Zusammenfassung
Die Überlegungen zum gegenläufigen Verhältnis der Rechtsfolgen im vorigen Abschnitt ermöglichen eine entsprechende Behandlung der Kombinationstypen, die jeweils einen Vorgang, der das Vermögen der Personengesellschaft betrifft, mit dem Schicksal des Sonder-Betriebsvermögensverbundes insgesamt bzw. seiner Komponenten - d.h. des (außerhalb der Beteiligung an der Personengesellschaft) sonstigen Sonderbetriebsvermögens — zusammenfassen.
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Literatur
Mit dem Regelungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes haben sich aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, d.h. aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Entscheidungslehre unter Berücksichtigung der Besteuerung, einige Arbeiten befaßt: Ketterl (1979) S. 223–291 zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft; Wiesler (1982) im Rahmen des ausführlichen allgemeinen Teils (bis S. 130), um sich anschließend auf die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personenunternehmung zu spezialisieren; Burk (1983) schaltet einen umfangreichen Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaft und GmbH vor (S. 16–102) - die Voraussetzung, um die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH (S. 103–223) als (annäherungsweise) vollständig definiertes Wirtschaftlichkeitsproblem zu behandeln; bei Reiche (1984) tritt die steuerliche Analyse zurück gegenüber der Untersuchung aller von Umwandlungen berührten betriebswirtschaftlichen Bereiche.
Oblich ist die Kennzeichnung als “tauschähnlicher Vorgang”, da auf seiten des Einbringungsempfängers (hier: der Kapitalgesellschaft) der Tausch-Charakter untypisch ausgeprägt ist wegen der Beteiligungsrechte als “selbstgeschaffener Gegenleistung”; zur Diskussion vgl. Wiesler (1982) S. 24–69.
Der im § 20 Abs. 1 Satz 1 formulierte Tatbestand kann schwerlich in den Rang einer Definition erhoben werden - so: Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 30 -, weil dazu der Katalog der dort aufgeführten Einbringungsobjekte ein-
hließlich deren Erweiterung durch Abs. 6 auf einen gemeinsamen-Nenner von Merkmalen gebracht werden müßte. Gerade dies gelingt aber nicht, wie die vier nachfolgenden Typen zeigen.
Obgleich die Vermutung besteht, daß die ordnende Funktion des (zumindest zunächst weiterbestehenden) Gesamthandsverbandes auch im zivilrechtlichen Bereich benötigt wird: sie entspricht der der Erbengemeinschaft für den Nachlaß. Auch Wiesler (1982, S. 64–69) überspringt bei seiner Analyse der Umwandlung den Gesamthandsverband der einbringenden Personengesellschaft vollständig.
Vgl. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 130. Zur Qualifizierung des Entgelts als Betriebsvermögen, um den die betriebliche Betätigung abschlieS. 294 ßenden Betriebsvermögensvergleich durchzuführen, vgl. unseren Abschnitt 71.12.
Zum Verhältnis von Betriebsvermögen, unversteuerten Anteilen und ihrer Entnahme vgl. die Abschnitte 81.22, S. 368 und 81.23, S. 384.
Zum Teilbetrieb vgl. Bauer, DB 1982; Urteil des BFH vom 19.1.1983 - I R 57/79 -BStBI. II 1983. S. 312 f..
Im einzelnen vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 210.
Vgl. so auch Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 220.
So Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6826, 6827 (1983); Ketterl (1979) S. 20. Vgl. demgegenüber Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 61 (1982). Anders der BGH bereits im Urteil vom 8.11.1965, BGHZ Bd. 44 (1966), S. 229–234 (zwei zivilrechtlich verschiedene Verfahren); vgl. auch Padberg UStR 1976.
Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6785, 6826, 6827, 6888, 6895 (1983 und 1986); Ketterl (1979) S. 232.
Demzufolge auch die Ansicht, daß die Personengesellschafter das Betriebsvermögen der Gesamthand einbringen (und nicht die Personengesellschaft); im einzelnen vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 61 (1982).
Vgl.Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 3 (1982). Zu den Varianten der “Fortführung des Betriebes in veränderter Form” vgl. Luckey (1977) S. 309–326 bzw. StuW 1979, S. 142, 145–148.
So die Definition der Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG wohl - irrtümlich - bei Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 45 (1982).
Dazu ausführlich Diebold (1984) II, S. 609–618. Die Vernachlässigung der Buchhaltung (vgl. Randziffer 1107) führt zu unbegründeten Argumentationen in den Ziffern 1110 und 1113.
Vgl. auch Luckey, StuW 1979, S. 135 l.Sp..
Im UmwStG ist allerdings auch der entsprechende Einbringungsgewinn in die begünstigten Rechtsfolgen einbezogen worden, dem nicht neugeschaffene Anteilsrechte, sondern andere Wirtschaftsgüter gegenüberstehen (§ 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Mangels tragendem Merkmal ist diese Ausweitung ein von der Systematik nicht gedecktes “Entgegenkommen”.
Die besonderen Rechtsfolgen führen dazu, daß das Erfolgsermittlungsrecht zur Beschreibung der Besonderheiten der Sacheinlage das Merkmal hinzufügt, daß die eingebrachten Wirtschaftsgüter ihre Buch(rest)werte mitbringen; vgl. zu dieser Kennzeichnung (und zur Unterscheidung vom erfolgsneutralen Tausch) Abschnitt 81.24, 394.
Für die Beurteilung der Rechtsfolgen bei dem Einbringenden genügt es, die Sacheinlage aus dessen Sicht zu kennzeichnen. Aus seiner Sicht liegt ein Tausch vor, weil ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft mit einem gleichzeitigen entgeltlichen Anschaffungsgeschäft zusammenkommt. Es ist unbegründet, den Tausch erst dann als gegeben anzusehen, wenn für die Gegenseite - die aufnehmende Kapitalgesellschaft - die gleiche Konstellation vorliegen würde. Diese Bedingung ist nicht erfüllbar, weil die Abgabe der neugeschaffenen Anteile kein Veräußerungsgeschäft ist. Zur Verwendung des “Tauschgeschäfts aus beiderlei Sicht” als dem relevanten Kriterium vgl. Luckey, StuW 1979, S. 134 r.Sp., anders S. 135 r.Sp.; zur Entgeltlichkeit der Sacheinlage vgl. Endres (1982) S. 196–209. Sein gegenteiliges Ergebnis für die Einbringung in eine Personengesellschaft bzw.
eine Kapitalgesellschaft überzeugt in keiner Weise. Es stützt sich u.a.auf die Ansicht, daß die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut sei, sondern ein Nullum (S. 205). Zur Beteiligung als Wirtschaftsgut vgl. unseren Abschnitt 27, S. 137.
Zutreffend Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 35 (1982).
Vgl. die vier vorangehend entwickelten Typen von Einbringungsvorgängen.
Zur Ablehnung des Kriteriums der stillen Rücklagen vgl. Urteil des BFH vom 19.1.1983 - I R 57/79 - BStBI. II 1983, S. 312.
Diese im Wertansatz beider aufnehmenden Kapitalgesellschaft zum Ausdruck gebrachte Wahlentscheidung wurde vom BFH im Urteil vom 9.1.1981 - I R 191/77 -BStBI. II 1981, S. 620 f. zutreffend als Sachverhaltsgestaltung bezeichnet. Die
ritik daran von Diebold (1984) I, S. 316 f. beruht auf der fehlenden Unterscheidung von gewinnverwirklichendem Realvorgang und gewinnausweisendem Rechenvorgang (vgl. Abschnitt 81.24, S. 394).
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 UmwStG, Anm. 31 und 150 (1982).
Zur Betriebsveräußerung vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 144 zu § 15 EStG, zur Beteiligungsveräußerung den Abschnitt 71.11, S. 291.
