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Grundlagen der Verlustnutzung

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Steueroptimale Verlustnutzung

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Auszug

Verluste sind eine alltägliche Begleiterscheinung unternehmerischer Betätigung. Sie entstehen in Anlauf- und Krisensituationen vor allem bei zyklischem oder risikoträchtigem Geschäft und weisen in der Regel auf eine verminderte Leistungsfähigkeit des verlusterzielenden Unternehmens hin.

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Literatur

  1. Vgl. BFH v. 17.10.1990, BStBl. II 1991, 136.

    Google Scholar 

  2. Vgl. zur Unternehmens-und Unternehmeridentität: BFH vom 03.05.1993, GRS 3/92, BStBL II 1993, 616.

    Google Scholar 

  3. Vgl. BFH v. 19.8.1999, IR 77/96, BStBl. II 2001, 45; BFH v. 17.10.2001, IR 97/00, DStR 2002, 7; BFH v. 7.8.2002, IR 64/01, BFH/NV 2003, 205.

    Google Scholar 

  4. Vgl. aber EuGH, Urt. v. 13.12.2005 — Rs. C-446/03 — Marks & Spencer.

    Google Scholar 

  5. Vgl. BVerfG v. 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; BFH v. 17.10.2001, IR 97/00, DStR 2002, 78.

    Google Scholar 

  6. Dabei sind jedoch, veranlasst durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, sogenannte Drittaufwendungen, d.h. Aufwendungen, die nicht der Einkunftserziehlende sondern ein Dritter wirtschaftlich getragen hat, nicht berücksichtigungsfähig. Ausnahmen siehe Heinicke, in Schmidt, EStG-Kommentar, § 4 Rz. 502 ff.

    Google Scholar 

  7. Vgl. Seeger/ Siegbert, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 2 Rz.lOf.

    Google Scholar 

  8. Vgl. BFH v. 16.5.2001, IR 76/99, BStBl. II 2002, 487.

    Google Scholar 

  9. Vgl. Küting/ Zwirner, BB 2005, S. 1555 f.; dies., WPg 2003, S. 309–311: Empirische Ergebnisse zu 300 Konzernabschlüssen börsennotierter Unternehmen in 2001, nach denen 135 Unternehmen solche aktiven Steuerlatenzen gebildet hatten.

    Google Scholar 

  10. Vgl. Förster, § 4h EStG, in: Breithecker/ Förster/ Förster/ Klapdor, UntStRefG, Rn. 27.

    Google Scholar 

  11. Vgl. Lutz, BFuP 1993, S. 303; Ostrowski, BB 2000, S. 87; Kupke, Nestler, BB 2003, S. 2279 (2281).

    Google Scholar 

  12. Vgl. Kupke, Nestler, BB 2003, S. 2279 (2281).

    Google Scholar 

  13. Vgl. Drukarczyk, DStR 1997, S. 464 (468); Popp, BB 1999, S. 1154 (1155).

    Google Scholar 

  14. Vgl. Kupke, Nestler, BB 2003, S. 2279 (2281).

    Google Scholar 

  15. Dabei wird der Verlustvortrag wie ein einzelnes Wirtschaftsgut als eigenständig bewertbar betrachtet („direkte“ Methode; vgl. IDW, WP-Handbuch, Bd. II, 2002, Rz. A 117; Oesterle, BB 1998, S. 839 f.); dagegen für eine „indirekte“ Verlustbewertung durch Bewertung eines identischen Unternehmens mit und ohne Verlustvorträgen z.B. Kupke/ Nestler, BB 2003, S. 2281 m.w.N.

    Google Scholar 

  16. Vgl. zu einem grenzüberschreitenden „double dip“ z.B. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 783.

    Google Scholar 

  17. Zur Bedeutung der Konzernsteuerquote bei der internationalen Steuerplanung vgl. Herzig/ Dempfle, DB 2002, S.1; Haarmann, in StbJb 2001/2002, S. 367–379; Herzig, WPg 2003, S. 80 f., Hannemann/Peffermann, BB 2003, S. 727 ff.; Stein/Vitale, in Grotherr (Hrsg.) Steuerplanung, S. 549 ff.; Zielke, DB 2006, S. 2528.

