Zusammenfassung
Die vorangegangenen Überlegungen zum Phasenmodell der (Ertrag-) Steuergestaltungssuche, zu einem Versuch der Systematisierung und Strukturierung des Suchvorganges nach Gestaltungsmöglichkeiten, und ihre Exemplifizierung an einem Gestaltungsbeispiel haben gezeigt, daß das entwickelte Gedankengebäude in weiten Teilen dieses Prozesses dem Steuergestalter unterstützend an die Hand gegeben werden kann. Sie haben aber auch verdeutlicht, daß in anderen Teilen dessen praktische Erfahrung, dessen Wissen in Form des speziell steuerlichen und allgemein betriebswirtschaftlichen Kenntnisniveaus und dessen Kreativität, dessen gestalterische Phantasie, nicht ersetzbar istl). Bestätigt wird durch das letztgenannte Ergebnis, was wohl besonders der steuerberatende Praktiker hervorheben wird: Um bei seiner Gestaltungsuche „erfolgreich“ zu sein, also bei vertretbarem Aufwand möglichst „hoch steuerwirksame Veränderungen“ erzielen zu können, wird dieser sich nämlich im Rahmen seiner einzelfallbezogenen Überlegungen auch Gestaltungserfahrungen und -wissen Anderer (etwa aus Literaturberichten) zugänglich machen, also in vielen Fällen schon praktizierte und publizierte Gestaltungsmöglichkeiten auf sein Gestaltungsproblem zu übertragen versuchen2). In weiten Bereichen der Gestaltungspraxis kommt demnach der „Knowhow“-Rezeption, der Übernahme schon vorhandenen fremden Gestaltungswissens, im Zuge der Gestaltungssuche eine ganz besondere Bedeutung zu.
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Literatur
Vgl. auch nochmals ROSE, Steuerplanung, Sp. 1872, sowie bspw. SCHRÖDER, Vertragsgestaltung, S. 23.
Vgl. ROSE, Steuerplanung, Sp. 1872.
Vgl. KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 238.
Vgl. insgesamt dazu etwa GESCHKA, Alternativengenerierungstechniken, Sp. 32 f.
Vgl. zu ihrer Definition und ihrer Bedeutung im Zuge der Gestaltungssuche schon oben FN 4 auf S. 138.
Vgl. dazu den Überblick bei HENNEMANN, Bundesfinanzhof, S. 92.
Vgl. etwa PAULUS, Ziele, S. 166; RUDEL, Praxis, S. 83; SCHRAMM, UngewiBheitsanalyse, S. 276; WACKER, Probleme, BFuP 1970, S. 335 f., sowie die umfassende „steuerrechtliche Bibliographie“ bei TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 9 ff.
PAULUS, Ziele, S. 167 f.
RUDEL, Praxis, S. 84; s. dort auch S. 105 f. Vgl. auch FELIX, Fachschrifttum, FR 1980, S. 474 FN 5.
Daran hat sich für den Bereich der Kommentare auch nichts dadurch geändert, daB z.B. in der Kommentierung von KIRCHHOF/SÖHN für jeden Paragraphen ein Bearbeitungspunkt „Steuergestaltungsmöglichkeiten“ eingeführt worden ist. Die dort vorfindlichen Ausführungen sind regelmäßig rudimentär.
Zu diesem Erfordernis und zu Selektionskriterien in bezug auf Informationsbeschaffungsquellen allgemein vgl. PAULUS, Ziele, S. 168 f. Die steuerliche Literatur muß vor allem auch deshalb stark selektiert werden, „da sie weithin nicht eigenständig ist“, vgl. FELIX, Gutachten, Stbg 1979, S. 89.
Zu einem möglichen Verlauf der „Diffusion“ neuen steuerlichen Gestaltungswissens durch die erwähnten Medien vgl. SCHRAMM, Ungewißheitsanalyse, S. 208.
Generell von Bedeutung sind auch die Tagungsergebnisse zusammenfassenden Periodika, wie z.B. JbFSt, StbJb, StbKongrRep und das Harzburger Protokoll. Das ebenfalls zugängliche Fachbuch spielt dagegen in diesem Zusammenhang allgemein nur eine untergeordnete Rolle, ist aber im Einzelfall ggf. von besonderer Relevanz. Gleiches gilt für die auch insoweit gehaltvolle Sammlung DStPr.
Nicht erfaßt wurden reine Rechtsprechungsjournale, Zeitschriften mit ganz unbedeutenden steuerlichen Anteilen, eher auf berufsständische oder ganz spezifische steuerliche Belange ausgerichtete Blätter sowie - prämissengemäß - internationale Zeitschriften.
Die Rangordnung ist in Abb. 26 nach der absoluten Seitenzahl der Gestaltungsbeiträge erstellt worden (unterschiedliche Seitenformate und qualitative Aspekte wurden nicht berücksichtigt). Sie verändert sich, wenn man - ebenso denkbar - auf die relative Bedeutung der Gestaltungsliteratur abstellt; s. dann aber auch FN 17. Selbstverständlich ist es im übrigen im Einzelfall Resultat der persönlichen Einordnungsentscheidung des Verf., wie ein konkreter Beitrag gewertet worden ist. Insoweit kann hier nur explizit das Bemühen um eine objektive und großzügige Auswertung seitens des Verf. herausgestellt werden. Gleiches gilt für die im Einzelfall natürlich nur ungefähre Seitenzahlquantifizierung. Wiedergaben von Rechtsprechung und Finanzverwaltungsanweisungen wurden auch bei Bezug zu Gestaltungen nicht als Gestaltungsliteratur gewertet.
Detaillierter zur „steuerlichen Medienanalyse“ in allgemeiner Form SCHRAMM, Ungewißheitsanalyse, S. 274 ff. Zu einer Liste steuerlicher Fachzeitschriften, geordnet nach ihrer Verbreitungsstärke, vgl. RUDEL, Praxis, S. 87. S. auch die Ubersicht bei HENNEMANN, Bundesfinanzhof, S. 94.
In Zeitschriften mit nichtsteuerlichen (vor allem wirtschafts-, gesellschafts-und arbeitsrechtlichen) Teilen ist der relative Gestaltungsanteil durch Vergleich mit den Seitenzahlen des steuerlichen (incl. des betriebswirtschaftlichen bzw. bilanzrechtlichen) Teiles ermittelt worden, soweit eine Abtrennung dieser Teile ohne weiteres möglich war. Beilagen, gesonderte „aktuelle“ Seiten oder „Eilnachrichten“ und gesonderte Teile mit Gesetzestextwiedergaben wurden generell nicht mit erfaßt.
FELIX, Fachschrifttum, FR 1980, S. 477.
Allgemein zum Erschließungsproblem steuerlicher Literatur vgl. FELIX, Fachschrifttum, FR 1980, S. 474. S. auch zur Erschließung juristischen Schrifttums z.B. PANNIER, Erschließung, JZ 1980, S. 473 f.
Zum „typischen“ Informationsweg des Steuerberaters vgl. in diesem Zusammenhang auch FELIX, Fachschrifttum, FR 1980, S. 474 FN 5.
Häufig werden Beiträge allerdings nur in verkürzt gespeicherter Form der „Volltextrecherche“ zugrunde gelegt.
Vgl. auch SCHRAMM, Ungewißheitsanalyse, S. 275.
Vgl. allgemein dazu auch SCHRAMM, Ungewißheitsanalyse, S. 284.
Zu den diesen konkretisierenden Untersuchungsbeschränkungen vgl. S.16 f.
Dazu vgl. S. 137 ff.
Dazu vgl. S. 170 ff.
Es sei hier nur darauf hingewiesen, daß die Resultate einer derartigen einzelfallübergreifenden Analyse auch für andere Untersuchungszwecke (etwa solche wertend-normativer Natur) eine tragfähige Basis bilden könnten.
Wenn man so will, ist die folgende Übersicht über gestaltungsintensive ertragsteuerliche Regelungen und die davon ausgehenden Belastungsgefälle eine etwas nähere Ausgestaltung der schon von ROSE unter Belastungsaspekten vorgenommenen Bildung wesentlicher ertragsteuerlicher Bemessungsgrundlagenteile (vgl. nur ROSE, Steuerlehre, S. 48 ff.). Sie ist deshalb eine „nähere Ausgestaltung“, weil sie die für Belastungsdifferenzen ursächlichen ertragsteuerlichen Regelungen gegenüber den bei ROSE berücksichtigten erweitert und damit eine umfangreichere Isolierung tatbestandlicher Ausgangs-und Interessenlagen erlaubt. Wegen des skizzenhaften Charakters der Beschreibung der Einflußfaktoren selbst ist im übrigen in den darauf ausgerichteten Teilen auch auf die Zitierung der zahllosen einschlägigen, steuerjuristisch ausgerichteten Schrifttums-und Judikaturbeiträge verzichtet worden. Die Darstellung der Interessenlagen-und Belastungskonsequenzen erfolgt dagegen in breiterer, auch literarisch untermauerter Form. Auf die Übersichten mit anderer Intention bei JACOBS, Rechtsform, S. 71 ff. („Grundstrukturen der Besteuerung von Unternehmen“), KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 92 ff. („System der Steuereinflußgrößen“) und bei ROSE, Steuerlehre, S. 3ff. („Betriebswirtschaftlich wesentliche Eigenschaften des Steuersystems“) sei schließlich ebenfalls ausdrücklich hingewiesen.
Vgl. vor allem ROSE, Ertragsteuern; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 192 ff., 391 ff., 482 ff.
Der Verf. hat sich bei der Auswahl bemüht, eine möglichst breite Palette vieldiskutierter ertragsteuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten zusammenzustellen.
Vgl.S.65ff.
Deshalb wird die Darstellung der Gestaltungsbeispiele auch durch relativ umfangreiche Fundstellennachweise in bezug auf die entsprechende ertragsteuerrechtliche Gestaltungsliteratur ergänzt, welche als Grundstock für die gerade angesprochene individuelle Gestaltungsliteraturdatenbank dienen könn(t)en. Auf sie sei der näher Interessierte hingewiesen.
Wenn - wie bei vielen der im Schrifttum diskutierten Gestaltungen - auf die gleichzeitige Ausnutzung mehrerer der zu beschreibenden Einflußfaktoren abgezielt wird, erfolgt eine wertende Zuordnung des Gestaltungsbeispiels zu dem die Gestaltung besonders prägenden EinfluBfaktor.
S. oben auch die Überlegungen zum zeitlichen und sachlichen „Planungszusammenhang“ der Steuergestaltung auf den S. 37 ff.
Vgl. z.B. die Gliederungsansätze für die zusammenfassende Darstellung von Gestaltungsmöglichkeiten bei BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 97 ff.; ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 315 ff.; ROSE, Schwerpunkte, S. 103 ff. S. auch die Systematisierungsansätze bei SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 80 ff.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 23 ff.; WEHMEYER, Planung, S. 65 ff.
Würde man diesem Systematisierungsansatz folgen, so könnten im strategischen Bereich etwa die Rechtsformwahl und Rechtsorganisationsgestaltung, die Engagementbeendigungs-und Umstrukturierungspolitik sowie die nationale Standortwahl herausgestellt werden. Im Mittelpunkt der Gestaltungsdarstellung im operativen bzw. taktischen Bereich stünden dagegen die Ausschüttungs-, die „interpersonelle“ Einkünfteverlagerungs-und die Verlustpolitik, die Gestaltungen bei Finanzierungen, die Steuerbilanz-, die allgemeine Options-sowie die Steuerrechtswechselpolitik. Eine solche Vorgehensweise würde im übrigen auch derjenigen ähneln, die von ROSE, Steuerlehre, S. 69 f., (auch) für die Systematisierung der Alternativengenerierung vorgeschlagen worden ist.
Der Begriff Einkunftsquelle wird in dieser Arbeit mit zweifacher Bedeutung gebraucht. Er meint zum einen die Nutzung einer Erwerbsgrundlage durch Erwerbstätigkeit (vgl. die häufig tätigkeitsbezogenen Formulierungen der §§ 2 Abs. 1, 13 ff. EStG) und zum anderen die Abgrenzung des Konstruktes, für das und in dem die Erfolge durch Gegenüberstellung von Wertzugängen und -abgängen ermittelt werden (vgl. z.B. den „Betrieb“ i.S.d. § 4 Abs. i EStG).
Bei Einkommensteuerpflicht des Organträgers findet aufgrund der Einkommenszurechnung mittels Organschaft sogar eine Änderung in der Steuerartenzuordnung dieses Einkommens statt.
Für niederrangige Zuordnungsfragen, etwa die Bestimmung der Einkunftsart, hat die Rechtsform der Personengesellschaf t dagegen sehr wohl eine Bedeutung. Man spricht insoweit, wie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht werden, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind, von der „beschränkten“ Steuerrechtssubjektfähigkeit der Personengesellschaf t. Damit ist ertragsteuerlich ein permanenter Konflikt zwischen der MaBgeblichkeit der Einheit der Gesellschaft einerseits und der Vielheit der Gesellschafter andererseits angelegt.
Dies gilt auch für negative Einkünfte (Verluste). Aus dem Trennungsprinzip im Körperschaftsteuerrecht resultiert also grundsätzlich auch für Verluste auf der Kapital-gesellschaftsebene die sog. Abschirmwirkung. Sie hält die Verluste in der Kapitalgesellschaf t fest, wohingegen bei Personenunternehmen eine direkte Zurechnung der Verluste an die Träger erfolgt (allerdings kann bei Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen ggf. auf Gesellschafterebene der Wert der Anteile durch eine Teilwertabschreibung herabgesetzt werden).
Für Personengesellschaften vgl. dagegen die generell gewerbeertragsteuerliche Doppelbesteuerungen ausschließenden §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG.
Diese Grenzziehung zwischen Einkünfteerzielungs-und Einkünfteverteilungssphäre im Körperschaftsteuerrecht, mit der vor allem der Problembereich der verdeckten Gewinnausschüttung angesprochen ist, soll grundsätzlich derjenigen zwischen Betriebs-und Privatsphäre im Einkommensteuerrecht entsprechen (s. dazu unten S. 257 ff.).
Vgl. S. 74. Die Gegenüberstellung Personenunternehmung - Kapitalgesellschaft entspricht unter Zugrundelegung der Untersuchungsbeschränkungen (S. 15 ff.) unter Belastungsaspekten den Ausprägungen des Ertragsteuerartendualismus. Es wird hier - wie oben - ein 9%iger Kirchensteuersatz und ein Gewerbesteuerhebesatz von 400% unterstellt.
Diese Aussage kann im übrigen auf der Grundlage der in Bezug genommenen Belastungsübersicht auch mit Hilfe sog. Differenzsteuersätze zum Ausdruck gebracht werden. Sie sind gleichbedeutend mit dem Ergebnis einer Subtraktion des den jeweiligen Bemessungsgrundlagenteil betreffenden Teilsteuersatzes für die Personenunternehmung einerseits von dem die Kapitalgesellschaft betreffenden Teilsteuersatz andererseits; vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 146 ff. S. auch KRAUSE, Rechtsform, DB 1977, S. 506 ff.; ROSE, Überlegungen, S. 435 ff.; ROSE, Steuerreform, DB 1989, S. 4; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 199 ff. Zu den bei einem auf derartigen Berechnungen basierenden Steuerbelastungsvergleich generell einzuhaltenden Regeln vgl. z.B. KNIEF, Rechtsformwahl, StbKongrRep 1986, S. 272 ff.; WAGNER, Anmerkungen, DStR 1981, S. 243 f.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 198.
Vgl. etwa JACOBS, Rechtsform, S. 74, 90. Hinzuweisen ist auch noch einmal darauf, daß verschiedene Anteilseigner bzw. Mitunternehmer natürlich verschiedene Ertragsteuersätze haben können; vgl. auch WAGNER, Anmerkungen, DStR 1981, S. 244.
Thesaurierte Gewinne von körperschaftsteuerpflichtigen Subjekten unterliegen dagegen nicht der Kirchensteuer; vgl. z.B. HOFBAUER, Wahl, DStR 1977, S. 339; KNOBBE-KEUK, Unternehmenssteuerrecht, S. 829; KRÜGER, Wahl, S. 35.
JACOBS, Rechtsform, S. 217; A 8 ff. GewStR. Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang allerdings die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG statuierte sog. Abfärbetheorie sowie die Ausnahme der gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (vgl. auch unten S. 285 f.).
Dazu nur JACOBS, Rechtsform, S. 154; A 16 GewStR. Vgl. aber auch die Besonderheit des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG.
Zur Definition der im folgenden gebrauchten Symbole vgl. schon oben S. 69 ff. Bei Kapitalgesellschaften wird bei der isolierten Betrachtung von R io ) also Erfolgsthesaurierung unterstellt.
Zu Besonderheiten hinsichtlich Me (und Mk) im Körperschaftsteuerrecht vgl. aber auch unten S. 404 ff. und passim. Es geht dabei vor allem um die Gefahr der sog. „Definitiv-Körperschaftsteuer“ und um die sog. „Nachholwirkung“ bei Ausschüttung steuerbefreiter Einkommensteile.
Der Index „K“ signalisiert „Kapitalgesellschaft“, also die Zugehörigkeit zum Körperschaftsteuerrecht, der Index „P“ „Personenunternehmung“, also die Zugehörigkeit zum Einkommensteuerrecht. Das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Kirchensteuerpflicht bei der Personenunternehmung wird in diesen Abbildungen außerdem durch den Index „+“ angezeigt (in allen späteren Abbildungen wird dagegen auch ohne Indizierung Kirchensteuerpflicht der Personenunternehmung unterstellt, soweit nichts anderes gesagt ist). Die denkbare Alternative der gewerbeertrag-, nicht aber kirchensteuerpflichtigen Personenunternehmung ist aus Übersichtlichkeitsgründen nicht gesondert in die Abbildungen aufgenommen worden. Zur Erläuterung sei schließlich noch einmal auf die zentralen den Abbildungen zugrunde liegenden Prämissen hingewiesen (vgl. auch schon S. 78): (1.) Es wird bei der Errechnung der Gesamtertragsteuerbelastung eines Einkommensteuersubjekts nur der ggf. von der Gewerbeertragsteuer, nicht dagegen der ggf. von der Kirchensteuer ausgehende Progressionseffekt berücksichtigt (zur Begründung vgl. S. 77). (2.) Anders als in den Teilsteuersatztabellen sind in die Abbildungen sowohl die Formelfreibeträge des § 32 a Abs. 1 EStG als auch der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG eingegangen (es wird insoweit also exemplarisch ein Einzelunternehmer als Einkommensteuersubjekt unterstellt). (3.) Technisch basieren die mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms erstellten Abbildungen außerdem auf Schritten von jeweils 1 000 DM im Reinertrags-bzw. Überschußbereich (die Abrundungsregel des § 32 a Abs. 2 EStG fand keine Berücksichtigung; zur Begründung s. auch LAUX, Steuersätze, BB 1990, S. 36). Zum Ganzen auch nochmals RÖDDER/SOFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2545, und die auf einer eigenen Programmierung beruhende, in Details abweichende Berechnung bei SCHULT/RICHTER, Berechnung, BB 1990, S. 609 ff.
Vgl. deshalb auch S. 239 ff. Die Möglichkeit, durch Leistungsvergütungen bzw. Ausschüttungen Belastungsveränderungen bewirken zu können, zeigt exemplarisch, daß die Zuordnung zum Einkommen-bzw. Körperschaftsteuerrecht auch das „Portefeuille von Steuergestaltungsmöglichkeiten“ determiniert; vgl. ROSE, Schwerpunkte, S. 104. S. auch bereits ROSE, Überlegungen, S. 442 f.
Zu einer vergleichbaren Berechnung beim sog. „Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren“ vgl. unten S. 249 ff.
Die Marginalbelastung erhöht sich dagegen im wesentlichen (d.h. nach Erreichen der unteren Proportionalzone) nur in der einkommensteuerlichen Progressionszone. Die von der Reinertrags-bzw. Überschußhöhe abhängige Entwicklung des Einkommensteuertarifs (§ 32 a Abs. 1 EStG; vgl. auch den Verlauf der Kurve (.2( 0 )P) findet nämlich in der Unterteilung in vier Definitionsabschnitte ihren Niederschlag. Auseinanderzuhalten sind die Nullzone = Grundfreibetrag (bis 5 616 DM), die untere Proportionalzone (bis 8 153 DM), die Progressionszone (bis 120 041 DM) sowie die obere Proportionalzone. Zu einer näheren Betrachtung der Tarifvorschrift vgl. auch etwa LAUX, Steuersätze, BB 1990, S. 36 ff. Zu der besonders auffälligen, für die gewerbeertragsteuerflichtige Personenunternehmung ab 36 000 DM Reinertrag (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) eintretenden Belastungsverschärfung s. unten S. 262 ff.
Dies ergibt sich daraus, daß „die niedrigeren Grenzsteuersätze unterhalb der oberen Proportionalstufe noch nachwirken, wenn deren Gewicht mit steigendem Einkommen auch immer mehr abnimmt“, vgl. LAUX, Steuersätze, BB 1990, S. 39 f.
DU = Durchschnittssteuersätze; GR = Grenzsteuersätze.
Der Spitzenbelastungswert gewerbeertragsteuerlicher Modifikationen von 16,67% ist nur dann erreichbar, wenn sich der Reinertrag im Bereich der einkommensteuerlichen Nullzone bewegt und der Hinzurechnungssaldo den Freibetrag gem. § il Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG überkompensiert.
Bei unterstellten außerordentlichen Erfolgen < 30 Millionen DM variiert die Ertragsteuerbelastung nach Einkommensteuerrecht zwischen 0% und 28,21%. Die Steuerbelastung nach Körperschaftsteuerrecht beträgt dagegen grundsätzlich 58,34%. Außerdem ist darauf hinzuweisen, daß die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen und die Liquidation von Personengesellschaften immer von § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4, 34 EStG erfaßt wird. Dagegen greift § 16 Abs. 4 EStG (str.) bei Kapitalgesellschaften und § 34 EStG bei Anteilen an Kapitalgesellschaften nur in bestimmten Fällen ein; vgl. etwa COSTEDE, Familien-GmbH, GmbHR 1979, S. 9; EBELING, Wahl, JbFSt 1977/78, S. 193 f.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 191. Zum Ganzen auch unten S. 288 ff.
Vgl. § 9 KStG versus § 10 KStG. Grundsätzlich beträgt der Be-(Ent-)lastungseffekt 58,34%; s. aber auch unten S. 407.
Nicht noch einmal gesondert erwähnt wurde an dieser Stelle der Einkommensteuersubjekten bei Gewerbesteuerpflicht zur Verfügung stehende (ggf. einkommensteuersatzabhängige) Entlastungseffekt des gewerbeertragsteuerlichen Freibetrages (F ge ). Er ist schon implizite bei der Erörterung der Belastung des ordentlichen Reinertrages berücksichtigt worden.
Es sei an dieser Stelle noch einmal darauf hingewiesen, daß in dieser Arbeit die ebenfalls bedeutsamen substanz-und verkehrsteuerlichen Effekte prämissengemäß keine Rolle spielen.
Für Großunternehmen stellt sich das Problem der Rechtsformwahl dagegen nur in Ausnahmefällen; vgl. z.B. JACOBS, Rechtsform, S. 3; WAGNER, Anmerkungen, DStR 1981, S. 243.
Vgl. nur KNOBBE-KEUK, Unternehmenssteuerrecht, S. 1 ff., 827 ff.; ROSE, Steuerlehre, S. 144 ff.
Zur Dispositivität der Gesellschaftsrechtsformen vgl. aber auch z.B. die Hinweise bei JACOBS, Rechtsform, S. 57 ff.; ROSE, Unternehmensrechtsformwahl, JbFSt 1986/87, S. 60, 67. Außerdem ist zu erwähnen, daß sich besondere Rechtsformalternativen bei der Einkünfteverteilung auf die Gründungsstadien einer Kapitalgesellschaft anbieten (Vorgesellschaft (nach neuer Formulierungsweise „Vorgründungsgesellschaft“) = Besteuerung als GbR; Gründungsgesellschaft (nach neuer Formulierungsweise „Vorgesellschaft“) = Besteuerung grundsätzlich wie eine Kapitalgesellschaft); vgl. zuletzt BFH I R 174/86 vom 8.11.1989, BStBI II 1990, S. 91 f., sowie z.B. FELIX/STRECK, § 1 KStG Anm. 7 ff.; JACOBS, Rechtsform, S. 159. Zu den Gestaltungskonsequenzen (unter Berücksichtigung des Eintritts der Gewerbeertragsteuerrelevanz, A 21 Abs. 2 GewStR) vgl. z.B. auch HEBIG, Existenzgründungsberatung, S. 99 ff.; JACOBS, Rechtsform, S. 102.
Vgl. nur BEINERT, Überlegungen, StbJb 1976/77, S. 235; EBELING, Wahl, JbFSt 1977/78, S. 205 ff.; ROSE, Unternehmensrechtsformwahl, JbFSt 1986/87, S. 70; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 589 f., 607 ff.
Mit „Betriebsaufspaltung“ ist in dieser Arbeit sowohl die „steuerrechtliche“ Betriebsaufspaltung, die vor allem zur Umqualifizierung vermögensverwaltender in gewerbliche Betätigung führt, gemeint als auch grundsätzlich jede andere „wirtschaftliche“ Betriebsaufspaltungsvariante. Vgl. auch ähnlich SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihefter zu Heft 10, S.2.
Allerdings darf nicht übersehen werden, daß die mit diesen Konstruktionen verbundenen Möglichkeiten der Gestaltung der Gewerblichkeit und der interpersonellen Einkünfteverlagerung ebenfalls im Mittelpunkt des Interesses stehen. Vgl. deshalb auch unten S. 257 ff., 278 ff. und 288 ff.
Die Sonderformen der umgekehrten, mitunternehmerischen und kapitalistischen Betriebsaufspaltung werden hier nicht näher angesprochen; vgl. dazu etwa den Oberblick bei FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, S. 1 ff., und bei KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 17 f. S. dort auch zur Unterscheidung von „struktureller“ und „funktionaler“ sowie von „echter“ und „unechter“ Betriebsaufspaltung.
Zu den insoweit zu unterscheidenden Modellen (je nach Umfang des Verpachtungsvolumens) vgl. KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 20 f. m.w.N.
Vgl. etwa KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 17; KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 16, 18; ROSE, Steuerlehre, S. 171 f.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 140; SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihef ter zu Heft 10, S. 2; SÖFFING, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 335. Zu den verschiedenen Modellen in bezug auf die Instandhaltung und Erneuerung des Betriebsvermögens vgl. COSTEDE, Familien-GmbH, GmbHR 1979, S. 10, und HEINEMANN/KORN, Beratungsbuch, S. 1 ff. (Betriebserhaltungsmodell, Schrumpfungsmodell, Steuerberatermodell).
Zu den daraus folgenden Gestaltungsimplikationen vgl. unten S. 278 ff.
Dies hervorhebend z.B. HAASE, Steuerpolitik, DB 1986, S. 4.
Zu Problemen der Einkunftsartenqualifikation von Leistungsvergütungen auBerhalb der Geschäftsführervergütungen in diesem Zusammenhang bei Annahme einer gewerblichen Betriebsaufspaltung (= Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne) s. aber auch unten S. 278 ff.
Dazu etwa den Überblick bei DEHMER, Betriebsaufspaltung, S. 216 ff.
Vgl. grundlegend insoweit BFH IV R 16/69 v. 09.07.1970, BStBI II 1970, S. 722 f. S. daneben etwa KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 99; ROSE, Betriebsaufspaltung, S. 172; SACK, Betriebsaufspaltungen, GmbHR 1986, S. 352 f.; TILLMANN, Rechtsformwahl, GmbHR 1977, S. 282.
Vgl. neben BFH GrS 2/86 vom 26.10.1987, BStBI II 1988, S. 348, 351 ff., nur HAASE, Steuerpolitik, DB 1986, S. 4; SACK, Betriebsaufspaltungen, GmbHR 1986, S. 353.
S. etwa EBELíNG, Wahl, JbFSt 1977/78, S. 210; SACK, Betriebsaufspaltungen, GmbHR 1986, S. 353. Allerdings ist auf die Gefahr der Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen (oder ausnahmsweise einmal. von Mitunternehmerschaft) hinzuweisen. Vgl. etwa FELIX/STRECK, § 8 KStG Anm. 150 „Betriebs-, Teilbetriebsverpachtung“; TILLMANN, Rechtsformwahl, GmbHR 1977, S. 283.
Vgl. dazu in diesem Zusammenhang auch z.B. KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 78 ff.; TILLMANN, Rechtsformwahl, GmbHR 1977, S. 282f.
Zu weiteren Gestaltungen mit dieser Intention vgl. auch unten S. 428 ff.
Vgl. z.B. HENNERKES/BINZ, GmbH & Co., S. 1.
Vgl. auch z.B. JACOBS, Rechtsform, S. 232.
Denkbar sind etwa Einmann-, Einheits-und doppelstöckige GmbH & Cos., solche, bei denen die Kommanditisten und die GmbH-Gesellschafter identisch sind oder nicht etc.; vgl. etwa SCHMIDT, § 15 EStG, Anm. 109 a); WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 216.
BFH GrS 4/82 v. 25.06.1984, BStBI II 1984, S. 751, 758, hat zementiert, daß die GmbH & Co. KG auch steuerlich als Personengesellschaft angesehen werden muß; s. auch z.B. SCHULZE ZUR WIESCHE, GmbH & Co. KG, S. 167.
Vgl. auch z.B. HESSELMANN, GmbH & Co., S. 152 ff.; ROSE, Steuerlehre, S. 154 f.
So entfällt die „Nachholwirkung“ bei Steuervergünstigungen im Ausschüttungsfall z.B. nur dann, wenn sie nicht von der Komplementär-GmbH in Anspruch genommen werden (vgl. z.B. HOFBAUER, Wahl, DStR 1977, S. 372). Bei Verlusten ist etwa in bezug auf die GmbH deren Abschirmwirkung und bei den Kommanditisten § 15 a EStG als Besonderheit zu beachten etc. (vgl. auch schon oben S. 222 ff. und passim).
Zur diesbezüglichen Abgrenzung vgl. etwa STÜTTGEN, Beteiligung, S. 296 ff.
Zu verschiedenen denkbaren Konstellationen vgl. etwa PAULICK/BLAUROCK, Handbuch, S. 10 ff.; STÜTTGEN, Beteiligung, S. 107 ff.
Vgl. mit weiteren Gestaltungsüberlegungen BEINERT, Überlegungen, StbJb 1976/77, S. 239 f.; PAULICK/BLAUROCK, Handbuch, S. 451 ff.; STÜTTGEN, Beteiligung, S. 94, 578.
§§ 14, 17 KStG.
S. auch §§ 14 Nr. 3, 18 KStG. Zu den Anforderungen an den Organträger im einzelnen vgl. z.B. WITT in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 14 KStG Anm. 3 ff.; FELIX/STRECK, § 14 KStG Anm. 4 ff.
Vgl. § 14 Nr. 1 S. 1, Nr. 2 S. 1 KStG. Zur Konkretisierung s. etwa zuletzt BFH I R 152/84 vom 26.4.1989, BStBI II 1989, S. 669 f.; BFH I R 110/88 vom 13.9.1989, BStB1 II 1990, S. 24 ff. (vor allem zur vielfach problematischen „wirtschaftlichen“ Eingliederung) sowie WITT in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 14 KStG Anm. 15 ff.; FELIX/STRECK, § 14 KStG Anm. 13 ff.; A 49, 50 und 51 KStR.
§§ 14 Nr. 4, 17 KStG (zu letzterer Vorschrift s. auch BMF IV B 7 - S 2770–31/89 vom 31.10.1989, BStBI I 1989, S. 430).
Zu § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG s. aber auch unten S. 417, 428 f.
Intensiv zur Einkommensermittlung beim Organ und beim Organträger vgl. WINTER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 14 KStG Anm. 42 ff. Zu Ansätzen zur Vermeidung der Erfolgsrealisation (Übertragungen auf Kommissionsbasis etc.) vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 189. Möglich ist wegen der „normalen“ Einkommensermittlung also auch z.B. grundsätzlich eine Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung in der Steuerbilanz des Organträgers, vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 192. S. auch allgemein A 57, 60 KStR.
Vgl. etwa WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihef ter zu Heft 7, S. 4. Diese Folge kann jedenfalls zu Zins-und Liquiditätsvorteilen führen. Vgl. auch HÖNLE, Wahl, BB 1983, S. 1979 (der zutreffend auf den insoweit gewerbesteuerlich gegenüber der Personengesellschaf t bestehenden Verrechnungsvorteil hinweist); HOFBAUER, Wahl, DStR 1977, S. 371 f.; REUTER, Bedeutung, DStR 1982, S. 155.
Zum Begriff vgl. ROSE, Ertragsteuern, S. 198 ff.
Vgl. etwa BAUER, Konzerne, S. 180; REUTER, Bedeutung, DStR 1982, S. 156; WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, S. 4f.
Zu einem wichtigen Gestaltungseffekt der §§ 36, 37 KStG vgl. auch unten S. 256.
Vgl. nur FELIX/STRECK, § 14 KStG Anm. 1; KLOSE, Beteiligung, BB 1985, S. 1847; REUTER, Bedeutung, DStR 1982, S. 156. Zum Ganzen auch ROSE, Steuerlehre, S. 189.
Vgl. dazu neben A 49 S. 6 KStR etwa WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, S. 6 f. Im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Anteile werden in die Beteiligung aber mit eingerechnet; vgl. z.B. BAUER, Konzerne, S. 70; WITT in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 14 KStG Anm. 21.
S. z.B. KLOSE, Beteiligung, BB 1985, S. 1849, und das gängige Beispiel bei WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, S. 6.
Zur Technik s. auch unten das Beispiel auf S. 416.
Vgl. etwa BAUER, Konzerne, S. 70, 180 ff.; BREZING, Unternehmensverbindungen, ZGR 1978, S. 87 f.
Es ist wichtig, daß bei Anerkennung der Mehrmütterorganschaft die zwischengeschaltete GbR nicht nur den Gewinnabführungsvertrag abzuschließen hat, sondern auch selbständig gewerbesteuerpflichtig ist. Daraus folgt, daß insoweit kein Verlustausgleich mit den GbR-Gesellschaf tern möglich ist und sich (wegen § 8 Nr. 1 GewStG) eine gewerbeertragsteuerliche Belastung von 150% bei der Darlehensgewährung der Anteilseigner an das Organ ergeben kann. Deshalb sollte das Organ Darlehen nur unmittelbar von der GbR erhalten, die sich dann (wegen §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG) gewerbeertragsteuerbelastungsneutral bei ihren Gesellschaftern refinanzieren kann, vgl. KREUZER, Mehrmütterorganschaft, FR 1981, S. 399 f.
Zur Berechnungsweise (kritisch) KLOSE, Beteiligung, BB 1985, S. 1849.
Vgl. etwa A 52 Abs. 6 KStR und KLOSE, Beteiligung, BB 1985, S. 1847; KREUZER, Mehrmütterorganschaft, FR 1981, S. 398 f. Zum Ganzen auch WITT in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 14 KStG Anm. 38 ff.
Das Gesetz selbst (§ 14 Nr. 2 S. 2 KStG) schlägt insoweit als Gestaltungsmittel entweder den Abschluß eines Beherrschungsvertrages (§ 291 Abs. 1 AktG) oder die Durchführung einer aktienrechtlichen Eingliederung (§§ 391 ff. AktG) vor. Daneben kann die organisatorische Eingliederung durch die Herstellung von Personalunion in leitenden Ämtern o.ä. gewährleistet werden; vgl. etwa BAUER, Konzerne, S. 73 ff.; WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, S. 6 f.
Bei den insoweit vor allem „gefährdeten“ Fällen der „einfachen“ Besitzgesellschaft im Rahmen der steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung sowie der „rein“ vermögensverwaltenden Holding bieten sich gestalterisch über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Aktivitäten an, was insbesondere bei der in diesem Sinne organträgerfähigen sog. „geschäftsleitenden“ Holding über mindestens zwei Organgesellschaften augenfällig wird. Vgl. auch A 50 Abs. 2, 3 KStR; FELIX/STRECK, § 14 KStG Anm. 26; WINTER in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 14 KStG Anm. 134 f.; WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihef ter zu Heft 7, S. 6.
Vgl. S. 417. S. auch A 53 Abs. 2 S. 1, 2 KStR.