Die gegenteilige Ansicht von Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6954 (1986)- die einbringungsgeborenen Anteile gehen unmittelbar in das Privatvermögen der bis- herigen Personengesellschafter über - erweist sich als sachlich und ermitt- lungsrechtlich unzutreffend. Im Sinne des Verfassers auch Dötsch (1987)S. 108.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 135 zu § 17 EStG; Widmann/Mayer, UmwStG § 21, Anm. 7388.2 und 7453.2 (1984); dagegen unsere Abschnitte 22.3, S. 68, und 22.4, S. 72.
Vgl. so bereits Flume, DB 1973, S. 13 l.Sp..
So auch Knobbe-Keuk (1985) S. 651; zur erdrückenden Mehrheit mit gegenteiliger Ansicht vgl. die Zusammenstellung bei Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 135 zu § 17 EStG.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 137 und 141 zu § 17 EStG.
Entgegen der herrschenden Meinung bleibt das bilanzielle Eigenkapital der Ergänzungsbilanz eines Gesellschafters außerhalb dieses Vorgangs und beeinflußt deshalb auch nicht die Anschaffungskosten der Gesamthand für die einbringungsge-
borenen Anteile; vgl. unseren Abschnitt 26 bzw. Widmann/Mayer, UmwStG § 21, Anm. 7453.8 f. (1984); Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20 Anm. 66 (1982).
Zur Funktion der Anschaffungskosten, den Anschaffungsvorgang erfolgsneutral auszuweisen vgl. Kropff,in: Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff (1973) Anm. 3 zu § 153 AktG. Die “Anschaffungskosten” der §§ 20 und 21 UmwStG hingegen dienen dazu, den Vorgang des Vermögensabgangs bei dem Einbringenden erfolgsneutral zu stellen.
Von den hier kritisierten Formulierungen finden sich beispielsweise bei KnobbeKeuk (1985) S. 584 f. die Nummern 3, 5, 6 und 7.
Eine derartige Fixierung eines bestimmten Rücklagenbetrages in Verbindung mit dem Aufschub seiner Besteuerung bezeichnet man als “eingefrorene (stille) Rücklagen”; vgl. dazu bereits Vangerow, StuW 1966, Sp. 66 f.. Hingegen ist das “eingefrorene Betriebsvermögen” weder damit identisch - so Felix, StbKongrRep. 1980, S. 153 f. - noch bezeichnet es überhaupt einen ermittlungsrechtlichen Sachzusammenhang zutreffend. Weder lassen sich die Wirtschaftsgüter noch ihr erfolgsermittlungsrechtliches Abbild, die Buch(rest)werte, über die Zeit einfrieren.
Die literaturübliche Formulierung, daß die stillen Rücklagen - entweder auf die erhaltenen Anteile oder auf die übernehmende Kapitalgesellschaft - übertragen werden, beweist einige Gedankenlosigkeit. Stille Rücklagen sind nicht mehr oder noch nicht in der Bilanz ausgewiesenes Eigenkapital, also eine in bezug auf die Bilanz unsichtbare Rechengröße des Ermittlungsrechts (Bilanzrechts). Eine solche Größe kann als solche nicht übertragen werden. Als bildlich gemeinte Bezeichnung hingegen ist sie irreführend, denn die übertragene Rechengröße in diesem Sinne ist der Buch(rest)wert des übertragenen Wirtschaftsguts. Komplementär zu der “Obertragung” der sichtbaren Rechengröße erfolgt die Verschiebung der unsichtbaren Rechengröße als der Differenz zwischen dem Buch(rest)wert und einem betragshöheren “Wert” des übertragenen Wirtschaftsguts. Unzutreffend ist die Gleichsetzung oder der Vergleich dieser Verschiebung mit der “Obertragung der Rücklagen” nach § 6b EStG; vgl. Luckey (1977) S. 144; DB 1981, S. 391, Fn. 32. Hier wird ein realisierter Veräußerungsgewinn - also aufgedeckte stille Rücklagen - durch einen sekundären Bilanzierungsvorgang erfolgsneutralisiert. Die betragsmäßige Fixierung unterscheidet daher die “Obertragung stiller Rücklagen” nach § 6b EStG von der “Obertragung stiller Rücklagen” nach §§ 20, 21 UmwStG. Umgekehrt - und naturgemäß - hat § 6b EStG nichts mit der Buchwertfortfortführung zu tun, wie Thiel, in: Ruppe (1981) S. 185 schreibt. Mithin beschreibt weder die “Obertragung der stillen Rücklagen auf die erhaltenen Anteile” noch die alternative “Obertragung der stillen Rücklagen auf die Kapitalgesellschaft” eine Komponente des Einbringungsvorgangs. Die Ausführungen über die Zulässigkeit bzw. Unzulässigkeit der Obertragung der stillen Rücklagen auf die Anteile oder auf die Kapitalgesellschaft betreffen also etwas, das weder real noch rechtlich noch rechnerisch-sichtbar existiert - Luckey (1977) S. 125–135, 143–145 bzw. StuW 1979, S. 136 f., 141–144 behandelt aalso eein Nichts! Sein Existenznachweis eines allgemeinen, die Obertragung stiller Rücklagen betreffenden Rechtsgedankens (S. 141 f.) beruht auf heterogener, wenn nicht unzureichend abgeklärter Grundlage.
Vgl. die dahingehenden Ausführungen von Krause, BB 1973. Von einer kontroversen Diskussion - vgl. Keuk, DB 1972 - ist der kurze Hinweis geblieben, daß für die Höhe des nach § 21 Abs. 1 bis 3 UmwStG steuerpflichtigen Gewinns der Verwertungszeitpunkt (t,) der Anteile maßgebend ist und nicht der - gar nicht ermittelte - Gewinn de Einbringungszeitpunkts (tE). Vgl. Knobbe-Keuk (1985) S. 585; Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 8; Widmann/Mayer, UmwStG § 21, Anm. 7419 (1984); Diebold (1984) I, S. 330 f..
Vgl. so Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 51 (S. 24): “Der gewinnrealisierende Tatbestand ist die Sacheinlage selbst, und § 21 UmwStG enthält nur die Vorschriften darüber, wann und wie die zunächst aufgeschobene Besteuerung durchzuführen ist.” Damit wird übersehen, daß § 21 UmwStG auch und erst für den Zeitpunkt der Realisation entsprechend Abs. 1 bzw. Abs. 2 die betragsmäßige Fixierung regelt(mittels “einer Gewinnermittlung eigener Art”).
Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6946–6960.6(1986) mit weiteren Nachweisen.
Soweit ersichtlich, verfolgt nur Vangerow, StuW 1966, Sp. 67 diese Frage mit dem Ergebnis, daß die unversteuerten einbringungsgeborenen Anteile Betriebsvermögen sind.
Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBI. II 1981, S. 527–530.
Begründung und Erklärung sind allerdings dürftig, vgl. Diebold (1984) I, S. 98, S. 331 selbst (“Ebenso wird nicht erklärt, warumChrw(133)nichtwesentliche Beteiligungen verstrickt werden.”), unklar S. 118 (Verstrickungshandlung führt zu Betriebsvermögen).
Diese komplexe Problemstruktur reduziert sich bei Widmann/Mayer, UmwStG § 21, Anm. 7403 und 7409 (1984) auf die lapidare Feststellung, daß der nach § 21 Abs. 1 oder Abs. 2 realisierte Gewinn als Gewinn i.S. des § 16 EStG gilt. Die Art der Vermögenszuordnung und die Art der Gewinnermittlung privat gehaltener unversteuerter Anteile im Verhältnis zu den §§ 4 und 5 EStG einerseits und zu § 17 EStG andererseits wird nicht verdeutlicht.
Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBI. II 1981, S. 527–530.
