltung der gewählten Rechtsform zu bestehen. Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 18, Rn. 536.Google Scholar
  25. 55.
    Dörfler/Wittkowski behandeln den Bewertungsansatz zu Zwischenwerten als Instrument der Verlustnutzung, sofern Verlustvorträge durch Umstrukturierungen untergehen. Vgl. Dörfler/ Wittkowski, Zwischenwertansatz, 2007, S. 352. Eine Verschärfung erfährt dieses Problem durch Wegfall des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG a. F. Vgl. hierzu die Ausführungen unter C.I.4.Google Scholar
  26. 56.
    Vgl. Heinsen, Auslandsinvestitionen, 2001, S. 1812. Zu den europarechtlichen Erfordernissen einer horizontalen Vergleichspaarbildung Vgl. Cordewener, Verlustberücksichtigung, 2005, S. 308, bzw. die Ausführungen unter B.III.l.c(2).Google Scholar
  27. 57.
    Gl. A. Kellersmann/ Treisch, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 75.Google Scholar
  28. 58.
    Betrachtet wird ein Kapitalgesellschaftskonzern. Es wird darauf verwiesen, dass das Gebot der Rechtsformneutralität zwischen Betriebsstätte und Tochtergesellschaft nur für körperschaftsteuerpflichtige Investoren abgeleitet werden kann, da Tarifdifferenzierungen zwischen den verschiedenen Niederlassungsformen unzulässig sind. Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 214.Google Scholar
  29. 59.
    Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 124.Google Scholar
  30. 60.
    So im Ergebnis auch Scheffler, Auslandsverluste, 1996, S. 597; Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 231.Google Scholar
  31. 61.
    Die Kapitalexportneutralität ist nur bei unbeschränkter Anrechnung (full credit) erreicht. Dieses Ergebnis stellt sich dann ein, wenn die ausländische Steuer ohne jegliche Einschränkung auf die für das Welteinkommen festgesetzte inländische Steuer angerechnet werden kann. Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 14.27.Google Scholar
  32. 62.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 7.Google Scholar
  33. 63.
    Zur Erreichung einer gesamtwirtschaftlichen Effizienz würden sich sämtliche erzielbaren Bruttorenditen zu einem Marktgleichgewicht anpassen. Vgl. Köth, Reformvorschläge, 2006, S. 124.Google Scholar
  34. 64.
    Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 7.Google Scholar
  35. 65.
    Vgl. Vogel, Freistellung, 2004, S. 2. Nach ständiger Rechtsprechung bleiben nach der Freistellungsmethode bislang auch die ausländischen Verluste unberücksichtigt. Vgl. Reichl/Wittkowski, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 2497.Google Scholar
  36. 66.
    Verzerrungen treten durch eine Zinsbesteuerung auf. Ihnen kann dadurch begegnet werden, dass Kapitaleinkommen von der Besteuerung ausgenommen wird, sofern die für Konsumverzicht geforderte Zinsrate von den Privathaushalten nicht übertroffen wird. Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 112.Google Scholar
  37. 67.
    Eine Cash-flow-Steuer basiert in ihrem Kern auf einer Sofortabschreibung, einem proportionalen Steuertarif und einem sofortigen Verlustausgleich. Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 113.Google Scholar
  38. 68.
    Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 25. Intertemporale Neutralität wird zudem dahingehend verstanden, dass die Entscheidung zwischen Konsum-und Sparentscheidung nicht verzerrt wird. Aufgrund der Problemstellung dieser Arbeit wird dieser Untersuchungsstrang nicht weiter verfolgt.Google Scholar
  39. 70.
    Nach Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 9, Rn. 44.Google Scholar
  40. 71.
    Vgl. Hey, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach (Hrsg.), Kommentar, Einf. KSt, Rn. 41.Google Scholar
  41. 72.
    Vgl. Schneider, Investition, 1992, S. 266–272.Google Scholar
  42. 74.
    Hinsichtlich der grundsätzlichen steuerrechtlichen Prinzipienordnung vgl. Hey, Erosion, 2005, S. 318.Google Scholar
  43. 75.