Bei Übertragungsambitionen im laufenden Geschäftsjahr bietet es sich also ggf. an, zunächst z.B. einen Optionsvertrag (mit Zusatzvereinbarungen zum Stimm-, Dividendenbezugsrecht etc. für den Zwischenzeitraum) abzuschließen, der den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Organbeteiligung zum Jahreswechsel unberührt läßt.
Vgl. nur A 53 Abs. 2 S. 3 KStR und WINTER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 14 KStG Anm. 114.
S. auch BAUER, Konzerne, S. 79.
Dazu auch BFH I R 28/84 vom 26.8.1987, BStB1 II 1988, S. 77 f.; A 55 Abs. 1 KStR.
Vgl. auch z.B. BAUER, Konzerne, S. 127.
A 55 Abs. 3 KStR.
Vgl. z.B. auch BRÖNNER, Rechtsformenwahl, DStZ 1981, S. 244; HENNERKES/MAY, Überlegungen, DB 1988, S. 485; JACOBS, Rechtsform, S. 74 f.; JACOBS, Unternehmen, WPg 1980, S. 707; ROSE, Schwerpunkte, S. 105; WURSTER, Steuerbelastungsvergleich, StuW 1980, S. 200.
Vgl. nur HAASE, Steuerpolitik, DB 1986, S. 3.
Vgl. JACOBS, Rechtsform, S. 79, 457 f.; JACOBS/BREWI/SCHUBERT, Unternehmen, S. 49, 51; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 593; WURSTER, Steuerbelastungsvergleich, StuW 1980, S. 201 f. Zu beachten ist außerdem, daß mit dem bei Personengesellschaften anders als bei Kapitalgesellschaften erfolgenden Einbezug der Leistungsvergütungen in die gewerbeertragsteuerliche Ausgangsgröße natürlich bspw. auch der Abzug gem. § 9 Nr. 1 GewStG bei im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Grundstücken korrespondiert.
Insbesondere ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, daß bei Kapitalgesellschaften der Gegenstand der Leistungsbeziehungen regelmäßig ins Privatvermögen fällt und damit nicht „steuerverhaftet“ ist, während bei Personengesellschaf ten die Sonderbetriebsvermögenseigenschaf t gesellschaftereigener, an die Personengesellschaft überlassener Wirtschaftsgüter grundsätzlich die Relevanz von Vermögenswertveränderungen nach sich zieht.
Intensiv dazu JACOBS, Rechtsform, S. 430 ff.; JACOBS/BREWI/SCHUBERT, Unternehmen, S. 44 f.
Dies ist auch (neben ggf. gem. § 27 Abs. 1 KStG drohenden Körperschaftsteuererhöhungen) der wesentliche Grund, eine Leistungsvergütungsvereinbarung so zu gestalten, daß die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vermieden wird. Nur hingewiesen sei hier außerdem darauf, daß die Erhöhung der gewerbeertragsteuerlichen Ausgangsgröße durch eine verdeckte Gewinnausschüttung an einzelne Gesellschafter (vgl. nur A 31 KStR) einen Prototyp fremdbestimmter Steuerwirkungen darstellt, die hier nicht näher erörtert werden (s. schon S. 61).
% x 1,5625 =./. 78,13%; 62,62% x 1,5625 = + 97, 84%.
Zu den Symbolen und den formalen Berechnungsgrundlagen s. nochmals oben S. 69 ff. und passim.
Vgl. auch A 77 KStR.
S. auch z.B. HOFBAUER, Wahl, DStR 1977, S. 336; JACOBS, Rechtsform, S. 120, 429; KNOBBE-KEUK, Unternehmenssteuerrecht, S. 829; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 592.
Vgl. besonders auch BREZING, Einkünfte, GmbHR 1987, S. 154, der diese Wirkung für sehr bedeutsam im Hinblick auf die Rechtsformwahl (hier: die Zuordnung eines Engagements zum Einkommen-oder Körperschaftsteuerrecht) der mittelständischen Unternehmung hält. Eine Ausnahmeregelung hat der Gesetzgeber nur in § 27 BerlinFG geschaffen (dazu vgl. schon S. 153). Ebenfalls von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, daß die auf den nichtabziehbaren Aufwendungen auf Gesellschaftsebene lastende Körperschaftsteuer definitiv ist, da sie nicht per Anrechnungsverfahren in die Gesellschafterebene übertragen werden kann; vgl. hier nur JACOBS, Rechtsform, S. 126. Diese Problematik wird auf den S. 405 ff. näher erläutert.
Index „x“ = Eingreifen des § 9 Nr. 2 a GewStG; zu den sonstigen Symbolen vgl. schon oben S. 69 ff., 224, 226 und passim. Es wird unterstellt, daß bei sESt = 0% die Ausschüttungen nicht zu positiven Gewerbeerträgen führen, die 36 000 DM übersteigen (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG).
Zur Berechnung der Belastungsziffern bei unterstellter Vollausschüttung (Amax) vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 133 ff., 148 f., und ROSE, Steuerreform, DB 1989, S. 4 f. Vgl. z.B. auch DIRRIGL, Bewertung, S. 104 ff., 110 ff.
Die entsprechenden Differenzsteuersätze (vgl. FN 44 auf S. 222) belaufen sich bei Amax je nach individuellem Einkommensteuersatz auf 16,67% bis 7,48% (gewerbeertragsteuerbedingte Mehrbelastung nach Einkommensteuerrecht), wenn man ihre vollumfängliche gewerbeertragsteuerliche Abzugsfähigkeit unterstellt.
Die entsprechenden Differenzsteuersätze können sich bei A max je nach individuellem Einkommensteuersatz für Ma auf.1. 116,7% bis + 10,32% (Mehrbelastung nach Körperschaftsteuer-bzw. nach Einkommensteuerrecht) und für Mk auf./. 116,7% bis./. 52,3% (Mehrbelastung nach Körperschaftsteuerrecht) belaufen. Näher zur Ermittlung dieser Belastungsziffern unten S. 407.
Ihr Hauptanwendungsgebiet ist allerdings das der nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner, das hier prämissengemäß außer Betracht bleibt. Vgl. dazu nur jüngst SIEGEL, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, StuW 1989, S. 340 ff.; SIEGEL, § 8 a KStG, GmbHR 1990, S. 138 ff., jeweils m.w.N. Zu den Restriktionen s. vor allem BMF IV B 7 - S 2742–3/87 v. 16.03.1987, BStBI I 1987, S. 373 f. (dazu etwa KRÜGER, Besteuerung, BB 1987, S. 1081 ff.; SCHNEELOCH, Nennkapital, DStR 1987, S. 458 ff.).
Vgl. insbesondere die Hinzurechnungsregelungen des § 8 Nr. 1 (50%), Nr. 3 (100%) und Nr. 7 (50%) GewStG. S. auch die übersichtliche Tabelle bei JACOBS, Rechtsform, S. 457.
Vgl. S. 257 ff. S. auch die differenzierte Folgenübersicht bei JACOBS, Rechtsform, S. 436.
Dazu vor allem die Übersicht bei JACOBS, Rechtsform, S. 431 ff.
Zu den Abgrenzungskriterien zur verdeckten Gewinnausschüttung vgl. nur ACHENBACH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 8 KStG Anm. 102 „Dienstverhältnis“.
Vgl. zur Frage, wann bei Gesellschafter-Geschäftsführern Sozialversicherungspflicht besteht, z.B. HÖFER/ABT, Altersversorgung, S. 74 f. Besteht Sozialversicherungspflicht, so sind die Arbeitgeberanteile steuerfrei (§ 3 Nr. 62 EStG) bei gleichzeitiger Kürzung des Vorwegabzuges nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG. Es sei hier nur angemerkt, daß in vergleichbaren Fällen bei Einkommensteuersubjekten in vollem Umfang sofortige Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit der Möglichkeit der ungeschmälerten Sonderausgabenkürzung im Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG vorliegen.
S. dann zum Sonderausgabenabzug aber auch A 88 Abs. 4 S. 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; A 53 Abs. 3 S. 5 LStR sowie z.B. AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 4. Teil Anm. 97.
Vgl. A 129 Abs. 2 LStR und AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 4. Teil Anm. 104.
S. auch A 26 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
% pauschale Lohnsteuer gem. § 40 b Abs. 1 S. 1 EStG + 7% x 15% pauschale Kirchensteuer (vgl. zu diesem regelmäßig anzunehmendem Satz MEYER, Kirchensteuersätze, S. 1341 ff.; zur Berechtigung der pauschalen Kirchensteuererhebung s. zuletzt auch BFH I R 14/87 vom 30.11.1989, DB 1990, S. 460 ff.) = 16,05%.
Vgl. etwa die Beispielsberechnungen bei HERZIG/KESSLER/WAWROSCHEK, Personal Computer, BB 1990, Beilage 12 zu Heft 10, S. 4 f.; HÖFER/ABT, Altersversorgung, S. 142 ff.
Zu den hier nicht vorgestellten Pensions-und Unterstützungskassen vgl. neben §§ 4 c, 4 d EStG z.B. die Überblicke bei DEUTSCHE TREUHAND-GESELLSCHAFT, Altersversorgung, S. 36 ff.; SCHWAB, Altersversorgung, S. 64 ff., 83 ff.
Vgl. FRANKE/HAX, Pensionsrückstellungen, DB 1989, S. 1881 ff.; HAEGERT/SCHWAB, Subventionierung, DBW 1990, S. 85 ff.; SCHNEIDER, Kapitalbildung, DB 1989, S. 889 ff.; SCHNEIDER, Steuerersparnisse, DB 1989, S. 1883 ff.; THELEN, Pensionsrückstellungen, DB 1990, S. 437 ff.
Vgl. nur AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 2. Teil Anm. 383 ff.
S. etwa AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 2. Teil Anm. 433 ff.
Dazu vgl. z.B. auch allgemein AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, Einführung Anm. 42 ff.; 2. Teil Anm. 39 ff.; HEUBECK in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 a EStG Anm. 51; A 41 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Zu dem diesbezüglichen Streit vgl. z.B. AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 2. Teil Anm. 448 ff.; HÖFER/ABT, Altersversorgung, S. 95 f.; SEEGER in SCHMIDT, § 24 EStG Anm. 4 b).
Zu einem Belastungsvergleich der verschiedenen Altersversorgungsvarianten vgl. z.B. BIEG, Altersversorgung, StuW 1983, S. 40 ff.; DEUTSCHE TREUHAND-GESELLSCHAFT, Altersversorgung, S. 131 ff.; HAEGERT, Altersversorgung, S. 158 ff.; SCHWAB, Altersversorgung, S. 91 ff., 225 ff. Zu einer möglichen Kombination von Direktzusage und Direktversicherung mit dem Ziel besonderer Flexibilität in der Aufwandsverteilung (z.T. als sog. „integrierte Direktversicherung“ bezeichnet) s. den Hinweis bei DEUTSCHE TREUHAND-GESELLSCHAFT, Altersversorgung, S. 173 ff. Und zu Besonderheiten der Anerkennung einer Versorgungszusage an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vgl. etwa AHREND/FÖRSTER/ RÖSSLER, 6. Teil Anm. 21 ff.; ACHENBACH in DÖTSCH/EVERSBERG/ JOST/WITT, § 8 KStG Anm. 102 „Pensionszusagen“; HÖFER/KISTERS-KÖLKES, Anerkennung, BB 1989, S. 1157 ff.; A 41 Abs. 10 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; A 36 KStR.
Vgl. BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 209 (Flexion geändert).
Vgl. z.B. GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 265; HOCKMANN, Gewinnverwendungspolitik, S. 62 ff.; ROSE, Ausschüttungspolitik, DB 1976, S. 1874 f.; ROSE, Steuerlehre, S. 137. S. auch die Auffassung (grundsätzlich immer Vollausschüttung) von GEHRIG, Vollausschüttungen, DStR 1981, S. 223 ff. Und zu einer mathematisch detaillierten Abstimmung von Ausschüttungen mit den Einkommensteuerverhältnissen des Anteilseigners unter teilweiser Einbeziehung der Gewinnausweis-und/oder der Wiedereinlagepolitik im Zeitablauf vgl. außerdem DIRRIGL, Gewinnverwendungsstrategien, ZfB 1980, S. 148 ff.; DIRRIGL/SCHAUM, Ausschüttungsplanung, ZfB 1989, S. 291 ff.; HAASE, Steuerpolitik, 1986, S. 2; HEINHOLD, Ansatz, ZfB 1982, S. 846 ff.; HOCKMANN, Gewinnverwendungspolitik, S. 117 ff.; MARETTEK, Planung, ap 1977, S. 107, 110 ff.; SIEGEL, Ansatz, StuW 1981, S. 126 ff.; SIEGEL, Integration, ZfB 1982, S. 909 ff.; SIEGEL, Rücklagenplanung, ap 1978, S. 66 ff.; SIEGEL, Standardausschüttung, DB 1981, S. 1847 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 194 ff.; WAGNER, Ausschüttungsstrategien, WiSt 1981, S. 576 ff.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 293 ff. Auf die Problematik divergierender Gesellschafterinteressen kann hier nur hingewiesen werden.
So SIEGEL, Ansatz, StuW 1981, S. 127; vgl. auch z.B. BEINERT, Überlegungen, StbJb 1976/77, S. 231; MARETTEK, Rücklagenpolitik, StbJb 1978/79, S. 236. Zur vergleichbaren Problematik bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 41 Abs. 1 KStG s. auch HERZIG, Beendigung, S. 410 ff.
Dagegen ist es n.h.M. wegen § 28 Abs. 3 KStG wohl nicht möglich, bei der Auskehrung an mehrere Anteilseigner ihnen je nach Gesellschafterqualität etwa mit Hilfe einer entsprechenden Ausstellung von Körperschaftsteuerbescheinigungen gem. § 44 KStG gesondert Auskehrungsteile aus den verschiedenen vEK-Töpf en zuzuweisen; vgl. nur A 97 Abs. 7 KStR sowie DÖTSCH in DÖTSCH/ EVERSBERG/JOST/WITT, § 27 KStG Anm. 10. Eine solche „Zuordnungspolitik“ ist auch kaum durch sukzessive Vorteilsgewährungen realisierbar (s. nur A 78 Abs. 2 S. 1 KStR). Daß sie allerdings reizvoll wäre, zeigt das Beispiel des im Privatvermögen unwesentlich Beteiligten. An ihn wäre die ausschließliche Auskehrung von EK 04 dann vorteilhaft, wenn sein Grenzsteuersatz mehr als 36% beträgt (der Nichtsteuerbarkeit der Auskehrung stünde dann nämlich als gegenläufiger Effekt (nur) der „Verlust“ der Körperschaftsteueranrechnung gegenüber). Zum Ganzen intensiv HERZIG, Zuordnung, FR 1977, S. 129 ff., 162 ff.
Vgl. zur Maßgeblichkeit des Abflußzeitpunktes für die Herstellung der Ausschüttungsbelastung neben BFH I R 260/83 vom 9.12.1987, BStB1 II 1988, S. 461 ff.; BFH I R 105/88 vom 14.3.1989, BStBI II 1989, S. 743, nur DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 27 KStG Anm. 63 ff.; WREDE in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 27 KStG Anm. 29 ff.; anders noch A 77 Abs. 5 KStR. Zur Gestaltungsintensität dieser Auffassung s. auch HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 294 f.
S. dazu ROSE, Ausschüttungspolitik, DB 1976, S. 1875; ROSE, Steuerlehre, S. 138.
Andere Diskrepanzen können im seltenen Einzelfall auch einmal zwischen den Regeln der §§ 27 Abs. 3 S. 2, 28 Abs. 2 S. 2 KStG und dem Zeitpunkt der Einkommenskorrektur gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG oder zwischen dem Abfluß-und dem Zuflußzeitpunkt bestehen und dann natürlich ebenfalls Grundlage ausschüttungspolitischer Gestaltungsansätze sein. Vgl. aber zur Seltenheit dieser Fälle auch DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 27 KStG Anm. 70, 78.
Es ist aus ROSE, Steuerlehre, S. 138, entnommen worden (vgl. auch ROSE, Ausschüttungspolitik, DB 1976, S. 1875).
BFH I R 95/80 vom 31.10.1984, BStB1 II 1985, S. 226; BFH I R 276/82 vom 5.6.1985, BStB1 II 1986, S. 83. S. auch das Beispiel in A 77 Abs. 3 KStR. Vgl. aber auch § 42 a Abs. 2 GmbHG, der die genannte Beurteilung allerdings jedenfalls steuerlich nicht beeinflussen soll; dazu nur DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 27 KStG Anm. 53; WREDE in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 27 KStG Anm. 110.
Grundsätzlich ist allerdings nur bei einer GmbH (nicht dagegen bei einer AG) eine Vorabausschüttung im laufenden Wirtschaftsjahr möglich; vgl. § 59 AktG und A 78 a Abs. 1 KStR. Besonders die Vorabausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr (mit entsprechendem Beschluß im abgelaufenen Jahr und Abfluß erst im Folgejahr) ist gemeinsam mit der ordnungsmäßigen offenen Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr ein unter Gestaltungsaspekten reizvolles Alternativenpaar: Bei nahezu vergleichbaren Abflußzeitpunkten läßt sich mit ersterer Gestaltung das Eingreifen der §§ 27 Abs. 3 S. 2, 28 Abs. 2 S. 2 KStG, mit letzterer das Eingreifen des § 27 Abs. 3 S. 1, 28 Abs. 2 S. 1 KStG erreichen.
Die beschriebenen Regeln können gleichfalls bspw. im Hinblick auf das Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein gewünschter vEK-Bestände zu bestimmten Verrechnungszeitpunkten genutzt werden wie auch im Hinblick auf § 8 Abs. 5 KStG, wenn ein uneingeschränkter Verlustrücktrag gesichert werden soll.
Denkbar ist etwa die Zuführung von Fremdkapital (als einfache Darlehen, typische stille Beteiligungen, partiarische Darlehen), aber auch die Leistung von Zu-bzw. Nachschüssen.
Vgl. etwa neben A 77 Abs. 5, 6 KStR auch WREDE in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 27 KStG Anm. 81 ff.; ROSE, Steuerlehre, S. 251 f.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 131 ff. Zu den selbstverständlich praktisch im Vordergrund stehenden Problemen der Absicherung der Wiedereinlagepflicht vgl. z.B. GOUTIER/SPONLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 271; HINTZEN, Körperschaftsteuer, FR 1978, S. 63 ff.; PRIESTER, Körperschaftsteuer-reform, ZGR 1977, S. 465 ff.; TILLMANN, Rechtsformwahl, GmbHR 1977, S. 283 ff. Zu den bei der Rückführung zu beachtenden Formvorschriften bei minderjährigen Gesellschaftern (sie sind wegen der i.d.R. niedrigen Einkommensteuerbelastung besonders „geeignete“ Anteilseigner) s. etwa PRIESTER, Körperschaftsteuerreform, ZGR 1977, S. 470 ff.; WIDMANN, Familien-GmbH, DStR 1980, S. 523 ff. Zur (allerdings wegen A 77 Abs. 5, 6 KStR nicht mehr sonderlich gravierenden) Anerkennungsproblematik s. nur FELIX/STRECK, „Schutt-aus-Hol-zurück“-Verfahren, DStR 1977, S. 42 ff., aber auch (fast) alle w.o. genannten Quellen. Und zu Besonderheiten im Hinblick auf das Abflußerfordernis für die Herstellung der Ausschüttungsbelastung vgl. schließlich ORTH, Aspekte, GmbHR 1987, S. 196 ff.
Zu den steuerinduzierten Konsequenzen der vorgeschalteten (und hier nicht betrachteten) Fragestellung „interne oder externe Anlage“ vgl. z.B. BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 212 f.
Zu einer genaueren rechnerischen Analyse vgl. z.B. DIRRIGL, Bewertung, S. 343 ff.; DIRRIGL/SCHAUM, Ausschüttungsplanung, ZfB 1989, S. 295 ff.; KRUSCHWITZ, Einkommensteuersätze, DB 1983, S. 683 ff., und die sonstigen in FN 35 auf S. 247 erwähnten aufwendigeren mehrperiodigen Ansätze. Vgl. auch die einfachen Simulationsrechnungen bei HERZIG/KESSLER/WAWROSCHEK, Personal Computer, BB 1990, Beilage 12 zu Heft 10, S. 6; PAULKE/WECKBECKER, Liquiditätswirkungen, DB 1980, S. 649 ff.
Zur Konkretisierung s. GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 268 ff.; vgl. auch KRUSCHWITZ, Einkommensteuersätze, DB 1983, S. 683. Zu beachten ist, daß ab 1992 die möglicherweise anfallende Gesellschaftsteuer als Teil der außerertragsteuerlichen Gestaltungskosten entfällt. Die außerertragsteuerlichen Gestaltungskosten sind im übrigen generell er-tragsteuerlich abzugsfähig (insoweit sollen die Entlastungseffekte in c bereits berücksichtigt sein).
Vgl. z.B. GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 265; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 133.
Bei der Fremdkapitalzuführung sind ertragsteuerlich zusätzlich vor allem § 8 Nm. 1 oder 3 GewStG zu beachten. Vgl. etwa SIEGEL, Berücksichtigung, WISU 1988, S. 672 f.
Vgl. z.B. DIRRIGL/SCHAUM, Ausschüttungsplanung, ZfB 1989, S. 296; HER- ZIG/FÖRSTER, Steuerwirkungen, DB 1987, S. 1207; HOCKMANN, Gewinnverwendungspolitik, S. 87 ff.; ROSE, Ausschüttungspolitik, DB 1976, S. 1876; ROSE, Steuerlehre, S. 251; SCHNEIDER, Investition, S. 240; SIEGEL, Berücksichtigung, WISU 1988, S. 604; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 174; WAGNER, Ausschüttungsstrategien, WiSt 1981, S. 576; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 133 ff.
zvE* = Betrag des kritischen zu versteuernden Einkommens (also nicht etwa der Ausschüttung). Die angegebenen kritischen Werte sind aufgrund der Berechnungsprämissen (FN 63 auf S. 78) nur ungefähre Werte. Die Errechnung des kritischen Wertes ist letztlich nichts anderes als eine nur durch c leicht modifizierte Anwendung der oben in Abb. 28 niedergelegten Beziehung (allerdings unter Nichtberücksichtigung der Gewerbeertragsteuer bei der Kapitalgesellschaft); vgl. auch entsprechend SIEGEL, Berücksichtigung, WISU 1988, S. 606 f. Zu den Symbolen s. oben S. 69 ff., 224, 226 und passim (bei R (o)xP ist das Nichteingreifen des § 9 Nr. 2 a GewStG unterstellt - ein praktisch bei Gestaltung des „Schütt-aus-Hol-zurück“ wohl nur sehr selten gegebener Fall).
Vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 248. Grundlegend dazu HERZIG, Definitivbelastung, BB 1979, S. 173ff.; HERZIG, Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren, BFuP 1979, S. 325 ff.
Vgl. nur GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 273; HERZIG, Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren, BFuP 1979, S. 339.
Zum handelsrechtlichen Streit über Kapitalrücklagen-oder Erfolgsausweis insoweit vgl. nur KÜTING in KÜTING/WEBER, § 272 HGB Anm. 88 ff.
S. zu den Grenzen aber GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 272 f. Zu den Alternativen allgemein vgl. auch HERZIG, Definitivbelastung, BB 1979, S. 177; HERZIG, Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren, BFuP 1979, S. 326.
Vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 248. Entsprechend kann das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren natürlich auch bei fehlender Liquidität eingesetzt werden, vgl. HERZIG, Definitivbelastung, BB 1979, S. 180.
„Das nach Begleichung der Schulden zur Verteilung an die Gesellschafter bereitstehende Abwicklungs-Endvermögen“ reicht nicht aus, „um die belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals für Leistungen an die Gesellschafter zu verwenden“, vgl. HERZIG, Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren, BFuP 1979, S. 327; s. auch HERZIG, Definitivbela stung, BB 1979, S. 174.
Ansonsten hätte der o.a. Verlust den Effekt einer definitive Körperschaftsteuer auslösenden nichtabziehbaren Ausgabe.
Zu den Anerkennungsfragen dieser Gestaltung im Hinblick auf § 42 AO vgl. nur DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 41 KStG Anm. 70 ff.; WREDE in HERRMANN/HEUER/RAÙPACH, § 41 KStG Anm. 96.
Zu einer genauen Vorteilhaftigkeitsanalyse insoweit vgl. HERZIG, Leg-ein-Hol-zuriick-Verfahren, BFuP 1979, S. 328 ff.
Nur en passant sei aber darauf hingewiesen, daß § 9 Nr. 2 a GewStG n.h.M. bei Liquidationsraten nicht einschlägig ist, vgl. nur GLANEGGER/GUROFF, § 9 Nr. 2 a GewStG Anm. 5.
Vgl. § 17 Abs. 4 EStG, der mit § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG korrespondiert.
Vgl. DIRRIGL, Bewertung, S. 348 (Schreibweise z.T. angepaßt und Wortstellung geändert).
Allerdings ist darauf hinzuweisen, daß ein Fall des § 35 Abs. I KStG nur dann vorliegt, wenn keine vEK-Position mehr positiv ist. Das vEK wird also nicht insgesamt, sondern jede vEK-Position wird gesondert betrachtet; vgl. nur A 90 a KSIR sowie ZWERGER in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 35 KStG Anm. 16.
§ 35 Abs. 2 KStG ist insoweit deshalb nicht einschlägig, weil er lediglich eine Verrechnung mit positivem EK 02, also nicht mit belastetem vEK, vorschreibt.
Auf der Gesellschaftsebene(!) beträgt die daraus resultierende Definitivbelastung 50/50 = 100% bzw. 36/64 = 56,25%. Sie kann z.B. im Falle des § 31 Abs. 2 S. 2 KStG durch die gezielte Inanspruchnahme von Steuersatzermäßigungen beeinflußt werden, vgl. GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 267. Vgl. aber auch unter Einbezug der Gesellschafterebene(!) zur „normalen“ Vernichtung von KSt-Anrechnungspotential gem. § 31 Abs. 1 Nr. 4 (§ 31 Abs. 2) KStG durch nichtabziehbare Ausgaben in Form von M e bzw. Mk und den Einkünftefolgen auf der Gesellschafterebene die genaue Belastungsrechnung unten auf S. 407.
Vgl. auch §§ 1, 3 KapErhStG. Bei seiner späteren Auskehrung ist dann insoweit grundsätzlich eine Ausschüttungsbelastung nicht mehr herzustellen (s. aber auch §§ 29 Abs. 3, 41 Abs. 2 KStG (zur Umwandlung von „Neurücklagen“) und § 5 KapErhStG); vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 250; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 204 f.
Im Liquidationsfall greift § 5 KapErhStG nicht ein, vgl. nur HERZIG, Ausschüttungspolitik, StuW 1980, S. 28.
S. dazu vor allem HERZIG, Ausschüttungspolitik, StuW 1980, S. 27 f.; HERZIG, Beendigung, S. 622 ff. S. auch DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 41 KStG Anm. 14 d.
Vgl. zu diesem Terminus z.B. HERZIG, Divergenzeffekt, DB 1985, S. 354.
Gemeint ist damit die Tatsache, daß sich eine verdeckte Gewinnausschüttung im vEK nicht selbst trägt, da sie als Barausschüttung verstanden wird und deshalb der vEKZugang (50 Punkte EK 50) den vEK-Abgang (50/64 x 100 = 78,125 Punkte EK 50) nicht kompensieren kann. Da 28,125 Punkte EK 50 fehlen, ist dann (wenn auch EK 36 nicht vorhanden ist) für 36 Punkte (28,125 x 64/50) eine Körperschaftsteuererhöhung herzustellen. Vgl. etwa HERZIG, Divergenzeffekt, DB 1985, S. 353, 354 f.; HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 296 ff.; HERZIG/FÖRSTER, Steuerwirkungen, DB 1987, S. 1206. Natürlich kann der Divergenzeffekt zusätzlich auch noch durch die die verdeckte Gewinnausschüttung treffende, den vEK-Zugang schmälernde Gewerbeertragsteuerbelastung gesteigert werden. Entsteht durch den Divergenzeffekt negatives EK 02 (§ 35 Abs. 2 KStG), ist z.B. im Hinblick auf § 41 Abs. 4 S. 2 KStG im übrigen wiederum das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren einsetzbar, vgl. HOFFMANN, Belastung, BB 1984, S. 909 ff.
Vgl. z.B. auch GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 267; HOCKMANN, Gewinnverwendungspolitik, S. 63 f.
Vgl. ZWERGER in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 35 KStG Anm. 16; HERZIG, Divergenzeffekt, DB 1985, S. 355.
Bezogen auf die Nettodividende beträgt die Belastung sogar 68%: 32 x 100 = 212,5%.
Vgl. auch schon oben S. 234 ff.
Intensiv dazu vor allem HERZIG, Nachversteuerung, DStR 1987, S. 671 ff.
Auch bei Vornahme von Ausgleichszahlungen i.S.d. § 16 KStG greift n.h.M. der „Einfrier“-Effekt, vgl. nur HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 283.
HERZIG, Nachversteuerung, DStR 1987, S. 674; s. auch §§ 36, 37 KStG und HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 276 ff; A 91, 92 KStR.
Vgl. DIRRIGL, Bewertung, S. 396 (s. dort auch S. 394 ff. intensiv zu den Wirkungen dieser Gestaltungen) sowie JANSEN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 38 KStG Anm. 3.
Es ist aufgrund der Untersuchungsbeschränkungen (vgl. S. 15 ff.) für diese Arbeit jedenfalls weitgehend irrelevant, daß auch zwischen steuerlich relevanter und irrelevanter Einkünfteverwendung unterschieden wird. Dennoch sei hier daran erinnert, daß es einkommensteuerlich der natürlichen Person gestattet ist, in bestimmter Weise definierte (lebensnotwendige) Einkünfteverwendungen zum Abzug zu bringen. Auf diese Weise soll das sog. „private Nettoprinzip“ verwirklicht werden.
Umstritten ist also die Frage, ob in der Kapitalgesellschaft neben der Sphäre der Einkünfteerzielung eine solche der (gesellschaftsinternen) Einkünfteverwendung denkbar ist. Sie ist zu unterscheiden von der auf den S. 220 f. getätigten Feststellung, daß der Einkünfteerzielungssphäre der Kapitalgesellschaft in jedem Fall als nichtbetriebliche Sphäre diejenige der Einkünfteverteilung, der Ausschüttung, gegenübersteht. Vgl. auch §§ 7 Abs. 1, 2, 8 Abs. 1, 2, 3 KStG.
Die Zuordnung der Erfolge über die Einkunftsquelle als Bezugsobjekt ist nach den genannten Vorschriften regelmäßig an einer im sog. „Veranlassungsprinzip“ zum Ausdruck kommenden komplementär final-kausalen Prüfung festzumachen. Die vergleichbare Zuordnung von Vermögensbestandteilen zu Einkunftsquellen ist dagegen im einzelnen z.Zt. dogmatisch umstritten. Daß dies nur z.T. von großer Bedeutung für die damit zusammenhängenden Wertveränderungen ist, liegt an den im Ertragsteuerrecht vorgesehenen Korrekturinstituten (Entnahme-und Einlagetatbestände sind nicht nur substanz-, sondern auch kostenkorrekturbezogen). „Lediglich“ im Hinblick auf wirtschaftsgutbezogene Einnahmen (vor allem: realisierte stille Reserven), aber auch z.B. für Teilwertabschreibungen, Verluste und andere Betriebsvermögen voraussetzende Bewertungsbesonderheiten kann deshalb die sachliche Zurechnung von Vermögensbestandteilen grundsätzlich von Bedeutung sein.
§ 15 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 1. Hs. EStG ist insoweit deklaratorisch.
S. neben den §§ 13 ff. EStG besonders § 8 Abs. 2 KStG zur grundsätzlichen Gewerblichkeit von Kapitalgesellschaften, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur sog. Abfärbetheorie und § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu sog. gewerblich geprägten Personengesellschaften. Zu den zwischen den Einkunftsarten bestehenden Subsidiaritäten vgl. §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3, 22 Nr. 1 S. i, Nr. 3, 23 Abs. 3 EStG.
Vgl. §§ 9 Abs. 1 Nrn. 6, 7, 17, 22 Nr. 2, 23 EStG.
Der in FN 3 angedeutete Veranlassungszusammenhang beschränkt sich demnach bei den Überschußeinkunftsarten im wesentlichen auf den „Nutzungsbereich“, erfaßt aber grundsätzlich nicht den „Substanzbereich“. Mit dieser Erkenntnis verbunden ist die Feststellung, daß im Bereich der Überschußeinkunftsarten die Erfolgsermittlung immer (nur) mit Hilfe einer Stromgrößenrechnung erfolgt. Sie könnte nur bei einer komplizierten Definition des Vermögensbestandes (eines in gewisser Weise modifizierten Zahlungsmittelbestandes) um einen komplementären Bestandsvergleich ergänzt werden (ein Faktum, das im übrigen auch bei der Einkünfteermittlung durch Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Überschußrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG Gültigkeit hat).
Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers bestehen aus seinem Anteil am Gesamthandsgewinn (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 1. Hs. EStG) und den erst in einer zweiten Gewinnermittlungsstufe hinzuzurechnenden Sondervergütungen und sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG). Beide Elemente gehen in die Gewerbeertragsteuer-Bemessungsgrundlage der (selbständig gewerbesteuerpflichtigen(!)) Mitunternehmergemeinschaft ein, vgl. A 40 Abs. 2 GewStR.
So schreibt z.B. KNOBBE-KEUK, Gesellschaft, StuW 1986, S. 115, zwar pointiert, aber völlig zutreffend für den herausgestellten Fall (2.): „Die Zuordnung von Einkünften zu einer Überschußeinkunftsart oder zu einer Gewinneinkunftsart ist von ähnlich banaler Ambivalenz wie der Reißverschluß. Es geht nicht nur um Veräußerungsgewinne, sondern auch um Veräußerungsverluste und um die Berücksichtigung nicht realisierter Wertverluste“.
Vgl. dazu S. 367 ff. Dann sind nämlich „Zeit-Effekte“ und „Bemessungsgrundlagen-Effekte“ i.S.v. WAGNER, Grundfragen, BFuP 1984, S. 211 f., gleichzeitig zu berücksichtigen.
Vgl. SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihef ter zu Heft 10, S. 5. S. z.B. auch KNOBBE-KEUK, Gesellschaft, StuW 1986, S. 115.
Vgl. dazu auch unten FN 1 auf S. 394.
Weitgehend wortgleich TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 323.
Vgl. dazu auch ROSE, Ertragsteuern, S. 49 f.; GLANEGGER in SCHMIDT, § 2 EStG Anm. 11; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 323 ff.
Zu einigen der genannten Einzelaspekte findet dagegen natürlich im jeweiligen Sachzusammenhang eine Interessenlagenkonkretisierung statt.
Nur sie ist dem Grunde nach gestaltbar, nicht diejenige der Kapitalgesellschaft, vgl. §§ 8 Abs. 2 KStG, 2 Abs 2 S. i GewStG.
Der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG wird hier also ungeteilt in die Betrachtung einbezogen und es wird aus Darstellungsgründen ein Ausgleich von Hinzurechnungen und Kürzungen unterstellt (zur darauf bezogenen Interessenlagenbestimmung s. aber auch unten S. 405 ff.). Gegenstand der Darstellung ist folglich unter Vernachlässigung von M ge ein Einzelunternehmen, da die Mitunternehmergemeinschaft selbständig gewerbesteuerpflichtig ist (§ 2 Abs. i S. 2 GewStG) und ihr deshalb der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG insgesamt nur einmal zustünde (auf den einzelnen Mitunternehmer also nur ein Anteil des Freibetrags entfiele). Nur hingewiesen sei hier auBerdem darauf, daß der Einbezug der Erfolgsbestandteile gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG in die gewerbeertragsteuerliche Bemessungsgrundlage der Mitunternehmergemeinschaft einen weiteren „Prototyp“ einer fremdbestimmten Steuerwirkung darstellt; vgl. auch schon oben S. 61. S. zum folgenden auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2547 f.
S. nochmals Abb. 6 auf S. 79 bzw. Abb. 28 auf S. 225.
Zu beiden Effekten vgl. oben FN 51 auf S. 224 und passim.
Zu der Differenzierung verschiedener Zonen im Einkommensteuertarif vgl. oben FN 54 auf S. 226.
Vgl. z.B. auch KÖHLER, Eigenkapitalbildung, DStZ 1989, S. 186, 187 (bei Annahme eines 300%igen Hebesatzes); ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 315; ROSE, Steuerreform, DB 1989, S. 1, 3.