Zum § 17 Abs. 2 EStG als einer “Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art” und den daraus, d.h. aus einer Gewinnermittlung ohne Betriebsvermögen resultierenden Eigenarten und Absurditäten vgl. Schmidt (1987) Anm. 21 bis 24 zu § 17 EStG und Knobbe-Keuk, DStR 1984. Die sachlich begründete Zwecksetzung, mit der Position der wesentlichen Beteiligung verbundene nachträgliche Aufwendungen der einkunftswirksamen Verrechnung zuzuführen, wird von der Rechtsprechung in kühne Konstrukte umgesetzt, anstatt die wesentliche Beteiligung zu einer Betriebsvermögensposition zu erklären, die den Kern eines Betriebsvermögensvergleiches darstellt und auf diese Weise andere Positionen und Zahlungen einbeziehen kann, vergleichbar mit dem Konstrukt des Sonder-Betriebsvermögensverbundes.
Vgl. § 22 Abs. 1 UmwStG. Danach zwingt der Vorgang der Einlage der unversteuerten einbringungsgeborenen Anteile in ein Betriebsvermögen nicht zu einer Versteuerung nach § 21 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG. Nicht sicher, aber als plausibel bejaht wird, daß die eingelegten Anteile ihre besondere Qualifikation als unversteuerte Anteile fortsetzen; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 22, Anm. 6. Anders bei der Einbringung versteuerterAnteile aus dem Privatvermögen: hier löst die Einbringung im Sinne einer Veräußerung die Rechtsfolgen des § 17 EStG aus; vgl. Herrmann/Heuer/Rauzach, Anm. 79 zu § 17 EStG.
Eine nicht-erfolgswirksame Veränderung der Anschaffungskosten durch Umrechnen liegt z.B. bei Erhalt von Gratisanteilen auf die unversteuerten einbringungsgeborenen Anteile vor; vgl. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 51 (S. 19 f.). Nicht der Erhalt der Gratisanteile, sondern erst die Veräußerung nach Abs. 1 bzw. einer der Tatbestände nach Abs. 2 des § 21 UmwStG realisiert einen Abgangsgewinn je Anteil, der wegen der umgerechneten Anschaffungskosten i.S. von § 20 Abs. 4 UmwStG höher bei dem Altbestand und niedriger bei den Gratisanteilen ist.
Vgl. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 10; Widmann/Mayer, UmwStG § 21, Anm. 7408, 7423 und /432.
Vgl. so Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 11.
Wenig folgerichtig ist die steuerliche Erfassung von Wirtschaftsgütern, die von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft neben den neugeschaffenen Anteilsrechten dem Einbringenden gewährt werden. Obgleich diese Wirtschaftsgüter einen ganz normalen Realtausch darstellen, können sie im Falle der Buchwertfortführung durch die Kapitalgesellschaft einbezogen werden in die erfolgsneutrale Einbringung des Wirtschaftsgutsempfängers. Nach § 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG werden die für die Anteile maßgebenden Anschaffungskosten um den gemeinen Wert des erhaltenen Wirtschaftsguts oekürzt. Wenn damit - systemwidrig - insoweit der Ausweis eines Einbrinqungsgewinns vermieden wird, ist er später in jedem Fall über § 20 Abs. 5 UmwStG auch noch begünstigt (iarifermäßiguna nach § 34 Abs. 1 und gegebenenfalls Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG). Dieser Unterschied gegenüber dem Ausschluß einer § 6b-Obertraoung oder einer zwischenzeitlichen Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten der Anteile von den begünstigten Rechtsfolgen durch §§ 20f. UmwStG ist sachlich nicht einzusehen. Vgl. zu den sonstigen erhaltenen Wirtschaftsgütern Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 101 und 13E.
Vgl. so Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 8 und 10.
Bei Widmann/Mayer, UmwStG § 21, Anm. 7432(1984) setzt die fallweise gegebene Betriebsveräußerung - welche unversteuerte einbringungsgeborene Anteile mit umfaßt - kurzweg den generellen Status nach § 21 Abs. 1 UmwStG außer Kraft und Funktion: “§ 34 Abs. 1 EStG findet nämlich dann ohne Zwischenschaltung des § 21 Abs. 1 Anwendung.” Mit z.B. der unbegründeten Folge, daß die Inanspruchnahme des § 6b EStG für einen Teil des Veräußerungsgewinnes außerhalb dessen aus den Anteilen nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auch die Tarifermäßigung auf den Veräußerungsgewinn aus den Anteilen entgegen dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 UmwStG ausschalten würde (vgl. Anm. 7438).
Vgl. die Argumentation von Loos, wiedergegeben bei Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 51 (S. 23).
Vgl. Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBI. II 1981, S. 527–530; Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 145, § 21, Anm. 11.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 10 (Teilwertabschreibung), Anm. 11 (§ 6 b EStG) und Anm. 44 (partielle Erfolgswirksamkeit der Entnahme der unversteuerten Anteile aus dem Betriebsvermögen).
Das Problem steigert sich zu einer “Entnahme” der Anteile, die gegebenenfalls erfolgswirksam für die Gewerbeertragsteuer, aber erfolgsneutral für die Einkommensteuer ist; vgl. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 44.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 21, Anm. 44. Angesichts der (zu Recht) bedachtsamen und vorsichtigen Meinungsfindung zur Bedeutung der Entnahme der unversteuerten Anteile durch einen führenden Kommentator wird deutlich, mit welcher Rechtsunsicherheit und dem daraus resultierenden Risiko der Steuerpflichtige einseitig (und selbstverständlich) belastet wird.
Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BSt61. II 1981, S. 527–530.
Die bilanzielle Auswirkung der Versteueruno nach § 21 Abs. 2 UmwStG ist eine Aufstockung des Buchwerts auf den gemeinen Wert (der der Versteuerung als Ertrag zugrunde gelegt worden ist).
Wenn für laufende Erfolge und Liquidationserfolge unterschiedliche Verteilungsprozentsätze unter den Gesellschaftern vereinbart wurden, ist der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung der Anteile als Liquidationserfolg zu verteilen.
Urteil des BFH vom 24.6.1981 - III R 49/78 - BStBl. II 1982, S. 2–6. Das Urteil unterscheidet “den Gesamtwert” des Betriebs der Personengesellschaft von dem Einheitswert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft. Der Gesamtwert, den man sich z.B. nach dem “betriebswirtschaftlichen” Mittelwertverfahren oder nach dem Stuttgarter Verfahren errechnet vorstellen kann, dient lediglich dazu, die Vermögensverteilungs-Prozentsätze für die Gesellschafter zu ermitteln. Die Prozentsätze werden dann auf den Einheitswert angewendet, um diesen für die Vermögensbesteuerung zu verteilen. Verkannt wird dabei, daß eine bestimmte Vorstellung/Kategorie des Gesamtwerts mit dem Verfahren seiner Errechnung und seiner Verteilung auf die Berechtigten eine Einheit bildet. Der BFH hat nicht nur einen aus sachlogischer Sicht unhaltbaren Zwitter geboren, sondern eine derart komplexe Rechtslage geschaffen, daß ihre Darstellung bei Troll, BB 1982 bereits Abweichungen enthält und die VStR 1986, Abschnitte
und 19 (BStBl. I 1986, S. 30–33), zu Recht ein Wahlrecht einräumen; vgl. dazu auch Bauer, BB 1984.
Das ist eine entschiedene Absage an die bei Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6949–6956.3 (1986) katalogisierte Kasuistik.
So bereits das FG Düsseldorf/Köln vom 24.7.1967, EDStZ 1967, S. 477, vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 396 zu § 16 EStG. Vgl. auch S. 392 f..
Vgl. Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBI. II 1981, S. 527–530. In der Existenz des § 17 EStG - einer Ausnahme im System der Einkommensbesteuerung - wird eine Rechtfertigung gesehen, mit unversteuerten einbringungsgeborenen Anteilen im Privatvermögen eine weitere Ausnahme durch die Rechtsprechung zu schaffen.
Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBI. II 1981, S. 527–530; anders Urteil vom 25.5.1977 - I R 93/75 - BStBI. II 1977, S. 660–662.