    Vgl. auch Wagner, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 82.Google Scholar
  44. 76.
    In diesem Sinne auch Frebel, Konzern, 2006, S. 70.Google Scholar
  45. 77.
    Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 583. Zu den Vereinfachungsmaßnahmen zählt die Typisierung. Sie rechtfertigt sich auch vor dem Hintergrund, dass die Steuererhebungskosten in einem vertretbaren Verhältnis zu den Steuereinnahmen stehen. Vgl. Oestreicher, Maßstäbe, 2007, S. 233.Google Scholar
  46. 78.
    Vgl. Herzig/ Watrin, Anforderungen, 2000, S. 383.Google Scholar
  47. 79.
    Vgl. Wagner, Neutralität, 1992, S. 7. Ergänzend wird argumentiert, dass aus verfassungsrechtlicher Sicht das ökonomische Postulat einer möglichst entscheidungsneutralen Besteuerung in das Gebot der Besteuerungsgleichheit einfließt. Vgl. Jachmann, Gleichheitsproblem, 2000, S. 10.Google Scholar
  48. 80.
    Als Alternativen zum Leistungsfähigkeitsprinzip scheiden insbesondere das Kopfsteuerprinzip und das Äquivalenzprinzip aus. Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 4, Rn. 86.Google Scholar
  49. 81.
    Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 125; Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 500; Vogt, Neutralität, 2003, S. 27.Google Scholar
  50. 82.
    Mittlerweile ist die Leistungsfähigkeit weltweit und in allen steuerwissenschaftlichen Disziplinen als Fundamentalprinzip einer gerechten Besteuerung anerkannt. Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 479–488; Wendt, Prinzipien, 2005, S. 42.Google Scholar
  51. 83.
    Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 4, Rn. 89.Google Scholar
  52. 84.
    Statt vieler sei auf den Diskussionsstand bei Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 496; Vogt, Neutralität, 2003, S. 120 und Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 111, verwiesen.Google Scholar
  53. 85.
    Vgl. Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2000, S. 328. Die Besteuerungsgleichheit knüpft an beides an. Vgl. Jachmann, Gleichheitsproblem, 2000, S. 12.Google Scholar
  54. 86.
    Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 57. Gl. A. Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 119 m. w. N.Google Scholar
  55. 87.
    Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 4, Rn. 90.Google Scholar
  56. 88.
    Vgl. Scheunemann, Konzernbesteuerung, 2005, S. 22.Google Scholar
  57. 89.
    Dem Leistungsfähigkeitsprinzip wird regelmäßig der Vorwurf der Unbestimmtheit gemacht, was die Kritiker mit der Forderung nach einer Konkretisierung dieses Prinzips verbinden. Vgl. Gassner/ Lang, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2000, S. 118.Google Scholar
  58. 90.
    So Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 481.Google Scholar
  59. 91.
    Vgl. Mössner, Beschränkungen, 1994, S. 235.Google Scholar
  60. 92.
    Es ist in § 2 Abs. 2 EStG als Rein-bzw. Nettoeinkünfte positiv-rechtlich normiert. Damit befasst sich das objektive Nettoprinzip genau genommen nicht mit der Verlustverrechnung, sondern nur mit dem Ausgleich positiver und negativer Einkunftsbestandteile innerhalb einer Einkunfsart. Vgl. Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 16.Google Scholar
  61. 93.
    Dies entspricht auch der Rechtsprechung des BVerfG. So etwa BVerfG v. 30. 9. 1998 — 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88, 95. Vgl. Jachmann, Gleichheitsproblem, 2000, S. 13; Wendt, Prinzipien, 2005, S. 46.Google Scholar
  62. 94.
    Zu den Motiven, die den Gesetzgeber veranlasst, Abzugsverbote bzw.-beschränkungen einzuführen vgl. Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2000, S. 331.Google Scholar
  63. 95.