Bei einem zu versteuernden Einkommen im Bereich der Nullzone und gleichzeitigem den Freibetrag überkompensierenden Gewerbeertrag kann die marginale gewerbeertragsteuerliche Mehrbelastung allerdings auch 16,67% betragen. S. auch die Variation auf S. 265.
Vgl. zu Abb. 29 S. 227. S. dort und passim auch zur Symbolerläuterung.
Neben den genannten einkunftsartspezifischen einkommensteuerlichen Besteuerungsbesonderheiten ist hier - dies sei nochmals besonders herausgestellt - natürlich auch die mit der Gewerbesteuerpflicht verbundene Entstehung neuer Bemessungs- grundlagenteile (Mge und (in Abb. 33 berücksichtigt) Fge) mit den daraus resultierenden Be-bzw. Entlastungseffekten relevant. Sie können grundsätzlich von 16,67% bis zu 7,48% reichen.
Zu den Prämissen der Belastungsdarstellung vgl. schon oben FN 51 auf S. 224 und passim. Vgl. zu der Abbildung auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2549.
Wert für GewESt o. Fb.
Wert für GewESt m. Fb.
Eine im Einzelfall einmal wichtig werdende (Steuerbarkeits-)Gestaltungsalternative, die hier nicht näher dargestellt wird, ist die Beeinflussung der sog. „Totalerfolgsprognose“, welche das Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht konkretisiert. Grundlegend ist insoweit BFH GrS 4/82 v. 25.06.1984, BStBI II 1984, S. 766, der in seiner Rechtsprechung den „Totalgewinn“ („als (steuerliches) Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation“) vom „Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten“ unterscheidet (zu letzterer Definition vgl. z.B. BFH IX R 111/86 v. 31.03.1987, BStB1 II 1987, S. 669). S. allgemein auch A 134 b EStR i.d.F. der EStÄR 1990. Die gestalterische Beeinflussung, die berücksichtigen muß, daß als Gestaltungseffekt „nicht nur die (steuerlich nachteilige) Nichtabziehbarkeit von Verlusten, sondern auch die (steuerlich günstige) Nichtbesteuerung von Gewinnen bzw. Überschüssen“ eine Rolle spielt (so ROSE, Einkünfteerzielungsabsicht, StbJb 1985/86, S. 206), kann sich vor allem drei Determinanten der Totalerfolgsdefinition zunutze machen: So erlaubt (1.) die strenge Anbindung an die ertragsteuerliche Einkünfteermittlungstechnik eine Beeinflussung der Totalerfolgsprognose z.B. durch einen Wechsel zwischen den Überschuß-und Gewinneinkunftsarten, durch Betriebsvermögenswillkürungen etc. (vgl. etwa PFERDMENGES, Einkünfteerzielungsabsicht, S. 214; ROSE, Einkünfteerzielungsabsicht, StbJb 1985/86, S. 208 f.; VON GEHLEN, Abgrenzung, S. 179). Des weiteren legt (2.) die Bezugnahme der Prognose auf eine Beurteilungseinheit die Zusammenfassung gewinn-und verlustträchtiger Engagements in einer Einheit, etwa in einer Gesellschaft, nahe (dazu nur ROSE, Einkünfteerzielungsabsicht, StbJb 1985/86, S. 209; SCHMIDT, Anmerkung, FR 1987, S. 599). Und schließlich provoziert (3.) die Tatsache, daß bei der Totalerfolgsermittlung keinerlei Abzinsungen vorgenommen werden, aus ökonomischer Sicht eine bewußte Steuerung von Zahlungsreihen jedenfalls so lange, wie die aus den Steuerwirkungen resultierende positive Kapitalwertänderung des Engagements stärker ist als eine sich möglicherweise aus der „gesteuerten“ Zahlungsreihenveränderung ergebende Kapital-wertminderung (vgl. ähnlich PFERDMENGES, Einkünfteerzielungsabsicht, S. 213. S. auch ROSE, Einkünfteerzielungsabsicht, StbJb 1985/86, S. 206ff.).
Steht dagegen als Alternative zum Betriebsvermögen ertragbringendes Privatvermögen in Frage, so handelt es sich nicht mehr um eine Steuerbarkeits-, sondern um eine Gewerblichkeitsgestaltung.
Allerdings ist hinsichtlich der Voraussetzung des Bilanzierens die Rechtslage im Fluß, vgl. nur HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 34 d). S. auch § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG.
Dazu nur das Beispiel bei AUTENRIETH, Einbringung, DStZ 1987, S. 43 ff.
Zum gewillkürten Betriebsvermögen vgl. z.B. den Überblick über die hier nicht im einzelnen diskutierten Voraussetzungen bei NIELAND in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 157 ff.; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 32 c). Grundlegend zur Aufwandseinlage BFH GrS 2/86 v. 26.10.1987, BStBI II 1988, S. 348,350.
Vgl. dazu NEU, Behandlung, StStud 1990, S. 176 (insbesondere auch zu den Konsequenzen für die Aufwandsberücksichtigung nach Maßgabe des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG; s. dort S. 177 ff.).
Sie müssen insgesamt dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugerechnet werden, A 14 a Abs. 1 S. 4 EStR i.d.F. der EStÄR 1990. S. zum Grundsatz der Unteilbarkeit z.B. auch NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 130 ff.
Sie werden je nach Nutzung als eigene Wirtschaftsgüter quotai zugeordnet; vgl. nur A 13 b EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
A 14 Abs. 2, 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990 (s. aber auch BFH X R 174/87 vom 21.2.1990, BStB1 II 1990, S. 579 f.). Aber auch Wertpapiere, Forderungen u.ä. sind im Einzelfall gewilikürbar. Schulden können keinesfalls zum Betriebsvermögen „gewillkürt“werden, so daß insoweit anderweitige Überlegungen erforderlich sind (s. deshalb zur „Transformation von Privat-in Betriebsschulden“ auch unten S. 271 f.).
S. auch BFH I R 213/85 vom 24.5.1989, BStB1 II 1990, S. 9 f., sowie A 39 EStR i.d.F. der EStÄR 1990. Das gleiche Ergebnis wird bei entsprechend vermindertem Betriebsausgabenabzug erzielt (so A 117 Abs. 2 S. 4 EStR i.d.F. der EStÄR 1990). Bei Grundstücken ist diese Aufteilung wegen der nutzungsbezogenen Wirtschaftsgutsdefinition grundsätzlich nicht erforderlich. Vgl. auch NEU, Behandlung, StStud 1990, S. 178. S. dort auch S. 178, 179 zu der Frage, ob hinsichtlich der MA bei der Entnahme immer Linearität zu unterstellen ist.
Vgl. nur BFH GrS 2/86 v. 26.10.1987, BStB1 II 1988, S. 353, sowie NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 134.
Gemeint sind etwa fremdgenutzte Grundstücke, Wertpapiere, Beteiligungen oder Forderungen. Bei diesen Wirtschaftsgütern werden sämtliche Aufwendungen und Erträge „automatisch“ dem Bereich zugerechnet, dem auch das Wirtschaftsgut zugehörig ist; vgl. auch MICHELS, Wahlrechte, S. 408.
Vgl auch FN 29 auf S. 267.
S. auch z.B. NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 132 ff.; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 39 c).
Gemeint sind betriebsvermögensbezogene Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, erhöhte AfA-Sätze etc. (s. dazu unten S. 380 ff.).
So kann z.B. (nur) bei einer Wirtschaftsgutseinlage Abschreibungspotential auch dann geschaffen werden, wenn andernfalls (mangels tatsächlicher Aufwendungen) keine Aufwandseinlage erfolgen kann. Dies gilt etwa für eigene Arbeitsleistungen des Steuerpflichtigen. Sie sind nur dann einlagefähig, wenn sie in ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens eingehen; vgl. nur HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 51 c)aa). Außerdem kann der Sacheinlagewert die AfA-Bemessungsgrundlage für die Aufwandseinlage z.B. dann übersteigen, wenn im Privatvermögen vor mehr als drei Jahren angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt werden sollen (arg. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 a) EStG). Gestalterisch bietet sich also ggf. für drei (oder mehr) Jahre eine Aufwandseinlage und dann erst die Willkürung zum Betriebsvermögen (= Teilwertansatz) an (zum Motiv vgl. auch z.B. MEINCKE in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 374).
Vgl. etwa auch ROSE, Entscheidung, StuW 1978, S. 101, 106. Auf Besonderheiten in diesem Zusammenhang (etwa §§ 6 Abs. i Nr. 4 S. 4, 6 b, 34, 52 Abs. 15 S. 10, 11 EStG) kann hier nur hingewiesen werden.
Intensiv dazu vor allem MICHELS, Wahlrechte, S. 407 ff. S. auch zu einem speziellen Problem exemplarisch SCHULT, Zuordnung, BB 1982, S. 1521 ff.
Vgl. nur A 13 S. 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990 sowie HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 32 c) bb).
Differenzierter MICHELS, Wahlrechte, S. 416 ff. Zu den Symbolen s. oben S. 69 ff. und passim. Der Einfachheit halber wurde in der Darstellung die Möglichkeit im Zeitablauf variierender individueller Steuersatzverhältnisse, das eventuelle Vorliegen von M ge sowie z.B. die Möglichkeit der Erlangung steuerfreier Investitionszula-gen ebenso wie eine im Einzelfall der Wirtschaftsgutzuordnung folgende Fremdkapitalqualifikation ignoriert.
Dies ist denkbar bei den angesprochenen „kostenkorrekturneutralen“ Wirtschaftsgütern.
Sie treten in Form verringerter AfA und/oder um die noch nicht verrechneten „Schnelleraufwendungen“ korrigierter Veräußerungs-bzw. Entnahmeerfolge auf.
Ggf. greifen allerdings §§ 17, 23 EStG ein.
Der Entlastungseffekt wird gegenüber dem ertraglosen Privatvermögen grundsätzlich durch zum Ausdruck gebracht (ggf. korrigiert um § 8 Nr. 1 GewStG, also um die Belastung von (hälf tigen) MGE). Gegenüber dem ertragbringenden Privatvermögen beläuft er sich dagegen auf den (ggf. gem. § 8 Nr. 1 GewStG geminderten) Gewerbeertragsteuereffekt (s. dann aber auch FN 29 auf S. 267).
Vgl. BMF IV B 2 - S 2134–1/87 v. 27.07.1987, BStB1 I 1987, S. 508. S. auch vor allem BFH I R 101/81 vom 17.04.1985, BStB1 II 1985, S. 510, 512 f.; BFH I R 289/81 v. 05.06.1985, BStB1 II 1985, S. 619, 621 f.
BMF IV B 2 - S 2134–1/87 v. 27.07.1987, BStBI I 1987, S. 508. Selbstverständlich ist auch nicht etwa nur der Handelsbilanzausweis oder eine dingliche Sicherung durch Betriebsvermögen ausreichend. S. zum Ganzen auch z.B. BRANDENBERG, Zuordnung, S. 6881 ff.; HALBIG/MOSER, Aspekte, bilanz & buchhaltung 1988, S. 306 ff.; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 2137 ff.
BMF IV B 2 - S 2134–1/87 v. 27.07.1987, BStB1 I 1987, S. 508 (Klammerzusatz vom Verf.).
Der BFH (s. etwa I R 101/81 v. 17.04.1985, BStB1 II 1985, S. 512) läßt allerdings jedenfalls bisher auch das sog. „Ein-Konten-Modell“ ausreichen: Der Steuerpflichtige könne wirtschaftlich auch statt der Tilgung des ersten und der Neuaufnahme eines zweiten Darlehns den Verwendungszweck des ersteren verändern und dadurch zu einer (mit Zufluß entnahmefähiger Betriebseinnahmen sich sukzessiv aufbauenden) Betriebsschuld gelangen. Die Umschuldungsabsicht müsse nur (z. B. durch Bilanzierung) nach außen hinreichend klargelegt werden.
BMF IV B 2 - S 2134–1/87 v. 27.07.1987, BStB1 I 1987, S. 508. S. auch z.B. BRANDENBERG, Zuordnung, S. 6884 ff., HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 43 c), sowie nun allerdings auch die Vorlagebeschlüsse BFH IV R 97/82 v. 08.09.1988, BStB1 II 1989, S. 27 ff. (zu § 4 Abs. 1 EStG) und BFH IV R 66/87 v. 08.09.1988, BStB1 II 1989, S. 32 ff. (zu § 4 Abs. 3 EStG).
Vgl. nur DIRRIGL, Bewertung, S. 351 ff. Die Veräußerung von Dividendenscheinen i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG wird hier als Sonderfall nicht näher betrachtet.
Vgl. z.B. S. 251 ff.
Vgl. ggf. auch § 9 Nr. 2 a GewStG.
Vgl. dazu unten S. 288 ff.
Auf die vergleichbaren Gestaltungsansätze mit dem Ziel der Überführung von ordentlichen in außerordentliche Einkünfte sei an dieser Stelle nur hingewiesen.
Vgl. nur TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 362 (die aber nur von Quintettlösungen sprechen; tatsächlich reicht im Hinblick auf § 17 EStG eine Quartettlösung aus). Allerdings müßte dann im Hinblick auf die mit den Anteilen zusammenhängenden Finanzierungskosten darauf geachtet werden, daß nicht eine abzugsschädliche bloße Substanzwertsteigerungsabsicht besteht; dazu und zu Abhilfemaßnahmen z.B. HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 290 f.; PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 275. Vgl. auch BFH VIII R 234/84 vom 8.10.1985, BStB1 II 1986, S. 597 ff. (für den gegenteiligen Fall des § 17 EStG); A 153 Abs. 1 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vermieden werden kann eine Steuerverhaftung der Anteile gem. § 17 EStG (s. auch A 140 EStR i.d.F. der EStÄR 1990) z.B. auch durch innerfamiliäres Splitting einer wesentlichen Beteiligung bei anschließendem Abwarten der 5-Jahresfrist (vgl. etwa FELIX, Beratungswissen, KÖSDI 1983, S. 5123; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 17 EStG Anm. 28, 51; SCHMIDT, § 17 EStG Anm. 15 b)). Daneben ist es von Bedeutung, daß eine verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung gem. § 17 EStG nach jüngerer Rechtsprechung nicht als Veräußerung i.S.d. § 17 EStG angesehen werden kann; vgl. BFH I R 147/83 vom 27.7.1988, BStB1 II 1989, S. 273 f. Diese Rechtsprechung provoziert die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung in eine andere (ggf. extra neu gegründete) (Einmann-)GmbH, da sich die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile dann wahrscheinlich mit dem Gemeinen Wert ergeben; vgl. nur FELIX, Anmerkung, DStZ 1989, S. 207 f.; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 17 EStG Anm. 57; SCHMIDT, Anmerkung, FR 1989, S. 113 f.; § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 b) EStG greift hier nur für die aufnehmende GmbH(!) ein. Im Ergebnis ist damit eine steuerfreie Entstrickung der alten Reserven erfolgt. Statt einer wesentlichen Kapitalbeteiligung kann des weiteren ggf. eine - irrelevante - wesentliche Stimmrechtsbeteiligung vereinbart werden, so FELIX, Beratungswissen, KÖSDI 1983, S. 5122 (detailliert dazu z.B. SCHMIDT, § 17 EStG Anm. 14 a)). Auch eine Kapitalerhöhung ist ggf. (bei Beachtung des 5-Jahreszeitraumes) zur Vermeidung des § 17 EStG geeignet (s. aber auch FELIX, Beratungswissen, KÖSDI 1983, S. 5124; HÖRGER in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, § 17 EStG Anm. 27, zur Problematik des unentgeltlichen Verzichts auf eine Kapitalerhöhungsteilnahme). Und schließlich kann im Einzelfall auch einmal (ggf. in Kombination mit Zwischenschenkungen oder Anteilssequenzen) die 1%ige Bagatellgrenze der Gestaltung zugänglich sein (vgl. FELIX, Beratungswissen, KÖSDI 1983, S. 5126; HERZIG, Beendigung, S. 447 f.; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 17 EStG Anm. 45). Zu verschiedenen anderen Gestaltungsvarianten s. auch DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 17 EStG Anm. 49 a) ff.
Dazu grundlegend HERZIG, Anteilsrotation, DB 1980, S. 1605 ff.; HERZIG, Geschäftstätigkeit, BB 1981, S. 109 ff., sowie ebenfalls EGGESIECKER, Steuersparmodell, BB 1980, S. 1044 f. S. auch DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 17 EStG Anm. 47 ff., 49 c) ff. Allgemein zur Vorteilhaftigkeit eines „Gewinnverkaufs“ DIRRIGL, Gewinnverkauf, DB 1990, S. 1046 ff. Und s. auch DIRRIGL/MÜLLER, Eigenfinanzierung, ZfbF 1990, S. 396 ff.
Der Erwerber darf also keinesfalls nur eine unwesentliche Beteiligung im Privatvermögen halten. Ggf. muß deshalb - genau umgekehrt zur Interessenlage beim Veräußerer - eine § 17er-Beteiligung erst geschaffen werden, wozu sich neben der bewußten Gestaltung einer Terzettlösung von Anfang an natürlich z.B. der Hinzuerwerb weiterer Anteile anbietet. Aber auch der Erwerb eigener Anteile bzw. eine Kapitalherabsetzung durch die Kapitalgesellschaft (vgl. FELIX, Beratungswissen, KÖSDI 1983, S. 5123) kann im Einzelfall ebenso zur Sicherstellung der Steuerbarkeit geeignet sein wie eine Erhöhung der Anteilsquote an der betreffenden Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen. Hintergrund der zuletzt genannten Gestaltung ist die Tatsache, daß Anteile im Privat-und Betriebsvermögen für die Quotenberechnung des § 17 EStG zusammengerechnet werden; vgl. nur SCHMIDT, § 17 EStG Anm. 15 c). Daraus folgt im übrigen auch - dies sei hier nur en passant erwähnt daß der Steuerpflichtige sinnvollerweise bei teilweiser Veräußerung der z.T. im Privat-und z.T. im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung bei einer Verlustrealisation Betriebsvermögensanteile veräußern (GewESt) und bei einer Gewinnrealisation Privatvermögensanteile veräußern (§§ 17, 34 EStG) wird, vgl. FELIX, Beratungswissen, KÖSDI 1983, S. 5123. Darüber hinaus ist für Anteile im Betriebsvermögen ausdrücklich darauf hinzuweisen, daß im nationalen Bereich durch § 8 Nr. 10 GewStG gewerbeertragsteuerlich ein „Verbot der gemeinsamen Ausnutzung von Schachtelprivileg und ausschüttungsbedingter Gewinnminderung“ eingeführt worden ist; dazu etwa HERZIG/HÖTZEL, Teilwertabschreibungen, DB 1988, S. 2272. Zum Problem der Mitbezahlung der Körperschaftsteuerreserven allgemein s. schließlich auch z.B. DIRRIGL, Bewertung, S. 369 ff.; RABALD, Steuerguthaben, WPg 1986, S. 7 ff.
Vgl. nur HERZIG, Geschäftstätigkeit, BB 1981, S. 110.
Bisher war es h.M., daß zur Realisierung eines unbeschränkt ausgleichsfähigen Veräußerungsverlustes die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 b) EStG abgewartet werden muß, vgl. nur A 169 Abs. 4 EStR i.d.F. der EStAR 1990. Nach einem nach FELIX, Vorrang, BB 1990, S. 1104 ff., und GROSS, Spekulationsgeschäft, DB 1990, S. 1003 ff., möglicherweise eingetretenen Rechtsprechungswandel (BFH VIII R 3/86 vom 20.7.1989, n.v.) soll dies jetzt allerdings nicht mehr erforderlich sein. S. aber auch die Replik von HELLWIG, Detektiv, BB 1990, S. 1389 f., sowie FELIX, Pressesprecher, BB 1990, S. 1390 ff.
Zu § 8 Nr. 10 GewStG insoweit vgl. aber auch z.B. S. 399.
HERZIG, Geschäftstätigkeit, BB 1981, S. 110f.
Die obige Beschreibung trifft natürlich nur das Grundprinzip derartiger Gestaltungen. Es kann unter Wahrung der Kernbedingungen vielfach abgewandelt werden. Vgl. etwa HERZIG, Geschäftstätigkeit, BB 1981, S. 111 f. S. auch HERZIG/HOTZEL, Teilwertabschreibungen, DB 1988, S. 2266. Zu Problemen im Hinblick auf § 42 AO vgl. z.B. DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 17 EStG Anm. 48; GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 275; HERZIG, Geschäftstätigkeit, BB 1981, S. 111 f.; HEUER/RAUPACH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 17 EStG Anm. 355.
Sie sind „sonstige Leistungen“ i.S.d. § 41 Abs. 1 KStG.
Bei § 17er-Beteiligungen werden die Liquidationsraten demnach z.T. gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßt, weshalb die Restauskehrung des EK 04 und des übrigen EK als Kapitalrückzahlung vielfach zu einem Verlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG führen wird; die Begünstigung nach § 34 EStG ist hier faktisch vielfach irrelevant. Bei unwesentlichen Beteiligungen im Privatvermögen findet dagegen nur eine Besteuerung der unter § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallenden Liquidationsratenteile statt, da die Vermögensebene insoweit eben als „steuerneutral“ angesehen wird. Und bei Anteilen im Betriebsvermögen erfolgt per Verrechnung mit dem Buchwert eine normale Versteuerung der Liquidationsraten, ohne daß n.h.M. § 9 Nr. 2 a GewStG (oder im Normalfall §§ 16, 34 EStG) zur Anwendung kommen können. Der Gesellschaftertyp der unwesentlich privat Beteiligten ist bei der Liquidation also besonders benachteiligt. Vgl. HERZIG, Anteilsrotation, DB 1980, S. 1605 ff. Und s. auch GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, 5. 274; HERZIG, Ausschüttungspolitik, StuW 1980, S. 21 ff.
Vgl. nur GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 274; HERZIG, Ausschüttungspolitik, StuW 1980, S. 25.
Vgl. HERZIG, Anteilsrotation, DB 1980, S. 1608. Zur entsprechenden Gestaltung im Betriebsvermögen im Hinblick auf § 34 EStG (Erwerb aller Anteile bei anschließender Veräußerung (oder nach der neueren Rechtsprechung des BFH IV R 75/87 vom 15.9.1988, DB 1989, S. 1060 f., auch wohl: bei anschließender Liquidation) vgl. z.B. HERZIG, Anteilsrotation, DB 1980, S. 1609; HERZIG, Ausschüttungspolitik, StuW 1980, S. 27. S. auch GOUTIER/SPÖNLEIN, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1985, S. 274 f.
Vgl. HERZIG, Anteilsrotation, DB 1980, S. 1607; s. auch HERZIG, Ausschüttungspolitik, StuW 1980, S. 29.
Vgl. dazu das sehr informative Schaubild bei HERZIG, Anteilsrotation, DB 1980, S. 1609. Zu vorbereitenden Anteilsrotationsgestaltungen bei der Umwandlung einer Kapital-in eine Personengesellschaft im Hinblick auf die vergleichbare Problematik verschiedener „Gesellschafterqualitäten“ in den Übernahmegewinnregelungen der §§ 5–13, 18 Abs. 1–3 UmwStG vgl. außerdem KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 198 ff., 204 ff.
Vgl. S. 243 ff.
Vgl. dazu nur die Übersichten über die (größtenteils beeinflußbaren) Abgrenzungskriterien bei BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 130 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 10 ff.; A 137 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Nach jedenfalls derzeit noch gültiger Rechtsauffassung (s. BFH VIII R 286/61 vom 12.11.1985, BStB1 II 1986, S. 57 f.; vgl. nun aber auch den Vorlagebeschluß des BFH IV R 5/86 v. 12.10.1989, BStBI II 1990, S. 168 ff.) schließt eine an einer Mitunternehmerschaf t beteiligte Personenhandelsgesellschaft (nicht dagegen eine - nicht gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte - GbR) ihre eigenen Gesellschafter von einer Mitunternehmerschaft in der Grundgesellschaft aus. Vgl. etwa AUTENRIETH, Tätigkeitsvergütung, DStZ 1987, S. 309 f.; BIERGANS, Sondervergütungen, DStR 1988, S. 659 f.; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 88; MÄRKLE, Beteiligung, WPg 1987, S. 74 f.; SCHMIDT, Leistungsbeziehungen, DStR 1990, S. 165; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 94 a). Die von den Gesellschaftern der Beteiligungsgesellschaft unmittelbar an die Grundgesellschaft erbrachten Leistungen und die damit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter bzw. Vergütungen werden also grundsätzlich aus der mitunternehmerschaftlichen Besteuerung herausgenommen (nur im Einzelfall kann einmal die Annahme des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zur Beteiligungsgesellschaft, die Feststellung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bzw. die Entdeckung einer sog. verdeckten Mitunternehmerschaf t in der Grundgesellschaft möglich sein). Entsprechende Wirkungen treten ein, wenn ein atypisch Unterbeteiligter an die Personengesellschaft und nicht an den Hauptbeteiligten leistet (vgl. etwa AUTENRIETH, Tätigkeitsvergütung, DStZ 1987, S. 308; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 94 b)). Und daß selbstverständlich auch eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft für deren Gesellschafter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG verhindert, sei hier schließlich ebenfalls erwähnt. S. auch die Hinweise bei BIERGANS, Sondervergütungen, DStR 1988, S. 657 f.; MÄRKLE, Beteiligung, WPg 1987, S. 69.
Dazu S. 229 ff.
S. etwa den Überblick bei KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 58 ff. S. auch A 137 Abs. 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990. COSTEDE, Mitunternehmerschaft, StuW 1977, S. 219, spricht zutreffend von dem Versuch der Rechtsprechung, „mit Hilfe der Grundsätze über die Betriebsaufspaltung den einkommensteuerlichen Dualismus zu harmonisieren“.
Das ist zu berücksichtigen, wenn im folgenden die Gestaltung der Einkunftsartenqualifikation durch eine wirtschaftliche Betriebsaufspaltung i.o.S. (vgl. S. 230), die eben der Rechtsprechungskonstellation entsprechen, aber auch von ihr abweichen kann, aufgezeigt werden soll. S. auch ähnlich SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihef ter zu Heft 10, S. 2.
Dazu oben S. 260 ff. S. im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch nochmals KNOBBE-KEUK, Gesellschaft, StuW 1986, S. 114 ff., sowie z.B. SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 119 („erwünschte“ und „unerwünschte“ Mitunternehmerschaft).
Auf die Ausnahme der Geschäftsführergehälter ist schon oben (vgl. S. 231) hingewiesen worden.
Es kommt also nicht etwa darauf an, ob die Wirtschaftsgüter an die Betriebskapitalgesellschaft vermietet werden. Um Wirtschaftsgüter aus der Betriebsvermögensqualifikation herauszuhalten, müßten sie einer anderen Rechtsperson als der Besitzpersonengesellschaft (etwa einer neuen GbR) zugeordnet werden. Auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft sind Betriebsvermögen (vgl. aber auch § 9 Nr. 2 a GewStG).
Vgl. nur BFH IV 87/65 vom 2.8.1972, BStBI II 1972, S. 798; BFH VIII R 240/81 vom 12.11.1985, BStB1 II 1986, S. 298. Danach sind auch sog. Nur-Besitzgesellschafter gewerblich tätig und damit auch gewerbesteuerpflichtig. Dieser Effekt kann allerdings ggf. durch Schaffung einer Bruchteilsgemeinschaft anstelle der bisherigen Besitzpersonengesellschaft und Zwischenschaltung einer neuen Besitz-GbR vermieden werden (zu dieser Gestaltung vor allem SÖFFING, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 338).
Vgl. nur BFH IV R 100/85 vom 21.1.1988, BStBI II 1988, S. 457. Etwas anderes gilt nur bei über die bloße Verpachtung hinausgehender gewerblicher Tätigkeit der Besitzunternehmung bzw. bei der konzernleitenden Holding über mindestens zwei Töchter. Die Frage ist nicht nur wegen der möglichen Verlustblockade in der Kapitalgesellschaft, sondern z.B. auch wegen der Gefahr der 150%igen Gewerbeertragsteuerbelastung bei Dauerschuldverhältnissen zwischen Besitz-und Betriebsgesellschaft bedeutsam (vgl. dazu z.B. ROSE, Betriebsaufspaltung, S. 172 f.; s. dort auch S. 175 zum ggf. insoweit einsetzbaren Gestaltungsmittel der typischen stillen Beteiligung, vgl. § 8 Nr. 3 GewStG). Dagegen bewirken im übrigen die Mietund Pachtverhältnisse wegen §§ 8 Nr. 7, 9 Nr. 4 GewStG höchstens eine Gewerbeertragsumverteilung zwischen Besitz-und Betriebsunternehmen, was aber ebenfalls in Verlustsituationen (bzw. bei differierenden Hebesätzen) von Bedeutung sein kann.
Deshalb bietet sich die Etablierung einer zusätzlichen Grundbesitz-GmbH an, was de facto zu einer Freistellung von der Gewerbeertragsteuer führen kann; vgl. dazu nur FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, S. 134 ff. S. auch zum entsprechenden Effekt bei Gestaltung einer „kapitalistischen“ Betriebsaufspaltung und dabei denkbaren Konflikten HENNERKES/BINZ/SORG, Betriebsaufspaltung, BB 1984, S. 1995 ff.
S. darüber hinaus auch die umfassenden Folgenübersichten z.B. bei DEHMER, Betriebsaufspaltung, S. 13f.; KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 56ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 149 ff. Zum (wahrscheinlichen) Wegfall der sog. „korrespondierenden“ Bilanzierung s. BFH X R 9/86 vom 08.03.1989, BStBI II 1989, S. 714, 715 ff.
Grundlegend BFH GrS 2/71 v. 08.11.1971, BStBI II 1972, S. 63 ff.
Dazu z.B. die Übersicht bei DEHMER, Betriebsaufspaltung, S. 116 ff.
Vgl. BFH IV 87/65 vom 2.8.1972, BStB1 II 1972, S. 797 f. Extrem entgegengesetzte Beteiligungsverhältnisse oder ständige Interessengegensätze stehen der Anwendung der Gruppentheorie allerdings entgegen, vgl. DEHMER, Betriebsaufspaltung, S. 94 ff.; KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 62f.
Grundlegend BFH GrS 2/71 v. 08.11.1971, BStBI II 1972, S. 63, 65. Vgl. auch etwa KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 59 ff.; KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 32 ff.; SÖFFING, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 335. Eine sog. „faktische“ Beherrschung wird wohl nur noch ganz ausnahmsweise (in Extremfällen) ausreichend sein, vgl. nur BFH X R 5/86 vom 12.10.1988, BStBI II 1989, S. 153; BFH I R 228/84 vom 26.10.1988, BStBI II 1989, S. 156 f.; BFH III R 94/87 vom 1.12.1989, BStB1 II 1990, S. 501 f.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 144 f.
Vgl. BFH VIII R 342/82 vom 12.11.1985, BStB1 II 1986, S. 300 f. S. aber auch BFH IV R 135/86 vom 24.8.1989, BStBI II 1989, S. 1015 f.; A 137 Abs. 5 S. 10 Nr. 1 S. 5 ff. EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. dazu und zu weiteren Formulierungen etwa RANFT, Betriebsaufspaltung, DStZ 1988, S. 82. S. auch z.B. KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 25 ff.; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 155.
Vgl. auch KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 85 ff., sowie die Übersicht bei FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, S. 35 ff. Auf die zunehmende Bedeutung der funktionalen Betrachtungsweise weisen z.B. KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 28 ff., und SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 143, hin.
S. nur A 137 Abs. 5 S. 10 Nr. 2 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. nur BVerfG 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 vom 12.03.1985, BStB1 II 1985, S. 475 ff., sowie daran anschließend z.B. BFH I R 115/85 vom 27.11.1985, BStB1 II 1986, S. 363 ff.; BFH VIII R 36/84 vom 17.3.1987, BStB1 II 1987, S. 859 ff.; s. aber auch BFH IV R 98–99/85 vom 24.7.1986, BStBI II 1986, S. 915 f.
Vgl. dazu etwa auch FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, S. 44ff.; KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 67 ff.; RANFT, Betriebsaufspaltung, DStZ 1988, S. 83; SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihefter zu Heft 10, S. 4 f.; SOFFING, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 337.
FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, S. 41; KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 67 f.; RITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 154. Skeptisch zu unwiderruflichen Vollmachten z.B. HERZIG/KESSLER, Tendenzen, DB 1986, S. 2402 FN 10.
Eine entsprechende Gestaltung ist auch mit (möglichst volljährigen) Kindern denkbar, vgl. KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 80. Zur Problematik bei minderjährigen Kindern vgl. etwa SALJE, Einstimmigkeitsprinzip, GmbHR 1988, S. 199 f.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 145 b).
Vgl. BFH VIII R 263/81 vom 30.7.1985, BStB1 II 1986, S. 360 ff.; BFH VIII R 198/84 vom 9.9.1986, BStB1 II 1987, S. 29 f.; s. außerdem etwa KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 78 f.; PELKA, Strategien, FR 1987, S. 321 f.; SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihef ter zu Heft 10, S. 5.
Dazu neben BFH I R 174/79 vom 9.11.1983, BStBI II 1984, S. 213; BFH VIII R 5/87 vom 29.10.1987, BStBI II 1989, S. 97 (s. aber auch BMF IV B 2 - S 2241–22/85 vom 29.3.1985, BStBI I 1985, S. 121 f.; BMF IV B 2 - S 2241–1/89 vom 23.1.1989, BStBI I 1989, S. 39), etwa HERZIG/KESSLER, Tendenzen, DB 1986, S. 2402; KALIGIN, Betriebsaufspaltung, S. 71 f., 81 f.; KESSLER, Betriebsaufspaltung, S. 37 ff.; SALJE, Einstimmigkeitsprinzip, GmbHR 1988, S. 197 f.; SCHNEELOCH, Betriebsaufspaltung, DStR 1986, Beihefter zu Heft 10, S. 3; SÖFFING, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 336 f.; ZEITLER, Ende, GmbHR 1985, S. 307.
Vgl. nur BFH VIII R 240/81 vom 12.11.1985, BStBI II 1986, S. 298 f. (s. aber auch BFH IV R 151/86 vom 26.1.1989, BStB1 II 1989, S. 455 f.); §§ 34, 181 BGB, 47 Abs. 4 GmbHG analog. S. z.B. auch FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, S. 39 f.; HERZIG/KESSLER, Tendenzen, DB 1986, S. 2402 f.; BITZ in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 153; RANFT, Betriebsaufspaltung, DStZ 1988, S. 84; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 144 b)aa); SÖFFING, Betriebsaufspaltung, DStR 1988, S. 337 f.
Vgl. aber auch zu den Unsicherheit fördernden Rechtsprechungstendenzen z.B. GROH, Selbstauflösung, DB 1989, S. 748 ff. („unkalkulierbares Risiko“). S. auch KESSLER, Betriebsaufspaltung, S.5ff.
Vgl. S. 233.
Vgl. etwa HENNERKES/BINZ, GmbH & Co., S. 332 ff., 351; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 47 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 114; SCHULZE ZUR WIESCHE, GmbH & Co. KG, S. 203 f. Denkbar ist eine Ausnahme nur, „wenn die Komplementär-GmbH ausnahmsweise einen eigenen, von der Beteiligung an der GmbH & Co. KG abgrenzbaren Gewerbebetrieb unterhält“, vgl. so z.B. JACOBS, Rechtsform, S. 239. S. auch die Differenzierungen bei SCHULZE ZUR WIESCHE, Gestaltungsmöglichkeiten, DB 1986, S. 1090 f.
Die ebenfalls denkbare Gestaltung, die Komplementär-GmbH in ausreichendem Maße gewerbliche Zwecke verfolgen zu lassen (vgl. FN 107), wird häufig nicht realisierbar sein.
So etwa MITTELBACH, Bedeutung, StBp 1977, S. 227, 234. Denkbar ist auch die Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft als Kommanditistin der GmbH & Co., vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, Gestaltungsmöglichkeiten, DB 1986, S. 1091 (s. dazu aber auch oben FN 79 auf S. 278). Die Ausschüttungen aus der Komplementär-GmbH nötigen allerdings nicht zu derartigen Gestaltungen; vgl. §§ 9 Nr. 2, 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 a GewStG sowie nur JACOBS, Rechtsform, S. 243 ff.