Der Zugang eines Vermögensgegenstandes zum Betriebsvermögen resultiert aus der Abfolge: Realökonomie - Betrieb - Betriebsvermögen - Gewinnermittlung. Die herr-schende Meinung verwendet die gleiche Abfolge zur Entscheidung über das Ende der Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsguts, was zu den Zwangsentnahmen führt. Der Verfasser vertritt demgegenüber die Ansicht, daß das Ende der Betriebsvermögenseigenschaft von der Zweckerfüllung der ursprünglichen Zuordnung, also von der Gewinnermittlung her zu entscheiden ist. Damit wird entschieden
e Gegenposition bezogen zu dogmatisch argumentierenden Autoren wie z.B. Diebold (1984), die den Ausweis besteuerungsfähiger Einkunft als automatische el ge von Vorgängen im Realbereich ansehen.
Vgl. die Beschreibung der Betriebsveräußerung gegen Leibrente bei aufgeschobener Besteuerung - Alternative B - im Abschnitt 71.13, S. 296.
Zur “Fortführung des Betriebes” und/oder zur “Fortführung des Engagements in veränderter Form” vgl. Luckey (1977) S. 309–325 bzw. StuW 1979, S. 142, 145 f.. Die von Luckey erörterten Varianten der “Fortführung” gehören alle dem realökonomischen Bereich an. Demgegenüber ist hier die “rechenökonomische Fortführung” der Ausgangspunkt.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 47–51 zu § 17 EStG.
Die Notwendigkeit dazu ist deutlich geworden durch die Kritik von Knobbe-Keuk, DStZ 1984, an der derzeitigen Rechtsprechung zur Einkunftsermittlung um den Kern einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft herum. Vgl. auch Urteil des BFH vom 30.6.1983 - IV R 113/81 - BStB1. II 1983, S. 640–642.
Die Konstruktion geht auf das Urteil des RFH vom 9.5.1933 zurück; vgl. Vange-row, StuW 1966, Sp. 63–70 und Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 3 (S.12).
Vgl. Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBI. II 1981, S. 527–530 (529).
Es muß von der herrschenden Meinung eine erfolgsneutrale Entnahme in das Privatvermögen als “Entnahme des Wirtschaftsguts zu seinem Buch(rest)wert” als Möglichkeit des steuerrechtlichen Erfolgsermittlungsrechts unterstellt werden, weil § 21 Abs. 1 UmwStG eine Regelung der Rechtsfolgen bei Veräußerung der Anteile (bzw. der Realisierung eines Vorgangs i.S. von § 21 Abs. 2 UmwStG) enthält. Infolge der Rechtsprechung wird das allgemeine Erfolgsermittlungsprinzip (und hier: die Entnahme als seines speziellen Instruments) verdrängt durch die spezielle Regelung der Anschaffungskosten der Anteile/der Buchwert-Fortführung der Anteile.
So meint der BFH in seinem Urteil vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBl. II 1981, S. 527–530, S. 529 r.Sp., daß aus der Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 21 Abs. 1 UmwStG als gewerbliche Einkunft kein Rückschluß auf die notwendige Zugehörigkeit der bisher unversteuerten Anteile zum Betriebsvermögen möglich sei. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hingegen wird stets argumentiert, daß die dort geregelte Zuordnung der Leistungsentgelte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zwangsläufig dazu führen müsse, daß die vom Betrieb der Personengesellschaft genutzten Vermögensgegenstände eines Gesellschafters Betriebsvermögen - wenn auch eben Sonder-Betriebsvermögen - seien.
Das Urteil des BFH vom 19.3.1981 - IV R 167/80 - BStBl. II 1981, S. 527–530, hinterläßt den Eindruck, vom gewünschten Ergebnis her entwickelt worden zu sein. Der Steuerpflichtige hatte die unversteuerten einbringungsgeborenen Anteile jahrelang als Betriebsvermögen mit gesamthänderischer Bindung in der Gesellschaft bürgerlichen Rechts fortgeführt, zu welcher die einstmals einbringende Kommanditgesellschaft mangels eigener Betätigung geworden war (unter Fortführung der handelsregisterlichen Eintragung). Um zu verhindern, daß auf den Veräußerungserlös aus den Anteilen der § 6b EStG angewendet werden kann, hat der BFH dem Sachverhalt rückwirkend die Betriebsvermögenseigenschaft abgesprochen. Hätte der Steuerpflichtige so argumentiert, um z.B. den Wertanstieg der Anteile nachträglich in den (außerhalb von § 17 EStG steuerfreien) privaten Vermögensbereich zu verlagern, hätte der BFH dem Steuerpflichtigen umgekehrt klargemacht, daß er sich durch die jahrelange Behandlung der Anteile als Betriebsvermögen und der Einkünfte daraus als gewerbliche selbst gebunden habe.
Zum Verhältnis der gesamthänderischen Bindung in einer GbR und der Eigenschaft als Betriebsvermögen vgl. z.B. Urteil des BFH vom 16.3.1983 - IV R 36/79 -BStBI. II 1983, S. 459–463.
Vgl. dazu z.B. Knobbe-Keuk (1983) S. 228, Fn. 4: die gesamthänderische Bindung eines Vermögensgegenstands ersetzt die steuerliche Unterscheidung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen. Vgl. auch Urteil des BFH vom 16.3. 1983- IV R 36/79 - BStBI. II 1983,S. 459–463 (zur Möglichkeit, von einem gesamthänderischen Erwerb auf die Zuordnung zum Betriebsvermögen zu schließen); ferner Diebold (1984) II, S. 736–739-.
Vgl. Knobbe-Keuk (1985) S. 584 bzw. Luckey (1977) S. 338.
Luckey, DB 1981, S. 390.
Luckey, DB 1981, S. 339–394; Widmann/Mayer, UmwStG, Anm. 6767.3 vor dem 6. Teil.
Luckey, DB 1981, S. 391.
So auch Tipke, in: Ruppe (1981) S. 10.
So z.B. bei Diebold (1984) I, S. 344, II S. 514, 624: Einerseits wird auf der
ortsetzung der Fußn. 5) von S. 394:
rundlage argumentiert, daß der Einbringende zwischen der sofortigen und aufgeschobenen (Ermittlung, Ausweis und) Besteuerung seines Einbringungsgewinns wählen kann, andererseits wird auf der Grundlage argumentiert, daß dieser Erfolg als übertragene stille Rücklagen bei der aufnehmenden Gesellschaft steuerlich im Zeitablauf erfaßt wird, so daß für den Einbringenden nur noch § 17 EStG in Frage käme.
Vgl. so Luckey (1977) S. 143; ders., DB 1981, S. 391.
Luckey, DB 1981, S. 389 r.Sp.; eine Obersicht über die Diskussion der “Verdoppelungsthese der Besteuerung der stillen Rücklagen” findet sich bei Ketterl (1979) S. 272–281. Wie Luckey auch Diebold (1984) I, S. 319 f., 330 f..
Hingegen ist Luckeys Vorschlag - DB 1981, S. 393 f. - fern von der Möglichkeit einer Einordnung in die Systematik der Besteuerung betrieblicher Einkünfte. Der Vorschlag läuft darauf hinaus, die Versteuerung der einbringungsgeborenen Anteile nach § 21 Abs. 1 UmwStG in Verbindung mit § 16 EStG zu ersetzen durch die Versteuerung nach § 17 EStG (unabhängig von der Höhe der Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft). Das läuft auf die Herausnahme der Anteile aus der systematischen Lösung (§ 16 EStG) und ihre Oberführung in die unsystematische Ausnahmeregelung (§ 17 EStG) hinaus. Diesen Vorschlag kann man schwerlich als “rechtssystematisch orientierte Neukonzeption” bezeichnen.
Beisse, in: Ruppe (1981) S. 15.
Beisse, in: Ruppe (1981) S. 35; unsicher in der Beurteilung ist sich Diebold (1984) I, S. 332 f..
Zur Totalperiode der Unternehmung als fiktivem Konzept der Erfolgsermittlung vgl. Leffson (1987) S. 188 f.; Rose, StbJb 1985/86, S. 188–194.