    Google Scholar 

  18. Für einen Betrachtungshorizont von 5 Jahren vgl. z.B. Beck’sches IFRS Handbuch, 424, Rz. 83.

    Google Scholar 

  19. Vgl. IAS 12.30, 12.34 und 12.36. Dabei muss lediglich die Möglichkeit einer Gestaltung bestehen, eine konkrete Umsetzungsplanung muss nicht bestehen (vgl. Berger, DB 2006, S. 2475; a.A. Beck’sches IFRS Handbuch, S. 424, Rz. 82).

    Google Scholar 

  20. Vgl. Berger, DB 2006, S. 2475.

    Google Scholar 

  21. Vgl. zu dieser Unterscheidung auch Rosenbach, in: Grotherr, Handbuch internationale Steuerplanung, S. 295 f.

    Google Scholar 

  22. Vgl. zur Verlustvermeidungspolitik Orth, in: Kessler/ Kröner/ Köhler, Konzernsteuerrecht 2004, S. 620.

    Google Scholar 

  23. Vgl. zu sale and lease back Gestaltungen Groß/ Steiger, DStR 2004, S. 1204.

    Google Scholar 

  24. Vgl. hinsichtlich der Auswirkung der Entscheidung Marks & Spencer auf die deutsche Organschaft Herzig/ Wagner, DStR 2006, S. 9.

    Google Scholar 

  25. In der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402.

    Google Scholar 

  26. Vgl. ProtErklG vom 22. 12. 03, BGBl I 2003, 2840.

    Google Scholar 

  27. Vgl. zu einem ähnlichen Vorgehen: Prinz, GmbHR 2004, S. 921 f.

    Google Scholar 

  28. Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 301; vgl. auch Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, S.1043.

    Google Scholar 

  29. Vgl.Bätge/ Lienau, WPg 2007, S. 15.

    Google Scholar 

  30. Die Vorschrift des IAS 12.34 stellt den nahezu bedeutendsten eigenkapitalerhöhenden Effekt der IFRS-Rechnungslegung dar. Dies zeigen empirische Untersuchungsergebnisse von Küting/ Zwirner, WPg 2007, S. 562.

    Google Scholar 

  31. Vgl. Berger/ Hauck/ Prinz, DB 2007, S. 412; siehe hierzu VIII.

    Google Scholar 

  32. Z.B. Metro im Herbst 2005 zur Abwertung der latenten Steueransprüche aus noch nicht genutzten steuerlichen Verlusten im Zusammenhang mit Real.

    Google Scholar 

  33. ST. LOUIS, Oct 22, 2003 /PRNewswire-FirstCall via COMTEX: Tripos Inc: “The establishment of valuation allowance for the deferred tax assets does not impair the company’s ability to use the deferred tax assets upon achieving profitability.”

    Google Scholar 

  34. Die Auswertungen von Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1046,1047 zeigen, dass es sich im Verhältnis zu den Gesamtbeträgen der latenten Steueransprüche und auch zum Eigenkapital um wesentliche Positionen handelt.

    Google Scholar 

  35. Vgl. die empirische Analyse von Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S.1042 ff.

    Google Scholar 

  36. Vgl Marten/ Weiser/ Kölhler, Betriebs-Berater 2003, S. 2341, anders z. B. Loitz, WPg 2007, S. 778

    Google Scholar 

  37. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 778.

    Google Scholar 

  38. Vgl. Meurer, PiR 2006, S. 76.

    Google Scholar 

  39. Der Schwerpunkt der Analysen liegt im Regelfall bei den latenten Steuern für Verlustvorträge. Die latenten Steueransprüche für temporäre Differenzen werden selten erwähnt, z.B. Berger/Hauck/ Prinz, Der Betrieb 2007, S. 412 ff., Berger, Der Betrieb 2006, S.2474 und Langermeier, DStR 1992, S.764 ff. Zutreffend aber erwähnt von Marten/Weiser/ Köhler, Betriebs-Berater 2003, S. 2340.