Vgl. vor allem FELIX/STRECK, Angemessenheit, DStR 1975, S. 245; FELIX, Besitzunternehmen, GmbHR 1971, S. 147. S. z.B. auch MITTELBACH, Bedeutung, StBp 1977, S. 234; PRIESTER, GmbH, DNotZ 1977, S. 167. S. auch zuletzt z.B. BFH I R 119/81 vom 3.10.1984, BStBI II 1985, S. 246 f.
Zu beachten ist aber, daß vor allem das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen beim Ex-Kommanditisten Probleme der Aufdeckung stiller Reserven mit sich bringen kann. Dazu und zu der skizzierten Gestaltung vgl. vor allem FELIX, Zwillings-GmbH & Co KG, KÖSDI 1988, S. 7058 f. S. aber auch oben FN 79 auf S. 278, da es sich letztlich über die atypisch stille Gesellschaft um eine mittelbare Beteiligung an einer Mitunternehmergemeinschaft handelt.
Zu der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verbundenen „Infektions“-Gestaltung („Obstkarren“) vgl, nur HENNERKES/BINZ, Personengesellschaft, BB 1985, S. 2166; HERZIG/KESSLER, Tatbestandsmerkmale, DStR 1986, S. 454.
Vgl. etwa JACOBS, Rechtsform, S. 234. HENNERKES/BINZ, Personengesellschaft, BB 1985, S. 2170, und KNOBBE-KEUK, Gesellschaft, StuW 1986, S. 117, sprechen von einem „Gewerbebetrieb auf Antrag“.
Vgl. auch HENNERKES/BINZ, Geprägegesetz, BB 1986, S. 236; HENNERKES/BINZ, Personengesellschaft, BB 1985, S. 2166; HERZIG/KESSLER, Tatbestandsmerkmale, DStR 1986, S. 456; KORN, Personengesellschaft, KÖSDI 1986, S. 6223, 6224 ff.; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 174, 176 d; STRECK, Gestaltungen, FR 1988, S. 60, 62.
Allerdings ist zu beachten, daß es sich handelsrechtlich bei einer vermögensverwaltenden „KG“ mangels Betreibens eines Handelsgewerbes (§ 5 HGB) vielfach um eine GbR handeln wird. Für diese ist aber immer noch nicht ganz abschließend geklärt, ob sie eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darstellen kann (s zu den Bedenken z.B. FELIX, Treuhand, KÖSDI 1987, S. 6747 f.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 46 c)ff)(1)(2); s. aber auch BFH VI R 222/84 vom 11.12.1986, BStBI II 1987, S. 553, 554 f.; A 138 Abs. 8 EStR i.d.F. der EStÄR 1990). Sicherungsmaßnahmen könnten insoweit etwa die gem. § 710 BGB erfolgende gesellschaftsvertragliche Übertragung der Geschäftsführungsbefugnis auf die Gesellschafter-Kapitalgesellschaft und die Beschränkung der Haftung der GbR-Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen (auch die Eintragung der GmbH & Co. bei Festlegung der beschränkten Haftung im Gesellschaftsvertrag) sein; vgl. etwa KORN, Personengesellschaft, KÖSDI 1986, S. 6225 f.; STRECK, Gestaltungen, FR 1988, S. 60 f. Skeptisch insoweit z.B. HERZIG/KESSLER, Tatbestandsmerkmale, DStR 1986, S. 454 f.
Die gewerbliche Prägung ist also besonders geeignet, gewinnrealisierende Betriebsaufgaben vermeiden zu helfen. Ggf. führt § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG hier im übrigen sogar zu faktischer Gewerbesteuerfreiheit einer gestalteten „Immobilien-GmbH & Co.“, so etwa HENNERKES/BINZ, Personengesellschaft, BB 1985, S. 2164; KNOBBE-KEUK, Gesellschaft, StuW 1986, S. 117. Die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft kann darüber hinaus z.B. die steuerbegünstigte Veräußerung von Unternehmensteilen ermöglichen (durch Eröffnung der Möglichkeit der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen), die Buchwertfortführung in Einbringungsfällen von einer Personengesellschaft in eine andere (eigentlich vermögensverwaltende) Personengesellschaft sicherstellen etc. Ggf. kann überdies eine Holding-Gesellschaft durch gewerbliche Prägung organträgerfähig gemacht werden. Vgl. auch HENNERKES/BINZ, Geprägegesetz, BB 1986, S. 235 f.; HENNERKES/BINZ, Personengesellschaft, BB 1985, S. 2164 f.; ZEITLER, Ende, GmbHR 1985, S. 302 f.
Die Frage ist allerdings umstritten; vgl. nur die Nachweise bei SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 46 c)bb).
Damit ist eine gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens gemeint. Diese Anforderung ist regelmäßig erfüllt bei „Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftwerts“, vgl. nur SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 49 c).
Sie meint vor allem Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, mindestens in der Form der „Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontrollund Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB (§§ 164, 166) wenigstens angenähert sind oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen“; vgl. SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 49 c).
Zu den beiden Mitunternehmermerkmalen vgl. zuletzt vor allem auch BFH VIII R 166/84 vom 10.11.1987, BStBI II 1989, S. 759 ff.; A 138 Abs. 4 EStR i.d.F. der EStÄR 1990. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfaßt neben Personengesellschaften nur „wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse“. Rein „faktische“ Mitunternehmerschaften werden dagegen nicht mehr angenommen (vgl. zuletzt nur z.B. BFH IV R 131/84 vom 14.8.1986, BStBI II 1987, S. 61 f.; BFH IV R 17/84 vom 22.10.1987, BStBI II 1988, S. 63 f.; BFH VIII R 362/83 vom 6.12.1988, BStB1 II 1989, S. 706). Vgl. zum Ganzen z.B. auch BITZ in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 23 ff.
Vgl. nur PAULICK/BLAUROCK, Handbuch, S. 344 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 58 a); STÜTTGEN, Beteiligung, S. 241 ff.
Vgl. dazu SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 58 a).
Vgl. zur entsprechenden Vertragsgestaltung allgemein auch GAIL, Gestaltungsfragen, BFuP 1985, S. 228 ff.
Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 614 (Flexion geändert).
S. etwa §§ 32 b, 34 Abs. 2 Nrn. 2, 3, Abs. 3, 34 b, 34 c, 34 e, 34 f, 34 g EStG.
Die Ausführungen zu § 16 EStG können leicht abgewandelt auch auf die vergleichbaren bzw. auf § 16 EStG verweisenden Regeln der §§ 14, 14 a Abs. 1, 17, 18 Abs. 3 EStG, 20 Abs. 3, 21 Abs. 1, 24 Abs. 3 UmwStG angewendet werden.
A 39 Abs. 3, 40 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GewStR. S. dort auch zur Ausnahme des § 16 Abs. 1 Nr. 12. Hs. EStG.
Sie werden hier - anders als bei der Betriebsaufspaltung bzw. -verpachtung - immer gleichgewichtig funktional und/oder quantitativ (vor allem im Hinblick auf vorhandene stille Reserven) bestimmt.
§ 16 Abs. 4 EStG wird bei Teilbetriebe bzw. Mitunternehmeranteile betreffenden Veräußerungs-und Aufgabevorgängen aber nur anteilig gewährt.
So etwa HERZIG, Beendigung, S. 7; HERZIG, Steuerfragen, BB 1985, S. 741.
Vgl. dazu auch intensiv HERZIG, Beendigung, S. 185 ff.
Dazu in diesem Zusammenhang auch HERZIG, Beendigung, S. 183 ff.
Vgl. HERZIG, Beendigung, S. 186 ff.; HERZIG, Freibetrag, FR 1980, S. 38.
Die relativ stärkere Auswirkung der Kirchensteuer ergibt sich aus ihrer verminderten Entlastungswirkung bei der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage. Diese wiederum ist auf ihre Verrechnung gegen die außerordentlichen Einkünfte (also nicht gegen laufende Einkünfte) zurückzuführen (vgl. auch die Formulierung des Zählers und Nenners in der auf S. 72 angegebenen Formel). S. deshalb auch nochmals hierzu SCHULER, Änderung, DB 1988, S. 304, und oben FN 42 auf S. 72.
Vgl. zu Abb. 29 S. 227 und zu Abb. 33 S. 264. Es wird der Fall des § 16 Abs. 4 S. 1 u. 2 EStG unterstellt. Wegen des krassen Anstiegs und anschließenden Falles des Grenzsteuersatzes in der Freibetragsabbauzone, die zwischen 100 000 und 130 000 DM Reinertrag/Überschuß liegt, ist in die Tabelle (anders als in den Tabellen 29 und 33) auch der Wert 130 000 DM aufgenommen worden. Mit der Darstellung des Wertes für 50 Millionen DM Reinertrag/Überschuß ist außerdem schon auf die Überlegungen der S. 296 f. vorgegriffen worden.
Vgl. etwa die Darstellung bei RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2552. So schwankt bspw. die Durchschnittssteuerbelastung bei außerordentlichen Einkünften von 150 000 DM je nach Höhe der laufenden Einkünfte (0–200 000 DM) von 19,90% bis 24,31%, bei außerordentlichen Einkünften von 100 000 DM dagegen schon von 9,61% - 21,01% und bei außerordentlichen Einkünften von 50 000 DM sogar von 3,17% - 19,68%. Vgl. auch HERZIG, Beendigung, S. 180; BORGGREVE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 34 EStG Anm. 7 ff. (auch zu leichten Abweichungen durch Abrundungen). Besonders hinzuweisen ist noch einmal darauf, daB die Verrechnung der durch die außerordentlichen Einkünfte ausgelösten Kirchensteuer gegen die außerordentlichen Einkünfte zu leichten Verzerrungen bei den Belastungsermittlungen führen kann.
Vgl. auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2551.
Vgl. z.B. S. 78.
Vgl. S. 290 f.
Vgl. dazu z.B. EGGESIECKER/RAUSCHENBERG, Steuerersparnis, FR 1978, S. 112 f.; GÖRTZ/KLEINBIELEN, Einschränkung, FR 1985, S. 204 ff.; NEBE, Antragsbeschränkung, BB 1972, S. 874. Bei der das belastungsoptimale Verhältnis überschreitenden Substitution ist der Anstieg der die Gesamteinkünfte betreffenden
Zum früher insoweit einsetzbaren Antragswahlrecht vgl. vor allem EGGESIEKKER/RAUSCHENBERG, Steuerersparnis, FR 1978, S. 112 f.; GÖRTZ/ KLEINBIELEN, Einschränkung, FR 1985, S. 204 ff.; NEBE, Antragsbeschränkung, BB 1972, S. 873 ff. Zu dessen Wegfall vgl. z.B. BORGGREVE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 34 EStG Anm. 5. S. auch bspw. die Hinweise bei HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2441 f., und SCHULZE ZUR WIESCHE, Einkünfte, FR 1988, S. 276.
Im Reinertrags-bzw. ÜberschuBbereich wurden Schritte von 200 000 DM zugrunde-gelegt. Vgl. auch die Abbildungen bei HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2442, die allerdings die Kirchensteuer nicht berücksichtigen.
Sog. Tarifmethode. Zum diesbezgl. Streit (Tarif-versus Durchschnittsmethode) vgl. nur HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2442; SÖFFING, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 7104 f.
Vgl. auch HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2442, die zutreffend darauf hinweisen, daß diese Sonderinteressenlage nur bei fehlenden oder bei (relativ gesehen) sehr niedrigen ordentlichen Einkünften gegeben sein kann. S. auch KORN, Tarifermäßigungen, KÖSDI 1988, S. 7452.
Im folgenden wird exemplarisch der Veräußerungs-, nicht der Aufgabefall unterstellt. S. allgemein auch A 139 Abs. 1–4 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Dazu HERZIG, Beendigung, S. 588.
Vgl. HERZIG, Beendigung, S. 590 f. Zur Aufteilung einer Personengesellschaft in mehrere Personengesellschaf ten s. dort S. 599 ff., sowie unten S. 318 ff.
Dazu HERZIG, Beendigung, S. 592 ff.
Vgl. S. 272 ff.
Vgl. auch HERZIG, Beendigung, S. 536 ff.
So HERZIG, Beendigung, S. 545 (Klammerzusatz vom Verf.). Vgl. neben BFH IV R 47/73 vom 2.5.1974, BStBI II 1974, S. 708 ff., z.B. auch ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 176; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 135.
Dazu HERZIG, Beendigung, S. 552 ff.
Vgl. HERZIG, Beendigung, S. 564. S. auch z.B. HERZIG, Freibetrag, FR 1980, S. 37; HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 239; KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 283 f.; KLEINEIDAM/SEUTTER, Sofortbesteuerung, DB 1981, S. 1682.
Vgl. S. 375 ff. S. auch die exemplarischen Überlegungen bei HERZIG, Beendigung, S. 568 ff.; HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 245 f. Selbstverständlich ist auch die vorbereitende Steuerbilanzpolitik wie die laufende Steuerbilanzpolitik hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens einer Mitunternehmergemeinschaft mitunternehmerindividuell gestaltbar, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 584; HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 249 f.
Die Abbildung ist weithin mit der von HERZIG, Beendigung, S. 566, erstellten identisch. S. auch z.B. HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 240.
Dazu intensiv auch HERZIG, Beendigung, S. 571 f.; HERZIG, Freibetrag, FR 1980, S. 39 ff.; HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 242.
S. hierzu auch intensiv HERZIG, Beendigung, S. 567 f.; HERZIG, Freibetrag, FR 1980, S. 37; HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 242 ff., 246 ff.
Im Verlustfall geht das Bestreben natürlich dahin, eine gewerbeertragsteuerwirksame Verlustverrechnung zu erreichen, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 582; HERZIG, Steuerbilanzpolitik, StuW 1980, S. 250. Zur Beeinflussung von 5e34 durch Verlagerung von laufenden Einkünften aus der Veräußerungsperiode s. etwa HERZIG, Beendigung, S. 578 f. Und s. dort auch S. 580 f. zur möglichen „Nachverlagerung“ gewerblicher „Resteinkünfte“.
Grundlegend und sehr viel umfassender als hier dazu HERZIG, Beendigung, S. 277 ff. Zu möglichen Problemen im Hinblick auf § 42 AO vgl. etwa BLUMERS, AnteilsveräuBerung, DB 1988, S. 2318 f.; HERZIG, Beendigung, S. 284 ff.; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2445; KORN, Zweifelsfragen, KÖSDI 1990, S. 8000 ff.
S. auch die Übersicht bei HERZIG, Beendigung, S. 280. Besondere Bedeutung hat die zuletzt genannte Spaltungsvariante für die Veräußerung von Umlaufvermögen und die Abwicklung schwebender Geschäfte Der daraus resultierende Erfolg ist nämlich n.h.M. nur dann Teil des begünstigten Erfolges, wenn die Veräußerung nicht an die bisherigen Abnehmer (bzw. solche der gleichen Handelsstufe) erfolgt, vgl. neben BFH IV R 140/86 vom 1.12.1988, BStBI II 1989, S. 369; BFH VIII R 316/82 vom 29.11.1988, BStBI II 1989, S. 603 f., nur ERDWEG in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 262, 438; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 54 b), sowie A 139 Abs. 10 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Eine Abspaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen kann nur dann steuerbegünstigungsunschädlich vorgenommen werden, wenn die Verwertung in einem einheitlichen Vorgang mit den übrigen wesentlichen Betriebsgrundlagen stattfindet, vgl. nur HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 26, 36, 66.
Vgl. etwa HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 36 ff.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 13.
Vgl. z.B. HERZIG, Beendigung, S. 296. Vgl. auch nochmals Abb. 41 auf S. 300.
HERZIG, Beendigung, S. 305, 307. Regelmäßig ist wegen des Gewerbeertragsteuereffekts bei verlustbringenden Wirtschaftsgütern natürlich eine Vorverlagerung (statt Nachverlagerung) der Verwertung ratsam (s. auch HERZIG, Beendigung, S. 308). Einer Nachverlagerung kann außerdem (vor allem bei fehlender Verwertungsabsicht) die vorherige Annahme einer Entnahme entgegenstehen, vgl. nur SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 35 b). Und hingewiesen sei hier außerdem noch darauf, daß durch die Vor-bzw. Nachverlagerung natürlich s e 34 für das Veräußerungsergebnis beeinflußbar ist. Sie kann überdies zu einer besseren Ausnutzung des Freibetrages gem. § 16 Abs. 4 EStG führen, die Substitution laufender durch außerordentliche Einkünfte optimieren helfen und zur Belastungsminderung bei 30 Millionen DM gerade übersteigenden Veräußerungserfolgen eingesetzt werden.
Vgl. auch HERZIG, Beendigung, S. 317.
HERZIG, Beendigung, S. 322. Dies gilt unbestritten jedenfalls jeweils für Veräußerungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen. S. auch ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 468.
Dies gilt jedenfalls für eine Sequenz von Gewinnteilbetrieben. Bei Einbezug von Verlustteilbetrieben kann der potentielle Freibetragseffekt auch negativ sein, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 335. Vgl. zur Problematik allgemein auch ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 470; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 244.
HERZIG, Beendigung, S. 323 f. Mit der Zahl der Sequenzglieder nimmt der Zuwachs des potentiellen Freibetrages immer mehr ab. Die Reihenfolge der Sequenzglieder ist dann (potential-)freibetragsmaximierend, wenn sie der Hif o-Regel (bezogen auf die Veräußerungsgewinne) folgt, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 325 f. Beim Vorliegen von Gewinn-und Verlustteilbetrieben ist im Einzelfall die Veräußerungsreihenfolge und ggf. die partielle Zusammenführung von Sequenzgliedern zu optimieren, um die kompensatorische Wirkung von Verlustteilbetrieben möglichst gut nutzen zu können; vgl. HERZIG, Beendigung, S. 336 ff.
Dazu auch HERZIG, Beendigung, S. 328 ff.
HERZIG, Beendigung, S. 349 f., 361 f.
HERZIG, Beendigung, S. 356. Ist eine (Verlust-)Teilbetriebsabwicklung erreichbar, hätte die Sequenz insoweit sogar einen gewerbeertragsteuerlichen Entlastungseffekt. Allerdings ist in keinem Fall das ggf. gegenläufige Ansteigen des auf die außerordentlichen Einkünfte entfallenden Steuersatzes zu vernachlässigen. S. auch die zusammenfassende Übersicht bei HERZIG, Beendigung, S. 364.
Vgl. dazu neben BFH I R 119/81 vom 3.10.1984, BStB1 II 1985, S. 246 f.; BFH X R 1/86 vom 23.11.1988, BStBI II 1989, S. 378 f.; BFH VIII R 33/85 vom 1.2.1989, BStBI II 1989, S. 460; BFH X R 62/87 vom 9.8.1989, BStBI II 1989, S. 974; BFH IV R 120/88 vom 24.8.1989, BStBI II 1990, S. 56 f., etwa ERDWEG in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 109 ff.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 14 ff.; A 139 Abs. 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. auch HERZIG, Beendigung, S. 367; KORN, Zweifelsfragen, KÖSDI 1990, S. 8000. Der Teilbetriebssequenz vergleichbare Steuersatzeffekte können aber auch dann erzielt werden, wenn sich eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt, wobei es besonders „auf die Steuerung der Veräußerungs-und Entnahmezeitpunkte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter“ ankommt, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 546 ff. (Zitat S. 551). S. auch HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2446; SÖFFING, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 7106 ff.
Vgl. ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 140; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 141; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 72. Es bietet sich deshalb z.B. für Einzelbetriebe an, selbige vorbereitend in Personen-oder (zur Schaffung wesentlicher Beteiligungen gem. § 17 EStG) in Kapitalgesellschaften gem. §§ 20, 24 UmwStG zu Buchwerten einzubringen; vgl. etwa HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2445; SÖFFING, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 7106; BLUMERS, Anteilsveräußerung, DB 1988, S. 2317. Natürlich bietet sich bei „Einbringung“ in eine Kapitalgesellschaft auch alternativ die Vermeidung des § 17 EStG an (vgl. dazu auch schon oben FN 63 auf S. 273). Dann muß aber zusätzlich eine Vollaufstockung gem. § 20 UmwStG erfolgen, damit keine einbringungsgeborenen Anteile i.S.v. § 21 UmwStG entstehen, vgl. GAIL, Anpassung, StbJb 1988/89, S. 78. S. auch HENNERKES/JESCHKE, Vorteilhaftigkeit, DB 1988, S. 2581, und die Varianten bei PAUS, Übertragung, Inf. 1989, S. 246 ff.
Bei ihr ist grundsätzlich (bei einer Verwertung in einem einheitlichen Vorgang) auch das (jeweilige) Sonderbetriebsvermögen in den jeweiligen begünstigten Veräußerungs-bzw. Aufgabevorgang mit einzubeziehen; vgl. z.B. HÖRGER in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 198 ff.
HERZIG, Beendigung, S. 422 (Klammerzusatz vom Verf.). Zu einem Beispiel s. dort S. 424. Ein Freibetragseffekt ist allerdings natürlich dann nicht (auch nicht durch Anteilssequenzen) erreichbar, wenn der (fiktive) Totalgewinn 130 000 DM übersteigt; vgl. HERZIG, Beendigung, S. 425.
HERZIG, Beendigung, S. 426; s. auch HERZIG, Steuerfragen, BB 1985, S. 744.
HERZIG, Beendigung, S. 428.
Vgl. auch BLUMERS, Anteilsveräußerung, DB 1988, S. 2317; GAIL, Anpassung, StbJb 1988/89, S. 85; HERZIG, Neuordnung, S. 48; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2443; KORN, Tarifermäßigungen, KÖSDI 1988, S. 7452 f., 7454 f.
HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2445; HERZIG, Neuordnung, S. 54. S. auch bspw. SCHALLER, Überlegungen, BB 1989, S. 1949; SÖFFING, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 7106; WOLLNY, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 6989 f.
Vgl. auch den Modellfall bei HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2445.
Zu einem exemplarischen Vergleich abgezinster Werte vgl. z.B. SCHALLER, Überlegungen, BB 1989, S. 1950.
Zu den Prämissen s. o. S. FN 63 auf S. 78 und passim.
S. auch HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2445.
Vgl. etwa GAIL, Anpassung, StbJb 1988/89, S. 90 f.; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2446; KORN, Tarifermäßigungen, KÖSDI 1988, S. 7455; SCHALLER, Überlegungen, BB 1989, S. 1949; SÖFFING, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 7106; WOLLNY, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 6989.
Vgl. S. 334 und passim.
Vgl. dazu etwa HERZIG, Beendigung, S. 196 f.; KLEINEIDAM/SEUTTER, Sofortbesteuerung, DB 1981, S. 1684; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 b EStG Anm. 14 b); SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 44 f. S. zuletzt auch BFH IV R 81/87 vom 30.3.1989, BStB1 II 1989, S. 558 ff.
HERZIG, Beendigung, S. 201 (Klammerzusatz vom Verf.). S. auch KLEINEIDAM/SEUTTER, Sofortbesteuerung, DB 1981, S. 1681 ff.; MICHELS, Wahlrechte, S. 343 ff.; THEISEN, Ausfallrisiko, DStR 1988, S. 404. S. ggf. auch § 6 b Abs. 7 EStG.
Sofortbesteuerung, DB 1981, S. 1685, 1639 ff. S. auch schon SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 78 ff.
Zu Gestaltungsmöglichkeiten bei Teilentgeltlichkeit s. u. S. 353 ff.
Zu unterscheiden sind Raten, Zeitrenten, Leibrenten und rentenähnliche Leistungen, vgl. neben BFH IX R 2/84 vom 30.10.1984, BStBI II 1985, S. 611 f.; BFH IX R 2/82 vom 12.11.1985, BStBI II 1986, S. 263 f.; BFH IX R 12/80 vom 28.1.1986, BStBI II 1986, S. 349 f., z.B. MÖDDER/STOLLENWERK/RÖDDER/SÖFFING, Kaufpreisraten, StStud 1989, S. 353 f.; HEINICKE in SCHMIDT, § 22 EStG Anm. 5 ff.; THEISEN, Entscheidungsalternativen, StuW 1986, S. 357 ff.; A 87 Abs. 2, 167 Abs. 1 EStR i.d.F. der EStAR 1990.
Vgl. dazu z.B. BFH IV R 137/82 vom 26.7.1984, BStB1 II 1984, S. 830 f.; BIERGANS, Steuergestaltung, DStR 1981, S. 458, 459; DIRRIGL, Entgeltvereinbarungen, ZfbF 1989, S. 122; DIRRIGL, Unternehmensveräußerung, DB 1988, S. 453 f. (s. dort auch S. 457 f. zur möglichen Vorteilhaftigkeit gegenüber der Barzahlungsalternative); ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 200 ff.; HERZIG, Beendigung, S. 465; JOHNE/WITTMANN, Wahlrecht, DB 1980, S. 704; KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 360; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 94 ff.; ROSE, Besteuerung, StbJb 1979/80, S. 65; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 44 ff.; THEISEN, Ausfallrisiko, DStR 1988, S. 403; THEISEN, Entscheidungsalternativen, StuW 1986, S. 360 ff.; A 139 Abs. 12 EStR i.d.F. der EStAR 1990.
Sie ergeben sich auch bei Kaufpreisraten (unabhängig von der Gewährung des Optionsrechts). Bei kurzfristigen Kaufpreisraten besteht wohl ein Kapitalisierungswahlrecht, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 479, 483 f.
S. etwa HERZIG, Beendigung, S. 480. Z.T. wird der bewertungsrechtliche Zinsfuß von 5,5%, z.T. aber auch der marktübliche Zinsfuß für maßgeblich gehalten. S. dazu auch DIRRIGL, Unternehmensveräußerung, DB 1988, S. 454 f.; ROSE, Zinsfuß, StbJb 1973/74, S. 324 f., 341 ff.
DIRRIGL, Unternehmensveräußerung, DB 1988, S. 454; HERZIG, Beendigung, S. 481.
S. auch ROSE, ZinsfiiB, StbJb 1973/74, S. 325 FN 49. Zur individuellen versicherungsmathematischen Berechnung, wenn die Rentenforderung zum Betriebsvermögen gehört, vgl. BIERGANS, Steuergestaltung, DStR 1981, S. 458.
Vgl. HERZIG, Beendigung, S. 483. S. auch DIRRIGL, Entgeltvereinbarungen, ZfbF 1989, S. 128ff.; DIRRIGL, Unternehmensveräußerung, DB 1988, S. 459.
HERZIG, Beendigung, S. 497. S. zuletzt auch BFH III B 15/88 vom 21.12.1988, BStBI II 1989, S. 410 f.
Dazu SCHINDLER, ZinsfuBproblem, DB 1981, S. 334 ff.
Zu einer Kalktilisierung s. etwa DIRRIGL, Entgeltvereinbarungen, ZfbF 1989, S. 122 ff.; DIRRIGL, Unternehmensveräußerung, DB 1988, S. 455 ff.; HERZIG, Beendigung, S. 494 ff.; JOHNE/WITTMANN, Wahlrecht, DB 1980, S. 704 ff.; KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 360 ff.; MICHELS, Wahlrechte, S. 375 f.; SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 84 ff.
HERZIG, Beendigung, S. 504 f. (Klammerzusatz vom Verf.). S. z.B. auch DIRRIGL, Unternehmensveräußerung, DB 1988, S. 456; JOHNE/WITTMANN, Wahlrecht, DB 1980, S. 705; KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 363. Natürlich wird die Optionsausübung auch von Liquiditäts-und Risikoüberlegungen bestimmt. Besonders wichtig ist (etwa im Hinblick auf Forderungsausfälle), daß die Kaufpreisf orde-rung bei Sofortbesteuerung in das Privatvermögen übergeht; dazu intensiv THEISEN, Ausfallrisiko, DStR 1988, S. 403 ff.; THEISEN, Entscheidungsalternativen, StuW 1986, S. 367 ff. (bei der Gefahr „eines vorzeitigen Wegfalls der wiederkehrenden Zahlungen ist also für die nachträgliche Besteuerung zu optieren“; vgl. auch BIERGANS, Steuergestaltung, DStR 1981, S. 462). Und schließlich ist ebenfalls noch darauf hinzuweisen, daß die beschriebenen divergierenden Effekte die Kombination einer Sofortzahlungskomponente mit laufenden Zahlungen nahelegen. Neben der damit verbundenen Beeinflussung der Liquiditäts-und Risikosituation ermöglicht diese Mischvariante eine zeitliche und eine sachliche Spaltung des Veräußerungsergebnisses, da z.T. ein begünstigter Sofortbesteuerungsgewinn (der möglichst zur Ausschöpfung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG ausreicht) und z.T. ein nachträglich zu besteuernder Erfolg erreicht werden kann (dazu intensiv HERZIG, Beendigung, S. 525 ff.).
Vgl. zur Abgrenzung zur nach stark umstrittener Auffassung nicht von § 20 Abs. 1 UmwStG erfaßten sog. „verschleierten Sachgründung“ nur CARLE, Sachgründungen, KOSDI 1990, S. 8117. Zum (nach ebenfalls strittiger Auffassung) nicht erfaßten sog. „Anwachsungsmodell“ s. nur SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 93. Und allgemein zum begünstigten Sacheinlagetatbestand s. z.B. HÜBL in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 20 UmwStG Anm. 18 ff.; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 6780 ff.
Vgl. zum möglichen Interessengegensatz z.B. DELLMANN, Wahl, StuW 1973, S. 243.
Vgl. dazu etwa COSTEDE, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1980, S. 16; HÜBL in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 20 UmwStG Anm. 65 ff.; KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 230 f.; ROSE, Steuerlehre, S. 204; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 7039 ff. Zu Einschränkungen des Wahlrechtsanwendungsbereiches vgl. § 20 Abs. 2 S. 4 u. 5 UmwStG. Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist ehemaliges Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich dann in die Behandlung qua Wahlrechtsausübung mit einbezogen, wenn es ebenfalls gegen Gewährung neuer Anteile in die Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Bestandteil des begünstigten Einbringungsvorganges ist aber n.h.M. auch die Entnahme von (jedenfalls „unwesentlichem“) Sonderbetriebsvermögen ins Privatvermögen; sie bietet sich insbesondere im Hinblick auf das nach der Umwandlung geltende Trennungsprinzip und die Möglichkeit der Zahlung von Leistungsvergütungen an, vgl. KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 290. S. auch z.B. HÜBL in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 20 UmwStG Anm. 36, 154; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 6790 ff., 6800, 6829. Vgl. aber auch A 139 Abs. 10 S. 17–19 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Nur hingewiesen sei hier außerdem darauf, daß § 20 Abs. 7 UmwStG die zeitliche Gestaltung des Einbringungsvorganges erleichtert. Per Antrag kann nämlich ein bis zu 6 Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zum Handelsregister liegender Zeitpunkt durch Aufstellung der Umwandlungsbilanz als Einbringungszeitpunkt bestimmt werden; vgl. etwa HÜBL in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 20 UmwStG Anm. 49, 235 ff.; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 6968 ff., 7005 ff. Der Rückbeziehung des Umwandlungszeitpunktes kommt vor allem deshalb besondere Bedeutung zu, weil mit ihrer Hilfe vor dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums eigentlich gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG zu beurteilende Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern nun schon ab dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt wegen des Trennungsprinzips und der Rückbeziehungswirkung anerkannt werden können, vgl. KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 230. Auf der anderen Seite entfällt wegen der Rückbeziehung ggf. die Möglichkeit, noch einmal den Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG geltend zu machen. Und schließlich kann die zeitliche Verlagerung natürlich auch Steuersatzeffekte auslösen. Vgl. zum Ganzen intensiv RAUENBUSCH, Umwandlungszeitpunkt, DB 1988, S. 1073 ff. S. auch BFH I R 178/82 vom 23.4.1986, BStB1 II 1986, S. 881 ff.; BFH I R 192/82 vom 29.4.1987, BStB1 II 1987, S. 799 f.
Betroffen ist insbesondere die AfA-Fortführung. Außerdem ist gem. §§ 23 Abs. 1, 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Besitzzeitanrechnung gewährleistet.
Der Einbringungsgewinn ist definiert als Differenz zwischen dem Buchwert des übertragenen Vermögens und den Ansatzwerten der Übernehmerin abzüglich der Einbringungskosten. S. auch z.B. HÜBL in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 20 UmwStG Anm. 150, 162, 165; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 7248 ff.
Sie ist zwingend in den Fällen des § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG. Vgl. dazu auch die Stundungsmöglichkeit des § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG.
COSTEDE, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1980, S. 19; KETTERL, Gestal-tungsspielräume, S. 238 f.
So z.B. HÜBL in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 20 UmwStG Anm. 84; KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 241; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 7209. Die Aufstockung erfolgt - wie unten (S. 395 f.) näher dargestellt wird - zunächst ohne Firmenwertberücksichtigung, vgl. auch COSTEDE, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1980, S. 19; GEISSEN, Erwägungen, StVj 1989, S. 178.
Für die Gewinnung von § 34 EStG reicht also jeder Zwischenwertansatz, was eine unter Gestaltungsaspekten hervorzuhebende Diskrepanz zur Gesamtbetriebsveräußerung bedeutet; vgl. auch KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 257. § 23 Abs. 2 UmwStG konkretisiert im übrigen die Folgen des Eintritts in die Rechtsposition des Einbringenden; eine Besitzzeitanrechnung erfolgt nicht.
So KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 263. S. z.B. auch COSTEDE, Gestaltungsmöglichkeiten, GmbHR 1980, S. 19; DELLMANN, Wahl, StuW 1973, S. 247; HENNERKES/JESCHKE, Vorteilhaftigkeit, DB 1988, S. 2578.
Vgl. KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 264. Zu einer Wirkungsberechnung s. z.B. auch KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 376 ff.; SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 110 ff.
KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 265.
Besonders sind in diesem Zusammenhang die künftigen Gewinnerwartungen für die Bestimmung der aus den Abschreibungen zu erwartenden Steuerentlastungen relevant, vgl. etwa GEISSEN, Erwägungen, StVj 1989, S. 179.
„Für die praktische Handhabung bietet es sich in diesen Fällen an, die Aktivseite der Bilanz umzugliedern nach nichtabnutzbaren bzw. abnutzbaren Wirtschaftsgütern und letzteren nach Maßgabe der Nutzungsdauer und der Abschreibungsmethoden aufzuteilen“, vgl. HERZIG, Neuordnung, S. 58; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2447. S. auch DELLMANN, Wahl, StuW 1973, S. 246, sowie GEISSEN, Erwägungen, StVj 1989, S. 176 ff. SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 27 ff., überführt diese Aussagen für rechnerische Zwecke in ein Konzept des sog. „mittleren Besteuerungszeitpunktes“.
Die früher gängigen Versuche, „durch Höherbewertung von Sachanlagen, Auf stokkung von Vorräten, Abspaltung von immateriellen Wirtschaftsgütern anderer Art, Verlagerung von Kaufpreisbestandteilen auf Beraterhonorare oder ähnliches der Bilanzierung eines Firmenwertes zu entfliehen“, haben damit jedenfalls einen Teil ihrer Berechtigung eingebüßt; vgl. BREIDENBACH, Geschäftswertabschreibung, DB 1987, S. 2161.
Vgl. zum Ganzen auch z.B. DELLMANN, Wahl, StuW 1973, S. 245 ff.; HENNERKES/JESCHKE, Vorteilhaftigkeit, DB 1988, S. 2579 ff.; HERZIG, Neuordnung, S. 57 f.; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2446; KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 267. Wohl kaum beeinflußt wird die Wahlrechtsausübung im übrigen durch die Regelung über einbringungsgeborene Anteile in § 21 UmwStG, da aufgrund der Regeln des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung aller übernommenen und anschließend realisierten stillen Reserven letztlich eine Belastung derselben nach den einkommensteuerlichen Verhältnissen des Gesellschafters erfolgt, vgl. KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 276; WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 7047. Eine Doppelbelastung der Reserven ist somit grundsätzlich nur noch denkbar bei Thesaurierung des Reservenrealisationserfolges und gleichzeitigem Anteilsverkauf, was aber „durch eine vor der Veräußerung stattfindende Ausschüttung der realisierten stillen Reserven beseitigt werden“ kann, so KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 280; s. auch WIDMANN/MAYER, § 20 UmwStG Anm. 7047. Allerdings umfaßt § 21 UmwStG auch spätere Marktwertsteigerungen der Beteiligung; die Bedeutung dieser Tatsache wird jedoch durch ein Optionsrecht relativiert, wonach der Gesellschafter „gem. § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG zu jedem beliebigen späteren Zeitpunkt seine einbringungsgeborenen Anteile als fiktiv veräußert deklarieren“ kann, vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 208. Zu diesem Wahlrecht vgl. etwa auch KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 262 ff.; MICHELS, Wahlrechte, S. 26 ff., 403 ff.; WIDMANN/MAYER, § 21 UmwStG Anm. 7381 ff. S. auch § 21 Abs. 2 S. 3 u. 4 UmwStG zur dann bestehenden Stundungsmöglichkeit.
