Zusammenfassung
In immer mehr Unternehmungen wächst das Gefühl des Zweifels, ob die überkommene Kostenrechnung den Erfordernissen der freien Marktwirtschaft entspricht und die betrieblichen Verhältnisse wirklichkeitsgerecht »abbildet. Und das mit Recht, denn die traditionelle Kostenrechnung ist in ihrer Entwicklung zunächst entscheidend durch den Zweck der Angebotspreiskalkulation im Rahmen von Kalkulationskartellen und später durch die staatlichen Preisbildungsvorschriften geprägt worden 1. Beide verfolgten eine Nivellierung der Angebotspreise und — das gilt vor allem für die staatlichen Preisbildungsvorschriften — eine leichte formale Kontrollierbarkeit der Kalkulationselemente. Als Mittel hierfür wurden einheitliche Kostenrechnungsschemata geschaffen, die auf eine isolierte Betrachtung der einzelnen Kostenträger abzielen. Dabei wird das betriebsindividuelle Gefüge der Dispositionen, Kosten und Leistungen in dem rechnerischen »Abbildungsprozeß rücksichtslos zerschlagen, indem die gemeinsam für mehrere Erzeugnisse entstehenden Kosten mit mehr oder weniger Willkür und Phantasie zunächst den Kostenstellen angelastet, von den Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen »überwälzt und schließlich den Kostenträgern zugeschlüsselt werden, um so die »Selbstkosten der Erzeugnisse oder Aufträge zu ermitteln. Weil man im Prinzip sämtliche Kosten 2 auf die Kostenträger verrechnet, hat sich dafür der Begriff »Vollkostenrechnung eingebürgert; weil diese Kosten — dem Weg der einzelnen Produkte und der dafür erforderlichen Teilleistungen folgend — von Stufe zu Stufe »weitergewälzt oder von Stufenleistung zu Stufenleistung bis zum Verkaufsprodukt weiterverrechnet werden, kann man dieses System der Kostenrechnung anschaulich auch als »Kostenäberwälzungsrechnung bezeichnen 3.
Nachdruck aus: Neue Betriebswirtschaft, 20. Jg. (1967), Heft 8, S. 1–23, mit freundlicher Genehmigung der Verlagsgesellschaft »Neue Betriebswirtschaft mbH, Heidelberg.
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Literatur
Einzelheiten s. bei G. Dorn, Die Entwicklung der industriellen Kostenrechnung in Deutschland, Dundker & Humblot, Berlin 1961.
Kurzfristig wird die Verrechnung der effektiven Gesamtkosten einer Abrechnungsperiode nur bei einer reinen Istkostenrechnung erreicht, bei allen anderen Systemen (Normal-, Standard-, Optimal-, Prognosekostenrechnung) nur, wenn zufällig keinerlei Abweichungen zwischen Soll und Ist auftreten oder wenn sich zufällig alle Abweichungen genau ausgleichen.
So von W. Fafbender,Betriebsindividuelle Kostenerfassung und Kostenauswertung, Franz Nowak Verlag Frankfurt/M. 1964, S. 23, und vom Verfasser in den bisherigen Veröffentlichungen zur Dedkungsbeitragsrechnung.
So die »Vollkostenrechnung von E. Heinen,Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, Band I: Begriff und Theorie der Kosten, 1. Aufl., Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, 1959, S. 230, und die »Kostenüberwälzungsrechnung von W. Kilger: Flexible Plankostenrechnung, Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen, 1. Aufl. 1961, S. 44 ff.
Vgl. hierzu: P. Riebel,Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, N. F., 11. Jg. (1959), H. 5, S. 213–238 [35–57]. - Ders.,Richtigkeit, Genauigkeit und Wirtschaftlichkeit als Grenzen der Kostenrechnung, in: Neue Betriebswirtschaft, 12. Jg. (1959), S. 41–45 [23–32], überarbeiteter Nachdruck in: der baubetriebsberater 3/66, Beilage zu: Die Bauwirtschaft, Jg. 1966, Nr. 13. - Kostenrechnung in der Chemischen Industrie, hrsg. vom Betriebswirtschaftlichen Ausschuß des Verbandes der Chemischen Industrie e. V., Wiesbaden 1962, S. 28 f. und 31.