    Google Scholar 

  40. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 779.

    Google Scholar 

  41. Zu der Besonderheit, dass Verluste einerseits Ursache für latente Steueransprüche sind, andererseits einen zentralen Indikator für die Notwendigkeit einer Abwertung latenter Steueransprüche darstellen, in Schildbach, WPg 1998, S.945.

    Google Scholar 

  42. Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 313ff.

    Google Scholar 

  43. Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 315.

    Google Scholar 

  44. Vgl. Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1049.

    Google Scholar 

  45. Dies zeigt auch eine Analyse von Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 22.

    Google Scholar 

  46. Loitz, WPg 2007, S. 780.

    Google Scholar 

  47. Vgl. Kitting/ Zwirner, WPg 2007, S. 559.

    Google Scholar 

  48. Soweit sie die latenten Steuerverpflichtungen übersteigen, Siehe hierzu III 2.b).

    Google Scholar 

  49. Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1194;Vgl. Kitting/ Zwirner, WPg 2007, S. 557.

    Google Scholar 

  50. Loitz, WPg 2007, S. 782.

    Google Scholar 

  51. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 783.

    Google Scholar 

  52. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 786.

    Google Scholar 

  53. Anders Beck’sches IFRS Handbuch, S.424, Rdn.82, nach dem die Umsetzung konkret geplant sein sollte.

    Google Scholar 

  54. Vgl. Berger, DB 2006, S. 2475.

    Google Scholar 

  55. Nach Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 316 eröffnet sich den Unternehmen regelmäßig ein großer bilanzpolitischer Gestaltungsspielraum, da die Bildung latenter Steueransprüche in der Periode der Bildung zu einem höheren Jahresergebnis führt und so über die schlechte wirtschaftliche Situation hinwegtäuscht.

    Google Scholar 

  56. Vgl. Engel-Ciric, DStR 2002, S 781 ff.; vgl. auch Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, S. 1048.

    Google Scholar 

  57. Das ein Ermessensspielraum bei der unternehmensindividuellen Beurteilung der jeweils zu erfüllenden Ansatzvoraussetzungen in der Praxis gegeben ist, zeigt auch die empirische Untersuchung von Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 301 ff.

    Google Scholar 

  58. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 778; zustimmend auch Berger, DB 2006, S. 2475 und Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, S. 412.

    Google Scholar 

  59. Auch Marten/ Weiseer/ Köhler, Betriebs-Berater 2003, S. 2341, vertreten, dass bei Vorliegen der Kriterien eine Ansatzpflicht besteht; dagegen ist Schildbach, WPg 1998, S.945 der Ansicht, dass ein „fast grenzenloser Freiraum für die Bilanzpolitik“ besteht.

    Google Scholar 

  60. Vgl. etwa Berger, DB 2006, S.2473; vgl. hierauf erwidernd Hauck/ Prinz, DB 2007, S. 415; ferner: DPR, Tätigkeitsbericht 2006, S.12; DSR, Stellungnahme vom 16.01.2007, abrufbar unter www.drsc.de.

    Google Scholar 

  61. Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2007, S. 559.

    Google Scholar 

  62. Eine Studie zum Deferred Tax Management zeigt, dass der Planungshorizont für die Bewertung latenter Steuern für Verlustvorträge meist nicht als unendlich angenommen wird. Vgl. Studie zum Deferred Tax Management, PricewaterhouseCoopers, September 2005.

    Google Scholar 

  63. Automobilzulieferer, Unternehmen aus der Werbebranche oder Dienstleister erstellen ihre Mittelfristplanung mit eher kurzen Zeiträumen von 1 Jahr, Energieunternehmen für 3 Jahre. Bei Unternehmen aus besonders stabilen Branchen sind Planungshorizonte von fünf oder mehr Jahren möglich. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 781.

    Google Scholar 

  64. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 781.

    Google Scholar 

  65. Anders in der Argumentation: Berger, Der Betrieb 2006, S. 2474, allerdings wiederum eingrenzend in Berger, Der Betrieb 2007, S.415.