Zur Erweiterung des Anwendungsbereiches des § 24 UmwStG s. aber auch WIDMANN/MAYER, § 24 UmwStG Anm. 7799 ff., 7811 ff. Die steuerlich wirksame Rückbeziehung des Einbringungszeitpunktes ist bei der Einbringung in Personenunternehmen nicht möglich, vgl. KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 299. S. aber auch WIDMANN/MAYER, § 24 UmwStG Anm. 7819.
Gem. § 24 Abs. 4 UmwStG gelten die Regeln des § 23 UmwStG hier sinngemäß. Zum Wahlrecht umfassend WIDMANN/MAYER, § 24 UmwStG Anm. 7826 ff.
KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 299 f.; SCHULT, Einbringung, DBW 1981, S. 104.
Die Zwischenwertalternative könnte nur dann ausnahmsweise sinnvoll sein, wenn durch eine Teilaufstockung ein Verlustvortrag kompensiert werden könnte oder aber im Einbringungszeitpunkt ein sehr niedriger individueller Einkommensteuersatz des Einbringenden anzunehmen wäre. Vgl. auch KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 315; SCHULT, Einbringung, DBW 1981, S. 104.
KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 316 (Klammerzusatz vom Verf.). Intensiv dazu auch SCHULT, Einbringung, DBW 1981, S. 103 ff., insbesondere 108 ff.; SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 96 ff. S. des weiteren WIDMANN/MAYER, § 24 UmwStG Anm. 7831.
So etwa die Bezeichnung bei HERZIG, Neuordnung, S. 57; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2446. S. auch BREIDENBACH, Geschäftswertabschreibung, DB 1987, S. 2161 ff., insbesondere 2163 ff.; DITGES/BROEL-REMER, Gestaltung, DB 1986, S. 1529, 1532; GAIL, Anpassung, StbJb 1988/89, S. 79 f.; HENNERKES/JESCHKE, Vorteilhaftigkeit, DB 1988, S. 2578 ff.; KORN, Steuerprobleme, KOSDI 1988, S. 7134 ff.; PAUS, Abschreibungen, Inf. 1988, S. 458 ff., 464; RENSING, Vorteilhaftigkeit, DB 1988, S. 2469 ff.; TILLMANN, Geschäftswert, GmbHR 1989, S. 41 ff.; VOSS, Gestaltungen, FR 1988, S. 99 ff. S. aber schon vorher auch z.B. KETTERL, Gestaltungsspielräume, S. 270.
Vgl. HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2446.
Zu der Gegenüberstellung im einzelnen vgl. auch z.B. GEISSEN, Erwägungen, StVj 1989, S. 175; HERZIG, Neuordnung, S. 57; HERZIG/SCHIFFERS, Neuregelung, DB 1989, S. 2446. HENNERKES/JESCHKE, Vorteilhaftigkeit, DB 1988, S. 2580, ziehen die folgende provokante Schlußfolgerung: Es kann vorteilhaft sein, „alle fünf Jahre die stillen Reserven durch Umstrukturierung zumindest von Personengesellschaften aufzulösen“. „Eine rationale Betrachtung zeigt…, daß auch ‘freiwillige’ Steuerzahlungen eine lohnende Investition sein können“.
Dazu vor allem BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 147; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 143; STAHL, Betriebsverpachtung, KÖSDI 1989, S. 7744 f. Zur Betriebsverpachtung durch eine Personen-bzw. Kapitalgesellschaft vgl. nur STAHL, Betriebsverpachtung, KÖSDI 1989, S. 7748 ff.
Vgl. dazu z.B. BFH GrS 1/63 S vom 13.11.1963, BStBI III 1964, S. 125 ff.; BFH I R 235/80 vom 27.2.1985, BStBI II 1985, S. 457 f.; FM NW S 2251–10 - V B 1 vom 28.12.1964, BStB1 II 1965, S. 5 ff.; A 137 Abs. 4, 139 Abs. 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; HERZIG, Beendigung, S. 375 ff.; MICHELS, Wahlrechte, S. 400 ff.; ROSE, Besteuerung, StbJb 1979/80, S. 66; ROSE, Steuerlehre, S. 167 ff.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 140; STAHL, Betriebsverpachtung, KÖSDI 1989, S. 7743 ff. Zur 3-monatigen Rückbeziehungsmöglichkeit des Aufgabezeitpunktes s. nur A 139 Abs. 5 S. 10 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
HERZIG, Beendigung, S. 380; MICHELS, Wahlrechte, S. 401; ROSE, Steuerlehre, S. 168. Nach neuerer Rechtsprechung tritt mit der Aufgabeerklärung weder hinsichtlich des originären noch hinsichtlich eines derivativen Firmenwertes eine Realisierung ein; vgl. neben BFH X R 49/87 vom 4.4.1989, BStB1 II 1989, S. 607 f., z.B. SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 149; STAHL, Betriebsverpachtung, KÖSDI 1989, S. 7746f.
Vgl. KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 367 (Klammerzusatz vom Verf.).
Vgl. KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 368 (Klammerzusätze vom Verf.). S. dort auch auf S. 368 ff. die Ausführungen zum rechnerischen Konzept des sog. „mittleren Besteuerungszeitpunktes“ und SEUTTER, Unternehmungsaufgabe, S. 93 ff.
So das Resultat der Berechnungen bei KLEINEIDAM, Probleme, StbJb 1979/80, S. 375.
Vgl. HERZIG, Beendigung, S. 374 f. Zur teilweise vergleichbaren Variante der Bestellung eines Unternehmensnießbrauchs mit nachfolgender Betriebsveräußerung vgl. vor allem HERZIG, Beendigung, S. 397 ff.
HERZIG, Beendigung, S. 386 (Klammerzusatz vom Verf.).
HERZIG, Beendigung, S. 387 (Klammerzusatz vom Verf.). S. auch GAIL, Anpassung, StbJb 1988/89, S. 82. Relevant sind für die Wahl des Auf gabezeitpunktes insbesondere die zeitlichen Entwicklungen der relevanten gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter und des zu versteuernden Einkommens des Verpächters.
Vergleichbare Effekte bringt die Betriebsveräußerung unter Nießbrauchsvorbehalt bei anschließender Aufgabe des Nießbrauchs hervor, vgl. HERZIG, Beendigung, S. 395 ff.
HERZIG, Beendigung, S. 373.
ROSE, Steuerlehre, S. 115 (Klammerzusatz vom Verf.). Zum Begriff s. z.B. auch ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 365, 375; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 186; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 98. Auch die Sachwertabfindung aus dem Gesamthandsvermögen an einen ausscheidenden Gesellschafter in ein anderes Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters wird n.h.M. (s. nur SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 96) nach Realteilungsgrundsätzen behandelt (die Sachwertabfindung aus dem Privatvermögen bzw. Betriebsvermögen der Gesellschafter ist dagegen wie auch die Sachwertabfindung aus dem Gesamthandsvermögen bei Überführung ins Privatvermögen eine normale Anteilsveräußerung im Wege des Tausches). Gleiches gilt für den Tausch von Mitunternehmeranteilen bei zwei beteiligungsidentischen Personengesellschaften, um je Mitunternehmer eine Personengesellschaft fortführen zu können. Zum Ganzen auch z.B. BIERGANS, Realteilung, DStR 1976, S. 387 ff.; ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 350 ff.; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 178 ff., 197; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 94 ff.,102.
BFH I 256/61 U vom 2.10.1962, BStBI III 1962, S. 514; BFH VIII R 21/77 vom 19.1.1982, BStBI II 1982, S. 457 ff.. S. auch z.B. ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 366; KLEINEIDAM/KOTTMANN, Wahlrechtsausübung, DB 1986, S. 1785 ff.; RABALD, Anwendungsprobleme, DB 1985, S. 1419 f.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 99 d).
So jedenfalls die h.M., vgl. BIERGANS, Realteilung, DStR 1976, S. 390; ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 367; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 188 ff.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 100 a).
Vgl. nur HÖRGER in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 193; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 99 d).
Vgl. zur Kalkülisierung insbesondere KLEINEIDAM/KOTTMANN, Wahlrechtsausübung, DB 1986, S. 1786 ff.; danach ist in den meisten Fällen die reservenrealisierende Wahlrechtsausübung vorteilhaft. S. auch RABALD, Anwendungsprobleme, DB 1985, S. 1420.
Vgl. zur Kapitalkontenangleichung etwa BFH IV 317/65 vom 10.2.1972, BStB1 II 1972, S. 419, 421 f.; BFH VIII R 21/77 vom 19.1.1982, BStB1 II 1982, S. 458; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 194; RABALD, Anwendungsprobleme, DB 1985, S. 1420; ROSE, Steuerlehre, S. 115; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 99. Wegen der gem. § 24 UmwStG steuerneutral möglichen Verflechtung ist über die Kombination einer Realteilung mit einer Verschmelzung gem. § 24 UmwStG sogar bei letztlich fortbestehender Personengesellschaft eine Kapitalkontenverschiebung möglich, ohne daß ein Aufgabegewinn entsteht, vgl. FEINEN/EGGESIECKER, Spitzenausgleich, DB 1979, S. 1710. Allgemein zur rechnerischen und gestalterischen Berücksichtigung des Effektes der Reservenverschiebung bei der Realteilung auch FEINEN/EGGESIECKER, Spitzenausgleich, DB 1979, S. 1712 ff.; RABALD, Anwendungsprobleme, DB 1985, S. 1420 ff.
Zur ggf. zu beachtenden partiellen (nicht begünstigten) Realisationspflicht bei Spitzenausgleichsleistungen vgl. z.B. BFH VI 333/61 U vom 5.7.1963, BStBI III 1963, S. 492 f.; BIERGANS, Realteilung, DStR 1976, S. 396; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 195 f.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 101. Gestaltungen zur Vermeidung von Spitzenausgleichsleistungen sind z.B. die vorherige ausreichende Darlehnsaufnahme durch die bzw. die Bareinlage in die Ursprungsgesellschaf t. Dazu vor allem FEINEN/EGGESIECKER, Spitzenausgleich, DB 1979, S. 1711; s. aber auch z.B. SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 101.
Vgl. S. 150 ff.
Prämissengemäß (vgl. S. 15 ff.) bleibt das Nationalitätsprinzip der Besteuerung außer Betracht. Es verlangt bei Personensteuern zunächst nach einer nationalen Zuordnung des Steuersubjekts, aber auch nach nationalen Zuordnungen des Steuerobjekts (letzteres gilt natürlich auch für die Gewerbesteuer), um so den „Inlandsbezug“ der in Frage stehenden Einkünfte festzulegen. Außerdem ist darauf hinzuweisen, daß auch das Zonenrandförderungsgesetz in § 3 (noch) eine umfangreiche Sonderabschreibungsmöglichkeit vorsieht.
Natürlich existieren ebenfalls lokal differierende steuerliche „Imponderabilien“ - etwa hinsichtlich der jeweiligen finanzamtlichen Rechtsanwendung -; sie werden im folgenden nicht weiter berücksichtigt.
Für die besonderen Berliner und zonenrandgebietlichen steuerbilanziellen sowie die besonderen Berliner personalwirtschaftlichen und zulagenrechtlichen Regelungen findet deshalb im folgenden auch keine eigenständige Interessenlagenkonkretisierung statt. Außerdem kann insoweit auch auf die jeweils einschlägigen Interessenlagenüberlegungen an anderer Stelle verwiesen werden (zu §§ 13 a, 14 BerlinFG, 3 ZRFG vgl. S. 367 ff., zu § 15 a BerlinFG vgl S. 422 f. und zu § 19 BerlinFG vgl. S. 405 ff.). Und für die §§ 22, 26 und 28 BerlinFG sind die folgenden Ausführungen entsprechend einschlägig.
Vgl. S. 157 ff.
Zugrunde gelegt werden wiederum - wie grundsätzlich immer in dieser Arbeit - verschiedene Einkommensteuersatzverhältnisse, ein „normaler“ 400%iger Hebesatz und ein 9%iger Kirchensteuersatz. Die Beteiligten an Kapitalgesellschaften halten ihre Beteiligungen im Privatvermögen. Berliner Holding-Einkünfte gem. § 21 Abs. 2 S. 2 BerlinFG (10% Körperschaftsteuerpräferenz) werden nicht gesondert dargestellt, zumal die Körperschaftsteuerermäßigung bei Ausschüttung wegen Nichteingreifen des § 27 BerlinFG wieder verlorengehen würde.
Hier wirken (bei gleichzeitiger Betrachtung der Belastung des Reinertrages) Einkommen-und Körperschaftsteuerpräferenz kumulativ.
Vgl. S. 239 ff.
S. oben Abb. 19 auf S. 166.
Vgl. für Gemeinden mit mehr als 50 000 Einwohnern INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN“, Entwicklung, S. 8, wonach 1989 die Spanne 280% zwischen Berlin (200%) und Frankfurt (480%) beträgt.
Damit ist hier die Gewerbeertragsteuerbelastung gemeint, die sich bei ausschließlicher Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Gewerbeertragsteuer bei ihrer eigenen Bemessungsgrundlage ergibt.
Vgl. HABERSTOCK/BREITHECKER, Standortwahl, WiSt 1984, S. 57 f.
Zu einer entsprechenden Berechnung von Durchschnittssteuersätzen für die gewerbliche Personenunternehmung, die den obigen Prämissen (vgl. FN 63 auf S. 78 und passim) folgt, sowie zu einer grafischen Darstellung vgl. auch RODDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2549. Danach betragen die Durchschnittssteuerbelastungsunterschiede bei einem Hebesatz von 500% gegenüber einem solchen von 200% bspw. bei einem Reinertrag von 50 000 DM (27,46%./. 25,40% =) 2,06% und bei einem Reinertrag von 200 000 DM (51,02%./. 47,01% =) 4,01%. Zur Berücksichtigung der gemeindlichen Zerlegung des Steuermeßbetrages in sge vgl. außerdem z.B. PINGEL, Berechnung, DStR 1985, S. 658ff.; STOLZ, Berechnung. BB 1985, S. 265f.
Vgl. S. 177 ff.
Vgl. S.178ff.
Steht dagegen als Trägerin hinter dem Berliner Engagement nicht eine Personenunternehmung, sondern eine Kapitalgesellschaft (dieser Fall ist oben nicht erörtert worden), so wird letztlich in jedem Fall auf die Berliner Einkünfte aus einer Betriebsstätte oder einer Tochtergesellschaft die körperschaftsteuerliche Präferenz von 22,5% angewendet. Die Gestaltungsalternativen Betriebsstätte (i.w.S.) oder Tochtergesellschaft sind insoweit gleichwohl grundsätzlich nur dann ertragsteuerlich indifferent, wenn der relative Berliner Gewinnanteil dem relativen Arbeitslöhneanteil entspricht. Unterscheiden sich die jeweiligen Berlin-Quoten, so ist die der höheren Quote entsprechende Gestaltungsvariante vorziehungswürdig. Vgl. auch KALIGIN, Inanspruchnahme, DStZ 1987, S. 428; KALIGIN/RIECKMANN, Steuervergünstigungen, S. 186 f.
Vgl. S. 180 ff.
Vgl. S.188f.
HABERSTOCK/BREITHECKER, Standortwahl, WiSt 1984, S. 59 (Klammerzusatz vom Verf.). Bei der Alternativenbeurteilung muß nämlich neben den quantifizierten Steuerbelastungsdifferenzen zwingend auch berücksichtigt werden, daß Standortentscheidungen tendenziell strategischer Natur sind, Hebesatzfestlegungen durch die Gemeinden dagegen regelmäßig jährlich erfolgen (§ 16 Abs. 2 GewStG). „Die Entwicklung der Gewerbesteuerhebesätze ist (deshalb) mit… vielen Unsicherheiten belastet“, vgl. HABERSTOCK/BREITHECKER, Standortwahl, WiSt 1984, S. 59 (Klammerzusatz vom Verf.). S. allgemein auch GLANEGGER/GÜROFF, § 16 GewStG Anm. 10 f.; LENSKI/STEINBERG, § 16 GewStG Anm. 2 ff., sowie ROSE, Steuerlehre, S. 81; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 211.
Aufgelistet sind nur (aber auch abschließend) die Gemeinden mit mehr als 50 000 Einwohnern (Werte 1989); vgl. INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN“, Entwicklung, S. 20 ff. Holding-Konstruktionen eignen sich im übrigen deshalb kaum zur Generierung von Standortalternativen im Hinblick auf die gemeindlichen Hebesatzdifferenzen, weil insbesondere auch Personengesellschaften ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt sind (vgl. auch §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG). Zur evtl. Bedeutung der Organschaft (§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG) s. aber sogleich.
Vgl. auch ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 237 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 212.
Dazu schon S. 180 f.
Vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 186.
Dazu oben S. 218.
Vgl. dazu z.B. die entsprechende Problematik bei schlichten Nutzungsüberlassungen und NieBbrauchgestaltungen auf S. 342 ff.
Vgl. S. 234 ff.
Auch das Trennungsprinzip (vgl. S. 220) ist also letztlich Ausfluß der Subjektbezogenheit des Ertragsteuerrechts. Zur grundsätzlich fehlenden Subjektf ahigkeit einer Personengesellschaft s. schon oben S. 220.
Dazu unten FN 2 auf S. 337.
A 115 Abs. 1 S. 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
So zutreffend etwa SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1935.
Vgl. z.B. HERZIG/FÖRSTER, Vorteilsgewährung, DB 1988, S. 1329; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2145 ff., 2198 ff.; SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1930, 1936.
Nicht berücksichtigt werden also bspw. die Varianten, daß ein Reinertrags-bzw. ÜberschuBbestandteil bei der einen Person zu einer Modifikation oder gar zur ertragsteuerlichen Irrelevanz führt und bei der anderen nicht, daß nur eine Person insoweit einen Freibetrag erlangen könnte, daß zeitliche Besteuerungsunterschiede bestehen etc. Auch diese Differenzen können natürlich im Einzelfall Auslöser von Gestaltungen sein, die auf eine gegenüber der Ausgangssituation andere subjektive Zuordnung von Einkünften ausgerichtet sind.
Zu den Symbolen vgl. S. 69 ff. und passim. Noch nicht explizit genannte Symbole sind in ihrer Bedeutung anhand der Erläuterungen auf den genannten Seiten ohne weiteres verständlich.
Vgl. dazu nochmals Abb. 6 auf S. 79 und Abb. 28 auf S. 225.
Zur Erläuterung von einkommensteuerlichem Grundfreibetragseffekt (max. 5616 DM x 0,19 = 1 067 DM) und Progressionseffekt (max. 22 842 DM./. 1 067 DM = 21 775 DM) bei derartigen Problemstellungen vgl. auch KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 849 f.
S. z.B. auch GRATZ, Verteilung, ZfB 1981, S. 783; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./37 ff.; KUSSMAUL, Gestaltungsmöglichkeiten, StuW 1983, S. 25 f., sowie KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 104 ff., der auch auf S. 108 f. auf die nach der obigen Differenzierung verschiedener Belastungskonstellationen selbstverständliche Tatsache hinweist, daß eine Übertragung von Einkünften natürlich dann Probleme bereiten kann, wenn das betroffene Engagement später Verluste produziert und diese Verluste ggf. nicht mehr mit positiven Einkünften des Übertragenden ausgeglichen werden können. „Einkommensschwankungen im Zeitablauf“ als Determinante der Interessenlagenbestimmung im erörterten Zusammenhang erwähnen auch KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 849, 853. Es sei an dieser Stelle noch einmal erwähnt, daß das Verlagern von Einkünften auch vielfältige andere Zielsetzungen als die Progressionsmilderung haben kann.
Hierzu und zum folgenden vgl. auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2549 f.
Der Übertragungsempfänger soll wie auch der Übertragende über keine weiteren Einkünfte verfügen. Zu anderen Gesamtreinertragsbeträgen und Übertragungskonstellationen vgl. KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 850 ff. Bei höheren Gesamtreinertragsbeträgen ist die Steuerentlastung aufgrund des Progressionseffekts natürlich überproportional höher als bei dem hier unterstellten Gesamtreinertrag, wenn und soweit sich noch nicht alle Beteiligten im Spitzensteuersatzbereich befinden (vgl. auch FN 43 auf S. 335). Zu einem allgemeinen Entscheidungsmodell zur Verteilung von Familienvermögen vgl. außerdem GRATZ, Verteilung, ZfB 1981, S. 785 ff.
Vgl. S. 337 ff.
Zu den Symbolen vgl. S. 69 ff. und passim.
Sie entspricht der gewählten Konstellation „t p l -t p 1„.
Ggf. (etwa bei bloßer Einräumung einer Mitunternehmerstellung für den Übertragungsempfänger) entfällt der gewerbeertragsteuerliche Freibetragseffekt auf der Seite des Übertragungsempfängers. In der Abbildung ist mit anderen Worten die Übertragung eines Einzelbetriebs unterstellt.
Vgl. auch zur Einkommen-und Kirchensteuer die Darstellung bei KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 850. Befinden sich alle beteiligten Personen nach der Übertragung im Spitzensteuersatzbereich, tritt mit jeder weiteren an den den Einkünften beteiligten Person gem. § 32 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG eine Einkommensteuer-/Kirchensteuerentlastung in Höhe von konstant 22 842 DM: 0,53 x 0,5514 = 23 764 DM ein; s. auch KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 849.
Vgl. auch KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 851.
Dann entsprechen sich die Grenzsteuersätze der Beteiligten. Vgl. auch KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Realsplittingeffekte, DB 1987, S. 849, 850, und MICHELS, Wahlrechte, S. 148, der die generell aussagekräftige These aufstellt, daß die Aufteilung von Manövriermassen auf mehrere Personen (bzw. Besteuerungsabschnitte oder Besteuerungsarten) dann optimal ist, wenn sich in Anlehnung an die Formulierung des 2. Gossenschen Gesetzes die Grenzsteuersätze der Alternativen entsprechen. S. auch schon oben zur Substitution außerordentlicher und ordentlicher Einkünfte S. 294 ff.
Sie entspricht der gewählten Konstellation „t p 1-se„. Nicht berücksichtigt ist (wie schon erwähnt) in der Darstellung der natürlich in praxi bei derartigen Fällen vielfach bedeutende Gestaltungsaspekt, einkünfteerzielendes Vermögen nicht mehr als Betriebsvermögen zu führen, sondern nach der Übertragung künftig als Privatvermögen aus der “Steuerverhaftung„ herauszuhalten.
Vgl. aber oben FN 42. Die durch die Übertragung mögliche Ausnutzung besonderer (nichttariflicher) Frei-bzw. Pauschbeträge ist in der Abbildung nicht berücksichtigt. Gleichwohl ist gerade auf ihre ggf. mehrfach mögliche Nutzung durch die Übertragung von Einkünften an dieser Stelle nochmals hinzuweisen; vgl. auch z.B. MEYER-ARNDT, Leistungsverhältnisse, StbJb 1987/88, S. 169 f.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S.2.
Sie sind z.T. auch schon implizit vorgestellt worden, wie ein Verweis auf die Leistungsvergütungsvereinbarungen (S. 243 ff.), die Ausschüttungspolitik (S. 246 ff.), die Organschaftsgestaltung (S. 234 ff.), die Erfolgsverlagerungen zwischen Besitz-und Betriebsunternehmen (S. 231 ff.) sowie die Erfolgsverlagerungen zwischen Berliner und westdeutscher Unternehmung (S. 181 ff.) deutlich macht.
Wichtige Möglichkeiten der interpersonellen Verlagerung von stillen Reserven sind (1.) die unentgeltliche (und - in Grenzen - teilentgeltliche) Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (§ 7 Abs. 1 EStDV), (2.) die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaf t oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§§ 20 ff., 24 UmwStG), (3.) die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter n eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (et vice versa), (4.) die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (§§ 14 ff. UmwStG), (5.) die Realteilung einer Personengesellschaft (evtl. auch einer Kapitalgesellschaft), (6.) die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Personengesellschaft und die zwischen Gesamt-hands-und Sonderbetriebsvermögen bestehenden Übertragungsmöglichkeiten sowie die damit (auch) bei Schwester-Personengesellschaften existierende Alternative der erfolgsneutralen Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen den beiden Gesamthandsgemeinschaften, (7.) die Überführung von Wirtschaftsgütern in die Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer (steuerlichen) Betriebsaufspaltung, (8.) der Tausch von wert-, art-und funktionsgleichen Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie (9.) die unentgeltliche Übertragung von § 17er-Beteiligungen (vgl. § 17 Abs. 1 S. 4, Abs. 2 S. 2 EStG). S. auch die Übersichten bei MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 331 ff.; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 308 ff.; WIDMANN, Aufschub, S. 163 ff. Zu eng insoweit wohl FELIX, Gewinnrealisierung, StbKongrRep 1980, S. 146 ff. (s. dort aber auch S. 140 ff.).
Zu hier nicht näher betrachteten güterstandsspezifischen Auswirkungen auf die Einkünftezurechnung vgl. etwa HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 52, 60, 62 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 63; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 192 ff. Eine Beeinflussung kann danach nur bei Gütergemeinschaft m Bereich des sog. Gesamtgutes bei vermögensbezogenen Einkünften möglich sein (Annahme von Mitunternehmerschaft). Soll sie (etwa im Hinblick auf Ehegattenarbeitsverträge) vermieden werden, ist der Betrieb in das sog. Vorbehaltsgut des Unternehmerehegatten zu überführen. Wenn ein Ehegatte nur Mitunternehmer (nicht Betriebsinhaber) ist, ist außerdem auf die Überführung seines Sonderbetriebsvermögens in das Vorbehaltsgut zu achten, da ansonsten zu 50% eine Entnahme droht. Zum Ganzen vor allem auch VOSS, Eheverträge, DB 1988, S. 1087, 1089.
Vgl. § 15 AO und zum besonderen Merkmal der „nahen“ Angehörigkeit WOLFFDIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1840 ff.
SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 70 (Klammerzusatz vom Verf.).
Vgl. nur zuletzt z.B. BFH III R 103/85 vom 26.2.1988, BStB1 II 1988, S. 607 f.; BFH IV R 214/85 vom 10.3.1988, BStB1 II 1988, S. 878 ff.; BFH X R 2/86 vom 12.10.1988, BStBI II 1989, S. 355 f.; BFH IV R 81/85 vom 20.4.1989, BStB1 II 1989, S. 656; BFH VIII R 170/83 vom 24.4.1990, BStB1 II 1990, S. 541 f., sowie die Zusammenfassungen in BFH GrS 1/88 v. 27.11.1989, BStBI II 1990, S. 162 f.; A 23, 138 a EStR i.d.F. der EStÄR 1990; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 121 ff.; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1846 ff.; MEYERARNDT, Leistungsverhältnisse, StbJb 1987/88, S. 173 ff.; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 99 „Angehörige“; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 70 ff.
Vgl. nur KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 121; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 99 „Angehörige“ b)bb).
S. z.B. zum sog. „Oder“-Konto zuletzt den restriktiven Beschluß des BFH GrS 1/88 vom 27.11.1989, BStB1 II 1990, S. 160 ff., sowie BFH I R 102/85 vom 28.2.1990, BStB1 II 1990, S. 549f.
Vgl. auch KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 124; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1857; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 99 „Angehörige“ b)dd).
S. in diesem Zusammenhang auch nochmals neben den Rechtsprechungsnachweisen in FN 6 z.B. ASSMANN, Arbeitsverhältnisse, StWa. 1990, S. 57 ff.; SCHOOR, Ehegattenarbeitsverhältnis, FR 1988, S. 573 ff.
Vgl. nur A 23 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 S. 1 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
S. etwa BFH IV R 188/85 vom 17.3.1988, BStBI II 1988, S. 633; BFH X R 168/87 vom 25.1.1989, BStB1 II 1989, S. 454 f.; ASSMANN, Arbeitsverhältnisse, StWa. 1990, S. 59; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 120; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1776.
Vgl. auch HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 106; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 120. Zum Ganzen auch A 23 Abs. 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. zur Konkretisierung nur WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1783 ff. Zur Bestimmung der angemessenen Vergütung bei der Mitarbeit von „Junioren“ s. z.B. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 124 f.; SÖFFING/JEBENS, Arbeitsvergütung, BB 1979, S. 1706 ff.
Beachte allerdings auch die Grenze des für versicherungsfreie Nebentätigkeiten geltenden Betrages (z.Zt. 610 DM) in A 23 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 S. 4 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. so z.B. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 123. S. auch A 23 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 EStR i.d.F. der EStÄR 1990 sowie LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./504 ff.; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1802 ff.; SCHOOR, Ehegattenarbeitsverhältnis, FR 1988, S. 575. S. auch BFH VIII R 69/84 vom 17.7.1984, BStBI II 1986, S. 49 ff.; BFH VIII R 82/85 vom 4.11.1986, BStB1 II 1987, S. 337 f.
S. auch ggf. § 10 c Abs. 1, 2 EStG. Vgl. auch die Beispielsberechnung bei HERZIG/KESSLER/WAWROSCHEK, Personal Computer, BB 1990, Beilage 12 zu Heft 10, S. 5 f., sowie KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 129, 135. Letzterer auf S. 132 f., und HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 118, erwähnen auch eine mögliche Steuerminderung durch die Gewährung von Sachbezügen, die beim Arbeitgeber voll Betriebsausgaben und beim Arbeitnehmer nur mit z.T. unrealistischen Sachbezugswerten zu versteuern sind (vgl. dazu nur § 8 Abs. 1–3 EStG, A 31, 32 LStR). Ebenfalls hinzuweisen ist auf die möglicherweise zusätzlich eintretende Belastung mit Sozialversicherungsabgaben sowie auf evtl. Vorteile nach dem 5. VermBG.
Vgl. schon oben FN 25 auf S. 245.
Vgl. auch HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 102 ff.; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 130. S. auch A 128 LStR.
Vgl. S. 244 ff.
S. dazu neben zuletzt BFH IV R 2/86 vom 17.4.1986, BStB1 II 1986, S. 560 f.; BFH I R 220/82 vom 8.10.1986, BStBI II 1987, S. 206 ff.; BFH IV R 198/84 vom 5.2.1987, BStBI II 1987, S. 557 f.; BFH III R 97/86 vom 14.7.1989, BStBI II 1989, S. 969 ff., etwa AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 6. Teil Anm. 57 ff.; HALMBÜRGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 98 f., 115; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./512 ff.; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1806 ff.; SEEGER in SCHMIDT, § 6 a EStG Anm. 9; SCHOOR, Ehegattenarbeitsverhältnis, FR 1988, S. 576 f.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 206 ff., 221 f.; A 41 Abs. 11 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. in diesem Zusammenhang auch z.B. HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 98 f.; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 130 ff.
Dazu auch z.B. A 162 a EStR i.d.F. der EStÄR 1990; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 132; SCHOOR, Ehegattenarbeitsverhältnis, FR 1988, S. 575 f.
Vgl. S. 330 ff. S. aber auch §§ 9 a S. 1 Nr. 2, 20 Abs. 4 EStG, 8 Nm. 1, 3, 7 GewStG.
Vgl. deshalb nur KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 305 ff. Zu Betriebsaufspaltungen und -verpachtungen s. oben S. 229 ff., 278 ff. und 316 ff. Und zu Darlehensverhältnissen s. zuletzt auch BFH III R 197/83 vom 20.3.1987, BStBI II 1988, S. 603 f. (dazu aber auch BMF IV B 2 - S 2144–2/88 vom 1.7.1988, BStB1 I 1988, S. 210); BFH IX R 220/84 vom 10.8.1988, BStBI II 1989, S. 139 f.
BFH GrS 2/86 vom 26.10.1987, BStBI II 1988, S. 353 f., hat die Problematik ausdrücklich offengelassen.
S. auch etwa (z.T. noch zweifelnd) BORDEWIN, Einlage, DStR 1988, S. 228, 229; BOVELETH, Nutzungsrechte, S. 6895; BRANDIS, Drittaufwand, StuW 1990, S. 57 ff.; GROH, Nutzungseinlage, DB 1988, S. 517 f. Vgl. auch den Überblick über den Streitstand bei HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 96.
SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 213 ff.
Zum Begriff vgl. nur BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 789; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1998 ff. S. dort auch zur grundsätzlichen ertragsteuerlichen Gleichstellung von dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten.
Vgl. BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 785; ähnlich auch KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 332; WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 19.
Vgl. z.B. BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 786 ff.; STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 21 EStG Anm. 23; PÜHRINGER, Steuerpolitik, S. 36; WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 13 f.
Vgl. vor allem WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 186, 195, 204.
Vgl. neben BFH IX R 52/83 vom 15.4.1986, BStBI II 1986, S. 606f., etwa BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 788 f.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./431; LOHR, Nießbrauch, S. 181 ff.; PÜHRINGER, Steuerpolitik, S. 149 ff.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 92 f.; WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 32 ff. S. auch z.B. zu schädlichen kurzfristigen Vereinbarungen LOHR, Nießbrauch, S. 190 ff.; PÜHRINGER, Steuerpolitik, S. 145 ff.
S. nur BIERGANS, Nießbrauch, DStR 1985, S. 334 f.; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 341; CONRADI in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 12 EStG Anm. 157; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 93. Grundsätzlich unschädlich ist dagegen ein sog. Bruttonießbrauch (die Nießbrauchslasten werden vom Nießbrauchbesteller getragen), vgl. BFH VIII R 128/78 v. 13.05.1980, BStBI II 1981, S. 300 f. Allerdings ist diese Variante wegen der steuerlichen Irrelevanz der Eigentümeraufwendungen praktisch ohne Bedeutung; vgl. auch KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 339. S. auch S. 346 f.
Vgl. z.B. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 339f.; LOHR, Nießbrauch, S. 152 ff.; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 30.
Vgl. in diesem Zusammenhang auch z.B. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 336 ff.; STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 21 EStG Anm. 34ff.; PÜHRINGER, Steuerpolitik, S. 142 ff.
Vgl. dazu BMF IV B 1 - S 2253–90/83 v. 23.11.1983, BStBI I 1983, S. 508, 512 f. S. auch z.B. LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./443 ff., sowie die (z.T. kritischen) Anmerkungen von CONRADI in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 20 EStG Anm. 22 ff.; HEINICKE in SCHMIDT, § 20 EStG Anm. 5.
Hier hat der Nießbraucher n.h.M. bei Zufluß der Einnahmen lediglich eine Forde- rung realisiert, also eine bloße Vermögensumschichtung vollzogen.
Dazu BMF IV B 1 - S 2253–139/84 v. 15.11.1984, BStBI I 1984, S. 562 ff. S. z.B. auch BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 788; DRENSECK in SCHMIDT, § 21 EStG Anm. 4 ff.
Dazu auch JANSEN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 80 ff.; DRENSECK in SCHMIDT, § 21 EStG Anm. 5 b).
Dazu WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 44 ff. S. auch STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 21 EStG Anm. 145 f.; DRENSECK in SCHMIDT, § 7 EStG Anm. 3 a)e) (zweifelnd).
Vgl. nur DRENSECK in SCHMIDT, § 21 EStG Anm. 5 a).
Vgl. etwa JANSEN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 70 f.; DRENSECK in SCHMIDT, § 21 EStG Anm. 6 a); WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 37 ff. S. auch BMF IV B 1 - S 2253–139/84 v. 15.11.1984, BStBI I 1984, S. 564, zur Verteilungsmöglichkeit auf 10 Jahre bei einmaligem Zufluß des Nießbrauchentgelts.
Zum Nießbrauch an Betriebsgrundstücken insgesamt vgl. vor allem WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 54 ff.
Dazu nur die Abgrenzungen bei HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 59 „Nießbrauch“.
Es wurde bislang n.h.M. bewertet mit der Summe der AfA-Beträge, die der Eigentümer innerhalb der Nutzungszeit für das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut hätte geltend machen können. S. nur JANSEN in HERRMANN/HEUER/ RAUPACH, § 7 EStG Anm. 85.
Vgl. z.B. auch BORDEWIN, Einlage, DStR 1988, S. 229 f.; BOVELETH, Nutzungsrechte, S. 6895 f.; GROH, Nutzungseinlage, DB 1988, S. 516 f. S. aber auch DRENSECK in SCHMIDT, § 7 EStG Anm. 3 e).