Zur Zurüdtführung der Aquivalenzziffern-und Zuschlagskalkulation auf die Divisionskalkulation vgl. H. Koch,Die Ermittlung der Durchschnittskosten als Grundprinzip der Kostenrechnung, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, N. F., 5. Jg. (1953), S. 303–327.
Vgl. J. F. Schär,Allgemeine Handelsbetriebslehre, Berlin 1911, S. 134–136. Dort und allgemein in der deutschen Literatur pflegt man freilich bei der Darstellung des Kosten-Umsatz-GewinnDiagramms die fixen und proportionalen Kosten in umgekehrter Reihenfolge zu schichten, so daß die Proportionalität zwischen Umsatz, Proportionalkosten und Bruttogewinn nicht so unmittelbar ins Auge fällt wie bei der in der amerikanischen Literatur üblichen Art der Darstellung nach Art der Abb. 4.
Das gilt strenggenommen freilich nur unter der wirklichkeitsfremden Annahme, daß sämtliche Kosten der Periode eindeutig zugerechnet werden können. Dann, und wenn es keine variablen Gemeinkosten gibt, sind Proportionalkostenrechnung und »direct costing» bei einfachen Verhältnissen mit der Deckungsbeitragsrechnung auf Grundlage relativer Einzelkosten identisch.
In Anlehnung an die Fundamentalgleichung des Direct Costing von F. C. Lawrence und E. N. Humphreys,Marginal Costing, London 1947, S. 5.
Vgl. hierzu: E. Schmalenbach,Gewerbliche Kalkulation, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, N. F., 15. Jg. (1963), S. 375–384 (Nachdruck aus: Zeitschr. für das gesamte kaufmännische Unterrichtswesen, V. Jg., 1902/03, Heft 6, S. 150–155, Heft 7, S. 178–180, H. 8, S. 210–214).
P. van Aubel,Selbstkostenrechnung in Walzwerken und Hütten, in: I. M. Hermann und P. van Aubel,Selbstkostenrechnung in Walzwerken und Hütten, Leipzig 1926, S. 76.
Vgl. P. Riebel: Die Kuppelproduktion, Betriebs-und Marktprobleme, Köln und Opladen 1954, S. 83–91.
Je mehr sich die Punkte des Streuungsdiagramms einer geraden Linie nähern, um so strenger wird die Korrelation und um so besser ist der betreffende Schlüssel geeignet. Der rechnerisch zu ermittelnde Korrelationskoeffizient soll möglichst nahe an -F 1,0 herankommen. Je mehr er davon abweicht, um so ungenauer muß die Kostenrechnung werden. Wird der Korrelationskoeffizient kleiner als + 0,71, dann ist die betreffende Schlüsselgrundlage völlig unbrauchbar, weil die Wahrscheinlichkeit ihres Einflusses kleiner als 50 °/o ist. Vgl. hierzu die Ausführungen über das »Bestimmtheitsmaß bPi A. Linder, Statistische Methoden, 2. Aufl., Basel und Stuttgart 1957, S. 32–34.
Die gleiche Auffassung vertritt E. Schäfer,Vom Wesen fixer Kosten, in: Probleme der Betriebsführung, Festschrift zum 65. Geburtstag von Otto R. Sdhnutenhaus, hrsg. von C. W. Meyer, Duncker & Humblot, Berlin 1959, S. 195.
Vgl. zur Kritik an dieser Konzeption P. Riebel,Eine betriebswirtschaftliche Theorie der Produktion, in: Finanzarchiv, Neue Folge, Band 26 (1967), Heft 1, S. 124–149, hier S. 137 f. und S. 143.
Siehe W. Engels,Betriebswirtschaftliche Bewertungslehre im Lichte der Entscheidungstheorie (= Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Forschung, hrsg. von E. Gutenberg, W. Hasenadc, K. Hax und E. Schäfer, Bd. 18) Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen 1962, S. 66 f. Als »verderblich oder »zeitunelastisch bezeichnet Engels Faktoren, deren Einsatzzeitpunkt nicht im Belieben des Unternehmers liegt. Der Engelsschen Konzeption hat sich weitgehend angeschlossen E. Heinen,Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, Band I: Begriff und Theorie der Kosten, 2. Aufl., Wiesbaden 1965, S. 331–354.