    Google Scholar 

  66. IDW RS HFA 2, 1999.

    Google Scholar 

  67. Coenenberg/ Hille in: Rechnungslegung nach IFRS-Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts 2. Auflage, Stuttgart 2003, Bearb. Coenenberg/Hille IAS 12 Tz 86 sehen unterschiedliche Zeithorizonte, die der goingconcern Prämisse und der Bewertung latenter Steueransprüche zugrunde liegen. Allerdings erfolgt dies ohne Begründung für die Einschränkung des Zeithorizontes bei der Bewertung der latenten Steueransprüche.

    Google Scholar 

  68. Vgl. Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 20.

    Google Scholar 

  69. Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, S. 19.

    Google Scholar 

  70. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 782.

    Google Scholar 

  71. Vgl. Baetge/ Lienau, DStR 2007, S. 1095.

    Google Scholar 

  72. Die Werthaltigkeit der aktivierten Beträge und damit auch des bilanzierten Eigenkapitals ist gemäß einer empirischen Studie von Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 301–316 stets kritisch zu hinterfragen.

    Google Scholar 

  73. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 787.

    Google Scholar 

  74. Zu beachten ist, dass die aktivierten Beträge bei kleineren Unternehmen oder Unternehmen, die auf eine verhältnismäßig kurze Historie zurückblicken und damit zwangsläufig über weniger Erfahrungswerte verfügen, mit größerer Unsicherheit behaftet sein dürften als bei großen, diversifizierten Konzernen. Siehe hierzu empirische Studie von Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1042–1049.

    Google Scholar 

  75. Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 313ff.

    Google Scholar 

  76. Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, S. 315.

    Google Scholar 

  77. Vgl. Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, S. 1049.

    Google Scholar 

  78. IAS 12.56, vgl. hierzu auch Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 19.

    Google Scholar 

  79. Vgl. Loitz/ Rössel, DB 2002, S. 647.

    Google Scholar 

  80. Wenn der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag geringer ist, als der Vorteil aus der Ersparnis aus dem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag kann daraus u. U. eine Passivierungspflicht für latente Körperschaftsteuern aus körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen resultieren. Vgl. hierzu Gens/ Wahle, KoR 2003, S. 291.

    Google Scholar 

  81. Vgl. Schäffeler, IRZ 2006, S. 154.

    Google Scholar 

  82. Zur Bestimmung des maßgebenden gewerbesteuerlichen Steuersatzes muss unterschieden werden, ob die Personengesellschaft als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder als Mutterunternehmen einen eigenen Konzernabschluss zu erstellen hat. Siehe hierzu Schäffeler, IRZ 2006, S. 153–160 und Kirsch, DStR 2002, S. 1875.

    Google Scholar 

  83. Vgl. Herzig/ Wagner, DStR 2003, S.232, die ausführen, dass durch die Mindestbesteuerung die Wahrscheinlichkeit der möglichen Verrechnung in der Zukunft eingeschränkt werden kann, da die Prognose einer wahrscheinlichen Verrechnung der Verluste mit zukünftigen Gewinnen durch die zeitliche Streckung deutlich erschwert wird.

    Google Scholar 

  84. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 784.

    Google Scholar 

  85. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 784.

    Google Scholar 

  86. Vgl. Loitz/ Rössel, DB 2002, S.645, 647.

    Google Scholar 

  87. Vgl. Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 17.

    Google Scholar 

  88. Vgl. Loitz/ Rössel, DB 2002, S. 648.

    Google Scholar 

  89. Vgl. Lienau/ Erdmann/ Zülch, DStR 2007, S.1094.

    Google Scholar 

  90. Vgl. Hierzu auch FAS 109 Basis for Conclusions p102.

    Google Scholar 

  91. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 781.

    Google Scholar 

  92. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 786–787.

    Google Scholar 

  93. Vgl. hierzu empirische Analyse von Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 15 ff.

    Google Scholar 

  94. Wirkungen auf das Eigenkapital ergeben sich nur dann, wenn sich der Steuersatz seit Erstkonsolidierung geändert hat. Siehe hierzu Meurer, PIR 2006, S. 76–77.