    So zutreffend Groll, Verlustkompensation, 2004, S. 35. Die Rechtsprechung sah in der Vergangenheit im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 EStG a. F. eine derartige Unterscheidung vor. Vgl. BFH v. 9. 5. 2001 — XI B 151/00, BStBl. II 2001, S. 552, 554; BFH v. 6. 3. 2003 — XI B 7/02, BStBl. II 2003, S. 516, 517; BFH v. 6. 3. 2003 — XI B 76/02, BStBl. II 2003, S. 523, 524. Zwischenzeitlich lässt der BFH Zweifel an der Normenklarheit des § 2 Abs. 3 EStG a. F. erkennen und holt in einem Verfahren die Entscheidung des BVerfG ein. Vgl. BFH v. 6. 9. 2006 — XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 167. Hierzu Kohlhaas, Verlustausgleich, 2006, S. 630.Google Scholar
  64. 96.
    Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 503.Google Scholar
  65. 97.
    Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 9, Rn. 44.Google Scholar
  66. 98.
    Vgl. Lang, Prinzipien, 2001, S. 64.Google Scholar
  67. 99.
    Vgl. Eckhoff, Verluste, 2005, S. 30–31.Google Scholar
  68. 100.
    Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, 2006, § 2, Rn. 154. Kritisch hierzu u. a. Hey, Steuerplanungssicherheit, 2002, S. 264, die in dem Periodizitätsprinzip eine mehr oder weniger willkürliche Aufteilung sieht, die einzig der Sicherung laufender Steuereinnahmen dient.Google Scholar
  69. 101.
    Nur zeitlich abgeschlossene oder zumindest zeitlich überschaubare Sachverhalte können in Beziehung zueinander gesetzt werden. Ein zwei-bis dreijähriger Betrachtungszeitraum, und damit eine punktuelle Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung, sei aber vertretbar. Vgl. Schick, Verlustrücktrag, 1976, S. 15. A. A. Herzig, Einschränkungen, 2004, S. 38.Google Scholar
  70. 102.
    Vgl. Eckhoff, Verluste, 2005, S. 32. Das BVerfG entschied 1978, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht dazu verpflichtet sei, einen Verlustausgleich überhaupt zuzulassen. BVerfG v. 8. 3. 1978, 1 BvR 117/78, HFR 1978, S. 293. 1991 löste sich das BVerfG von der strikten Austrichtung am Periodizitätsprinzip und verwies darauf, dass der periodenübergreifende Verlustabzug im Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips stehe. BVerfG v. 22. 7. 1991, 1 BvR 313/88, HFR 1992, S. 423.Google Scholar
  71. 103.
    Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 9, Rn. 66; Hey, Besteuerungsprinzipien, 2007, S. 1305.Google Scholar
  72. 104.
    Vgl. Schneider, Investition, 1992, S. 266–272.Google Scholar
  73. 105.
    Vgl. Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2000, S. 329; Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, S. 480.Google Scholar
  74. 106.
    Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 49.Google Scholar
  75. 107.
    So auch Lang/ Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 5. Lehner, Verlustberücksichtigung, 2004, S. 4, weist darauf hin, dass der BFH das objektive Nettoprinzip verfassungsrechtlich zwar auch im Leistungsfähigkeitsprinzip verankert sieht, dem Gesetzgeber aber insoweit einen Gestaltungsspielraum einräumt, dass das Nettoprinzip in Reinform nicht verwirklicht werden muss. BFH v. 9. 5. 2001, XI B 151/00, BStBl. II 2001, S. 552.Google Scholar
  76. 108.
    Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 47.Google Scholar
  77. 109.
    Vgl. Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2000, S. 331; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 6; Wendt, Prinzipien, 2005, S. 50. Dieser Sichtweise hat sich das BVerfG inzwischen auch angeschlossen. BVerfG vom 6. 3. 2002 — 2 BvR 400/98 u. a., BverfGE 107, S. 27.Google Scholar
  78. 110.
    Vgl. Schneider, Investition, 1992, S. 267.Google Scholar
  79. 111.
    Vgl. Mössner, Beschränkungen, 1994, S. 243.Google Scholar
  80. 112.
    Vgl. hierzu Herzig, Einschränkungen, 2004, S. 38; Lehner, Verlustberücksichtigung, 2004, S. 2; von Groll, Verlustkompensation, 2004, S. 29; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 6–7; Wendt, Prinzipien, 2005, S. 54.Google Scholar
  81. 113.