Diese Verbindung zwischen Erfolgsrealisierung und Gewinnbegriff wird bei Beisse, in: Ruppe (1981) S. 17 angesprochen.
Vgl. Sieben/Schildbach (1981); ausführlich Wagner (1978) und Wenger (1978).
Besonders deutlich bei der Begründung des Instituts der Rücklage für Ersatzbeschaffung; vgl. z.B. Knobbe-Keuk (1985) S. 205 f.; Schön (1986) S. 7 f. für ! § 6b EStG.
Zum Verhältnis unterschiedlicher Vermögens-bzw. Kapitalerhaltungskonzeptionen zum (davon abhängigen) Einkommen vgl. D. Schneider (1978) S. 46–95.
Diese elegante Technik der Buchwertfortführung trotz Wechsel des Wirtschaftsgutes verleitet geradezu dazu, von ihrem Grund der fehlenden Besteuerungsfähigkeit - also eine zeitliche Diskrepanz - überzuwechseln auf die Version, daß
r kein Einkommen vorliege - also eine sachliche Diskrepanz infolge eines Wechsels im Gewinnkonzept von der nominalen zur realen Gewinnermittlung; vgl. so Tipke, in: Ruppe (1981) S. 9 f. Anders formuliert: von der Frage des “Wann” im Sinne des Realisationsprinzips erfolgt ein kühner (und trotzdem unbemerkter) Sprung auf das “Wieviel” im Sinne eines nicht-nominal konzipierten Gewinnbegriffs; vgl. z.B. Albach, StbJb 1970/71, S. 313–320.
Endres (1982) S. 238, Fn. 3 unterscheidet nicht die Buchwertfortführung durch
nselben Rechtsträger - vgl. (4) - von der Buchwertfortführung durch einen anderen
Vgl. die Nachweise dazu bei Luckey, StuW 1979, S. 138; ausführlich Diebold (1984) I,S. 427–435.
Vgl. so Luckey, StuW 1979, S. 141 f.; dagegen Diebold (1984) I, S. 393.
Die Besteuerungsfähigkeit eines Gewinns (als Komponente der einkommensteuerlichen Leistungsfähigkeit) infolge seiner Geldnähe ist zu unterscheiden von der Liquidität als einem (wichtigen) Merkmal der finanzwirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen und hat nichts mit der Frage zu tun, ob der Steuerpflichtige die noch ausstehende Geldnähe/Geldwerdung des Gewinns durch eine Kreditaufnahme vorfinanzieren könnte. Zur Unterscheidung der Geldnähe von der Liquidität sowie von der Liquidisierbarkeit vgl. Lehmann (1975) S. 56–64; zum Fehlschluß von der Kreditfähigkeit auf die steuerliche Leistungsfähigkeit vgl. D. Schneider (1978) S. 55. Vgl. auch S. 262 f..
Die gegenteilige Ansicht z.B. von Diebold (1984) beruht auf dem einseitigen Verständnis des Systems der Einkommensbesteuerung als ein System nur von Rechtsregeln und nicht auch einschließlich ökonomischer Merkmale, obgleich die Erhebung einer Abgabe stets eine Symbiose von Recht und ükonomie ist.
Vgl. z.B. Luckey, StuW 1979, S. 131 f.; Endres (1982) S. 172–181; Wasmer (1985) S. 13.
Während die Realisationstatbestände auf den Zeitpunkt des realen Vorgangs abstellen, beziehen sich die Gewinnausweistatbestände auf den bücherlich-bilanziellen Zeitpunkt. Da die reale Gewinnverwirklichung den bilanziellen Zeitpunkt nach sich hat und umgekehrt die Gewinnausweistatbestände ebenfalls einen Realvorgang vor sich haben, ist die bloße Unterteilung in zwei Arten von Tatbeständen nur ein beziehungsloses Nebeneinander.
Beisse, in: Ruppe (1981) S. 17.
Darin liegt bereits eine Verkürzung, denn der Vorgang verwirklicht nur den Ertrag, dem nach Regeln Aufwand zugeordnet bzw. zugerechnet wird. Ein “gewinnverwirklichender Vorgang” würde demzufolge stets den gleichzeitigen Gewinnausweis implizieren, womit die von Beisse gemeinten Fälle des zeitlichen Auseinanderfallens begrifflich nicht erfaßbar wären. Da die Literatur zum Realisationsprinzip bislang nicht konsequent zwischen der Realisierung der Erfolgskomponenten (Ertrag, Aufwand) und der Realisierung des Saldos (Gewinn) unterscheidet, behalten wir die Begriffsverwendung von Beisse nachfolgend bei.
Im Sinne der Voraussetzung und Grundlage des gleichzeitigen oder später liegenden Ausweises der Erfolgswirksamkeit; z.B. Verbuchung einer Betriebsausgabe und Verbuchung des daraus abgeleiteten Aufwands.
Die Unterscheidung zwischen Gewinnverwirklichung und Gewinnausweis findet sich bei Beisse, in: Ruppe (1981) S. 19. Die Unterscheidung fehlt hingegen z.B. bei Diebold (1984), so daß die Tatbestände mit nur aufgeschobenem Steuerzugriff (z.B. Rücklage nach § 6 b EStG und für Ersatzbeschaffung) und die Tatbestände mit auch aufgeschobenem Gewinnausweis (z.B. unentgeltliche Obertragung und §§ 20, 21 UmwStG) einheitlich als “realisationsverlagernde Tatbestände” (I S. 282–372) behandelt werden, obgleich nur der Steuerzugriff übereinstimmend aufgeschoben wird.
Tipke (9. Aufl., 1983) S. 33; auf S. 172 wird die erfolgsteuerliche Leistungsfähigkeit sogar ausschließlich (beider Arten/Definitionen) der Steuerzahlungsfähigkeit verstanden!
Die Argumentation bei Tipke, in: Ruppe (1981) S. 3 beruht auf fehlender Differenzierung der Merkmale der besteuerungsfähigen Einkunft. Zutreffend die Kritik daran von Knobbe-Keuk (1985) S. 212 f. Die notwendige Differenzierung findet sich z.B. bei Diebold (1984) I, S. 139 f., 365.
Vgl. den Katalog im § 21 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 UmwStG.
Teils wird darunter (nur) der realökonomische Vorgang der Gewinnverwirklichung, teils der rechenökonomische Vorgang des (gleichzeitigen oder später liegenden) Gewinnausweises verstanden und teilweise mangels Unterscheidung beides identifiziert. Sachlich wird die Realisation teils auf einen Saldo (Gewinn bzw. Verlust) und teils auf dessen Komponenten (Ertrag bzw. Aufwand) festgelegt oder sogar auf den Ertrag aus dem Entgelt für Betriebsleistungen eingeschränkt.
Vgl. z.B. Tipke (1987) S. 268 f.; Diebold (1984) II, S. 624, S. 791–793.
Vgl. Jebens, DB 1983, S. 1513–1516; Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 31 bis 36.
Zu den Merkmalen des “ganzen Gewerbebetriebs” vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 106 zu § 16 EStG.
Dies wird mit der Formel verbrämt, daß die Feststellung auf tatsächlichem Gebiet liege; im einzelnen vgl. z.B. Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6791–6793 und 6805.1 (Schulden als wesentliche Betriebsgrundlage!); Schmidt (1987) Anm. 10 zu § 16 EStG.
Dies gilt insbesondere auch für die ausführliche Arbeit von Diebold zum Ende der Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsguts bzw. eines Betriebsvermögensverbundes; vgl. Diebold (1984) I, S. 188, 279–281; II, S. 622–627 (Betriebseinbringung) und S. 783–793 (Betriebsaufgabe bei Betriebsverpachtung).
Vgl. bei Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6830 und 6834 (Entnahme wird fingiert); § 24, Anm. 7794 und 7794.1 (erweiternde Begriffsfiktion: Nutzungsüberlassung wird zur Einlage/Mit-Einbringung fingiert).