Vgl. WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 46, 64, 139 f. Zur Verrechnung des Aufwandswegfalls gegen einen evtl. Progressionsvorteil vgl. auch den Hinweis bei KORN, NieBbraucherlaB, KÖSDI 1984, S. 5371.
S. nochmals nur BRANDIS, Drittaufwand, StuW 1990, S. 63.
Vgl. BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 790 FN 89. S. z.B. auch KORN, Rechtsentwicklungen, KÖSDI 1982, S. 4825 f.; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 347 f.
Vgl. etwa KORN, Rechtsentwicklungen, KÖSDI 1982, S. 4826; WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 139.
Vgl. etwa EGGESIECKER/EISENACH/SCHÜRNER, Gestaltungsmöglichkeiten, FR 1981, S. 379 f., 381 f.; MITTELBACH, NieBbrauchgestaltung, StbKongrRep 1983, S. 298.
Vgl. auch WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 176 f.
Vgl. z.B. BMF IV B 1 - S 2253–139/84 v. 15.11.1984, BStBI I 1984, S. 564. S. auch z.B. BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 788; JANSEN in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 72. Zur Trennungs-versus Einheitstheorie bei der Teilentgeltlichkeit s. auch unten S. 353 ff. Zum Einfluß der Zahlungsweise (Einmalbetrag oder laufende Zahlungen) bzw. der Nießbrauchsdauer auf die Vorteilhaftigkeit der Gestaltung vgl. auch WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 181 ff.
Vgl. auch STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 21 EStG Anm. 27, 454.
Vgl. etwa PÜHRINGER, Steuerpolitik, S. 7 f.; WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 220 ff
Zu diesem - bislang hervorzuhebenden - Aspekt vgl. nochmals z.B. BRANDIS, Zurechnung, JuS 1989, S. 790 f.; WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 225 f.
Sie ist theoretisch z.B. denkbar bei der Nießbrauchbestellung an einem unbebauten Grundstück, wenn damit die Umwandlung eines nichtabnutzbaren Wirtschaftsgutes (Grundstück) in ein abnutzbares (Recht) erfolgt. S. aber auch DRENSECK in SCHMIDT, § 7 EStG Anm. 3 e).
Vgl. etwa BIERGANS, Nießbrauch, DStR 1985, S. 328.
So ist es z.B. im Falle des anerkannten Unternehmenszuwendungsnießbrauchs (einer verdinglichten Form der Unternehmenspacht) ungeklärt, ob der Besteller neben dem Nießbraucher Unternehmer bleibt. Jedenfalls erfolgt aber grundsätzlich die Einkünftezurechnung aus der laufenden Fruchtziehung zum „Unternehmer auf Zeit“, dem Nießbraucher (inwieweit der Besteller Einkünfte erzielt, ist umstritten), und besitzt der Besteller n.h.M. analog zur Betriebsverpachtung das sog. Betriebsaufgabewahlrecht. S. BIERGANS, Nießbrauch, DStR 1985, S. 329 f.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./436; LOHR, Nießbrauch, S. 216 ff., 263 ff.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 98 f. S. zum Betriebsverpachtungswahlrecht auch oben S. 316 ff. Und auch beim anerkannten Zuwendungsnießbrauch an einem Mitunternehmeranteil wird der Nießbraucher n.h.M. zum Mitunternehmer; allerdings ist auch hier sowohl umstritten, ob der Besteller neben dem Nießbraucher Mitunternehmer bleibt (dazu etwa KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 360 f.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./438.; BITZ in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 32 f.), als auch wie der Mitunternehmer-Gewinn-bzw. Verlustanteil auf diese beiden Personen zu verteilen ist; vgl. zum Ganzen auch BIERGANS, Nießbrauch, DStR 1985, S. 331 ff.; BITZ, Nießbrauch, DB 1987, S. 1507 ff.; LOHR, Nießbrauch, S. 221 ff.
BIERGANS, Nießbrauch, DStR 1985, S. 328.
Vgl. SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 53 (Schreibweise angepaßt).
Dazu vgl. etwa KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 136 ff.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 132 ff. Steht bei der Unternehmensbeteiligung Reservenrealisation in Frage, gewährleistet - wenn nötig - grundsätzlich § 7 Abs. 1 EStDV die Erfolgsneutralität.
Zu diesem - im folgenden nicht näher betrachteten - Sonderfall vgl. nur KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 136 ff.
Vgl. in diesem Zusammenhang neben BFH VIII R 47/85 vom 13.6.1989, BStB1 II 1989, S. 721 f.; BFH VIII R 166/84 vom 10.11.1987, BStB1 II 1989, S. 758 (dazu BMF IV B 2 - S 2241–48/89 vom 5.10.1989, BStB1 I 1989, S. 378); BFH III R 91/87 vom 31.5.1989, BStB1 II 1990, S. 11 ff.; BFH I R 203/84 vom 18.10.1989, BStB1 II 1990, S. 68 ff., z.B. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 169 ff.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. 11./21 ff., 102 ff., 120 ff.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 136 ff. Zu den Voraussetzungen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft s. auch schon oben S. 286 f. und zuletzt in diesem Zusammenhang AUTENRIETH, KG-Regelstatut, DStZ 1990, S. 173 ff. (sie ist zu unterscheiden von der zuvorderst zu prüfenden Frage der steuerlichen Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses). Liegen die Mitunternehmerschaftsvoraussetzungen nicht vor, sind die „Angehörigen-Kommanditisten“ steuerlich als typische stille Gesellschafter zu behandeln, wenn ihre Stellung nicht so schwach ist (die §§ 230 ff. HGB so ausgehöhlt sind), daß auch diese Einkunftsquelle den Angehörigen wegen § 12 Nr. 2 EStG nicht zuerkannt werden kann Vgl. z.B. HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 196 ff.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. I1./105 ff.; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 107 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 120 ff.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Familien-GmbH & Co. KG, WPg 1987, S. 433 ff.; A 138 a EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Dazu ausführlich z.B. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 190 ff.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. 11./132 ff.
Zur nur im Einzelfall zu bestimmenden Angemessenheitsgrenze bei mitarbeitenden Angehörigen vgl. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 196 f.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./134 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 133.
Zur einzelfallabhängigen Angemessenheitsbestimmung bei entgeltlich erworbenen Kommanditbeteiligungen vgl. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 195 f.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. 1I./154 ff.; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 137.
Vgl. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 192; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 134.
Dazu nur BFH GrS 4/71 vom 29.5.1972, BStB1 II 1973, S. 8; BFH IV R 103/83 vom 24.7.1986, BStB1 II 1987, S. 56 f., sowie KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 193 ff.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. I1./138 ff.; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 EStG Anm. 109; SCHMIDT, § 15 EStG Anm. 131; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 154; A 138 a Abs. 5 S. 6 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
S. etwa EBELING, Wahl, JbFSt 1977/78, S. 194; HOFBAUER, Wahl, DStR 1977, S. 340; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 263 ff.; WIDMANN, Familien-GmbH, DStR 1980, S. 526 f. Und zur Gewinnverteilung in der Angehörigen-GmbH & Co. KG s. vor allem FELIX/STRECK, Angemessenheit, DStR 1975, S. 244 ff.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Familien-GmbH & Co. KG, WPg 1987, S. 439 ff.
Zur Korrektur per verdeckter Gewinnausschüttung bei einer GmbH & Still vgl. KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 290; STÜTTGEN, Beteiligung, S. 93, 358 ff.
Vgl. nur A 138 a Abs. 7 S. 2 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; KUSSMAUL, Unterneh- merkinder, S. 289; SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 157.
S. nur A 138 a Abs. 7 S. 2 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; LANGENFELD/GAIL, Fa-milienunternehmen, Tz. II./174 ff.
Vgl. A 138 a Abs. 7 S. 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 176; KUSSMAUL, Unternehmerkinder, S. 289; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./179.
A 138 a Abs. 7 S. 4 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
S. HALMBURGER/OTTO, Familienunternehmen, S. 184 f.; LANGENFELD/GAIL, Familienunternehmen, Tz. II./187.
Vgl. S.257ff.
Bei der Etablierung einer GmbH & atypisch Still kann allerdings auch die erstmalige Gewährung des Freibetrages gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG erreicht werden.
A 139 Abs. 6 EStR i.d.F. der EStÄR 1990. Wird keiner der drei genannten Betriebsvermögenskomplexe übertragen, ist grundsätzlich eine normale gewinnrealisierende Entnahme bzw. Betriebsaufgabe gegeben. Zum Übertragungsvorgang s. auch zuletzt BFH I R 105/85 vom 12.4.1989, BStBI II 1989, S. 654 f.
Vgl. FN 2 auf S. 337. Zum Privatvermögen vgl. § 11 d EStDV.
Vgl. § 525 BGB sowie HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 21; SCHMIDT,. § 16 EStG Anm. 7 b); SCHULZE ZUR WIESCHE, Vereinbarungen, S. 77, 86 ff.
S. aber den VorlagebeschluB des BFH IX R 308/87 v. 07.03.1989, BStBI II 1989, S. 772 ff.
Vgl. etwa FELIX, Rechtsgeschäfte, FR 1987, S. 607.
Vgl. nur KEMMER, Rechtsgeschäfte, S. 51 ff.; MÖDDER/STOLLENWERK/ RÖDDER/SÖFFING, Kaufpreisraten, StStud 1990, S. 92; HEINICKE in SCHMIDT, § 22 EStG Anm. 17, sowie A 123 Abs. 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990. Wird die 50%-Grenze unterschritten, liegt dagegen eine sog. Unterhaltsrente vor, die wegen des Eingreifens des § 12 Nr. 2 EStG (es handelt sich um eine „Zuwendung“) keinerlei Einkünfteverlagerungseffekt bewirkt. S. auch §§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a, 12 Nr. 2, 22 Nr. 1 S. 2 EStG. Zu einer quantifizierenden Gegenüberstellung von Unterhalts-, Versorgungs-und Veräußerungsrenten vgl. SCHULT, Vorteile, DB 1981, S. 5 ff. S. allgemein z.B. auch BIERGANS, Steuergestaltung, DStR 1981, S. 463.
Aufgrund der Annahme eines unentgeltlichen Übertragungsvorganges erfolgt bei dauernden Lasten im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG jedenfalls bei vorweggenommener Erbfolge keine Wertverrechnung (zur Wertverrechnung z.B. BFH IX R 10/80 vom 13.8.1985, BStB1 II 1985, S. 710; BFH IX R 2/79 vom 3.6.1986, BStB1 II 1986, S. 675 f.; BFH X R 11/84 vom 12.7.1989, BStB1 II 1990, S. 14 f.). S. auch A 87 Abs. 4 S. 5, 6; 165 Abs. 2 EStR i.d.F. der EStÄR 1990; FELIX, Rechtsgeschäfte, FR 1987, S. 607; MÖDDER/STOLLENWERK/RÖDDER/SÖFFING, Kaufpreisraten, StStud 1990, S. 92; PAUS, Übertragung, Inf. 1989, S. 250. Zur Unterscheidung der „Rentenarten“ vgl. oben FN 68 auf S. 308.
Der Rentenberechtigte wird im Zeitablauf über relativ niedrige, der Rentenverpflichtete dagegen über relativ hohe Einkünfte verfügen.
Der Rentenberechtigte wird im Zeitablauf über relativ hohe, der Rentenverpflichtete dagegen über relativ niedrige Einkünfte verfügen.
Zum Ganzen s. auch WINKELJOHANN, Nießbrauch, S. 245 ff. Vgl. auch BIERGANS, Steuergestaltung, DStR 1981, S. 463 f.
Zur Problematik der Abgrenzung zur Schenkung unter Auflage und zur vollentgeltlichen Veräußerung vgl. z.B. KEMMER, Rechtsgeschäfte, S. 109 ff.; KEMMER, Schenkung, DStR 1987, S. 362 ff.; HÖRGER in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 21; MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 313 ff.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 7. Zur vergleichbaren, noch (vor allem im Betriebsvermögen) im Fluß befindlichen Frage nach der Entgeltlichkeit bei Erbauseinandersetzung und vorweggenommener Erbfolge s. auch die Vorlagebeschlüsse des BFH VIII R 172/85 vom 18.10.1988, BStBI II 1989, S. 549; BFH IX R 82/86 v. 07.03.1989, BStBI II 1989, S. 766 f.; BFH IV R 300/87 v. 07.03.1989, BStBI II 1989, S. 768 ff.; BFH IX R 308/87 v. 07.03.1989, BStB1 II 1989, S. 772 ff. (s. zuletzt auch BFH X R 38/86 vom 25.4.1990, DB 1990, S. 1373 ff.). Vgl. des weiteren HERZIG, Erbauseinandersetzung, StbJb 1987/88, S. 231 ff. (insbesondere S. 273 ff.) zu den Konsequenzen eines möglichen Rechtsprechungswandels sowie zu möglichen Reaktionen z.B. auch FELIX, Vermeidung, KÖSDI 1989, S. 7709 ff. (Vermächtnis statt Teilungsanordnung bei gewünschter Erfolgsneutralität); GROH, Erbauseinandersetzung, S. 155. Bislang konnte man den grundsätzlich unentgeltlichen Vorgang der Erbauseinandersetzung - wenn Entgeltlichkeit des Vorganges gewünscht war - im Privatvermögen durch Umwandlung der Erbengemeinschaft in Bruchteilseigentum mit anschließender Veräußerung der Miteigentumsanteile an einen Miterben bzw. im Betriebsvermögen durch die Erklärung, daß ab sofort eine sog. „fortgesetzte Erbengemeinschaft“ vorliege, als entgeltlichen gestalten (vgl. nur GROH, Erbauseinandersetzung, S. 143 f., und zu einer vergleichenden Gegenüberstellung der verschiedenen Gestaltungsalternativen KUPSCH/HOCH, Gestaltung, FR 1984, S. 517 ff.).
Zu diesem Motiv vgl. in diesem Zusammenhang etwa KEMMER, Schenkung, DStR 1987, S. 365; MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 318.
Zu den beiden Theorien vgl. etwa MÄRKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 315 ff. Im Bereich der Rechtsgeschäfte ohne Veräußerungscharakter dominiert wohl die Trennungstheorie; vgl. dazu z.B. FELIX, Rechtsgeschäfte, FR 1987, S. 602 ff.; KEMMER, Rechtsgeschäfte, S. 260 ff., 354 ff.; KEMMER, Schenkung, DStR 1987, S. 364; MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 319; § 21 Abs. 2 S. 2 EStG.
BFH IV R 12/81 vom 10.7.1986, BStBI II 1986, S. 813 ff. S. z.B. auch HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 16 EStG Anm. 23 f.; SCHMIDT, § 16 EStG Anm. 7 a), 78 b).
Vgl. vor allem MÄRKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 325. S. auch KEMMER, Rechtsgeschäfte, S. 315.
Die Frage der Entgeltlichkeit ist also auch eine Frage nach den eigenen Anschaffungskosten des Erwerbers, vgl. KEMMER, Schenkung, DStR 1987, S. 365. Ob die Anwendung der Einheitstheorie im o.a. Fall im Ergebnis günstig ist, hängt deshalb z.B. von den anzuwendenden Steuersätzen bei beiden Beteiligten, von der Abschreibungsschnelligkeit bei den aufzustockenden Wirtschaftsgütern u.ä. ab; vgl. hier nur MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 326 f., sowie PAUS, Obertragung, Inf. 1989, S. 246. Zu entsprechenden Aufstockungs-Abschreibungs-Überlegungen s. auch schon oben S. 306 ff.
BFH IV R 15/76 vom 17.7.1980, BStB1 II 1981, S. 12 ff. Anteilig werden also Anschaffung und Veräußerung angenommen. Vgl. auch FELIX, Rechtsgeschäfte, FR 1987, S. 605 f.; KEMMER, Rechtsgeschäfte, S. 302 f., 339 ff.; HÖRGER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 17 EStG Anm. 40; MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 317; SCHMIDT, § 17 EStG Anm. 19 b). Die Trennungstheorie ist danach auch wohl im Rahmen des § 23 EStG anzuwenden.
Vgl. etwa KEMMER, Rechtsgeschäfte, S. 318 ff.; MARKLE, Teilentgeltlichkeit, StbJb 1987/88, S. 328 ff. Allerdings ist diese Auffassung nicht unumstritten, was wegen einer evtl. Begünstigung gem. § 6 b EStG von Bedeutung ist. Es wird auch eine vollumfängliche Entnahme vertreten.
„Verbundene“ Unternehmen i.S. dieser Arbeit meint jede Konstellation, in der an mehreren Unternehmen „dieselben oder einander nahestehende… Personen als Gesellschafter beteiligt sind“; so auch PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 1. Der Begriff wird also weiter als in §§ 15 AktG, 271 Abs. 2 HGB gebraucht.
Vgl. S. 181 ff.
Unter Gewinnpoolung versteht man eine „auf Vertrag beruhende Zusammenlegung von Unternehmensgewinnen zu einem gemeinschaftlichen Gewinn und dessen Verteilung auf die zusammenlegungspflichtigen Unternehmen nach dem im Vertrag bestimmten Verhältnis“ (so MANN, Poolung, S. 223. S. z.B. auch LECHNER, Gewinnpoolung, S. 15 ff.). Das wirtschaftliche Ziel ist also regelmäßig der Gewinnausgleich zwischen den beteiligten Unternehmen. Ertragsteuerlich beruht der Effekt dieser Gestaltung darauf, daß sie von der Rechtsprechung grundsätzlich als der Einkünfteerzielungssphäre zuzuordnendes Element anerkannt wird und demzufolge in Höhe der abgeführten Gewinne beim abführenden Unternehmen zu Betriebsausgaben und beim empfangenden Unternehmen zu Betriebseinnahmen (auch mit gewerbeertragsteuerlicher Wirkung) führt; vgl. etwa LECHNER, Gewinnpoolung, S. 127; VON WALLIS, Besteuerung, S. 172; WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihef ter zu Heft 7, S. 23. Faktisch bewirkt eine anerkannte Gewinnpoolungsgestaltung demnach, „daß in der Regel keines der beteiligten Unternehmen genau den Gewinn erhält, den es tatsächlich erwirtschaftet hat“ (vgl. ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 252. S. auch LECHNER, Gewinnpoolung, S. 17), so daß mit Hilfe der Gewinnpoolung jede Variante subjektprinzipabhängiger Belastungsgefälle genutzt werden kann. Die Gewinnpoolung ist auch als geeignetes Organschaftsurrogat einsetzbar; vgl. WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, S. 23. Allerdings muß ihr vor allem eine gegenseitige äquivalente Leistungserbringung zugrunde liegen und sie darf nur aus Gesellschafts-, nicht aber aus Gesellschafterinteresse gestaltet sein. Vgl. MANN, Poolung, S. 228 f.; VON WALLIS, Besteuerung, S. 168, 171; WÖHE, Probleme, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, S. 23 (s. aber z.B. auch LECHNER, Gewinnpoolung, S. 51 ff., 258 ff.). Mit dieser Anforderung korrespondiert, daß bspw. bei einer Gewinnpoolung im Konzern von der Obergesellschaft jährlich neu zu prüfen ist, ob eine Anpassung an geänderte Verhältnisse durch Änderung des Verteilungsschlüssels erfolgen muß (vgl. nur MANN, Poolung, S. 233; ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 251).
BFH GrS 2/86 v. 26.10.1987, BStBI II 1988, S. 348 ff. S. auch BFH I R 8/85 vom 14.3.1989, BStB1 II 1989, S. 634 f.
S. auch die z.T. detaillierteren Darstellungen bei HERZIG/FÖRSTER, Vorteilsgewährung, DB 1988, S. 1329ff.; SCHIRMER, Steuerwirkung, GmbHR 1989, S. 513ff.; SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1929 ff. Es wird vereinfachend eine Gewinnsituation bei den Beteiligten, die vollständige Verrechnung verdeckter Gewinnausschüttungen mit EK 50 sowie das Eingreifen des § 9 Nr. 2 a GewStG unterstellt (eine Alternativziffer unter Berücksichtigung des Divergenzeffektes ist aber jeweils in einer FN angegeben); die Kapitalertragsteuererhebung wird vernachlässigt. T = Tochterkapitalgesellschaft; M = Mutterkapitalgesellschaft; vGA = verdeckte Gewinnausschüttung; vE = verdeckte Einlage.
Unter Berücksichtigung des Divergenzeffektes der verdeckten Gewinnausschüttung und einer daraus angenommenermaBen resultierenden anteiligen Verrechnung mit EK 0 ergäbe sich eine Belastungsziffer von (58,34./. 11,67 + 26,25 =) 72,92. Zur Berechnung vgl. auch oben FN 73 auf S. 255.
S. SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1935. Im einzelnen dazu auch die von Abb. 47 naturgemäß z.T. abweichenden Fallvariationen bei ACHENBACH in DOTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, Anh. 1 zu § 8 KStG Anm. 13 ff.
Vgl. HERZIG/FÖRSTER, Vorteilsgewährung, DB 1988, S. 1332.
Die Rechtsfolgen entsprechen dann grundsätzlich denjenigen, die auch bei einer angemessenen Gestaltung eingetreten wären; vgl. SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1935.
Vgl. etwa ACHENBACH in DÖTSCH/EVERSBERG/DOST/WITT, Anh. 1 zu § 8 KStG Anm. 8, und dort Anm. 27 ff. zu weiteren Fallvarianten; HERZIG/FÖRSTER, Vorteilsgewährung, DB 1988, S. 1334; SCHIRMER, Steuerwirkung, GmbHR 1989, S. 518; SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1935.
Vgl. oben FN 103 auf S. 358.
Vgl. z.B. HERZIG/FÖRSTER, Vorteilsgewährung, DB 1988, S. 1336; SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1937. S. auch die im einzelnen abweichenden Darstellungen bei ACHENBACH in DOTSCH/EVERSBERG/ JOST/WITT, Anh. 1 zu § 8 KStG Anm. 11, 58 ff.; KOENEN, Nutzungsüberlassungen, BB 1989, S. 1457, 1459 f.
Vgl. zum „Entgeltswahlrecht“ z.B. BREZING, Beschluß, AG 1988, S. 232; SCHNEELOCH, Gewinnverlagerungen, BB 1988, S. 1935, 1937; SÖFFING, Nutzungsüberlassungen, DB 1989, S. 403.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 68 ff; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2198 ff.; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 1–86. Die sonstige diesbezügliche Literatur ist fast ausschließlich auf den internationalen Unternehmensverbund ausgerichtet und wird prämissengemäß hier deshalb nicht in besonderer Ausführlichkeit gesondert zitiert. S. dazu z.B. die umfangreichen Nachweise bei KLEIN, Verrechnungspreisgestaltung.
Aus der Sicht des Unternehmensverbundes insgesamt wird eine (dauernde oder gelegentliche) Erfolgsverlagerung von dem einem auf das andere Unternehmen (s. auch PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 73; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 10) selbstverständlich vielfach nur eine vorgezogene bzw. sonst zeitlich verlagerte Erfolgsrealisation bedeuten, so daß auch ein enger Bezug zur Periodenbezogenheit der Ertragbesteuerung besteht (vgl. auch S. 365 ff.).
Vgl. etwa PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 81 f.; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2200 f.; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 24.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 82 ff.; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2200; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 25ff.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 86 f.; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 34 ff.
Vgl. BFH X R 9/86 vom 8.3.1989, BStBI II 1989, S. 715 ff.
S. auch schon die Überlegung bei PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 89; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2201; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 40 f.
PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2203.
Dazu PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2201. Zu einer ähnlichen Gestaltung s. auch PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 90 f.; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 44. S. auch z.B. SCHULZE ZUR WIESCH, Bilanzpolitik, S. 62 f.
KÜHNBERGER/STACHULETZ, Anmerkungen, DBW 1986, S. 362 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 77; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2199 f.; SCHULZE ZUR WIESCH, Bilanzpolitik, S. 64 f.
Zu anderen Möglichkeiten der unternehmensverbundinternen Reservenrealisation (der Einbringung und der Veräußerung) s. auch PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2198 f.
Vgl. KÜHNBERGER/STACHULETZ, Anmerkungen, DBW 1986, S. 364; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 96; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2199; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 16, 56; SCHULZE ZUR WIESCH, Bilanzpolitik, S. 62. S. auch A 31 a Abs. 2, 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
KÜHNBERGER/STACHULETZ, Anmerkungen, DBW 1986, S. 361 f.; LATSCH, Überlegungen, StbKongrRep, 1986, S. 114; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 18; SCHULZE ZUR WIESCH, Bilanzpolitik, S. 63.
Vgl. nur PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2199.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 78 f., 95; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2199 f.; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 19.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 79; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 20.
Vgl. PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2200.
Vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 79; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2200; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 21.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 79, 97; PFLEGER, Sachverhaltsgestaltungen, DB 1982, S. 2200; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 21, 57.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 91f.; PFLEGER, Unternehmensverbund, Tz. 46.
Vgl. auch zu den speziellen Einkünfteermittlungszeiträumen § 4 a EStG (die Periodisierung wird also ggf. auch durch die Lage des Wirtschaftsjahres beeinflußt) sowie zum Veranlagungszeitraum § 25 Abs. 1 EStG. S. auch entsprechend § 7 Abs. 3, 4 KStG; §§ 7, 14 Abs. 2 GewStG.
S. dazu S. 257 ff.
Wirtschaftsgüter können also als Aufwands-und Ertragsspeicher begriffen werden.
Zwischen der § 4 Abs. 3 EStG-Rechnung und dem Bestandsvergleich gilt der Grundsatz der „Gesamtgewinngleichheit“; es sollen nur zeitlich differierende Einkünftezuordnungen möglich sein.
Zur Bestimmung des Kalkulationszinsfußes s. schon oben S. 52 und 82. Er ist die pauschale Erklärung für Steuerbarwertgewinne, ist eine Pauschalierung der „Ertragsmöglichkeiten“ für aufgeschobene Steuerzahlungen, vgl. nur WAGNER, Grundfragen, BFuP 1984, S. 211 f.
Vgl. zu den sog. „Zeit-bzw. Zinseffekten“ auch SCHNEELOCH, Steuerpolitik, WiSt 1987, S. 328; WAGNER, Grundfragen, BFuP 1984, S. 211 f. S. auch die Ausführungen bei ROSE, Zinsfuß, StbJb 1973/74, S. 305 ff.
i = Kalkulationszinsfuß. Es wird unterstellt, daß die Mehrperiodigkeit der Wirkungsdauer mit einem entsprechenden nachschüssigen Steuerzahlungszeitpunkt korrespondiert; zum Auseinanderfallen von Steuerentstehungs-und Steuerzahlungszeitpunkt s. auch schon oben FN 41 auf S. 52. Zu einer differenzierteren Analyse der „Periodizität“ nach der Länge der Wirkungsdauer, der Anzahl der Zahlungszeitpunkte und der Anzahl der Entscheidungszeitpunkte bei einer Gestaltung vgl. z.B. MICHELS, Wahlrechte, S. 132 ff.; ROSE, Besteuerung, StbJb 1979/80, S. 72.
Vgl. auch KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 260 ff.
Vgl. S. 50 ff.
Vgl. S. 332.
SCHNEELOCH, Steuerpolitik, WiSt 1987, S. 328, bezeichnet die Differenz zutreffend als Barwert der Steuerverlagerung. S. auch KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 261.
Die im Kalkulationszinsfuß unterstellte Alternativinvestition und die daraus resultierenden Erfolge können theoretisch natürlich auch wieder diese Manövriermasse „Gesamtgewinn“ und den Steuersatz im Zeitablauf beeinflussen; davon wird im f olgenden aus Vereinfachungsgründen aber abgesehen.
Vgl. zu diesen z.T. sehr weitgehend differenzierten mathematischen Berechnungsmodellen z.B. DEDNER/GÜNTHER/RÜNGER, Berücksichtigung, ZfB 1980, S. 164 ff.; GRATZ, Steuerplanung, S. 67 ff.; HEINHOLD, Steuerplanung, JfB 1985, S. 18 ff.; HUEBER, Marginalsteuersätze, Jf B 1989, S. 85 ff.; FRICK, Ansatz, Jf B 1988, S. 19 ff.; MÜLLER-KRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 67 ff.; ROGLIN, Steuerbilanzoptimierung, ZfB 1986, S. 152 ff.; SCHERRER, Gewinnausweisstrategien, ZfB 1973, S. 77 ff.; SIEGEL, Zielfunktion, ZfB 1973, S. 265 ff.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 277 ff. Vgl. auch den Überblick bei RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 156 ff.
Vgl. auch schon bspw. S. 335.
Dazu nur z.B. WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 288 ff.; SCHNEIDER, Investition, S. 219 f.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 182 ff.
Es wird nachschüssige Zahlungsweise angenommen, so daß sich die folgenden Abzinsungsfaktoren ergeben: Für 1 Jahr 0,909091; für 2 Jahre 0,826446; für 3 Jahre 0,751315; für 4 Jahre 0,683013; für 5 Jahre 0,620921. DU * = abgezinster Durchschnittssteuersatz; GR * = abgezinster Grenzsteuersatz. Zu den weiteren Symbolen s. oben S. 69 ff. und passim. Zu den Berechnungsprämissen vgl. oben FN 63 auf S. 78. Natürlich können die dargestellten Manövriermassenverteilungen nur als idealtypische verstanden werden; Verteilungsrestriktionen müßte durch Nebenbedingungen Rechnung getragen werden.
Die Verteilung entspricht dem sog. Gesetz der Vogt’schen Normallinie; s. schon oben FN 39 auf S. 51. Vgl. auch WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 283 f.
Die Verteilung verwirklicht das Anstreben der Angleichung von Grenzsteuerbar-werten. Sie ist rechnerisch dann relativ einfach ermittelbar, wenn man für verschiedene Reinerträge nicht nur die Grenzertragsteuersätze, sondern auch die Grenzsteuerbarwerte tabelliert und durch ein iteratives Probierverfahren die Angleichung erreicht (so ist hier verfahren worden). Man kann aber bspw. auch das sog. Verfahren der Grenzsteuerzuwachsraten anwenden, das rechnerisch eleganter zur Problemlösung führt (dazu vor allem GÜNTHER, Ermittlung, StuW 1980, S. 31 ff., 38ff.).
Der abgezinste Grenzsteuersatz beträgt wegen der Schritte von 1 000 DM im Reinertragsbereich jeweils nur ungefähr 37,6%.
So z.B. auch BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 97 f.; HORLEMANN, Änderungen, BB 1989, Beilage 13 zu Heft 21, S. 3; KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 64 ff.
Vgl. z.B. auch zur Einkommensteuer BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 97, 99; GAIL, Überlegungen, GmbHR 1988, S. 462; HORLEMANN, Änderungen, BB 1989, Beilage 13 zu Heft 21, S. 3, sowie zur Körperschaftsteuer etwa FELDER, Beratung, Inf. 1990, S. 97; GAIL/RUPP, Jahresende, GmbHR 1989, S. 442 f.; HERZIG, Regelungen, StbKongrRep 1989, S. 66; SÖFFING, Absenkung, StStud 1989, S. 422; WITTSTOCK/KLEIN, Tarifabsenkung, DStR 1989, S. 159.
Die Verringerung der (Spitzen-)Ertragsteuerbelastung des ordentlichen Reinertrages beträgt einkommensteuerrechtlich (65,09%.1. 62,62% _) 2,47% und körperschaftsteuerrechtlich (63,33%./. 58,34% =) 4,99%. Vgl. auch ROSE, Steuerreform, DB 1989, S. 1; ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 315.
Dazu intensiv RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2547 (vgl. dort auch die erläuternden Abbildungen). S. ferner LAUX, Steuersätze, BB 1990, S. 36 ff. Im einzelnen sind 6 Änderungen des § 32 a Abs. 1 EStG belastungsrelevant: (1.) Die Verbreiterung der Nullzone, (2.) die starke Verkürzung der unteren Proportionalzone, (3.) die Absenkung des Eingangssteuersatzes, (4.) die Linearisierung des Progressionsteils des Tarifs, (5.) die Absenkung des Spitzensteuersatzes und (6.) das nun frühere Erreichen der oberen Proportionalzone. Sie führen eben - wie schon im Text erwähnt - dazu, daß die ESt-/KiSt- Grenzsteuersatzdifferenzen im Überschußbereich von etwa 40 000 DM bis etwa 60 000 DM besonders ausgeprägt sind, womit ein deutliches Absinken der Durchschnittssteuerbelastung korrespondiert, welche bei einem Überschuß von 73 000 DM schließlich 81,80% der alten Durchschnittssteuerbelastung erreicht. Dagegen resultiert z.B. für einen Überschuß von ca. 18 000 DM, daß die Grenzbelastung 1990 die Grenzbelastung 1989 sogar leicht übersteigt. Dementsprechend ist im Bereich von etwa 20 000 bis etwa 30 000 DM Überschuß die reformbedingte Durchschnittssteuerentlastung relativ gering.
Vgl. etwa BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 107; HORLEMANN, Änderungen, BB 1989, Beilage 13 zu Heft 21, S. 3; KÖHLER, Eigenkapitalbildung, DStZ 1989, S. 186.
Vgl. auch ROSE, Steuerreform, DB 1989, S. 1; ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 315.
Vgl. im einzelnen dazu detailliert BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 212 ff.; BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 108 f. S. auch z.B. FELDER, Beratung, Inf. 1990, S. 98; GAIL/RUPP, Jahresende, GmbHR 1989, S. 454; HERZIG, Regelungen, StbKongrRep 1989, S. 68 f.; ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 315 FN 50; WITTSTOCK/KLEIN, Tarifabsenkung, DStR 1989, S. 156.
Vgl. dazu z.B. BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 211. S. auch BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 108; GAIL, Überlegungen, GmbHR 1988, S. 470; SÖFFING, Absenkung, StStud 1989, S. 423; WITTSTOCK/KLEIN, Tarifabsenkung, DStR 1989, S. 156 ff.
Dazu BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 211 f., 213, 214; BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 109 f., der diesen Ausschüttungsverzicht letztlich auch aus anderen steuerlichen Überlegungen heraus nicht für vorteilhaft hält. Hingewiesen sei außerdem darauf, daß § 54 Abs. 11 S. 4 KStG zum 01.01.1991 zu einer Überführung negativen EK 56 in negatives EK 50 im Verhältnis 1: 1 führt. Da dadurch die sog. „Nachversteuerungsgefahr“ bzw. das „Ausschüttungsvernichtungspotential“ (von 127,27%) auf 100% entschärft wird, wird der Kapitalgesellschaft grundsätzlich an einer Verschiebung der „Nachversteuerung“, (also auch aus diesem Grunde) an einer Verschiebung des realisierbaren Gewinnausweises (auf 1991) gelegen sein. Vgl. auch BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 211, 215; BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 98; GAIL, Überlegungen, GmbHR 1988, S. 470.
Zur sachverhaltsgestaltenden Bilanzpolitik einführend z.B. KÜHNBERGER/STACHULETZ, Anmerkungen, DBW 1986, S. 356 ff., insbesondere 359 f., 361 ff.; PACKMOHR, Bilanzpolitik, S. 13 ff.; SCHULZE ZUR WIESCH, Bilanzpolitik, S. 61 ff.
Vgl. nur BAUER, Rechnungspolitik, S. 137 f.; KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 57 ff.; SELCHERT in KÜTING/WEBER, § 252 HGB Anm. 24; KÜTING/WEBER, Bilanzpolitik, S. 19 f.; KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 260 ff.; PACKMOHR, Bilanzpolitik, S. 115 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 116 f.
Vgl. nur PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 117; s. dort auch die diesbezgl. Zuordnung einzelner Gestaltungen auf S. 118.
Vgl. auch schon oben FN 11 auf S. 369.
Vgl. z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 279 ff.; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 119 ff.; KARSTEN, Steuerplanung, S. 301 ff. (Checkliste); KÖHLER, Gestaltungsmöglichkeiten, StBp 1989, S. 52 ff.; KOTTKE, Bilanzstrategien, S. 115 ff.; MÜLLER-WIEGAND, Möglichkeiten, BB 1988, S. 1922 ff.; NIEMANN, Spielräume, StbKongrRep 1989, S. 90 ff.; PACKMOHR, Bilanzpolitik, S. 101 ff. (s. dort auch die Checkliste auf S. 145 ff.); PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 129 ff. (s. dort auch die Checkliste auf S. 485 ff.); SCHNEELOCH, Bilanzpolitik, DStR 1990, S. 100 ff.; STOLLENWERK, Steuerbilanz, DB 1987, S. 1056 ff.; WÖHE, Bilanzpolitik, DStR 1985, S. 720 f., 754 ff.; WÖHE, Spielräume, BFuP 1988, S. 51 ff.