    Vgl. Lehner, Verlustberücksichtigung, 2004, S. 16. Vorrangig sei aber ein periodeninterner Verlustausgleich.Google Scholar
  82. 114.
    Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags wird vom objektiven Nettoprinzip nicht explizit gefordert. Der Forderung nach einem interperiodischen Verlustabzug wird auch dann entsprochen, wenn das Verlustverrechnungssystem lediglich einen Verlustvortrag vorsieht. In diese Richtung ist wohl auch Lehner, Verlustberücksichtigung, 2004, S. 2, zu verstehen.Google Scholar
  83. 115.
    Demnach steht es dem Gesetzgeber frei, einen Verlustvortrag und/oder-rücktrag zu gewähren. Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 69. A. A. Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 563.Google Scholar
  84. 116.
    Vgl. Herzig, Einschränkungen, 2004, S. 38–39.Google Scholar
  85. 117.
    Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 67.Google Scholar
  86. 119.
    Vgl. hierzu auch die Ausführungen von Dörfler/ Wittkowski, Zwischenwertansatz, 2007, S. 352.Google Scholar
  87. 121.
    BFH v. 19. 8. 1999 — I R 77/96, BStBl. II 2001, S. 43–45; BFH v. 17. 10. 2001 — I R 97/00 I R 97/00, DB 2002, S. 125–126; BFH v. 7. 8. 2002 — I R 64/01, GmbHR 2003, S. 183.Google Scholar
  88. 122.
    Vgl. Förster, Verlustverrechnung, 2005, S. 47.Google Scholar
  89. 123.
    Mit dem Grundsatzurteil avoir fiscal dehnte der EuGH seine Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten erstmals auf den Bereich der direkten Steuern aus. EuGH v. 28, 1. 1986, 270/83, avoir fiscal, Rn. 24.Google Scholar
  90. 124.
    EuGH v. 14. 2. 1995, C-279/93, Schumacker.Google Scholar
  91. 125.
    EuGH v. 14. 2. 1995, C-279/93, Schumacker, Rn. 21.Google Scholar
  92. 126.
    Vgl. Oppermann, Europarecht, 2005, S. 184.Google Scholar
  93. 127.
    EuGH v. 14. 2. 1995, C-279/93, Schumacker, Rn. 30.Google Scholar
  94. 129.
    Vgl. Saß, Europarecht, 1999, S. 166–167; Linn, Missbrauchsvermeidungsnormen, 2007, S. 209.Google Scholar
  95. 130.
    EuGH v. 30. 11. 1995, C-55/94, Gebhard, Rn. 37.Google Scholar
  96. 131.
    Zu der Grundstruktur der Freiheitsrechte vgl. Cordewener, Grundfreiheiten, 2002, S. 176–177.Google Scholar
  97. 132.
    Anders als bei der Prüfung eines Verstoßes gegen das Gebot der Inländergleichbehandlung (Inbound-Situation), trennt der Gerichtshof nicht strikt zwischen der Feststellung, ob eine Vergleichbarkeit der Sachverhalte und damit eine Diskriminierung vorliegt und der Frage, ob die Diskriminierung gerechtfertigt ist. Er stellt vielmehr fest, dass eine Ungleichbehandlung eines grenzüberschreitenden zu einem reinen Inlandssachverhalt durch den Herkunftsstaat vorliegt, die geeignet ist, eine Grundfreiheit zu beschränken. Anschließend erörtert er, ob diese Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist. Vgl. EuGH v. 15.5.1997, Rs. C-250/95, Futura Participations und Singer, Rn. 24; EuGH v. 16. 7. 1998, Rs. C-264/96, ICI, Rn. 22; EuGH v. 18. 11. 1999, Rs. C-200/98, X AB & Y AB, Rn. 28; EuGH v. 14. 12. 2000, Rs. C-141/99, AMID, Rn. 21.Google Scholar
  98. 133.
    Vgl. Schnitger, Grundfreiheiten, 2006, S. 171 m. w. N.Google Scholar
  99. 134.