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 35 und 36.
Vgl. Widmann/Ma er, UmwStG § 20, Anm. 6800, 6829, 6830 (1983), Anm. 6888, 7035 (1985); § 24, Anm. 7796 (1983); eine Begründung erhält der Leser nicht.
Vgl. Urteil des BFH vom 11.3.1981 - II R 23/79 - BStBI. II 1981, S. 480 f. Das Urteil ließ hingegen ausdrücklich dahingestellt (S. 481), wie das Nicht-Einbringen eines wesentlichen Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens zu beurteilen wäre.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 36. Widmann/Mayer, UmwStG § 20 Anm. 6800 (S. 8 und S. 10) vermengen das Nicht-Einbringen eines wesentlichen Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens mit der Entnahme eines wesentlichen Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft vor dem Einbringen (Anm. 6806, Stand 1983).
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6800, 6830 (1983). Die Rechtsfolgen des Nicht-Einbringens wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden ausdrücklich mit der generellen Nicht-Anwendbarkeit des 6. Teils des UmwStG angegeben und nicht nur für bestimmte Unterfälle/Konstellationen bei Nicht-Einbringung.
Zur Buchwert-Fortführung der nicht eingebrachten Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens durch Einlage in ein anderes Betriebsvermögen vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6830 (1983).
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 35 und 36; Widmann/Mayer, UmwStG
Anm. 6790 bis 6799 (nicht eingebrachte unwesentliche Wirtschaftsgüter) und Anm. 6800, 6829 bis 6832 (1983) für die nicht-eingebrachten wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens.
Alle drei Punkte finden bei Widmann/Mayer, UmwStG, keine Beachtung: das Sonderbetriebsvermögen ist das Betriebsvermögen der Personengesellschaft (Anm. 7033, 7037, 7794, 7796), das Eigenkapital der Sonderbilanz ist im Kapitalkonto des Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft enthalten (Anm. 6831) und die Gewinnentstehung aus dem Abgang eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens erfolgt in der Jahreserfolgsrechnung der Personengesellschaft (Anm. 6801, 6833). Da die Verfasser die erfolgsermittlungsrechtliche Separierung des Son-derbetriebsvermögens erst gar nicht zur Kenntnis nehmen, sind ihre Ausführungen zu den Rechtsfolgen kein Beitrag zur Problemlösung, wie sie hier insbesondere
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, UmwStG § 20, Anm. 36.
Zur begriffsverschiebenden und -erweiternden definitorischen Fiktion vgl. Esser (1969) S. 98–102. Auf diese Weise entledigt man sich elegant unbequemer Ober e~- gungen über die Richtigkeit der durchbrochenen Prinzipien.
So übernimmt die “Entnahme” bei Widmann/Mayer, UmwStG §§ 20, 21 eine Lückenbüßerfunktion.
Vgl. zur “erschreckenden Unsicherheit” Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 106 zu
EStG. Ein Beispiel ist die Behandlung der Komplementär-GmbH-Anteile bei Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 6830 (S. 45): obgleich nach dem Konzept der Verfasser die Mitunternehmer die Einbringenden sind, wird nicht aus deren
cht, sondern vom Standpunkt der Gesellschaft her entschieden, daß die GmbH-Anteile nicht als wesentliche Grundlage des eingebrachten Betriebes anzusehen sind. Vgl. dazu auch BFH vom 12.11.1985 - VIII R 342/82 - BStBl. II 1986
-301.
Übereinstimmend mit Knobbe-Keuk (1985) S. 226 f..
Die “doppelte Ungerechtigkeit” der Zwangsentnahme gegenüber der Einbringung nach dem UmwStG besteht darin, daß im ersten Fall die Erfolgswirksamkeit vor Eintritt des erfolgsrealisierenden Vorgangs (Veräußerung oder disponierte Entnahme) erzwungen wird, während sie im Falle der Einbringung trotz Eintritt des erfolgsrealisierenden Vorgangs darüber hinaus aufgeschoben werden kann. Dieses Ergebnis läßt sich verbal beschönigen, indem man von den Vorgängen/ Tatbeständen der Veräußerung bzw. Einbringung eines Betriebes ihre Erfolgswirksamkeit abtrennt, verselbständigt und für ihren Eintritt/Nicht-Eintritt auf das Realisationsprinzip verweist. Vgl. dazu Luckey, StuW 1979, S. 140.
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 7265 und 7277 (1984); Herrmann/Heuer/ Raupach, UmwStG § 20, Anm. 158 (1982).
Für die Besteuerung als laufenden Gewinn auch Costede, GmbHR 1980, S. 17 f..
Dies bestätigt Felix, StbKongrRep. 1980, S. 159, der eine mehrfache Tarifbegünstigung bei zeitverteilter Betriebsaufgabe für möglich hält; vgl. S. 260, 265 und S. 326 f..
Von diesem nicht strittigen Fall ziehen Widmann/Mayer, UmwStG § 20, Anm. 7256 den Schluß, daß in dem nachfolgenden Fall (der Einbringung zu Buchwerten) die Gewinne aus dem Abgang der nicht-eingebrachten Wirtschaftsgüter tarifbegünstigt sind durch § 34 Abs. 1 EStG.
So Büchele, DStR 1980, S. 256. Die Rechtsprechung tendiert dahin, die Auflösung des Gesamt aus Beteiligung und Sonderbetriebsvermögen als “betriebsaufgabeähnlichen Vorgang” einzuordnen; vgl. Urteil des BFH vom 18.5.1983 - I R 5/82 - BStB1. II 1983, S. 771–775.
Für die Einbringung zu Buchwerten kann man diese Frage unentschieden lassen, weil bereits die fallspezifische Argumentation von Widmann/Mayer (vgl. Fn. 1) zu einer bejahenden Antwort führt.
Costede, GmbHR 1980, S. 18 1.Sp. argumentiert einmal mit dem Wortlaut des
Zur Sacheinlage nach § 24 UmwStG vgl. Ketterl (1979) S. 292–320; Schult, DBW 1981; Seutter (1981) S. 96–109; Knobbe-Keuk (1985) S. 579–590.
Zur Begründung vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7798 (1983).
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG, Anm. 7799 bis 7799.41.3; Knobbe-Keuk (1985) S. 580.
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7799.42 bis 7800.2 (1985).
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7805.3 und 7814 (1983).
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7799.32 (S. 16).
Vgl. so den Mitunternehmer-Erlaß vom 20.12.1977, BStBI. I 1978, S. 8–16, Tz. 24; anders Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 98 zu § 16 EStG.
Vgl. Mitunternehmer-Erlaß (Fn. 3), fortlaufend ab Tz. 24, und z.B. Diebold (1984) II, S. 747 (Rz. 1367): die Einlage wird mit der “Gewährung von Gesellschaftsrechten” identifiziert. Demgegenüber unterscheidet der BFH vom 15.7.1976 - I R 17/74 - BStBI. II 1976, S. 748–750 zwischen dem Einbringen (eines Wirtschaftsguts) als der Einlage auch gegen Erhalt von Gesellschaftsrechten und dem Verbringen als der Einlage nur gegen Gutschrift auf dem Eigenkapitalkonto. Unklar Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7799.32 (S. 16), 7799.42 und 7799.43.
Vgl. z.B. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7842 f., 7849 und 7851 (1983).
Unzutreffend also die Formulierung, daß bei Ansatz des Teilwerts mittels Ergänzungsbilanz der Buchwertansatz erreicht werden kann, bei Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7799.10. Ebenfalls unzutreffend Diebold (1984) I, S. 346, der die Ergänzungsbilanzen in die Ermittlung des Veräußerungspreises einbezieht. Die Ergänzungsbilanz ist weder ein Element des realen Geschehens noch ein Teil der Bilanz der Personengesellschaft. Deshalb kann auch dem BFH vom 15.7.1976 - I R 17/74 - BStBI. II 1976, S. 748–750(750) nicht zugestimmt werden. Er versteht das nachträgliche Vorlegen der Ergänzungsbilanz als eine rückwirkende Anderung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts. Die Ergänzungsbilanz gehört ausschließlich dem einkunftsermittlungsrechtlichen Bereich zu, indem sie den Anteil des Gesellschafters einerseits am Einbringungserfolg und andererseits an den künftigen Gewinnen der aufnehmenden Personengesellschaft modifiziert jeweils auf dem Weg von der Gesamthand zum Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte aus der Mitunternehmerstellung (vgl. Abschnitt 23.4, S. 98, und Abschnitt 26, S. 134).