Nach P. Riebel,Die Preiskalkulation auf Grundlage von »Selbstkosten oder von relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen, in: Zeitschr. für betriebswirtschaftliche Forschung (ZfbF), N. F. 16. Jg. (1964), H. 10/11, S. 577–581 [232–236].
Vgl. z. B. F. Henzel,Neuere Tendenzen auf dem Gebiete der Kostenrechnung, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, N. F. 14 (1962), S. 362–370. - Noch weiter differenziert H. Vormbaum,Voll-und Grenzkostenkalkulation als Grundlage der industriellen Vertriebspolitik, in: Absatzwirtschaft, hrsg. von B. Hessenmüller und E. Schnaufer, Baden-Baden 1964, S. 567–594, hier S. 578 f.
Vgl. P. Riebel,Die Gestaltung der Kostenrechnung für Zwecke der Betriebskontrolle und Betriebsdisposition, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (ZfB), 26. Jg. (1956), S. 278–289 [11–21]; überarbeiteter Nadidrudc in: der baubetriebsberater 9/66, Beilage zu: Die Bauwirtschaft, Jg. 1956, Nr. 39.
Vgl. meinen Diskussionsbeitrag: Fixe Ausgaben, Deckungsrechnung und Entwicklungstendenzen der fixen Kosten, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung (ZfhF), N. F. 10 (1958), S. 131–135, sowie meinen grundlegenden Aufsatz: Das Rechnen mit Einzelkosten und Dekkungsbeiträgen, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung (ZfhF), N. F. 11. Jg. (1959), S. 213–238 [35–57].
Vgl. hierzu H. Peiser,Grundlagen der Betriebsrechnung in Maschinenbauanstalten, 1. Auflage Berlin 1919, S. 21 f., 2. Auflage 1923, S. 42 f.
Das in den USA von Kritikern der Vollkostenrechnung entwickelte direkte »direct costing müßte richtiger »variable costing oder »proportional costing heißen, weil dieses System nicht auf die Zurechenbarkeit, sondern auf die Abhängigkeit der Kosten von der Ausbringung bei gegebener Kapazität abstellt und den Leistungen die durchschnittlichen variablen Kosten zugerechnet werden. Dabei wird üblicherweise der Begriff der variablen Kosten sehr weit gefaßt. Vgl. hierzu z. B. J. B. Neuner,Cost Accounting, Principles and Practice, Fifth ed., Homewood/ Ill. 1957, p. 760. - Neuerdings scheint auch den Vertretern des direct costing bewußt zu werden, daß direkte Kosten und variable Kosten nicht identisch sind. Siehe Raymond P. Marple: The Relative Contribution Approach to Management Reporting, in: NAA Bulletin, Vol. XLIV, No. 10 (June 1963), p. 4/5.
Seit einigen Jahren dringt dort auch die Bezeichnung »tädkningsbidrag vor. Vgl. z. B. L. H. Skare, N. Västhagen, Redovisning, 5. Aufl. Stockholm 1961, S. 213.
Die Bezeichnungen »Deckungsbeitrag und »Dedcungsbeitragsrechnung haben sich als so zugkräftig erwiesen, daß sie neuerdings in zunehmendem Maße auch für andere Systeme von Bruttoergebnis-und Teilkostenrechnungen beansprucht werden, die nicht auf relativen Einzelkosten beruhen. Durch diese »Auch-Deckungsbeitragsrechnungen werden die Mängel der traditionellen Gemeinkostenverteilungsrechnung nur teilweise oder gar nicht vermieden. So sind die auf der Zurechnung variabler (proportionaler) Kosten beruhenden Systeme — wie die Grenzplankostenrechnung — bei Verbundproduktion ungeeignet, weil hier variable echte Gemeinkosten den Kostenträgern zugeschlüsselt werden. Mischsysteme zwischen Proportionalkostenund Vollkostenrechnung, bei denen etwa die als mittelfristig veränderlich angesehenen Sprungkosten proportionalisiert oder bei denen alle Gemeinkosten des Herstellungsbereichs den Kostenträgern zugeschlüsselt werden, führen zu Bruttogewinnen ohne jede Aussagefähigkeit, die auch dann unbrauchbar sind, wenn sie als »Deckungsbeiträge bezeichnet werden.
