Zusammenfassung
Das oben geschilderte1) Verständnis der Steuergestaltung als Problemlösungsaufgabe impliziert vor allem die Frage nach den Zielen, den Mitteln und der unternehmenspolitischen Einbettung der Steuergestaltung. Ohne ihre Beantwortung können abstrakte Überlegungen zur Steuergestaltungssuche, zur Suche nach Lösungen eines Steuergestaltungsproblems, nicht angestellt werden. Kenntnisse über Steuergestaltungsziele, Steuergestaltungsmittel und den Planungszusammenhang der Steuergestaltung sind m.a.W. als Grundlagen zur Steuergestaltungssuche unabdingbar. Es bietet sich darüber hinaus vor den eigentlichen Überlegungen zur Steuergestaltungssuche an, diejenige „Vorphase“2) des Steuergestaltungsprozesses knapp zu skizzieren, die diesen erst ingangsetzt: gemeint ist die auf „Steuergestaltungsimpulsen“ beruhende initiale Problementdeckung3). Und außerdem legt es der Untersuchungsgegenstand „Steuergestaltungssuche“ nahe, schon einleitend zu klären, warum und wodurch sich überhaupt im Steuerrecht Anreize zu Steuergestaltungen (zur Entwicklung von Gestaltungsmöglichkeiten) und damit für die Durchführung eines Steuergestaltungsprozesses ergeben.
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Literatur
Vgl. S. 8 ff.
So zutreffend die Bezeichnung von KRATZ, Steuerplanung, S. 115. Vgl. auch nochmals Abb. 2 auf S. 12.
Die Impulsphase ist deshalb ein wichtiges Element des Steuergestaltungsprozesses, „weil die unbemerkten, aber objektiv vorhandenen Planungsprobleme keine Chance haben, gelöst zu werden“, vgl. WEHMEYER, Planung, S. 59.
Vgl. PAULUS, Ziele, S. 159, der fortfährt: „Es ist nicht bekannt, in welchem Umfang diese (Stimuli) aufgegriffen ... werden“ (Klammerzusatz vom Verf.); vgl. auch WEH-MEYER, Planung, S. 59 f.
PAULUS, Ziele, S. 159; WACKER, Steuerplanung, S. 29; s. auch WEHMEYER, Planung, S. 59 ff.
S. auch KRATZ, Steuerplanung, S. 118; PAULUS, Ziele, S. 159. MARX, Steuervermeidung, S. 4 ff.; MARX, Sachverhaltsgestaltungen, StuW 1990, S. 151 ff., und SCHNEIDER, Steuergerechtigkeit, StuW 1985, S. 349 ff., haben daraus im übrigen ein interessantes Aktions-Reaktions-Schema zwischen den steuerrechtssetzenden Instanzen und den sich daran „anpassenden“ Steuerpflichtigen abgeleitet.
ROSE, Steuerlehre, S. 62. S. z.B. auch ROSE, Kautelarjurisprudenz, S. 258 f.
Vgl. KRATZ, Steuerplanung, S. 118.
Vgl. PAULUS, Ziele, S. 159.
So auch KRATZ, Steuerplanung, S. 119.
KRATZ, Steuerplanung, S. 119. Vgl. auch z.B. ROSE, Betriebliche Steuerplanung, ap 1977, S. 65; SELCHERT, Unternehmungsbesteuerung, ZO 1978, S. 11; WAKKER, Steuerplanung, S. 97 ff.
Optimistisch insoweit HAUSCHILDT/WACKER, Gewicht, StuW 1974, S. 253. Zweifelnd dagegen ROSE, Betriebliche Steuerplanung, ap 1977, S. 65, der deshalb ablauforganisatorisch fordert, daß „eine strikte Berichtspflicht über alle nicht steuerlich induzierten Probleme in den Steuerbereich besteht“ (s. auch z.B. KRONER, Integration, DB 1984, S. 1415; ROSE, Schwerpunkte, S. 102). Allgemein zur Gestaltung der Informationswege s. auch GRÜNEWALD, Informationssysteme, Sp. 695 m.w.N.
PAULUS, Ziele, S. 161. S. auch ROSE, Betriebliche Steuerplanung, ap 1977, S. 65.