Durchgängige Unterscheidung in der Literatur zur Umwandlung; vgl. z.B. Wehe II/1 (1982) S. 368; Ketterl (1979) S. 17; Wiesler (1982) S. 23; Reiche Ç1 4) S. 47; Endres (1982) S. 70 f.; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 398 zu § 16 EStG.
Vorsichtig verneinend Schmidt (1987) Anm. 40 zu § 15 EStG.
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7802 (1983).
433
Im Gegensatz zu Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7792. Diese Nr. weist für die Betriebseinbringung auf die Ausführungen zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zurück und damit auf die Anm. 6785, 6826 f. (1983) und 6888 (1986).
So Schreiben des BdF vom 16.6.1978 zum UmwStG 1977, BStBI. I 1978, S. 235247, Tz. 82 und 8; Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7816 (S. 4).
So zutreffend WidmannMayer, UmwStG § 24, Anm. 7816.1 Satz 2 (1983).
Ausführlicher Lehmann, GmbHR 1986, S. 319 f., 361.
Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7805.1, entledigen sich dieser Konstellation (2), indem sie die Beteiligung von PGI an PG als steuerrechtlich nicht existent behaupten und eine Beziehung zwischen den Ge§ellschaftern von PGI und den Wirtschaftsgütern und Schulden von PG2 konstruieren!
Diese Bezeichnung des Vorgangs auch bei Ketterl (1979) S. 294 und Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7816 (1983).
Vgl. so Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7816 (S. 4).
Vgl. so z.B. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7808.
Man erklärt das Maßgeblichkeitsprinzip für Sacheinlagen als ungültig, 1) oder
man sucht die Weichenstellungen in der Problemstruktur auf, die zum Abweichen der Bilanzansätze in Handels-und Steuerbilanz führen.
So - im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG - Böttcher/Zartmann/Kandler (1982) S. 300; vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7837 (S. 8).
Vgl. dazu Diebold (1984) II, S. 532–541 und S. 747–751; Reiss, StuW 1986, S. 240; Schmidt (198/) Anm. 54c) zu § 4 EStG; ferner BFH vom 15.7.1976 I R 17/ 54 - BStBI. II 1976, S. 748–750: Wahlrecht bei Einlage eines Wirtschaftsguts gegen Erhalt von Gesellschaftsrechten (= Einbringung).
Soweit ersichtlich, befürworten Widmann/Mayer, UmwStG § 24, eine asymmetrische Ausdehnung des Anwendungsbereiches dieser Vorschrift: die Buchwertfortführung für ein einzelnes Wirtschaftsgut bei seinem Wechsel von einem zu einem anderen Betriebsvermögensverbund - aus meiner Sicht ein verkoppelter Entnahme -Einlage-Vorgang - wird kurzerhand “durch eine entsprechende Anwendung des § 24” ermöglicht (Anm. 7799.10), während beider - demnach wahlweise möglichen - Aufdeckung der stillen Rücklagen infolge Abgangs aus einem Betriebsvermögensverbund die Begünstigungen aus § 16(4) und § 34(1) EStG “grundsätzlich nicht in Betracht” kommen (Anm. 7799.11, Stand 1983).
un existiert § 24 UmwStG allerdings nicht wegen dieser Begünstigungen für die von ihm abgedeckten Vorgänge dazu genügt bereits § 16 EStG -, sondern wegen der Buchwertfortführung der Wirtschaftsgüter der Sacheinlage. Mit § 24 UmwStG wird die Erfolgswirksamkeit erfolgsrelevanter Vorgänge in die Zukunft verscho-
n. Die Buchwertfortführung für einzelne Wirtschaftsgüter als Sacheinlagen ist also eine Ausweitung des vom Wortlaut des § 24 UmwStG definierten Anwendungsbereiches. Methodisch handelt es sich um eine analoge Anwendung mittels einer Tatbestandsfiktion, indem ein Tatbestand auf Sachverhalte angewendetwird, die ihn nicht verwirklichen.
Davon zu unterscheiden ist die (fehlende) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz des Einbringenden, wenn dieser die für die Sacheinlage erworbene Beteiligung an der aufnehmenden Personengesellschaft (PG2) bilanziert, weil das Maßgeblichkeitsprinzip für die Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften nicht gilt; vgl. Urteil des BFH vom 23.7.1975 - I R 165/ 73 - BStBI. II 1976, S. 73 f. und unseren Abschnitt 28, S. 149 f..
om Maßgeblichkeitsprinzip zu unterscheiden ist die Feststellung, daß der Bilanzansatz der Sacheinlage in der Handelsbilanz von PG22 und der Beteiligungsansatz in der Handelsbilanz des Einbringenden unabhängig voneinander sind; vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7838.2 bis 7838.5(1983).
emgegenüber ist der Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz des Einbringenden wegen der Spiegelbildmethode abhängig von dem Bilanzansatz der Sacheinlage in der Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft (PG2). Da für PG2 das Maßgeblichkeitsprinzip gilt, stimmen von den zusammengenommenen vier Bilanzansätzen drei überein, während der Handelsbilanzansatz des Einbringenden unabhängig variabel ist.
Die Ergänzungsbilanz gehört zu dem Einbringenden, der künftig Mitunternehmer der PG ist, und nicht zu der die Sacheinlage aufnehmenden Personengesellschaft
~), wie Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7838.1 irreführend schreiben (vgl.
unsren Abschnitt 26 zur besteuerungssystematischen Stellung der Ergänzungsbi- lanz).
Vgl. so Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7794 (1983).
Vgl. so Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7794 (S. 2 f.), 7809, 7829 (S. 3), 7836; ferner Urteil des BFFI vom 25.11.1980 - VIII R 32/77 - BStB1. II 1981, S. 419–422 (421 l.Sp.).
Vgl. so Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7799 (S. 6). Die eigenständige Sacheinlage bisherigen Sonderbetriebsvermögens in die Personengesellschaft gehört in den Bereich des Mitunternehmer-Erlasses vom 20.12.1977 (BStBl. I 1978, S. 8–16) und nicht in den Bereich des § 24 UmwStG.
Der Teilbetrieb entsteht durch “Längsteilung” des bisherigen Betriebsvermögens, indem der BFH ihn “tätigkeitsbezogen” konzipiert, d.h. ein abgetrennter Teil des Absatzsortiments verbindet mit seinen Betriebsleistungen einerseits zu den Kunden und andererseits zu den Betriebsmitteln/zur Art der Herstellungstechnik. üie räumliche, organisatorische und buchhalterische Trennung unterstützen gegebenenfalls den Nachweis der Abtrennung des Sortimentsteiles; vgl. Urteil des BFH vom 3.10.1984 - I R 119/81 - BStBl. II 1985, S. 245–247.
Val. z.B. Urteil des BFH vom 25.11.1980 - VIII R 32/77 - BStB1. II 1981, S. 419422 (421 r.Sp.). Unbeeinflußt davon leiten Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7804, 7805.1 und 7829 Rechtsfolgen auf der Grundlage der Anteiligkeit ab (der Gesamthänder als “steuerrechtlicher Miteigentümer” eines jeden Wirtschaftsguts!).
Auf diese doppelte Voraussetzung wird bei Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7793, 7794. 1, 7885.2 und 7885.3 nicht hingewiesen!
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7793 f. und 6806 (1983).
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7794 (S. 3), 7809 (1983).