Siehe K. Mellerowicz,Neuzeitliche Kalkulationsverfahren, Rudolf Haufe Verlag Freiburg i. B. 1966, S. 176–184 und S. 197–207.
Das hat vor allem Wilhelm Rieger klar herausgearbeitet. Vgl. W. Rieger,Einführung in die Privatwirtschaftslehre, 2. unveränderte Auflage, Erlangen 1959.
In Anlehnung an G. von Kortzfleisch,Kostenquellenrechnung in wachsenden Industrieunternehmen, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (ZfbF) NF 16 (1964), S. 318–328, hier S. 318.
Hier wird bewußt von der üblichen Definition der Kosten als »bewerteter Güterverzehr» abgewichen, weil die bloße Feststellung des durch eine Disposition ausgelösten zusätzlichen Mengenverbrauchs oder der räumlichen und zeitlichen Inanspruchnahme eines Kostengutes noch kein hinreichender Nachweis für das Vorhandensein von Einzelkosten ist. Ist nämlich mit der Inanspruchnahme eines Kostengutes oder mit einem Mengenverbrauch kein zusätzlicher Werteverzehr gegenüber der Nichtinanspruchnahme oder dem Nichtverbrauch verbunden, wie etwa bei Vereinbarung einer Pauschalvergütung oder Mindestvergütung, dann entstehen auch keine Einzelkosten in bezug auf die Kalkulationsobjekte, die dabei anfallen. Pauschal-und Mindestvergütung (z. B. feste Monatsmiete, Grundgebühr) sind dann echte Gemeinkosten und dem Kalkulationsobjekt nicht eindeutig zwingend zurechenbar.
Vgl. hierzu die in Fußnote 11 genannten statistischen Kriterien.
Diese Auffassung entspricht dem »unit-variable-cost-concept, nach dem variable Kosten solche sind, die prompt auf Beschäftigungsveränderungen reagieren. Siehe hierzu W. J. Vatter,Accounting Measurements of Incremental Cost, in: The Journal of Business of the University of Chicago, Vol. XVIII (1945), S. 145–156, zit. nach dem Nachdruck in: Studies in Costing, Ed. by David Solomons, London 1952, S. 209–225, hier S. 213.
Hierunter versteht man gedachte Leistungseinheiten, die aus den gekoppelten Erzeugnissen im Verhältnis ihres Anfalls zusammengesetzt sind. Nach H. von Stackelberg,Grundlagen einer reinen Kostentheorie, Wien 1932, S. 55 f.
D. h. ohne die zum Los oder zur Charge gehörigen Erzeugniseinheiten.
Vgl. hierzu W. Engels Betriebswirtschaftliche Bewertungslehre im Lichte der Entscheidungstheorie, Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen 1962, S. 166 f.
Das ist mit bemerkenswerter Klarheit von einigen Fachleuten des landwirtschaftlichen Rechnungswesens frühzeitig erkannt worden, insbesondere von H. Zörner,Untersuchung über die Bedeutung von Kalkulation und Produktionskostenrechnungen in der Landwirtschaft, in:Berichte über Landwirtschaft, Zeitschrift für Agrarpolitik und internationale Landwirtschaft, Neue Folge, Band VI, Berlin 1928, S. 554–609. Vgl. hierzu neuerdings: M. Woitschach,Vom Umgang mit Alternativen. Gedanken zu aktuellen Problemen des industriellen Rechnungswesens und den Möglichkeiten der maschinellen Datenverarbeitung, in: IBM-Nachrichten, Heft 164, Februar 1964, S. 2170–2180, hier insbesondere S. 2172 ff.
Vgl. hierzu W. Engels, a.a.O., S. 169–176, sowie E. Heinen, Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, Bd. I, Begriff und Theorie der Kosten, 2. Aufl., Betriebswirtschaftlicher Verlag Th. Gabler, Wiesbaden 1965, S. 345–358.