Nicht explizit aufgelistet worden ist das wichtige Gestaltungsmittel der (z.T. allerdings finanzamtlich zustimmungsbedürftigen) Wahl des Bilanzstichtages im Rahmen des § 4 a EStG. Zu den vielfältigen damit erreichbaren Gestaltungseffekten (etwa von ggf. bis nahezu einem Jahr reichenden „Steuerpausen“, (teilweisen) Abschreibungssteigerungen durch entstehende Rumpf-Wirtschaftsjahre, Änderungen der Verlustverrechnungsreihenfolge sowie Schaffung kurzfristiger Verlustkompensationsmöglichkeiten, Reaktionen auf Steuerrechtswechsel, Schaffung der Organschaftsvoraussetzungen etc.) s. vor allem FEDERMANN, Jahresabschlußzeitraum, S. 108 ff., sowie KOTTKE, Wahl, DB 1978, S. 501 ff. Vgl. z.B. auch GROH/HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 4 a EStG Anm. 51, 57.
Auch die in vielen Fällen bestehenden Spielräume bei der Interpretation des Begrif- fes „Wirtschaftsgut“ sowie bei der Zuordnung zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen bzw. zur Gruppe der materiellen bzw. immateriellen Wirtschaftsgüter können im Einzelfall als „Ansatzgestaltung“ herangezogen werden. Vgl. dazu insgesamt etwa PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 131 ff. S. auch z.B. KÖHLER, Gestaltungsmöglichkeiten, StBp 1989, S. 53; KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 266, 272 f., und zu den verschiedenen Abgrenzungsfragen in diesem Zusammenhang intensiv z.B. SAUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 5 EStG Anm. 1715 ff.; BAETGE/FEY/WEBER in KÜTING/WEBER, § 248 HGB Anm. 20 ff.; NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 680 ff.
Vgl. nur SCHMIDT, § 5 EStG Anm. 23 a).
S. dazu z.B. KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 263; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 139 ff. Zu den Abgrenzungsfragen vgl. auch HEUER in HERRMANN/HEUER/ RAUPACH, § 6 EStG Anm. 851 ff.; NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 760 ff.; SCHMIDT, § 5 EStG Anm. 23 a)bb).
Was dagegen die Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter angeht, kann lediglich auf die gerade erwähnten Spielräume bei der Nutzungsdauerbestimmung und der Feststellung eines ggf. niedrigeren Teilwertes verwiesen werden; s. auch etwa PANKOW/LIENAU/FEYEL in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 253 HGB Anm. 319 ff.; KARRENBAUER in KÜTING/WEBER, § 253 HGB Anm. 17 f.; WÖHE, Bilanzpolitik, DStR 1985, S. 721. Und daß durch Veräußerung (ggf. „Saleand-lease-back“) selbsterstellter immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besonders gut abrupte Gewinnsteigerungen erzielt bzw. durch bloße Nutzungsüberlassungen solche verhindert werden können, ist schon oben in anderem Zusammenhang hervorgehoben worden; vgl. S. 361 ff.
Eine Beeinflussung im Ansatzbereich i.w.S. ist deshalb wohl nur wie folgt denkbar: Möglich ist (1.) die Nutzung der ggf. bestehenden Spielräume, ob selbständige Einzelwirtschaftsgüter oder unselbständige Bestandteile eines einheitlichen größeren Wirtschaftsgutes anzunehmen sind - eine Gestaltungsmöglichkeit, der insbesondere im Hinblick auf unterschiedliche AfA-Varianten, auf § 6 Abs. 2 EStG, auf die Abgrenzung von Herstellungs-und Erhaltungsaufwand u.ä. Bedeutung zukommen kann; vgl. etwa PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 142 ff., sowie nur SCHMIDT, § 5 EStG Anm. 16 ff. Es kann (2.) im Einzelfall (wiederum vor allem im Hinblick auf AfABesonderheiten, aber z.B. auch im Hinblick auf § 6 b EStG-Übertragungsmöglichkeiten) sinnvoll sein, den Anschaffungs-bzw. Herstellungszeitpunkt (§ 9 a EStDV) z.B. durch Steuerung von Auslieferungszeitpunkten bzw. Restarbeitsverläuf en oder aber bspw. durch den Einbezug oder Nichteinbezug von Montagearbeiten in den Lieferungsumfang zu gestalten; s. nur KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 274; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 148 ff., sowie allgemein zur Problematik z.B. KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 31 ff., 238 ff. Und es ist schließlich (3.) erneut darauf aufmerksam zu machen, daß mit dem sog. „Sale-andlease-back“ auch bei betriebsnotwendigen Sachanlagen die Möglichkeit zu einer vorzeitigen Realisierung stiller Reserven besteht, wobei zusätzlich auch noch die jedenf alls partiell bestehende gegenseitige Abhängigkeit von Kaufpreis-und Miethöhe als Gestaltungsmittel zur Aufwandssteuerung genutzt werden kann; vgl. dazu etwa KEMPF/STARKE, Forderungsverkauf, FR 1986, S. 31 ff.; KÜHNBERGER/ STACHULETZ, Anmerkungen, DBW 1986, S. 362 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 161 ff.; SCHULZE ZUR WIESCH, Bilanzpolitik, S. 64 f.; STRUNZ, Sale-and-leaseback, DStR 1984, S. 102 (ähnliche „Substitutionseffekte“ sind auch in eingeschränktem Umfang bei der „Inzahlunggabe“ alter gegen neue Wirtschaftsgüter erreichbar). Die reine Leasinggestaltung (bei Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasinggeber; dazu BMF IV B/2 - S 2170–31/71 vom 19.4.1971, BStB1 I 1971, S. 264 ff.; BMWF F/IV B 2 - S 2170–11/72 vom 21.3.1972, BStB1 I 1972, S. 188 f.) ermöglicht im übrigen keine Aufwandsvorverlagerung gegenüber der Fremdfinanzierungsalternative (sondern bewirkt insoweit einen eher nachteiligen Aufwandsstruktureffekt), weil degressive Leasingraten ertragsteuerlich keine Anerkennung gefunden haben, vgl. nur CLAUSEN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 5 EStG Anm. 1180; NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 837 „Leasing“. S. dazu auch etwa PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 146 ff. Zum Gewerbesteuereffekt beim Leasing s. u. S. 412.
Zu Spielräumen bei der Anschaffungskostenverteilung auf mehrere, gemeinsam erworbene Wirtschaftsgüter vgl. auch unten S. 395 ff.
Die Wahlrechte bei der Herstellungskostenermittlung werden im Bereich des Umlaufvermögens auf den S. 385 dargestellt.
Dazu neben BFH III R 225/83 vom 17.9.1987, BStB1 II 1988, S. 325 f., z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 313 f.; MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 EstG Anm. 96 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 158 ff.; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 29.
Vgl. neben PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 153 f., z.B. KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 42 ff.; MEINCKE in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 103; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 34 „Finanzierungskosten“.
Vgl. dazu nur BAUER, Rechnungspolitik, S. 312 f., sowie SAUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 9 b EStG Anm. 28 ff.
Umfassend dazu HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 670 ff. Ist die genannte Frist nicht realisierbar, ist im übrigen die Nutzung des Spielraumes von Bedeutung, den das Kriterium des „technischen oder wirtschaftlichen Verbrauches des Gebäudes“ bietet, da bei Erfüllung dieses Kriteriums eine Zurechnung des Gebäudebuchwertes sowie der Abbruchkosten zum (nicht abnutzbaren) Grund und Boden droht (arg. A 33 a Abs. 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990); vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 206 ff. S. auch KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 264 f. Und vgl. aus der Rechtsprechung zuletzt BFH IX R 5/79 vom 4.12.1984, BStB1 II 1985, S. 209 f.; BFH X R 97/87 vom 15.2.1989, BStBI II 1989, S. 605 f.
Dazu nur z.B. BFH IV R 101/82 vom 13.9.1984, BStBI II 1985, S. 50; BFH VIII 273/81 vom 13.12.1984, BStB1 II 1985, S. 394 f.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 482; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 43 b).
Vgl. z.B. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 200 ff.
S. dazu neben BFH IX R 114/83 vom 12.2.1985, BStBI II 1985, S. 691 f.; BFH IX R 44/86 vom 11.8.1989, BStB1 II 1990, S. 53 ff.; BFH IX R 87/86 vom 11.8.1989, BStBI II 1990, S. 131 f., z.B. HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 505 ff.; MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 152 ff.; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 30.
Allerdings ist die steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten als Werbungskosten beim Veräußerer wegen der bei ihm gegebenen steuerlichen Irrelevanz der Vermögensebene stark gefährdet, vgl. neben BFH IX R 17/85 vom 23.1.1990, BStB1 II 1990, S. 466, z.B. PRINZ in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 9 EStG Anm. 95, 167, 185 ff.; WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 9 EStG Anm. 46 f., 49 a, 106. Zum Ganzen auch PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 203 ff.
Vgl. dazu z.B. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 309 ff.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 1249 ff.; MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 420 ff.; A 40 EStR i.d.F der EStÄR 1990.
Im Hinblick auf die vorgegebene 800 DM-Anschaffungskostengrenze sind vor allem zwei Gestaltungsansätze relevant: Die in vertretbarem Umfang gegenläufige Steuerung von Preisen mehrerer bezogener Wirtschaftsgüter von einem Lieferanten sowie die ggf. dosierte Übertragung von Rücklagen gem. § 6 b EStG bzw. A 34, 35 EStR auf das ggf. für erheblich mehr als 800 DM angeschaffte Wirtschaftsgut; vgl. neben § 6 b Abs. 6 EStG z.B. BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 135 f., sowie MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 442 ff. Und außerdem kann einmal im Einzelfall im Hinblick auf § 6 Abs. 2 EStG die gezielte Einlage länger als drei Jahre im Privatvermögen gehaltener Anlagegüter als steuerminderndes Instrument einsetzbar sein; zu dieser Gestaltung, die nicht nur eine Steuerverlagerung bewirkt, vgl. vor allem KOTTKE, Sofortabschreibung, FR 1986, S. 337 ff.
S. dazu bspw. den umfassenden Gestaltungsmöglichkeitenüberblick bei PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 168 ff.
Darüber hinaus besteht n.h.M. ein Wahlrecht des AfA-Beginns, wenn der Anschaffungs-bzw. der Herstellungszeitpunkt und der Zeitpunkt des Nutzungsbeginns (z.B. bei Großanlagen) auseinanderfallen. S. z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 327 f.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 160; DRENSECK in SCHMIDT, § 7 EStG Anm. 6 a).
S. auch A 44 Abs. 6 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Deshalb vor allem - also wegen der differierenden AfA-Regelungen - sind als Gestaltungen auch die z.B. zwischen Betriebsvorrichtungen und unselbständigen Gebäudeteilen bestehenden Spielräume von Interesse. Vgl. nur KUSSMAUL, Wirtschaftsgut, S. 263, und zu den Abgrenzungsfragen z.B. HEUER in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 320 ff.; NIELAND in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 186.
Zur Gestaltung des Wechsels vgl. vor allem BAUER, Rechnungspolitik, S. 318 ff.; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 142 ff.
Vgl. dazu nur den Überblick bei DRENSECK in SCHMIDT, § 7 EStG Anm. 7 ff. S. auch A 44 Abs. 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Dazu etwa BAUER, Rechnungspolitik, S. 306 f.; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 146; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 170 ff., 195 ff.; DÖRING in KÜTING/WEBER, § 253 HGB Anm. 116 ff.; WÖHE, Bilanzpolitik, DStR 1985, S. 755.
Vgl. dazu BAUER, Rechnungspolitik, S. 317 f.; HEUER in HERRMANN/ HEUER/RAUPACH, § 7 EStG Anm. 155; WÖHE, Bilanzpolitik, DStR 1985, S. 755.
S. aber auch § 7 Abs. 2 S. 4 EStG.
S. dazu z.B. BUDDE/KARIG in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 280 HGB Anm. 21 ff.; LAUSE/SIEVERS, MaBgeblichkeitsprinzip, BB 1990, S. 29, 32; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 15 b).
Wichtig sind in diesem Zusammenhang als Gestaltungsalternativen z.B. die hier nicht näher erläuterten §§ 7 c, 7 d, 7 f, 7 g, 7 h, 7 i, 7 k EStG, 81, 82 a, 82 d, 82 f, 82 g, 82 h, 82 i EStDV, 14 BerlinFG und 3 ZRFG. S. dazu insgesamt z.B. SCHENCKING in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 7 a EStG Anm. 5 ff.; KRAMER, Absetzungen, GmbHR 1988, S. 270, 271 ff. Vgl. insbesondere auch das Kumulationsverbot des § 7 a Abs. 5 EStG.
Vgl. etwa BFH I R 199/84 vom 21.5.1986, BStBI II 1986, S. 795 ff.; BFH I R 190/81 vom 21.5.1986, BStB1 II 1986, S. 816 ff. S. daneben z.B. HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 306; MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 252; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 34 „Gewinnbezugsrecht“.
Vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 215f; HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 112 ff.
Dazu nur BAUER, Rechnungspolitik, S. 378 ff.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 144 ff.; MAYER-WEGELIN in KÜTING/WEBER, § 256 HGB Anm. 11 ff. S. auch A 36 Abs. 3 EStR i.d.F. der EStAR 1990.
Vgl. dazu SARX in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 256 HGB Anm. 28 ff.; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 85; A 36 a EStR i.d.F. der EStÄR 1990. Daneben ergeben sich bspw. Spielräume bei der Anschaffungskostenermittlung, weil für anfallende Nebenkosten (aufgrund der Notwendigkeit einer Trennung des Beschaffungs-vom Herstellungsbereich) kaum bestimmbar ist, ob sie der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen oder nicht (PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 240 f.). Und auch die Verteilung von Jahresboni u.ä. als Anschaffungskostenminderungen auf die empfangenen Lieferungen wird nur selten ohne das Eröffnen von Spielräumen bestimmbar sein; vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 242. Schließlich bleibt darauf hinzuweisen, daß eine gezielte Steuerung der Produktion vor dem Bilanzstichtag zu einer Erhöhung bzw. Verringerung des Gemeinkostenanteils in den Vorräten führen kann. Werden Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffe nämlich noch in die Fertigung überführt, so findet regelmäßig in diesem Zeitpunkt ein ungeschmälerter Material-Gemeinkostenzuschlag statt; vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 238 f. Zum Beginn des Herstellungsprozesses s. z.B. auch PANKOW/SCHMIDT-WENDT in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 255 HGB Anm. 362 ff.; KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 239 ff.
Dazu z.B. SARX in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 256 HGB Anm 13 ff.; MAYER-WEGELIN in KÜTING/WEBER, § 256 HGB Anm. 16 ff. Auf die im Einzelfall gegebene Möglichkeit, auch ertragsteuerlich per Fest-oder Gruppenbewertung zu bewerten, sei aber ausdrücklich hingewiesen. Dazu neben A 36 Abs. 4, 5 EStR i.d.F. der EStÄR 1990 z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 336 ff.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 110 ff., 124 ff.
Intensiv zur Entscheidung zwischen § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG und § 80 EStDV FREIDANK, Importwarenabschlag, BB 1988, S. 1998 ff. (unter Einbezug der inzwischen aufgehobenen Preissteigerungsrücklage). S. zu § 80 EStDV insbesondere auch FEDERMANN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 1030 ff.
Sie existieren z.B. bei der Bestimmung gesunkener Wiederbeschaffungskosten bzw. Absatzpreise, bei schwankenden Preisen, bei Verbundgestaltungen gewinnbringender und verlustbringender Waren, bei der Konkretisierung sog. „Gängigkeitsabschreibungen“ etc. Vgl. auch intensiv zu den Abgrenzungsproblemen FEDERMANN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 1002 ff.
Zu den mit diesen beiden Wertgrößen einhergehenden Spielräumen vgl. nur FEDERMANN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 1008 f.
Vgl. etwa BAUER, Rechnungspolitik, S. 343 ff. Das im Hinblick auf § 5 Abs. 1 S. 2 EStG zweifelhaft gewordene Abwertungswahlrecht ergibt sich hinsichtlich des durchschnittlichen Unternehmergewinnes steuerlich, weil handelsrechtlich insoweit keine Berücksichtigung erfolgt; vgl. auch SARX in BECK’SCHER BILANZKOMMENTAR, § 253 HGB Anm. 522 f., 536.
Vgl. nur FEDERMANN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 1025 „Gängigkeitsabschläge“, „Pauschalabschläge“. Zum Ganzen vgl. auch PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 243 ff.
Dazu zusammenfassend z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 328 ff., 335 f.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 975 ff.; KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 120 ff.; KÜTING/WEBER, Bilanzpolitik, S. 113 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 268 ff.; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 EStG Anm. 40 ff.
Vgl. z.B. SARX in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 255 HGB Anm. 439 ff.; KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 296 ff.
Vgl. dazu nur SARX in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 255 HGB Anm. 422 f., 431, 442 ff.; KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 246 ff., 269 ff., 282 ff.
KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 145 ff., 207 ff.
KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 125.
KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 148 ff. Das kann z.B. im folgenden Fall von Bedeutung sein: Ist eine Kostenträgerart schon zum großen Teil am Bilanzstichtag verkauft, so würde eine möglichst hohe Gemeinkostenzurechnung auf diese Produkte einen möglichst niedrigen Gewinnausweis produzieren helfen.
Vgl. HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 5 EStG Anm. 1743; KNOP/KÜTING in KÜTING/WEBER, § 255 HGB Anm. 325 ff., 330 ff.
Vgl. S. 383 ff. So bestehen auch bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen bei der sog. „verlustfreien Bewertung“ Spielräume bei der Errechnung der noch anfallenden Kosten zu Einzel-oder zu Vollkosten und bei der Schätzung des voraussichtlichen Veräußerungserlöses; vgl. nur PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 286 ff. Und auch hier besitzt die Produktionssteuerung um den Stichtag eine besondere Bedeutung für die Frage, inwieweit Gemeinkostenbestandteile aktiviert werden müssen oder nicht. Dabei ist aber zu beachten, daß die Gestaltung des Zeitpunktes des Herstellungsbeginnes nicht nur den anfallenden Materialgemeinkosten-Zuschlag, sondern z.B. auch einen evtl. Einbezug von Planungs-, Entwicklungs-und Umrüstungskosten in die Herstellungskosten zu berücksichtigen hat. Dazu nur PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 263 ff.
Vgl. dazu BAUER, Rechnungspolitik, S. 381 f.; SARX in BECK’SCHER BILANZKOMMENTAR, § 255 HGB Anm. 457 ff.; SELCHERT in KÜTING/WEBER, § 252 HGB Anm. 87 ff.; NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 837 „Unfertige Leistungen“; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 303 ff.
Zu Pensionsgeschäften s. aber schon oben S. 363. Zum sog. „In-substance-defeasance“ vgl. KÜTING, Eliminierung, DB 1989, S. 1245 ff.
Vgl. dazu nur HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 917; KARRENBAUER in KÜTING/WEBER, § 253 HGB Anm. 62 f.; MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 EStG Anm. 322 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 321 ff.
PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 331 ff. Zum möglichen Abzinsungsverzicht bei kurzfristigen Forderungen s. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 334; KARRENBAUER in KÜTING/WEBER, § 253 HGB Anm. 58.
Vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 336 ff., 340 ff. Zum (noch nicht ganz geklärten) Problem s. auch SARX in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 253 HGB Anm. 590 f.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 913.
Dies gilt jedenfalls bei der Streifbandaufbewahrung, was sowohl für spätere Veräußerungen als auch für Abschreibungen von Bedeutung sein kann. Vgl. zum Ganzen auch SARX in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 255 HGB Anm. 302 ff.; HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 1107 f.
Sie sind insbesondere wegen der unterschiedlichen Ausprägung des Niederstwertprinzips beachtlich. Zu den Abgrenzungsfragen allgemein vgl. z.B. HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 261 ff.
Vgl. PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 350 ff. Geeignet sind z.B. Optionsanleihen nach Abtretung des Optionsscheines.
Zum Ganzen PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 343 ff. Zu Zero-Bonds s. auch S. 399 ff.
Vgl. SARX/FRICKE in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 250 HGB Anm. 28, 31 ff.; FEDERMANN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 5 EStG Anm. 1921, 1932; NIELAND in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 807, 826; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 355 ff. S. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 371 f., 380 f., der hier für die Periodisierung von Zinsen zusätzlich die exakte finanzmathematische Verteilung erwähnt (dazu auch den Überblick bei FEDERMANN in HERRMANN/HEUER /RAUPACH, § 5 EStG Anm. 1955).
Vgl. dazu nur FEDERMANN in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 5 EStG Anm. 1925, 1936; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 481 ff. S. auch A 31 b EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Der Ausweis gem. §§ 281 Abs. 1, 254 HGB hat lediglich formelle handelsbilanzielle Bedeutung.
Zu den Gestaltungen in diesem Zusammenhang vgl. z.B. den Überblick bei PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 382 ff. S. auch A 41 a, 41 b EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Sie betreffen vor allem Grund und Boden, Gebäude, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren und Anteile an Kapitalgesellschaften. Vgl. auch die Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 EStG.
Zum Wahlrecht vgl. auch HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 b EStG Anm. 142; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 b EStG Anm. 12 a).
S. dazu z.B. das Übertragungstableau bei GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 b EStG Anm. 5.
Dazu und zu speziellen Fristabwandlungen vgl. nur GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 b EStG Anm. 12 b). Hinweisen bleibt in diesem Zusammenhang darauf, daß ein Austausch von § 6 b EStG-Übertragungsmöglichkeiten im Verbund einzelner Mitunternehmer (auch, soweit sie Einzelunternehmer sind) und der Mitunternehmergemeinschaft jeweils in Höhe der Beteiligungsquote des Mitunternehmers möglich ist; § 6 b EStG ist strikt personengebunden zu verstehen. Dazu umfassend RAUPACH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 b EStG Anm. 7 ff. S. außerdem z.B. GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 b EStG Anm. 3; A 41 b Abs. 7, 8 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Ein vorzeitige Rücklagenauflösung hindert die zeitanteilige Gewinnerhöhung nicht (mehr); vgl. dazu bzw. zum vor 1990 geltenden Recht nur HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 b EStG Anm. 298 ff.; MEINCKE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 b EStG Anm. 143 ff.; GLANEGGER in SCHMIDT, § 6 b EStG Anm. 12 c); A 41 b Abs. 6 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. z.B. die Gegenüberstellung bei HEUER in HERRMANN/HEUER/ RAUPACH, § 6 b EStG Anm. 80. Zu A 35 EStR s. zuletzt auch BFH III R 254/84 vom 18.9.1987, BStB1 II 1988, S. 331 f.
S. auch schon S. 244 ff. und 341 f.
Dazu etwa PANKOW/PIEGER in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 249 HGB Anm. 167 f.; HÖFER in KÜTING/WEBER, § 249 HGB Anm. 175 ff., 185 ff.
PANKOW/PIEGER in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 249 HGB Anm. 164; HÖFER in KÜTING/WEBER, § 249 HGB Anm. 196 ff.
PANKOW/PIEGER in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 249 HGB Anm. 162; HÖFER in KÜTING/WEBER, § 249 HGB Anm. 213 ff.
Vgl. auch z.B. BMF IV B 1 - S 2176–12/87 vom 13.3.1987, BStB1 I 1987, S. 365 f.; HÖFER in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 6 a EStG Anm. 11 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 393 ff.; SEEGER in SCHMIDT, § 6 a EStG Anm. 2.
BAUER, Rechnungspolitik, S. 299; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 396. Vgl. auch A 41 Abs. 22 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. etwa AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 2. Teil Anm. 293, 294 ff.; BAUER, Rechnungspolitik, S. 285 ff.; HÖFER in LITTMANN/SITZ/MEINCKE, § 6 a EStG Anm. 166 ff.; SEEGER in SCHMIDT, § 6 a EStG Anm. 20.
Neben dem vertraglich festgelegten Pensionsalter sind nämlich sowohl ggf. geschätzte längere Dienstzeiten als auch ggf. ein niedrigeres Dienstalter und die rentenversicherungsrechtliche flexible Altersgrenze berücksichtigungsfähig. S. AHREND/FÖRSTER/RÖSSLER, 2. Teil Anm. 258 ff.; BAUER, Rechnungspolitik, S. 314 ff. S. dort auch S. 316 („die Nachverlegung wirkt ergebnismehrend, die Vorverlegung ergebnismindernd“); HÖFER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 a EStG Anm. 84 ff.; SEEGER in SCHMIDT, § 6 a EStG Anm. 17, sowie zuletzt HEUBECK, Altersgrenzen, BB 1990, S. 818 ff.
Zu diesem Wahlrecht z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 292 ff.; HÖFER in KÜTING/WEBER, § 249 HGB Anm. 190; HÖFER in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 6 a EStG Anm. 178. Zum Ganzen auch umfassend PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 397 ff.
Vgl. nur CLEMM/NONNENMACHER in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 249 HGB Anm. 14 ff.; MAYER-WEGELIN in KÜTING/WEBER, § 249 HGB Anm. 20 ff.; SCHMIDT, § 5 EStG Anm. 38.
Dazu vor allem BAUER, Rechnungspolitik, S. 300 ff. S. auch CLEMM/ NONNENMACHER in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 249 HGB Anm. 26 ff., 39 ff.; NIELAND in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 878 ff., 918 ff., 922 ff.; SCHMIDT, § 5 EStG Anm. 40, 44 b)c). S. zuletzt auch z.B. BFH I R 88/80 vom 1.8.1984, BStB1 II 1985, S. 46 f., sowie den Überblick in A 31 c EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. dazu insbesondere PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 428 ff. Allgemein zur Bewertung von Rückstellungen s. auch CLEMM/NONNENMACHER in BECK’SCHER BILANZ-KOMMENTAR, § 253 HGB Anm. 151 ff.; MAYER-WEGELIN in KÜTING/WEBER, § 249 HGB Anm. 95 ff.; A 38 EStR i.d.F der EStÄR 1990.
S. nur BAUER, Rechnungspolitik, S. 323 f.; HEUER in HERRMANN/HEUER/ RAUPACH, § 5 EStG Anm. 768.
S. zur Problematik z.B. CLEMM/NONNENMACHER in BECK’SCHER BILANZKOMMENTAR, § 253 HGB Anm. 169 f.; MAYER-WEGELIN in KOZur Steuerentstrickung bieten sich neben der Veräußerung und Entnahme gewillkürten Betriebsvermögens z.B. das „Sale-and-lease-back“ und (ggf.) Pensionsgeschäftsvereinbarungen für betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter an. Auch auf das Unternehmen insgesamt bezogen kann nicht nur die Betriebsaufgabe, sondern grundsätzlich jede rechtsförmliche Umstrukturierung als Entstrickungsgestaltung nutzbar sein. Reine Entstrickungswahlrechte stehen außerdem z.B. in Form der Aufgabeerklärung bei der Betriebsverpachtung und des § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG zur Verfügung. Was dagegen Realisationsaufschubgestaltungen angeht, so kann insoweit nicht nur auf die der Steuerbilanzpolitik zugehörigen steuerfreien Rücklagen, sondern es muß z.B. auch auf § 7 Abs. 1 EStDV (incl. bestimmter teilentgeltlicher Rechtsgeschäfte), §§ 14 ff, 20 ff., 24 UmwStG, die gesellschaftsrechtliche Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in Personengesellschaften, die Betriebsaufspaltung, die Realteilung, das sog. Tauschgutachten sowie das Besteuerungswahlrecht bei der Betriebsveräußerung gegen Rente verwiesen werden; diese Gestaltungen führen vielfach auch zur interpersonellen Reservenverlagerung. Und zur Steuerverstrikkung, also zur Sicherung der Gewerbebetriebseigenschaft eines Engagements durch „Auffanggestaltungen“, sind bspw. die „gewerbliche Infektion“ einer Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (allgemeiner: die Beibehaltung eines Gewerbebetriebs „auf Sparflamme“), das Institut der Betriebsaufspaltung bzw. der Betriebsverpachtung, das gem. § 20 UmwStG erfolgende Einbringen des „bedrohten“ Engagements in eine Kapitalgesellschaft oder aber auch die verschiedenen Varianten der gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sowie an den darin enthaltenen Grundgedanken angelehnte Gestaltungen einsetzbar. Allgemein zu diesen Gestaltungsfeldern im Bereich der Entstrickung, des Realisationsaufschubes und der Verstrickung vgl. auch die zusammenfassenden Beiträge von EHLERS, Vermeidung, DStZ 1987, S. 557 ff.; FELIX, Gewinnrealisierung, StbKongrRep 1980, S. 129 ff.; FELIX, Treuhand, KÖSDI 1987, S. 6746 ff.; KORN, Reserven, KÖSDI 1980, S. 3628 ff.; PELKA, Strategien, FR 1987, S. 321 ff.; STRECK, Gestaltungen, FR 1988, S. 57 ff.; WIDMANN, Aufschub, S. 163 ff. (zu ausnahmsweise „steuerfreien“ Entstrickungsmöglichkeiten s. außerdem HERZIG/KESSLER, Entstrickung, DB 1988, S. 15 ff., sowie vor allem §§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4, 52 Abs. 15 S. 10, 11 EStG).
Zu den Folgen („fremdbestimmte Steuerwirkungen“ bei der Gewerbeertragsteuer) s. z.B. HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 288f.
Vgl. nur HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 133. Grundsätzlich unerheblich ist es für den Erwerber, welcher Wirtschaftsgutansatz bei der veräußernden Gesellschaft vorhanden war, vgl. PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 242. S. aber auch sogleich zur sog. „Stufentheorie“ des BFH.
S. z.B. HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 304 ff., 1240 ff.; HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 272 f.; PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 235, 281; ROSE, Steuerlehre, S. 90 f., 113.
S. etwa HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 274; HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 73.
Vgl. z.B. PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 243; HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 70ff.; STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7991.
Dazu vgl. auch die in diese Richtung gehenden Ansätze z.B. bei PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 243; HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 73 ff.
Vgl. etwa die Einzelaspekte in BFH IV R 79/82 vom 7.6.1984, BStB1 II 1984, S. 585 ff.; BFH IV R 7/83 vom 7.11.1985, BStBI II 1986, S. 177. S. z.B. auch ERDWEG in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 16 EStG Anm. 330; HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 273; HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 134; HÖRGER in
Vgl. etwa die Beispiele für diese häufig für den Erwerber wegen der 15jährigen Abschreibungsdauer des Firmenwertes sehr interessante Stufe bei HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 86ff.; STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7992.
Dazu die Beispiele bei HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 89 ff.
Dazu die Beispiele bei HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 92 ff.
Die Abspaltung eines Gewinnbezugsrechts ist nach der jüngsten Rechtsprechung (s. schon oben FN 63 auf S. 383) grundsätzlich nicht mehr denkbar; s. auch in diesem Zusammenhang nochmals PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 276 f. Ggf. kann allerdings die gesonderte Aktivierung z.B. eines (gesondert abschreibbaren) Wettbewerbsverbots möglich sein; dazu z.B. PÖLLATH, Unternehmenskauf, StbJb 1989/90, S. 312 f.; PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 279, und zu derartigen ggf. „verdeckten“ Kaufpreisbestandteilen insbesondere auch STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7997 f. Zum ausnahmsweisen „Durchgriff“ auf die Gesellschaftsebene beim Mantelkauf s. u. S. 430 f.
S. hierzu in diesem Zusammenhang bspw. HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 271 f.; HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 133; STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7994.
Vgl. dazu S. 289 ff.
Vgl. dazu etwa HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 274 ff.; HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 134; HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 156 ff., 169 f.; OTTO, Übernahmen, DB 1989, S. 1393 f.; STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7994 f. Zu anderen - weniger geeigneten - Gestaltungsansätzen vgl. auch z.B. GEBHARDT, Gleichstellung, DStR 1989, S. 66 ff.
Zu einigen Varianten z.B. HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 286 ff.; STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7994 f.
S. z.B. HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 134; PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 284.
Vgl. nur HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 134; PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 285. Die mögliche ausschüttungsbedingte Teilwértabschreibung wird natürlich auch bei der ursprünglichen Kaufpreisbemessung betreffend die Kapitalgesellschaftsanteile dann eine Rolle spielen, wenn die vorhandenen vEK-Bestände und die darin vorhandenen latenten Steuerguthaben betrachtet werden. S. auch schon die entsprechende Überlegung oben auf S. 273 ff.
Vgl. PURWINS in HÖLTERS, Handbuch, S. 278. S. auch HEUER in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 6 EStG Anm. 815.
Vgl. dazu neben FM NW G 1422–59 - V B 4 vom 14.3.1989, DB 1989, S. 656, z.B. HERZIG, Gestaltung, StbJb 1989/90, S. 279 ff.; HERZIG, Grundmodelle, DB 1990, S. 135 ff.; HOLZAPFEL/PÖLLATH, Recht, S. 164 ff.; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 10 GewStG Anm. 7; STAHL, Kauf, KÖSDI 1990, S. 7994.
Zu rechtsorganisatorischen Gestaltungen insoweit vgl. zur Organschaft S. 234 ff. und zum Schachtelprivileg S. 415 ff.
So z.B. NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 441. S. zum Begriff z.B. auch SCHOLTZ, Erträge, FR 1988, S. 289, sowie KUSSMAUL, Überlegungen, BB 1987, S. 1562 f. (auch zu den verwandten sog. „Stripped-Bonds“).
Vgl. nur BMF IV B 4 - S 2252–4/85 vom 24.1.1985, BStB1 I 1985, S. 77; WOLFFDIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 11 EStG Anm. 164. Bei bilanzierenden Gläubigern findet dagegen schon eine jährliche Ertragserfassung statt (BMF IV B 2 - S 2133–1/87 vom 5.3.1987, BStB1 I 1987, S. 394), so daß diese Variante im folgenden vernachlässigt werden kann (so auch z.B. PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 453).
Auf die Eignung des Instruments des Zero-Bonds zur Altersvorsorge wegen der Zuflußverlagerung (Steuerstundung) und den damit verbundenen Progressionsvorteilen sei an dieser Stelle nur hingewiesen. S. z.B. auch KALIGIN, (Nicht-)Besteuerung, DStZ 1984, S. 184; KUSSMAUL, Überlegungen, BB 1987, S. 1571; NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 443; PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 453; SCHOLTZ, Erträge, FR 1988, S. 293; WENGER, Zero-Bonds, DSWR 1986, S. 79 f. Zu einer umfassenden Kalkülisierung der Vorteilhaftigkeit im Privatvermögen gehaltener (fremdfinanzierter) Zero-Bonds vgl. WAGNER/WENGER/HÖFLACHER, Zero-Bonds, S. 5 ff.
Damit wird die ansonsten vorhandene Genehmigungspflicht gem. §§ 795, 808 a BGB hinfällig, vgl. NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 442; PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 454.
BMF IV B 2 - S 2133–1/87 vom 5.3.1987, BStB1 I 1987, S. 394; NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 444; PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 454; ROSE, Steuerlehre, S. 254.
S. nur die Gegenüberstellung bei KUSSMAUL, Überlegungen, BB 1987, S. 1564.
S. aber auch zu möglichen ertragsteuerlichen Verteilungsunterschieden bei beiden Bilanzierungsvarianten im Detail KUSSMAUL, Überlegungen, BB 1987, S. 1565.
Vgl. NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 446; s. auch z.B. SCHOLTZ, Erträge, FR 1988, S. 292. S. auch zu Besonderheiten bei fremdfinanzierten Zero-Bonds PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 456 f.
So NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 447; PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 455. Zum Zusammenhang mit der schon oben besprochenen „Einkunftsquellenübertragung“ im Familienbereich s. insbesondere KUSSMAUL, Überlegungen, BB 1987, S. 1571 f.
NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 443.
NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 443; PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 455.
So PFLEGER, Steuersparmodell, DStR 1987, S. 453, 455 f. S. auch z.B. KUSSMAUL, Überlegungen, BB 1987, S. 1571.
Vgl. neben BMF IV B 4 - S 2252–4/85 vom 24.1.1985, BStBI I 1985, S. 78 f., auch NEUFANG/HORN, Zero-Bonds, Inf. 1988, S. 445 f.
Vgl. auch im Zusammenhang mit dem Tarifwechsel z.B. die Beispiele bei BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 99 ff.; GAIL/RUPP, Jahresende, GmbHR 1989, S. 443 ff.