Dazu etwa auch SCHRAMM, Ungewißheitsanalyse, S. 195 ff.; PAULUS, Ziele, S. 156. (Auch) in der Planungswissenschaft steht die Diskussion zur Entwicklung von Frühwarnsystemen erst an ihrem Beginn. „Theorie und Praxis haben bisher kein ausreichend erprobtes Instrumentarium entwickelt“, so FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 214 (s. dort auch den guten Überblick auf den S. 211 ff.). Vgl. auch zum besonders gepflegten Bereich der Früherkennung von Unternehmenskrisen z.B. BAETGE, Früherkennung, ZfbF 1989, S. 792 ff.; REIMER, Steuerplanung, S. 169 ff., und die Kritik von SCHNEIDER, Investition, S. 514 ff.
WEHMEYER, Planung, S. 60. „Die Durchführung der geschilderten Aufgabe ... stellt hohe Anforderungen an die Qualifikation der Führungskräfte. Sie müssen sensibilisiert werden, Frühwarnsignale zu orten und vor allem direkte Zusammenhänge zum eigenen Unternehmen herzustellen“ (FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 213).
Vgl. WEHMEYER, Planung, S. 29 (Wortfolge geändert).
S. auch die vergleichbare Argumentation bei KRÖNER, Verluste, S. 19.
Zur in dieser Arbeit verwendeten Unterscheidung zwischen „generellen Einflußfaktoren auf die Besteuerung“ und den speziellen „Steuerbelastungseinflußfaktoren“ vgl. z.B. unten S. 30 und passim.
Zur Überführung in konkrete steuerliche Gestaltungsziele vgl. unten S. 45 ff.
KIRCHHOF, Steuergesetzgebung, NJW 1987, S. 3219; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 24 f. Vgl. auch die Differenzierung verschiedener „Zwecke“ der Steuergesetze bei URBAS, Betrachtungsweise, S. 77 ff.
Zu diesbezüglichen Überlegungen (besonders auch im Hinblick auf eventuelle Kompetenzen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre) vgl. ROSE, Steuergerechtigkeit, StuW 1985, S. 330 ff.
Nach einhelliger steuerrechtlicher Auffassung hat dieses Gebot seine normative Grundlage im wesentlichen in Art. 3 Abs. 1 GG.
Vgl. z.B. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 27, 43 ff.; URBAS, Betrachtungsweise, S. 35 f. Zum Bezug des Systemdenkens zur Rechtsidee selbst CANARIS, Systemdenken, S. 16f.
Grundlegend für den steuerrechtlichen Bereich insoweit TIPKE, System, StuW 1971, S. 2 ff. S. etwa auch BAYER, System, BB 1975, S. 571 ff.; MÖSBAUER, System, DStR 1975, S.679ff.; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 26f.
TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 39, 41, 43.
Außerdem sind folgende verfassungsrechtliche Prinzipien im Steuerrecht aus steuerjuristischer Sicht von Bedeutung: Das aus Art. 20 Abs. 1, Abs. 3 GG her-leitbare Gebot der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung („nullum tributum sine lege“); das aus Art. 6 Abs. 1 GG entnehmbare Verbot der Benachteiligung von Ehe und Familie; das aus Art. 20 Abs. 1, 28 Abs. 1 S. 1 GG deduzierbare Sozialstaatsprinzip und das aus dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20, 28 Abs. 1 S. 1 GG) ableitbare Prinzip der Rechtssicherheit, welches u.a. in den Forderungen nach Gesetzesbestimmtheit („lex certa“), nach Rückwirkungsverboten und sonstigen Vertrauensschutzinstituten konkretisiert ist. Zum Ganzen TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 24 ff.
Dazu z.B. SCHNÄDTER, Leistungsfähigkeitsprinzip, BB 1984, S. 740; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 27 ff.; TIPKE, Fundamentalrevision, NJW 1988, S. 2092; vgl. auch KIRCHHOF, Steuergesetzgebung, NJW 1987, S. 3221.
So wird etwa kontrovers diskutiert, anhand welcher Maßstäbe Leistungsfähigkeit am besten gemessen werden kann. Näher zu möglichen Indikatoren SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 24 ff.; s. auch die Skizze zur Diskussion bei SCHNÄDTER, Leistungsfähigkeitsprinzip, BB 1984, S. 739.