    Vgl. Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2001, S. 332.Google Scholar
  100. 136.
    Vgl. Cordewener, Verlustberücksichtigung, 2005, S. 263.Google Scholar
  101. 137.
    Vgl. Lang, EuGH, 2007, S. 23.Google Scholar
  102. 138.
    EuGH v. 12. 7. 2005, C-403/03, Schempp, Rn. 25.Google Scholar
  103. 139.
    Vgl. Cordewener, Verlustberücksichtigung, 2005, S. 263; Wimpissinger, Verlustverrechnung, 2006, S. 15.Google Scholar
  104. 140.
    EuGH v. 12. 9. 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Rn. 54.Google Scholar
  105. 141.
    EuGH v. 27. 9. 1988, 81/87, Daily Mail.Google Scholar
  106. 143.
    Vgl. Cordewener, Unternehmensbesteuerung, 2004, S. 7. Vgl. u. a. EuGH v. 18. 7. 2007, C-231/05, Oy AA, Rn. 29 m. w. N.Google Scholar
  107. 144.
    Vgl. Wagner, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 57. Unmittelbare Wirkung erlangte die Kapitalverkehrsfreiheit erst durch die Richtlinie 88/361/EWG vom 24. 6. 1988 (Kapitalverkehrsrichtlinie). Vgl. Schön, Kapitalverkehr, 2005, S. 492.Google Scholar
  108. 145.
    EuGH v. 13. 4. 2000, C-251/98, Baars, Rn. 20.Google Scholar
  109. 146.
    Diese Auslegung kann zu fragwürdigen Ergebnissen führen, soll aber nicht weiter thematisiert werden. Vgl. Schönfeld, Kapitalverkehrsfreiheit, 2007, S. 81; Schraufl, Konkurrenz, 2007, S. 605.Google Scholar
  110. 147.
    Vgl. Linn, Missbrauchsvermeidungsnormen, 2007, S. 202–203 m. w. N.Google Scholar
  111. 148.
    Vgl. Dölker/ Ribbrock, Verhältnis, 2007, S. 1929.Google Scholar
  112. 149.
    EuGH v. 12. 9. 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Rn. 31.Google Scholar
  113. 150.
    EuGH v. 3. 10. 2006, C-452/04, Fidium Finanz AG, Rn. 49.Google Scholar
  114. 151.
    A. A. Schraufl, Konkurrenz, 2007, S. 604.Google Scholar
  115. 152.
    EuGH v. 12. 12. 2006, C-374/04, ACT Group Litigation.Google Scholar
  116. 153.
    EuGH v. 12. 12. 2006, C-446/04, FII Group Litigation.Google Scholar
  117. 154.
    EuGH v. 10. 5. 2007, C-492/04, Lasertec.Google Scholar
  118. 155.
    EuGH v. 10. 5. 2007, C-102/05, A+B.Google Scholar
  119. 156.
    EuGH v. 24. 5. 2007, C-157/05, Holböck, Rn. 22.Google Scholar
  120. 157.
    Vgl. Köhler/ Tippelhofer, Drittstaatenfälle, 2007, S. 649.Google Scholar
  121. 158.
    Vgl. Lang, International, 2005, S. 295–296; Schön, Kapitalverkehr, 2005, S. 492; Linn, Missbrauchsvermeidungsnormen, 2007, S. 209.Google Scholar
  122. 159.
    Vgl. Dölker/ Ribbrock, Verhältnis, 2007, S. 1932.Google Scholar
  123. 160.
    Es stellt sich auch die Vergleichspaarprüfung in Fällen der sog. Meistbegünstigung. Meistbegünstigung fordert die Gleichbehandlung von zwei in zwei verschiedenen Staaten ansässigen Steuerausländern durch einen dritten Staat, den Quellenstaat (Ausländergleichbehandlung). Vgl. Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2001, S. 336; Cordewener u. a., Foreign Losses, 2004, S. 218; Rödder, Unternehmensbesteuerung, 2004, S. 1630. Der EuGH sieht in der Meistbegünstigung keinen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. EuGH v. 5. 7. 2005, C-376/03, D, Rn. 61.Google Scholar
  124. 162.