Der BFH zog es in seinem Urteil vom 25.11.1980 - VIII R 32/77 - BStB1. II 1981, S. 419–422 (422) vor, diese Frage offenzulassen. Im entschiedenen Sachverhalt aus dem Jahre 1967 hatte ein Einzelunternehmer einen Teil seines Betriebsvermögens zu Buchwerten in eine (neu gegründete) Personengesellschaft eingelegt und den anderen Teil (Grundstück) unter Fortführung des Buchwerts als (neu begründetes) Sonderbetriebsvermögen (SoBV) der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen. Die Ausgleichszahlung des Mitgesellschafters der neu gegründeten Personengesellschaft für die in das Gesamthandsvermögen mit der Sacheinlage verlagerten stillen Rücklagen betraf naheliegenderweise nur den rechnerischen Anteil des Mitgesellschafters daran. Da der rechnerische Eigenanteil an den stillen Rücklagen nicht aufgedeckt war, entfielen wegen unvollständiger Aufdeckung die Begünstigungen nach § 16(4) und § 34(1) EStG.
Urteil vom 11.8.1971 - VIII 13/65 - BStBI. II 1972, S. 270 hatte der BFH offengelassen, ob bei einer Betriebseinbringung das “vollständige Aufdecken” der stillen Rücklagen nur entsprechend dem (künftigen) Fremdanteil genügt, um die Begünstigungen (§§ 16, 34 EStG) zu erhalten. Diese Frage wird nun mit dem Urteil vom 25.11.1980 - also neun Jahre später - verneint, um die vergleichbare Frage hinsichtlich der Buchwertfortführung der in das (künftige) Sonderbetriebsvermögen (SoBV9) übernommenen Wirtschaftsgüter ihrerseits offenzulassen. Im Urteil vom 23.6.1981 - VIII R 138/80 - BStBI. II 1982, S. 622–624 (624) wird andererseits offengelassen, ob bei unstreitig vollständigem Aufdecken der stillen Rücklagen der Einbringungsgewinn durch Einschalten einer passiv bestimmten Ergänzungsbilanz wiederum zum Verschwinden gebracht werden kann. Dieses Beispiel einer häppchenweisen Rechtsfindung verdeutlicht die Rechtsunsicherheit und die Rechtsprechungskosten der Methode der urteilsweisen Rechtsauslegung gegenüber einer systematisch-simultanen Vorgehensweise, die sich bei
assenweiser Rechtsanwendung anbietet. Zur Planbarkeit der Steuerwirkungen vgl. Rose, StuW 1985, S. 335–339; ders., in: Der Bundesfinanzhof und seine Rechtsprechung, 1985, S. 281–285.
Vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7794 (S. 3) im Zusammenhang mit der Betriebseinbringung und Anm. 7796 für die Einbringung eines Mitunternehmeranteils. Widmann/Mayer unterstellen (Anm. 7885.5) die Entscheidung über den Wertansatz der Wirtschaftsgüter im (künftigen) Sonderbetriebsvermögen (SoBV2) der Kompetenz der aufnehmenden Personengesellschaft (PG2)!
Zum Fall-Typ (12.1), d.h. zum verknüpften Entnahme-Einlage-Vorgang unter Fortführung des Buchwertes des wechselnden Wirtschaftsguts vgl. die Rechtsprechungsübersicht bei Widmann/Mayer, UmwStG § 24, Anm. 7799.32; zum Vorliegen einer trotzdem “zur Gewinnrealisierung führenden Entnahme” vgl. den Mitunter-Erlaß vom 20.12.1977, BStBI. I 1978, S. 8–16, Tz. 79.
um Fall-Typ (12.2), d.h. zur Verwendung eines Wirtschaftsguts künftig als Sonderbetriebsvermögen (SoBV) vgl. den Mitunternehmer-Erlaß Tz.67; zur Bil-dung gewillkürten Sonderbetr’tebsvermögens bei Einbringungen vgl. die Urteile des BFH vom 11.10.1979 - IV R 125/76 - BStB1. II 1980, S. 40–43 und vom 21.7.1982 - I R 97/78 - BStBI. II 1983, S. 288 f..
Vgl. Urteil des BFH vom 18.5.1983- I R 5/82 - BStBI. II 1983, S. 771–775 (773 r.Sp.).
Vgl. Schema 33, Ergebnis-Typen (11) und (12), S. 431.
Zur zweimaligen Anwendung der Begünstigungen aus §§ 16, 34 EStG vgl. S. 260, 265, 326 f. und 424.
A.A. der BFH im Urteil vom 10.7.1986 - IV R 12/81 - BStB1. II 1986, S. 811815(814). Der BFH konstruiert vorab eine persönliche Beziehung zwischen dem Einbringenden und den stillen Rücklagen vor und nach Einbringung. Wenn so gesehen dem Einbringenden noch stille Rücklagen zur späteren Versteuerung verbleiben, fehle die Voraussetzung für die Begünstigung (durch Freibetrag und Tarifermäßigung). Es wird mithin auf die Vollständigkeit des Aufdeckens aller stiller Rücklagen abgestellt anstatt zutreffenderweise auf die Einmaligkeit der Begünstigung.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 173 zu § 16 EStG.
Vgl. den Sachverhalt des Urteils des BFH vom 4.2.1982 - IV R 150/78 - BStBI. II 1982, S. 348–350. Das Urteil stellt zwar zutreffend fest, daß die Betriebsveräußerung als Vorgang unabhängig davon ist, ob anschließend und wann die Personengesellschaft aufgelöst wird. Nur fehlt dann die Konsequenz-im Falle der zunächst fortbestehenden gesamthänderischen Vermögensbindung-der korrespondierenden steuerlichen Betriebsvermögenseigenschaft und der Bilanzierung bei der später erfolgenden Beendigung die Verwirklichung des Tatbestands der Betriebsaufgabe anzuerkennen. Indem der BFH (S. 349 l.Sp.) diese ausschließlich realökonomisch und nicht (zumindest auch) ermittlungsrechtlich/rechenökonomisch konzipiert, fehlt der Bezug zum - zeitlich vom realen Ende abweichenden - Ende des Betriebsvermögensverbundes. Allein letzteres ist jedoch für die erfolgsteuerlichen Rechtsfolgen entscheidend, so daß im gegebenen Urteilssachverhalt zu Unrecht das Vorliegen der Betriebsaufgabe zwei Jahre nach der (mittels § 6 b EStG erfolgsneuralisierten) Betriebsveräußerung vom BFH verneint wurde.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 100 zu § 16 EStG; ferner unseren Abschnitt S. 177 35.1 und BFH vom 3.10.1984-- I R 119/81 - BStBI. II 1985, S. 245–247 zum tätig- keitsbezogenen Betriebsbegriff.
Zum vermögensbezogenen Betriebsbegriff vgl. BFH vom 28.3.1985 - IV R 88/81 BStBI. II 1985, S. 508–510; ferner Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 55 (zur Veräußerung als Obertragung gegen Entgelt) und Anm. 105 f. (zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen) zu § 16 EStG.
Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 13 und 106 (S. E 80) zu § 16 EStG.
Vgl. Schmidt (1987) Anm. 77 zu § 16 EStG.
Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 247 (S. E 157). Die Ausführungen zeigen nicht nur das der Anteiligkeit an den Vermögensgegenständen verhaftete Denken (in Anm. 139 ist sogar von “Miteigentumsanteilen” die Rede - diese setzen Bruchteilsvermögen voraus), sondern vor allem stehen sie in Widerspruch zu den zutreffenden Ausführungen in Anm. 173, wonach die Mitunternehmerschaft den Tatbestand der Betriebsveräußerung verwirklicht und der Veräußerungsgewinn von der Gesellschaft erzielt wird; Anm. zu § 16 EStG (1982).
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Lehmann, M. (1988). Das Schicksal des Sonderbetriebsvermögens anläßlich der Verwertung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft. In: Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen. Besteuerung der Unternehmung, vol 13. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-13750-4_8
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