Vgl. etwa BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 97, 99; GAIL/RUPP, Jahresende, GmbHR 1989, S. 443; GAIL, Überlegungen, GmbHR 1988, S. 462; HERZIG, Regelungen, StbKongrRep 1989, S. 66.
Vgl. dazu BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 98; HORLEMANN, Änderungen, BB 1989, Beilage 13 zu Heft 21, S. 3; ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 315 FN 48.
Vgl. BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 215; BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 99; FELDER, Beratung, IM. 1990, S. 102; HERZIG, Regelungen, StbKongrRep 1989, S. 67.
Vgl. S. 246 ff.
Dazu nochmals nur HEINICKE in SCHMIDT, § 20 EStG Anm. 6.
Vgl. S. 374. In diesem Zusammenhang dazu BAUER, Ausschüttungspolitik, GmbHR 1989, S. 212; BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 110; HERZIG, Neuregelungen, StbKongrRep 1989, S. 70.
Vgl. etwa SÖFFING, Absenkung, StStud 1989, S. 422 f.; WITTSTOCK/KLEIN, Tarifabsenkung, DStR 1989, S. 159. S. zur Absenkung der möglichen Definitivbelastung z.B. auch HERZIG/FÖRSTER, Steuerwirkungen, DB 1987, S. 1206; SCHNEIDER, Eckwerte, BB 1987, S. 695.
Vgl. BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 98 f.; FELDER, Beratung, Inf. 1990, S. 102; HERZIG, Regelungen, StbKongrRep 1989, S. 67.
Vgl. HERZIG, Regelungen, StbKongrRep 1989, S. 71f.
Vgl auch § 9 Nr. 2 a GewStG, der allerdings bei Liquidationsraten n.h.M. nicht greifen würde.
Vgl. S. 70 f.
Vgl. § 31 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 S. 1 KStG.
Vgl. S. 223 und passim.
Grundlage dieses Effektes ist die - schon erwähnte -Tatsache, daß das verwendbare Eigenkapital exakt um die Körperschaftsteuer-Tarifbelastung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben vermindert wird, was gem. § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG zu einer Aufzehrung schon mit Tarifbelastung belasteter Einkommensteile führt (führen kann). Die sog. Definitiv-Körperschaftsteuer hat allerdings dann steuerbelastungsmäßig keine unmittelbare Bedeutung, wenn auf absehbare Zeit Ausschüttungen nicht vorgenommen werden sollen oder für geplante Ausschüttungen ein ausreichendes EK 50- oder EK 36-Volumen vorhanden ist. Vgl. nur HAASE, Körperschaftsteuerbelastung, BB 1981, S. 2064 f.
Vgl. dazu etwa auch BREITHECKER, Überlegungen, DB 1985, S. 2109 ff.; HAASE, Körperschaftsteuerbelastung, BB 1981, S. 2063 ff.; JACOBS, Rechtsform, S. 126, 137 ff.; RÖDDER, Werbegeschenke, DStZ 1988, S. 579 FN 14; SIEGEL, Behandlung, BB 1988, S. 1013 ff.; WAGNER, Anmerkungen, DStR 1981, S. 244 f.; SCHNEIDER, Investition, S. 237 f. Anders z.B. HOFBAUER, Wahl, DStR 1977, S. 336; TILL-MANN, Rechtsformwahl, GmbHR 1977, S. 253.
Vgl. S. 253 ff.
Hierzu und zum folgenden s. auch RÖDDER, Werbegeschenke, DStZ 1988, S. 578 ff.
Vgl. BFH III B 54/85 vom 28.11.1986, BStBI II 1987, S. 296 f.; A 20 Abs. 3 S. 6 Nr. 4 EStR i.d.F. der EStAR 1990, sowie WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, §§ 4, 5 EStG Anm. 1673; HEINICKE in SCHMIDT, § 4 EStG Anm. 100 b).
Skeptisch dazu KORN/STRECK, Steuergestaltung, KÖSDI 1980, S. 3592.
Vgl. nur BFH VI R 194/80 vom 13.1.1984, BStBI II 1984, S. 316, sowie PRINZ in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 9 EStG Anm. 202; HEINICKE in SCHMIDT, § 9 EStG Anm. 100 a); SPEICH, Bewirtungskosten, DB 1984, S. 1895.
S. allgemein auch BFH VI R 194/80 vom 13.1.1984, BStBI II 1984, S. 317, sowie WOLFF-DIEPENBROCK in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 9 EStG Anm. 126, 489; SPEICH, Bewirtungskosten, DB 1984, S. 1896; A 33 Abs. 1 S. 5 LStR.
S. auch neben den Hinweisen in BFH VI R 194/80 vom 13.1.1984, BStB1 II 1984, S. 317, z.B. DEDNER, Anwendbarkeit, FR 1984, S. 585 f.; SPEICH, Bewirtungskosten, DB 1984, S. 1896. Da sich eine derartige Gestaltung auch für den Bereich der Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften anbietet, sollte auf die genannten Absicherungsmaßnahmen gerade dort besonders genau geachtet werden; vgl. auch RÖDDER, Werbegeschenke, DStZ 1988, S. 580.
Vgl. KORN, Gewerbesteuerprobleme, KÖSDI 1988, S. 7104. S. aber auch BFH IV R 185/83 vom 11.12.1986, BStBI II 1987, S. 446.
Vgl. auch GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 32; LENSKI/ STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 106 a; SCHNÄDTER, Belastungen, BB 1988, S. 317; A 48 Abs. 1 S. 9 GewStR.
Dazu etwa LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 106; KORN, Gewerbe- steuerprobleme, KÖSDI 1988, S. 7106; SCHNÄDTER, Belastungen, BB 1988, S. 317.
Zu dieser Zweiteilung vgl. insbesondere ROSE, Ertragsteuern, S. 209 ff. S. außerdem z.B. GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 4; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 5; A 47 Abs. 4 GewStR.
Vgl. neben BFH I R 115/82 vom 19.6.1985, BStBI II 1985, S. 681; A 47 Abs. 8 GewStR, z.B. KORN, Gewerbesteuerprobleme, KÖSDI 1988, S. 7102 f.; KOTTKE, Kreditplanung, BB 1976, S. 1605; ROSE, Steuerlehre, S. 245 f.; TITTEL, Dauerschulden, StBp 1985, S. 213. S. auch z.B. GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 63; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 45 ff.
S. nur GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 63; KORN, Gewerbesteuerprobleme, KÖSDI 1988, S. 7102 f.; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 24, 49 ff.; TITTEL, Dauerschulden, StBp 1985, S. 213. Weniger streng z.B. KOTTKE, Kreditplanung, BB 1976, S. 1605.
So SCHNÄDTER, Belastungen, BB 1988, S. 318.
Vgl. nur GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 12.
Dann beträgt nämlich die durch das arithmetische Mittel aus der Summe der Tilgungsraten zu bestimmende Laufzeit genau 12, nicht aber mehr als 12 Monate. Vgl. auch KORN/STRECK, Steuergestaltung, KÖSDI 1980, S. 3593; KOTTKE, Kreditplanung, BB 1976, S. 1606; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 24.
S. allgemein dazu auch GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 27; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 16.
Vgl. KORN, Gewerbesteuerprobleme, KÖSDI 1988, S. 7105.
Zu einer Klassifizierung der Leasingarten vgl. z.B. HABERSTOCK, Leasing, StbJb 1982/83, S. 446 ff.
Zu einer quantifizierenden Gegenüberstellung dieser Alternative und der Alternative „Zurechnung zum Leasingnehmer“, die bei diesem Dauerschuldzinshinzurechnungen auslöst, vgl. z.B. EISENACH, Entscheidungshilfen, DB 1975, S. 2340, 2383 ff.
Vgl. etwa HABERSTOCK, Leasing, StbJb 1982/83, S. 476; MELLWIG, Besteuerung, ZfbF 1983, S. 785.
S. HABERSTOCK, Leasing, StbJb 1982/83, S. 477.
Dazu insbesondere MELLWIG, Besteuerung, ZfbF 1983, S. 784 ff.; MELLWIG, Investition, S. 218 ff.
§ 19 GewStDV ist durch die Steuerreform 1990 nur eingeschränkt, nicht abgeschafft worden. Dazu nur LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 59 ff.
Vgl. dazu BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 107 (1. Klammerzusatz vom Verf.). S. auch MELLWIG, Besteuerung, ZfbF 1983, S. 785.
Vgl. S. 378.
Zur Konkretisierung beim Leasing vgl. z.B. HABERSTOCK, Leasing, StbJb 1982/83, S. 456 f.
Vgl. nur BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 107. Intensiv zum Aufwandsstruktureffekt MELLWIG, Besteuerung, ZfbF 1983, S. 789 ff.; MELLWIG, Investition, S. 222 ff. S. z.B. auch den Hinweis bei HABERSTOCK, Leasing, StbJb 1982/83, S. 496 f.
Im Einzelfall ist auch einmal ein nicht als Dauerschuld zu qualifizierender sog. durchlaufender Kredit gestaltbar. Dazu zuletzt GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 46; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 30; MILATZ, Kredit, DStR 1990, S. 263 ff.
S. neben BFH I R 56/82 vom 6.11.1985, BStBI II 1986, S. 75 f., GLANEGGER/GÜROFF, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 69; LENSKI/STEINBERG, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 67 f.; ROSE, Steuerlehre, S. 185 f. Vgl. z.B. auch ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 234 ff.; A 42 GewStR.
Generell zur steuerlichen Begünstigung privaten Lebensversicherungssparens vgl. nur FINSINGER, Auswirkungen, FA 1982, S. 99 ff.
Vgl. SIMONS, Policendarlehen, Inf. 1989, S. 229 (Wortstellung geändert). S. z.B. auch PAUS, Maßnahmen, Inf. 1989, S. 273 f.
Vgl. SIMONS, Policendarlehen, Inf. 1989, S. 229 (Klammerzusatz vom Verf.). S. auch STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 10 EStG Anm. 112.
So z.B. OFD Münster S 2144–47 - St 16–31 v. 10.11.1983, StEK EStG § 4 BetrAusg. Nr. 263; OFD München S 2221 B - 98 - St 21 v. 23.03.1987, StEK EStG § 4 BetrAusg. Nr. 318; STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 10 EStG Anm. 112. S. auch den allgemeinen Überblick zur Zuordnung zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen bei KOTTKE, Versicherungsprämien, DStZ 1987, S. 605 f. Die Nichtzurechnung zum Betriebsvermögen ist unabdingbare Voraussetzung für den Ertragsteuereffekt der Gestaltung, was nach Ansicht des Verf. in der kritischen Beispielsrechnung von SCHNEIDER, Investition, S. 275 ff., übersehen wird.
Vgl. auch BAUER, Steuergestaltung, StbJb 1988/89, S. 114 f.; STEPHAN in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 10 EStG Anm. 112, 240.
So SIMONS, Policendarlehen, Inf. 1989, S. 231.
Zu Beteiligungen an Mitunternehmergemeinschaf ten vgl. unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG, die die ausschließliche Einmalerfassung der Gewerbeerträge bei der Personengesellschaft selbst sicherstellen. Diese Feststellung eröffnet diesbezüglich im übrigen auch für Kapitalgesellschaften eine interessante Gestaltungsmöglichkeit: Es ist nämlich möglich, daß eine Person oder Gesellschaft sich nicht unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, sondern z.B. in Form der atypisch stillen Gesellschaft, um so für die Beteiligungserträge die Anwendung der §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG zu erreichen. Dazu auch ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 214 f.
S. dazu allgemein nur GLANEGGER/GÜROFF, § 9 Nr. 2 a GewStG Anm. 1; LENSKI/STEINBERG, § 9 Nr. 2 a GewStG Anm. 2.
Vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 181.
Vgl. BREZING, Hindernisse, S. 236; s. auch BREZING, Unternehmensverbindungen, ZGR 1978, S. 81; ROSE, Steuerlehre, S. 181 f.; ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 207f.,211ff.
Vgl. FN 91; erstmals findet sich eine derartige Abbildung wohl bei BREZING, Hindernisse, S. 237 (die konkrete Konstellation ist ROSE, Steuerlehre, S. 181, entnommen).
Vgl. S. 237.
Vgl. hier nur BREZING, Hindernisse, S. 231 f.
Vgl. z.B. §§ 13 Abs. 5, 15 a, 18 Abs. 5, 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, 21 Abs. 1 S. 2, 22 Nr. 3, 23 Abs. 4 EStG.
Eine Ausnahme besteht hier nur, wenn die Präferenzierung außerordentlicher Einkünfte verloren gehen könnte. Dann geht ausnahmsweise der vertikale dem horizontalen Verlustausgleich vor.
Vgl. A 3 Abs. 1, 115 Abs. 3 S. 1 u. 2 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
KRÖNER, Verluste, S. 372; s. dort auch S. 396.
Vgl. auch schon oben S. 369 ff. Zu den damit ebenfalls zusammenhängenden Fragen, ob „Verlustgestaltungen“ „nur“ zu Steuerstundungen ober aber zu „echten“ Steuerersparnissen führen können, vgl. auch SIGLOCH, Grundfragen, S. 222 ff., insbesondere S. 225 ff. und 231 ff. (allerdings zu der speziellen Konstellation sog. „Verlustzuweisungsmodelle“, die hier als solche nicht näher betrachtet werden). S. auch SCHNEIDER, Steuervergünstigungen, StbJb 1974/75, S. 395 ff., sowie FLEISCHMANN/RÖSCHINGER/MEYERHOFF, Steuern, S. 494 ff.
Die den Gesamtbetrag der Einkünfte nachfolgenden Stufen der Einkommensermittlung erhöhen nicht das Verlustabzugspotential, vgl. nur KRONER, Verluste, S. 122; DRENSECK in SCHMIDT, § 10 d EStG Anm. 4. Zur Quantifizierung der mit den unterschiedlichen Verlustverrechnungen einhergehenden Belastungsgefälle vgl. vor allem REIMER, Steuerplanung, S. 146 ff.; s. auch HEINHOLD, Steuerplanung, JfB 1985, S. 11 f. Insbesondere ist bei Würdigung der Interdependenzen zwischen den Steuerarten zu berücksichtigen, daß jedenfalls intraperiodisch im Verlustentstehungsjahr der Vorteil der Abzugsfähigkeit einzelner Steuerarten (hier also evtl. der Gewerbeertragsteuer und ggf. der Kirchensteuer) entfallen kann, vgl. REIMER, Steuerplanung, S. 157.
Vgl. REIMER, Steuerplanung, S. 194; s. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 159. Zum Problem der Vorauszahlungen in diesem Zusammenhang vgl. etwa SIGLOCH, Grundfragen, S. 246.
So der zutreffende Hinweis bei HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 155. Bspw. kann ein Konkurs ggf. Vortragsmöglichkeiten entfallen lassen oder ein Steuerrechtswechsel Einschränkungen von Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit sich bringen; vgl. auch LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 314.
Vgl. oben S. 371.
Vgl. dazu in diesem Zusammenhang z.B. KRONER, Verluste, S. 380.
Der Verlust muß also als bemessungsgrundlagenminderndes Potential vorhanden bleiben; vgl. KRONER, Verluste, S. 379.
S. allgemein z.B. KRÖNER, Verluste, S. 374; LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 312; REIMER, Steuerplanung, S. 194; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 406 f.
Vgl. z.B. die Auflistungen bei HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 155 f., 157; ORTH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 10 d EStG Anm. 166; s. auch WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 396, 399.
Vgl. nur ORTH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 10 d EStG Anm. 190.
Es besteht trotz des erwähnten ausnahmsweisen Vorranges des vertikalen vor dem horizontalen Verlustausgleich (vgl. nur ROSE, Ertragsteuern, S. 72) die Gefahr, durch den Verlustausgleich die Vergünstigungen für außerordentliche Einkünfte zu verlieren, vgl. WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 394. Zu Motiven für eine „Verlustspeicherung“ vgl. auch KRONER, Verluste, S. 379 FN 3.
S. auch WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 406f.
Vgl. die Differenzierung bei KRÖNER, Verluste, S. 373 ff.
Vgl. zur Einkommen-/Körperschaftsteuer nur ORTH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 10 d EStG Anm. 95; BORGGREVE in LITTMANN/ BITZ/MEINCKE, § 10 d EStG Anm. 39 ff.; DRENSECK in SCHMIDT, § 10 d EStG Anm. 3; A 115 Abs. 1 S. 2 EStR. Vgl. aber auch hinsichtlich der Verlustübertragung auf den Erben A 115 Abs. 1 S. 3 EStR einerseits und A 68 Abs. 5, 6 GewStR andererseits. Zur Gewerbebetriebsbezogenheit im Gewerbeertragsteuerrecht s. außerdem nur GLANEGGER/GÜROFF, § 10 a GewStG Anm. 6 ff.; LENSKI/STEINBERG, § 10 a GewStG Anm. 2 ff.
Vgl. auch REIMER, Steuerplanung, S. 195. Vgl. zur ertragsteuerlichen Subjektbezogenheit auch schon oben S. 329 ff.
Besonders wichtig ist also die Rücksichtnahme auf den strengen Objektbezug der Gewerbeertragsteuer (bei gleichzeitiger Forderung nach „Unternehmeridentität“, bestätigt durch BFH IV R 117/88 vom 14.12.1989, BStBI II 1990, S. 436 ff.) und auf die Tatsache, daß § 10 a GewStG keinen Verlustrücktrag kennt. Die Verlustausgleichsmöglichkeiten übersteigende Verluste können zwar einkommensteuerlich (per Rücktrag), nicht aber gewerbeertragsteuerlich zu einer sofortigen Steuererstattung führen. S. auch z.B. BORGGREVE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 10 d EStG Anm. 68 f.; WACKER, Verluststrategien, Stbib 1975/76, S. 395.
So etwa KRÖNER, Verluste, S. 375.
Dieser Anlaß ist allerdings rückwirkend mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1985 weggefallen. Mit Hilfe des § 15 a EStG war es möglich, einen vom Verfall bedrohten Verlustvortrag in einen „zeitlos“ verrechenbaren Verlust umzuwandeln, vgl. z.B. SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 78; HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 668; KRONER, Verluste, S. 379 f., 412; REIMER, Steuerplanung, S. 199 f.
S. in diesem Zusammenhang BIGGE, Bilanzpolitik, DB 1983, S. 2529 ff.; HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 158 f.; HOFBAUER, Verluststrategien, JbFSt 1984/85, S. 375 ff.; KRONER, Verluste, S. 374 ff.; LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 312 ff.; MITTERMÜLLER, Konzernverbund, DB 1986, S. 198; REIMER, Steuerplanung, S. 197 ff.; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 407 f.; VON WYSOCKI, Bilanzpolitik, StuW 1982, S. 44 ff. Entsprechende Effekte lassen sich natürlich bei den Überschußeinkunftsarten auch durch am Zuflußprinzip orientierte zeitliche Variationen der Einnahmen und Werbungskosten i.w.S. erreichen. Vgl. etwa HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 156; KRONER, Verluste, S. 413 f. Allerdings ist grundsätzlich nur beim Betriebsvermögensvergleich (aufgrund des Bilanzenzusammenhanges) garantiert, daß der Ertragserzeugung später an anderer Stelle die Möglichkeit zu entsprechend vergrößerten Bemessungsgrundlagenminderungen gegenübersteht, vgl. KRONER, Verluste, S. 410.
Vgl. S. 375 ff.
Vgl. auch BIGGE, Bilanzpolitik, DB 1983, S. 2533 ff.; HOFBAUER, Verluststrategien, JbFSt 1984/85, S. 386 ff.; LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 315; HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 159 ff. Ggf. reicht allerdings auch schon die Verlagerung von Sonderausgaben u.ä. in Nicht-Verlustjahre aus. Diesem Aspekt sollte deshalb besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden, weil es aus der Reservenaufdeckung regelmäßig keinen Weg zurück gibt, vgl. auch LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 314.
Vgl. dazu (und zu den denkbaren Einsatzsituationen) vor allem KRONER, Verluste, S. 386 f. S. auch ORTH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 10 d EStG Anm. 167; LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 317; BORGGREVE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 10 d EStG Anm. 55; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 410. Vgl. allgemein auch FEDERMANN, Jahresabschlußzeitraum, S. 166.
Vgl. z.B. LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 317. Natürlich kann im Einzelfall auch die Wahl der Zusammenveranlagung bei Ehegatten eine sofortige Verlustverrechnung ermöglichen (s. auch § 62 d Abs. 2 EStDV); vgl. KRÖNER, Verluste, S. 390; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 411. Zum Ganzen auch ORTH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 10 d EStG Anm. 183; BORGGREVE in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 10 d EStG Anm. 19 f.
Vgl. HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 156. S. auch zur „Verlustvergemeinschaftung“ KRÖNER, Verluste, S. 388 ff. Näher zur Übertragung von Einkunftsquellen oben S. 337 ff.
So auch KRÖNER, Verluste, S. 389.
S. dazu nur A 89 a KStR. § 8 Abs. 5 KStG will zwar (i.V.m. § 33 Abs. 3 KStG) grundsätzlich einen Verlustrücktrag ohne steuerliche Entlastung vermeiden, schießt dabei aber über das Ziel hinaus, da er z.B. auch dann greift, wenn im Abzugsjahr zur Ausschüttungsverrechnung noch genügend altes EK 50/56 vorhanden ist und daher trotz Rücktrages eine Körperschaftsteuerminderung eintreten würde. Vgl. nur ZWERGER/DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 33 KStG Anm. 122 ff.
Vgl. LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 317; REIMER, Steuerplanung, S. 196.
Vgl. dazu auch S. 246 ff.
Vgl. HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 274 f. S. aber auch zu evtl. Problemen ZWERGER/DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 33 KStG Anm. 108.
HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 273 ff.; KRÖNER, Verluste, S. 387. S. auch DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 27 KStG Anm. 56 f.
Vgl. nur A 89 a Abs. 3 S. 1 KStR. Allerdings zeitigen die Alternativen zusammengefaßte oder getrennte Betrachtung der Rücktragsjahre nur in Ausnahmefällen (z.B. bei das Einkommen des Rücktragsjahres übersteigenden Ausschüttungen für das Rücktragsjahr) unterschiedliche Ergebnisse, vgl. nur ZWERGER/DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 33 KStG Anm. 81 ff., 111 ff.; HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 272 f.
Dazu in diesem Zusammenhang nur DIERS, Ergebnisausgleich, DB 1990, S. 760; KRONER, Verluste, S. 437 f., und oben FN 2 auf S. 337.
Vgl. dazu umfassend KRONER, Verluste, S. 423 ff., 441 ff. Zu den sonstigen Möglichkeiten der „interpersonellen“ Einkünfteverlagerung, ggf. sogar der „Verlustpoolung“, vgl. auch oben S. 337 ff. S. auch LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 315, 318; SIGLOCH, Grundfragen, S. 244 ff.; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 413 f.
Vgl. KRONER, Verluste, S. 442.
S. dazu nochmals GLANEGGER/GÜROFF, § 10 a GewStG Anm. 11 ff.; LENSKI/STEINBERG, § 10 a GewStG Anm. 8 ff.; A 68 Abs. 5 ff. GewStR.
Vgl. HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 158. S. auch GLANEGGER/GÜROFF, § 10 a GewStG Anm. 15.
Vgl. MÄRKLE, Beteiligung, WPg 1987, S. 74. S. auch BFH VIII R 312/82 vom 13.11.1984, BStBI II 1985, S. 335 f.; GLANEGGER/GÜROFF, § 10 a GewStG Anm. 17 (s. aber auch oben FN 79 auf S. 278).
Dazu DIERS, Ergebnisausgleich, DB 1990, S. 761 f. S. dort auch S. 762 zu einem ähnlichen gewerbeertragsteuerlichen Ergebnistransf er auf die Gesellschafterebene bei der Mehrmütterorganschaft sowie oben S. 236.
DIERS, Ergebnisausgleich, DB 1990, S. 760f.
Vgl. KRONER, Verluste, S. 376; ROSE, Schwerpunkte, S. 110. S. auch schon SIG-LOCH, Grundfragen, S. 239 f.
Vgl. FN 28 auf S. 267.
Vgl. FN 65 auf S. 274. In diesem Zusammenhang s. auch z.B. HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 163; KRONER, Verluste, S. 377 f.; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 412.
Vgl. S. 277.
Vgl. im hier interessierenden Zusammenhang z.B. LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 313, 315; REIMER, Steuerplanung, S. 182.
Vgl. S. 355 ff. S. auch KRÖNER, Verluste, S. 432 f.
Vgl. etwa KRÖNER, Verluste, S. 391, und LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 315, der auch zutreffend darauf hinweist, daß diese Kompensation ggf. sogar schon im Jahr der Gewinnentstehung bei der Tochter erreicht werden kann, wenn „das Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft nicht nach dem Bilanzstichtag des Mehrheitsgesellschafters endet, der Abschluß der Beteiligungsgesellschaft bei Aufstellung des Abschlusses für den Hauptgesellschafter bereits festgestellt ist und ein entsprechender Vorschlag für die Gewinnverwendung vorliegt“. Ggf. können damit bei geschickter Gestaltung Ausschüttungen für zwei Jahre im Verlustveranlagungszeitraum der Mutter plaziert werden. Zu möglicherweise in diesem Zusammenhang einsetzbaren Vorabausschüttungen vgl. HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 164. Denkbar ist es auch, - die erwähnten Gestaltungen einleitend – im Konzernverbund Gewinntöchter unter Verlustgesellschaften zu hängen, vgl. MITTERMÜLLER, Konzernverbund, DB 1986, S. 198.
Zur gewerbeertragsteuerlichen Organschaft als Mittel zur Brechung der „Verlustblockade“ vgl. auch DIERS, Ergebnisausgleich, DB 1990, S. 760; ROTHKOPF, Steuerpolitik, S. 244; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 395.
Vgl. KRONER, Verluste, S. 391; s. auch LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 315; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 413. Vgl. auch die Hinweise bei KUPSCH/HOCH, Verlustkompensation, WiSt 1987, S. 226; MITTERMÜLLER, Konzernverbund, DB 1986, S. 197.
Vgl. z.B. KRONER, Verluste, S. 391.
Vgl. etwa KRONER, Verluste, S. 392; s. auch A 55 Abs. 3 KStR.
So MITTERMÜLLER, Konzernverbund, DB 1986, S. 198. S. auch HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 165.
S. auch schon oben S. 237 f.
Vgl. HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 292; KRONER, Verluste, S. 436; MITTERMÜLLER, Konzernverbund, DB 1986, S. 199. Zum umgekehrten Vorgang s. KRONER, Verluste, S. 392f.; LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 317.
So HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 161; HERZIG, Gestaltungsmöglichkeiten, S. 292; KRONER, Verluste, S. 436; MITTERMÜLLER, Konzernverbund, DB 1986, S. 199 f. Vgl. aber auch REIMER, Steuerplanung, S. 216 f.
Vgl. KRONER, Verluste, S. 377.
Allgemein zu diesem möglichen Gestaltungsansatz „Wechsel der Engagementträger“ vgl. etwa auch HENSSLER/KOCH, Verluste, DStR 1984, S. 164; LAULE, Steuerplanung, DStZ 1983, S. 316, 318; WACKER, Verluststrategien, StbJb 1975/76, S. 415 f.
BUYER, Mantelkauf, DB 1987, S. 1959. S. auch die Übersicht über verschiedene Definitionen bei KUDERT/SAAKEL, Mantelkauf, BB 1988, S. 1230.
BUYER, Mantelkauf, DB 1987, S. 1960. S. auch die (etwas anders gelagerten, auf die Auskehrung von EK 04 ausgerichteten) Fallvarianten bei DÖTSCH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 17 EStG Anm. 40 f). Hinsichtlich der miterworbenen Gesellschafterdarlehen kann allerdings die Gefahr der Annahme verdeckten Stammkapitals bestehen; dazu oben FN 16 auf S. 243. Dann wäre hinsichtlich der Rückführung des Darlehns der neue Anteilseigner grundsätzlich nach § 17 Abs. 4 EStG i.V.m. § 34 EStG zu besteuern, was allerdings wiederum durch Gestaltungen der Beteiligungsquote beeinflußt werden könnte. Zur angesprochenen Problematik vgl. auch AUTENRIETH, Verlustvortrag, DStZ 1987, S. 204 f.; BUYER, Mantelkauf, DB 1987, S. 1961 ff.; IHRIG, Verwertung, BB 1988, S. 1198; KUDERT/SAAKEL, Mantelkauf, BB 1988, S. 1230. Und zur skizzierten Gestaltung bei Anwendung des neuen § 8 Abs. 4 KStG (dazu sogleich) THIEL, Mantelkauf, GmbHR 1990, S. 227 ff. Zu einer genauen analytischen Ermittlung der Steuerwirkungen des Mantelkaufs s. außerdem MARX, Steuervermeidung, S. 109 ff.
Die ältere Rechtsprechung des BFH verlangte schon zivilrechtliche und wirtschaftliche Identität der GmbH, ein unverändertes sachliches und personelles Substrat der Gesellschaft (vgl. z.B. BFH I R 137/71 vom 19.12.1973, BStBI II 1974, S. 182; A 37 Abs. 5 S. 3 KStR), wurde aber durch die nur auf die zivilrechtliche Identität abstellenden Urteile BFH I R 202/82 vom 29.10.1986, BStB1 II 1987, S. 309 f.; BFH I R 318–319/83 vom 29.10.1986, BStBI II 1987, S. 312 f., abgelöst (s. dazu AUTENRIETH, Verlustvortrag, DStZ 1987, S. 204; FRIEDRICH/STERNER, Mantelkauf, BB 1986, S. 1481 f.). Zur Rechtsprechungsentwicklung s. auch die Skizze bei KUDERT/SAAKEL, Mantelkauf, BB 1988, S. 1229 f. Und zur Grenze des § 2 LöschG bei Vermögenslosigkeit (= Fehlen jedweder bilanzierungs-und bewertungsfähiger Vermögensgegenstände) vgl. etwa AUTENRIETH, Verlustvortrag, DStZ 1987, S. 204; IHRIG, Verwertung, BB 1988, S. 1198 FN 17.
Vgl. BMF IV B 7 - S 2745–7/90 vom 11.6.1990, BStBI I 1990, S. 252 f.
Vgl. KUDERT/SAAKEL, Mantelkauf, BB 1988, S. 1233; STAHL, Verlustvortrag, KÖSDI 1988, S. 7460 f. (kritisch THIEL, Mantelkauf, GmbHR 1990, S. 227; s. auch ACHENBACH in DÖTSCH/EVERSBERG/JOST/WITT, § 8 KStG Anm. 107 1). Die Gestaltungsalternativen der Aufnahme der neuen Gesellschafter per Kapitalerhöhung bzw. per Verschmelzung auf die Verlustkapitalgesellschaft werden dagegen nach BMF IV B 7 - S 2745–7/90 vom 11.6.1990, BStB1 I 1990, S. 253, ebenfalls von § 8 Abs. 4 KStG erfaßt; s. auch z.B. THIEL, Mantelkauf, GmbHR 1990, S. 225 f.
§ 15 a Abs. 5 EStG.
Vgl. S. 423.
Auf die möglichen Interessenkonflikte, die vor allem aus sonderbetriebsvermögensbezogenen Gestaltungen zwischen den Gesellschaftern resultieren können, kann an dieser Stelle nur hingewiesen werden.
Vgl. etwa SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 206; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 a EStG Anm. 12; SCHMIDT, § 15 a EStG Anm. 20; WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2634.
Vgl. dazu z.B. GERBIG/RAUTENBERG, Gestaltungsfreiräume, DB 1980, S. 1959; SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 79; HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 669; JOHN/THEISEN, GestaltungsmaBnahmen, BB 1981, S. 1375 ff.; KALIGIN, Auffanggestaltungen, DStZ 1984, S. 522; KUPSCH/HOCH, Verlustkompensation, WiSt 1987, S. 226; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 a EStG Anm. 12; RAUTENBERG/GERBIG, Ergebnisverlagerung, BB 1982, S. 343 f.; WALLENHORST, Beitrag, BB 1981, S. 550; WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2635. S. aber auch zu den möglichen (nicht zwingenden) Wirkungen auf das Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen in den Folgeperioden KRONER, Verluste, S. 383 f.; s. auch SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 207.
Vgl. z.B. GERBIG/RAUTENBERG, Gestaltungsfreiräume, DB 1980, S. 1960 f.;
HN/THEISEN, Gestaltungsmaßnahmen, BB 1981, S. 1377 f.; KRONER, Verluste, S. 383.
Auch bei Fremdfinanzierung im Sonderbetriebsvermögen statt im Gesamthandsvermögen verändert sich (nach bisheriger Rechtsauffassung) per Saldo das Kapitalkonto als Bezugsgröße für die Verlustverrechnung grundsätzlich nicht (s. aber auch FN 73). Nur die Zinsaufwendungen werden in den nicht verrechnungsbeschränkten Bereich verlagert; vgl. auch GERBIG/RAUTENBERG, Gestaltungsfrei-räume, DB 1980, S. 1960; KALIGIN, Auffanggestaltungen, DStZ 1984, S. 522; KRONER, Verluste, S. 422.
Nach BFH IV R 19/88 vom 1.6.1989, BStB1 II 1989, S. 1019 f. (dazu aber auch BMF IV B 2 - S 2241 a - 43/89 vom 22.12.1989, BStB1 I 1989, S. 484) soll allerdings jedenfalls für den dort entschiedenen Fall negatives Sonderbetriebsvermögen nicht zu berücksichtigen sein; vgl. nur SCHMIDT, § 15 a EStG Anm. 25. S. auch den Überblick zum Meinungsspektrum bei SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/ RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 221 ff.; BITZ in LITTMANN/BITZ/ MEINCKE, § 15 a EStG Anm. 18 ff.; WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2635 f. S. auch A 138 d Abs. 2 EStR i.d.F. der EStAR 1990.
So GERBIG/RAUTENBERG, Gestaltungsfreiräume, DB 1980, S. 1959; SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 80. Vgl. auch z.B. HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 669, 670; KALIGIN, Auffanggestaltungen, DStZ 1984, S. 522; REIMER, Steuerplanung, S. 195 f.; SCHMIDT, § 15 a EStG Anm. 24 b); WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2636.
Vgl. SCHMIDT, § 15 a EStG Anm. 22; WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2636; s. auch SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/ RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 248; HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 670; KALIGIN, Auffanggestaltungen, DStZ 1984, S. 522; KUPSCH/HOCH, Verlustkompensation, WiSt 1987, S. 174.
Vgl. z.B. SCHULZE-OSTERLOH in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 15 a EStG Anm. 261 ff.; HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 668; s. auch KUPSCH/HOCH, Verlustkompensation, WiSt 1987, S. 226; BITZ in LITTMANN/BITZ/MEINCKE, § 15 a EStG Anm. 23 ff.; REIMER, Steuerplanung, S. 195; SCHMIDT, § 15 a EStG Anm. 40; A 138 d Abs. 3 EStR i.d.F. der EStÄR 1990.
Vgl. neben FN 76 auch etwa KALIGIN, Auffanggestaltungen, DStZ 1984, S. 521; WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2636 f.
Vgl. etwa WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2637.
GERBIG/RAUTENBERG, Gestaltungsfreiräume, DB 1980, S. 1961 (2. Klammerzusatz vom Verf.). S. z.B. auch SCHMIDT, § 15 a EStG Anm. 50.
KRÖNER, Verluste, S. 382. Gleiches gilt, wenn man geleistete Einlagen ins Sonderbetriebsvermögen entnimmt.
Vgl. GERBIG/RAUTENBERG, Gestaltungsfreiräume, DB 1980, S. 1961; HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 667, 668; RAUTENBERG/GERBIG, Ergebnisverlagerung, BB 1982, S. 344; WASSERMEYER, Herausforderung, DB 1985, S. 2638.
Vgl. KRÖNER, Verluste, S. 381 (Klammerzusatz vom Verf.). S. auch die Hinweise bei HOLZSCHUH, Minimierung, DStR 1982, S. 667; RAUTENBERG/GERBIG, Ergebnisverlagerung, BB 1982, S. 344.
KRÖNER, Verluste, S. 381 (s. auch dort S. 438ff.).
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Rödder, T. (1991). Unterstützung der Gestaltungssuche im Ertragsteuerrecht Durch „Know-How“-Rezeption. In: Gestaltungssuche im Ertragsteuerrecht. Besteuerung der Unternehmung. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-13372-8_4
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