    Beispielsweise wurde im Fall AMID der Vergleich auf Investitions-oder Geschäftstätigkeiten zwischen Auslandstätigkeiten und reinen Inlandstätigkeiten bezogen. Vgl. EuGH v. 14. 12. 2000, Rs. C-141/99, AMID, Rn. 54.Google Scholar
  125. 163.
    EuGH v. 12. 9. 2002, C-431/01, Mertens, Rn. 32.Google Scholar
  126. 164.
    Auch wenn die Rechtsprechung des EuGH zu Grundfreiheiten und direkten Steuern die Unterscheidung zwischen faktischer und rechtlicher Vergleichbarkeit der Situation überwiegend bloß implizit betrachtet. Vgl. Lang, EuGH, 2007, S. 44.Google Scholar
  127. 165.
    EuGH v. 29. 4. 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Rn. 22.Google Scholar
  128. 166.
    EuGH v. 21. 9. 1999, C-307/97, Saint Gobain, Rn. 35 und 44.Google Scholar
  129. 168.
    Aus der Wahlfreiheit hinsichtlich der Niederlassungsformen nach Art. 43 S. 2 EGV soll auf Gleichbehandlung der Formen Niederlassung untereinander abgeleitet werden. Hintergrund ist die Überlegung, dass ein einer Niederlassungsform (Betriebsstätte/Tochtergesellschaft) eingeräumter Vorteil der jeweils anderen Niederlassungsform (Tochtergesellschaft/Betriebsstätte) grundsätzlich nicht vorenthalten werden kann. Vgl. Herzig/ Wagner, Zukunft, 2005, S. 2.Google Scholar
  130. 169.
    Vgl. Schnitger, Grundfreiheiten, 2006, S. 279; Koch, Betriebsstättenverluste, 2007, S. 374.Google Scholar
  131. 170.
    Vgl. Schlussanträge des GA Maduro v. 7. 4. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 49.Google Scholar
  132. 171.
    Vgl. Schlussanträge des GA Maduro v. 7. 4. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 49. Zustimmend Englisch, Grundfreiheiten, 2003, S. 94; Scheunemann, Verlustberücksichtigung, 2005, S. 305; Herzig/Wagner, Verlustverrechnung, 2006, S. 180; Hey, Zukunft, 2006, S. 118. A. A. Lang, Urteil, 2006, S. 4; Schnitger, Grundfreiheiten, 2006, S. 281; Wimpissinger, Verlustverrechnung, 2006, S. 45.Google Scholar
  133. 172.
    Vgl. Hey, Zukunft, 2006, S. 118.Google Scholar
  134. 173.
    Vgl. Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 5.Google Scholar
  135. 174.
    Vgl. Wimpissinger, Verlustverrechnung, 2006, S. 43.Google Scholar
  136. 175.
    Vgl. Schnitger, Grundfreiheiten, 2006, S. 279.Google Scholar
  137. 176.
    EuGH v. 23. 2. 2006, C-253/03, CLT-UFA, Rn. 15.Google Scholar
  138. 178.
    EuGH v. 20. 2. 1979, 120/78, Cassis de Dijon, Rn. 8.Google Scholar
  139. 179.
    Etwa EuGH v. 30. 11. 1995, C-55/94, Gebhard, Rn. 37; EuGH v. 15. 12. 1995, C-415/93, Bosmann, Rn. 104; EuGH v. 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations und Singer, Rn. 26; EuGH v. 11. 3. 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Rn. 49; EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 35.Google Scholar
  140. 180.
    EuGH v. 28. 1. 1992, C-204/90, Bachmann, Rn. 21.Google Scholar
  141. 181.
    EuGH v. 28. 1. 1992, C-300/90, Kommission/Belgien, Rn. 14.Google Scholar
  142. 182.
    So auch Hahn, Gemeinschaftsrecht, 2005, S. 511.Google Scholar
  143. 183.
    EuGH v. 6. 6. 2000, C-35/98, Verkooijen, Rn. 57; EuGH v. 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal, Rn. 29.Google Scholar
  144. 184.