    Google Scholar 

  95. Vgl. hierzu empirische Analyse von Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 15 ff.

    Google Scholar 

  96. IAS 1.52; eine Vereinfachung für die Zuordnung zu den Fristigkeiten, die nach FAS 109 vorgesehen ist, besteht nach IAS/ IFRS nicht, vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1191.

    Google Scholar 

  97. Vgl. Loitz, WPg 2007, S. 786.

    Google Scholar 

  98. So auch Coenenberg/Hille, IAS 12 Tz 86, in: Rechnungslegung nach IFRS — Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts 2. Auflage, Stuttgart 2003.

    Google Scholar 

  99. Bzgl. der Konzernsteuerquote siehe Buch „Konzernsteuerquote“ von Kröner/ Beckenhaub, C. H. Beck Verlag, München, 2008.

    Google Scholar 

  100. Die Auswahl steuerlicher Handlungsalternativen erfolgt zum Teil nach dem Grad ihrer Quotenbeeinflussung. Präferiert werden z. B. Maßnahmen zur Senkung des tatsächlichen Steueraufwandes ohne korrespondierenden Anstieg der latenten Steuern. Bei global operierenden Konzernen konzentrieren sich die Überlegungen zur Absenkung der Steuerquote beispielsweise auf Gestaltungen zur Nutzung des internationalen Gefälles. Zudem bietet die Generierung „weißer“ Einkünfte bzw. die mehrfache Nutzung von Aufwendungen durch das Ausnutzen von Qualifikationskonflikten aus international nicht abgestimmten Rechtordnungen die Möglichkeit zur Senkung der Konzernsteuerquote. Ausführlicher zur Gestaltung der Konzernsteuerquote: Herzig, WPg-Sonderheft 2003, S. 80–92 und Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 1–8.

    Google Scholar 

  101. Vgl. Herzig, in: Wollmert/ Schönbrumm/ Jung et al., Wirtschaftsprüfung und Unternehmensüberwachung, Düsseldorf 2003, S. 432.

    Google Scholar 

  102. Als erwarteter Steuersatz wird regelmäßig der inländische Steuersatz des Mutterunternehmens verwendet, der aufgrund der Ertragsteuergesetze im Inland gilt und mit Hilfe der Teilsteuerrechnung ermittelt werden kann (IAS 12.85); Herzig, DB 2003, S. 2237–2243 ist der Auffassung, dass dieser Steuersatz nur geeignet ist, wenn keine wesentlichen Konzernunternehmen im Ausland belegen sind. Gemäß Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 1–8 ist es fraglich, ob es zweckmäßig ist, den erwarteten Steueraufwand ausschließlich auf der Basis des Steuerniveaus im Staat der Konzernobergesellschaft zu ermitteln.

    Google Scholar 

  103. Gem. einerStudie von Baetge/ Lienau, WPg 2007, S. 15–22 ist es auffällig, dass die Unternehmen des DAX durchschnittlich von einem höheren erwarteten Steuersatz ausgehen als dem tatsächlichen Steuersatz. Bei Unternehmen des MDAX ist dieses Verhältnis von erwartetem zu tatsächlichem Steuersatz dagegen genau umgekehrt. Der geringe tatsächliche Steuersatz bei DAX Unternehmen kann dadurch bedingt sein, das diese Unternehmen in besonderem Maße über internationale Steuergestaltungsmöglichkeiten verfügen.

    Google Scholar 

  104. Zur genauen Berechnung der Konzernsteuerquote siehe Mammen, PiR 2007, S. 105–113.

    Google Scholar 

  105. Nach Auffassung von Herzig/ Dempfle, DB 2002, S. 1 auch nicht im Staat der Obergesellschaft.

    Google Scholar 

  106. Vgl. Mammen, PiR 2007, S. 110.

    Google Scholar 

  107. Vgl. Herzig, DB 2003, S. 2243.

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(2009). Grundlagen der Verlustnutzung. In: Steueroptimale Verlustnutzung. Gabler. https://doi.org/10.1007/978-3-8349-8079-3_1

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