Das empfiehlt sich vor allem dann, wenn die absatzabhängigen Kosten des jeweiligen Erzeugnisses bzw. bestimmter Auftragstypen von Teilmarkt zu Teilmarkt unterschiedlich sind. Zu den Gliederungsmöglichkeiten dieser Statistiken vgl.: P. Riebel,Innerbetriebliche Statistik, in: Allgemeines Statistisches Archiv, Band 49 (1965), H. 1, S. 47–71, hier S. 58–61. — Ders.,Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Absatzanalyse, a.a.O.
Dieser Posten bleibt nach Einführung der Mehrwertsteuer nur noch für Umsätze an Endverbraucher bestehen.
Vgl. hierzu P. Riebel,Die Problematik der Normung von Abschreibungen, W. Kohlhammer Verlag Stuttgart 1963.
In diesem Falle ist der Stückbeitrag zugleich spezifischer Dedkungsbeitrag.
Vgl. hierzu: P. Riebel,Das Problem der minimalen Auftragsgröße, in: Zeitschrift f. handelswiss. Forschung, NF 12 (1960), S. 647–685.
Grundsätzlich kann man auch bei mehreren Engpässen mit Hilfe der spezifischen Deckungsbeiträge zum optimalen Programm kommen. Man geht zunächst von dem mit Hilfe der spezifischen Dedcungsbeiträge ermittelten optimalen Programm nur eines der Engpässe aus, nimmt dann den nächsten Engpaß hinzu und versucht, durch probeweises Verdrängen der in das Programm aufgenommenen Produkte durch nicht oder nur unvollständig aufgenommene Erzeugnisse den Dekkungsbeitrag der Periode zu verbessern. Ergibt sich keine Verbesserungsmöglichkeit mehr, hat man das beiden Engpässen gerecht werdende optimale Programm gefunden. Entsprechend kann unter Einbeziehung weiterer Engpässe verfahren werden. Falls keine Datenverarbeitungsanlage mit einem Standardprogramm für die Simplexmethode zur Verfügung steht, führt diese »Verdrängungsrechnung, die von meinem Mitarbeiter, Herrn Diplom-Wirtschaftsingenieur Dr. Wolfgang Zscherlidh, entwickelt worden ist, bei nur zwei Engpässen in der Regel schneller zum Ziel als die Simplex-Methode, weil nicht von einem »Null-Programm, sondern von einem dem optimalen Programm schon mehr oder weniger nahekommenden ausgegangen wird. Ein im Prinzip gleiches Verfahren verwendet W. Fleig für die Zusammenstellung von Investitionsprogrammen bei mehreren Engpässen. Vgl. hierzu W. Fleig, Investitionsmodelle als Grundlage der Investitionsplanung, Dissertation Frankfurt am Main 1965.
Nachtrag: Ein Beispiel für die Anwendung der Verdrängungsrechnung auf ein »Ganzzahligkeitsproblem findet sich auch bei Wolfgang Männel: Die Wahl zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug. Theoretische Grundlagen — praktische Fälle. Herne/Berlin 1968, S. 84–96.
Bzw. von deren Ausgangsgrößen. Soweit in der Literatur hierbei von »Stückgewinnen die Rede ist, sind stets und selbstverständlich die Stückbeiträge gemeint.
Vgl. hierzu P. Riebel, Industrielle Erzeugungsverfahren, Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1963 und ders.,Die Kuppelproduktion, Betriebs-und Marktprobleme, Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen 1955.
Nach W. Kilger,Optimale Verfahrenswahl bei gegebenen Kapazitäten, in: Produktionstheorie und Produktionsplanung, Karl Hax zum 65. Geburtstag, hrsg. v. A. Moxter, D. Schneider, W. Witzmann, Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen 1966, S. 169–190, hier S. 170–172.
Vgl. hierzu W. Kilger,a.a.O., hier S. 173–190, und die dort angegebene Literatur.
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Riebel, P. (1982). Kurzfristige unternehmerische Entscheidungen im Erzeugnisbereich auf Grundlage des Rechnens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen. In: Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-13448-0_12
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