    EuGH v. 7. 9. 2004, C-319/02, Manninen, Rn. 44–48. Vgl. Ettinger, Rechtsprechung, 2006, S. 97.Google Scholar
  145. 185.
    Es sei darauf verwiesen, dass mit dem weiter gefassten Kohärenzverständnis nicht das Steueraufkommen der Mitgliedstaaten gesichert werden soll. Vielmehr geht es um die Verwirklichung der Steuergerechtigkeit gegenüber dem einzelnen Steuerpflichtigen. Vgl. Wagner, Gruppenbesteuerung, 2006, S. 71.Google Scholar
  146. 186.
    EuGH v. 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations und Singer.Google Scholar
  147. 187.
    Vgl. Cordewener, Verlustberücksichtigung, 2005, S. 265.Google Scholar
  148. 188.
    Letzteres befürwortend Cordewener u. a., Foreign Losses, 2004, S. 220.Google Scholar
  149. 189.
    In der Rs. Marks & Spencer betonte der Gerichtshof, dass die territoriale Abgrenzung der Steuerhoheit zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten im Grundsatz Differenzierungen zulasse. Dabei ging es in dem vorliegenden Sachverhalt um die Differenzierung nach dem Entstehungsort der Verluste. Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 39.Google Scholar
  150. 190.
    EuGH v. 7. 9. 2004, C-319/02, Manninen, Rn. 38.Google Scholar
  151. 191.
    EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 45.Google Scholar
  152. 192.
    Dies setzte sich auch in den Rs. Oy AA und N fort. Vgl. dazu die Schlussanträge der GAin Kokott v. 12. 9. 2006, C-231/05, Oy AA bzw. EuGH v. 7. 9. 2006, C-470/04, N.Google Scholar
  153. 193.
    EuGH v. 14. 11. 2006, C-513/04, Kerckhaerdt, Rn. 22–23.Google Scholar
  154. 194.
    EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 39.Google Scholar
  155. 195.
    Vgl. EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 41; EuGH v. 18. 7. 2007, C-231/05, Oy AA, Rn. 51.Google Scholar
  156. 196.
    Vgl. Englisch, Besteuerungsbefugnis, 2007, S. 403.Google Scholar
  157. 196.
    Vgl. Englisch, Besteuerungsbefugnis, 2007, S. 407.Google Scholar
  158. 198.
    EuGH v. 7. 9. 2004, C-319/02, Manninen, Rn. 49; EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 44.Google Scholar
  159. 199.
    EuGH v. 16. 7. 1998, C-264/96, ICI, Rn. 26; EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 57; EuGH v. 12. 9. 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Rn. 51.Google Scholar
  160. 200.
    EuGH v. 20. 2. 1979, 120/78, Cassis de Dijon, Rn. 8.Google Scholar
  161. 201.
    EuGH v. 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations und Singer, Rn. 23.Google Scholar
  162. 203.
    Kritisch dazu, ob der Verweis auf die Amtshilferichtlinie überzeugen kann Everett, EuGH-Rechtsprechung, 2006, S. 364.Google Scholar
  163. 204.
    Vgl. Schnitger, Grundfreiheiten, 2006, S. 398.Google Scholar
  164. 205.
    Die Verhältnismäßigkeitsprüfung bezieht sich auf die Rechtfertigungsprüfung und kann grundsätzlich nicht isoliert betrachtet werden. Wenn dies hier dennoch erfolgt, so aus Gründen der Übersichtlichkeit, um bestimmte Entwicklungslinien, insbesondere infolge der Marks & Spencer-Entscheidung deutlicher aufzuzeigen. In der Literatur wird die Rechtfertigungsebene auch als „Schranke“ und die damit verbundene Verhältnismäßigkeitsprüfung als „Schranken-Schranke“ bezeichnet. Vgl. Cordewener, Grundfreiheiten, 2002, S. 103.Google Scholar
  165. 206.
    EuGH v. 30. 11. 1995, C-55/94, Gebhard.Google Scholar

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