Vgl. die umfassenden Nachweise bei TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 28. S. aber auch die Übernahme durch das BVerf G z.B. in 1 BvL 10/80 vom 22.2.1984, BVerf GE 66, S. 214, 223, sowie zuletzt in i BvL 20/84, 26/84, 4/86 vom 29.5.1990, DB 1990, S. 1492 ff.; 1 BvL 72/86 vom 12.6.1990, DB 1990, S. 1498 f. (und die weiteren Nachweise bei TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 29 FN 17 ).
KIRCHHOF, Auftrag, StuW 1985, S. 319 ff.; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 29. Vgl. auch die Diskussion „Schutzprinzip“ versus „konstruktiven, rechtsethisch angelegten Systematisierungsansatz“ bei LANG, Rezension, StuW 1983, S. 270.
Es bedarf keiner näheren Begründung, daß die später so genannten speziellen „Steuerbelastungseinflußfaktoren“, die Bestimmungsfaktoren des konkretisierten Steuerrechts, für den Steuergestalter die eigentlich interessierenden sind. Sie werden an anderer Stelle näher analysiert (S. 215 ff.).
Vgl. auch das Vorgehen von GRATZ, Steuerplanung, S. 15. Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, daß das Leistungsfähigkeitsprinzip nur ein sog. normkonzipierendes, nicht aber ein normiertes Prinzip ist, vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 18. Normkonzipierende Prinzipien werden regelmäßig induktiv ermittelt. S. auch KIRCHHOF, Steuergesetzgebung, NJW 1987, S. 3222.
ROSE, Ertragsteuern, S. 15 (Klammerzusatz vom Verf.). ROSE erwähnt auch die „Existenz“ unternehmerischer Betätigung. GRATZ, Steuerplanung, S. 16, nennt als realisierte Indikatoren der Leistungsfähigkeit Einkommen, Vermögen und Konsum. Steuerrechtlich ist von „Steuergütern“ die Rede. Vgl. auch KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 30 f.
Dazu auch ROSE, Steuerlehre, S. 3 f.
Dazu etwa URBAS, Betrachtungsweise, S. 35.
URBAS, Betrachtungsweise, S. 35.
Vgl. KIRCHHOF, Steuergesetzgebung, NJW 1987, S. 3220; s. auch GRATZ, Steuerplanung, S. 14 f.
GRATZ, Steuerplanung, S. 16 (Klammerzusatz vom Verf.).
Ausfluß der Vertypungsnotwendigkeit ist der sog. Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, vgl. auch §§ 3 Abs. 1, 38 AO.
Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 139.
Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 138 f. In dieser Arbeit wird die Tatsache weitgehend vernachlässigt, daß der Besteuerungsvorgang natürlich auch noch der verfahrensrechtlichen Abwicklung bedarf.
Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 139 ff. Fragen der Zurechnung des Steuerobjekts (bzw. der Steuerbemessungsgrundlage) zum Steuersubjekt und Fragen der Steuernationalität sowie der sonstigen räumlichen Zuordnung sind in den ersten beiden Elementen des Steuertatbestandes enthalten. Außerdem ist auch jeweils eine zeitliche Zuordnung des Steuerobjekts (sowie ggf. von Steuerbemessungsgrundlage und -subjekt) erforderlich. Der dargestellten „klassischen“ Vierteilung des Steuertatbestandes wird im übrigen in jüngerer Zeit vermehrt eine „Lehre“ entgegengesetzt, die den Steuertatbestand als stufenförmig aufgebautes Gebilde begreift (grundlegend wohl BAYER, Grundbegriffe, S. 17 ff.; vgl. auch BAYER, Stufenbau, FR 1985, S. 337 ff.): Dem eigentlichen Tatbestand ist danach vorgelagert der sog. „räumliche Anwendungstatbestand“, was herkömmlich der Frage nach den Voraussetzungen eines inländischen Schuldverhältnisses entspricht. Steuersubjekt und Steuergegenstand werden in einer nächsten Stufe zum sog. „Grundtatbestand“ zusammengefaßt. Als „Höhentatbestand“ beinhaltet eine weitere Stufe Steuerbemessungsgrundlage und Tarif. Diese Stufenbauvariante des Steuertatbestandes führt, was ihre formalen Ausprägungen angeht, zu keinem Erkenntnisgewinn gegenüber der herkömmlichen Tatbestandslehre (a.A. BAYER, Grundbegriffe, S. 19). Daß sie dennoch einen gewissen Widerhall in der Literatur gefunden hat, hat seine Ursache in einem für den Bereich der Einkommensteuer konkretisierten, inhaltlich abweichenden Verständnis der Tatbestandselemente Steuerobjekt und Steuerbemessungsgrundlage. Im Kern reduziert sich der diese Frage betreffende Streit auf die Frage, ob das „Einkommen“ (bzw. der „Ertrag“) oder die „Erwerbshandlung“ das erfaßte Steuergut darstellt; dazu etwa TIPKE, Steuerrecht, S. 145; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 198, sowie BAYER, Erwerbstätigkeit, BB 1988, S. 1 ff., 141 ff., 213 ff. Vgl. auch STOLLENWERK, Gegenstand, StVj. 1989, S. 217 ff. Wenn man das „Einkommen“ als Steuerobjekt ansieht, fallen Steuerobjekt und Steuerbemessungsgrundlage gleichsam zusammen (in der Tat unterscheiden die Gesetzestexte des EStG, des KStG und des GewStG begrifflich und gliederungstechnisch nicht zwischen Steuerobjekt und Steuerbemessungsgrundlage). Und nur noch hingewiesen sei abschließend darauf, daß eine andere Auffassung die „Summe der Einkünfte“ als Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bezeichnet; die nachfolgenden Rechenschritte werden als Elemente des Steuertarifs betrachtet, vgl. etwa SCHNEIDER, Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 1984, S. 358; SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 133 ff.
Näher dazu unten S. 133 ff.
Dazu ausführlich z.B. KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 38 ff. Vgl. auch ROSE, Steuerlehre, S. 5, der (auch deshalb) von der „Trägerpersonenbezogenheit“ der Besteuerung spricht.
Vgl. dazu besonders vehement SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 17 ff. (kennzeichnend ist u.a. die folgende Bemerkung auf S. 18: Mit dem Namen „steuerliche Leistungsfähigkeit“ „ist zunächst nur ein Name gewählt, noch kein Inhalt verbunden“). S. auch KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 44 ff., und die konkretisierenden Überlegungen bei TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 160 ff. m.w.N., die aufzeigen, daß schon im wissenschaftlichen Bereich über die notwendigen Meta-Kriterien im Detail keinesfalls Übereinstimmung besteht; s. auch schon oben FN 28 auf S. 25.
Vgl. z.B. SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 131 ff., 157 ff., 174 ff. Allgemein wird das Leistungsfähigkeitsprinzip auch aus steuerrechtlicher Sicht inhaltlich nur als sehr unvollkommen umgesetzt angesehen; vgl. etwa SCHNÄDTER, Leistungsfähigkeitsprinzip, BB 1984, S. 740; TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 29.
GRATZ, Steuerplanung, S. 16, spricht allgemein von nichtsteuerlichen finanziellen Strom-und Bestandsgrößen.
Vgl. nur KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 2 m.w.N.
So ist z.B. häufig die rechtliche Einkleidung der Sachverhalte bedeutsam, es bestehen Wahlrechte i.S.v. Zuordnungsmöglichkeiten und vieles andere mehr. Näher zu den damit verbundenen (speziellen) „Steuerbelastungseinflußfaktoren“ vgl. S. 215 ff.
Dagegen besteht häufig z.B. ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Zahlungen und der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage, vgl. GRATZ, Steuerplanung, S. 17; WAGNER, Grundfragen, BFuP 1984, S. 203. Vgl. zum Vorstehenden auch KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 38 ff.; RÖDDER, Steuerplanungslehre, BB 1988, Beilage 19 zu Heft 34, S. 4 f.
Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 32 f.
KIRCHHOF, Steuergesetzgebung, NJW 1987, S. 3219; TIPKE, Fundamentalrevision, NJW 1988, S. 2093 f.
Vgl. auch die Sanktionierung dieser Zwecksetzung in § 3 Abs. 1 S. 1 letzter Hs. AO sowie die Ausführungen bei URBAS, Betrachtungsweise, S. 80 f.
TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 19 ff., differenziert zwischen Fiskalzweck-, Sozialzweck-und Vereinfachungsnormen.
Vgl. auch die anders gestaltete Übersicht bei KRAWITZ, SteuereinfluBgröBen, S. 145.
Die Handlungsmaximen werden in diesem Abschnitt grundsätzlich eruiert anhand einer praktisch normativen, nicht deskriptiven Betrachtung des Verhaltens des Steuerpflichtigen. Vgl. zu dieser Differenzierung z.B. HEINEN, Betriebswirtschaftslehre, S. 25ff.; SIEBEN/SCHILDBACH, Entscheidungstheorie, S. 1ff.
Das Modell des Menschen als bewußten Entscheider lehnen ab aus unterschiedlichen Erwägungen z.B. der sog. psychologische Behaviorismus, das psychologische Modell Freuds oder das Modell des homo sociologicus; dazu HEINEN, Betriebswirtschaftslehre, S. 38 f.
HEINEN, Betriebswirtschaftslehre, S. 39.
Vgl. ENGELS, Bewertungslehre, S. 4. Dieses eher formale Modellverständnis des rationalen Verhaltens, das im folgenden explikationshalber zugrundegelegt wird, wird realitätsgerechter, wenn z.B. auch „soziale“ und „subjektive“ Aspekte der Rationalität berücksichtigt werden; dazu und zum auf psychologischen und soziologischen Erkenntnissen basierenden sog. beschränkt-rationalen Entscheidungsverhalten HEINEN, Betriebswirtschaftslehre, S. 45, 46 ff. S. auch die differenzierte Erläuterung des Rationalitätsbegriffs bei KIRSCH, Entscheidungsprozesse I, S. 62 ff.
Vgl. ENGELS, Bewertungslehre, S. 12 ff.
KRÖNER, Verluste, S. 12.
Dazu SCHNEIDER, Betriebswirtschaftslehre, S. 224 ff.
Zur Entwicklung im Verständnis des „Nutzens“ vgl. auch HÄUSER, Bedürfnis, Sp. 458 ff .
Vgl. KRÖNER, Verluste, S. 14 (Klammerzusatz vom Verf.); s. auch SIEBEN/LÖCHERBACH/MATSCHKE, Bewertungstheorie, Sp. 841. Der Steuerpflichtige wird also jedenfalls dann eine Handlung nicht mehr vornehmen, wenn die daraus resultierenden Nutzenabgänge die Nutzenzugänge überwiegen.
Vgl. ENGELS, Bewertungslehre, S. 1, 3, 18, 19; KRÖNER, Verluste, S. 14; SIEBEN/SCHILDBACH, Entscheidungstheorie, S. 7; STÜTZEL, Wert, Sp. 4410. Ein „Wertkalkül“ erfordert (immer) die Angabe des geltenden Entscheidungsfeldes.
DOMSCH/REINECKE, Bewertungstechniken, Sp. 143; ENGELS, Bewertungslehre, S. 5.
Vgl. SIEBEN/SCHILDBACH, Entscheidungstheorie, S. 5. Letztlich dienen alle wirtschaftlichen Tätigkeiten der Bedürfnisbefriedigung; vgl. HAUSER, Bedürfnis, Sp. 449 f.
Dazu referierend ENGELS, Bewertungslehre, S. 7.
ENGELS, Bewertungslehre, S. 7. S. auch die Erklärung der Zusammenhänge zwischen Wert und Preis bei STÜTZEL, Wert, Sp. 4406 f.
DOMSCH/REINECKE, Bewertungstechniken, Sp. 143; ENGELS, Bewertungslehre, S. 11. Auf die besonderen Probleme kollektiver Betätigung wird hier nur hingewiesen; dazu GRATZ, Steuerplanung, S. 103 ff.; KRONER, Verluste, S. 15. S. zu Besonderheiten kollektiver Zielsetzungen auch unten S. 60 f.
ENGELS, Bewertungslehre, S. 12; STÜTZEL, Wert, Sp. 4404 ff. SIEBEN/LÖCHERBACH/MATSCHKE, Bewertungstheorie, Sp. 841, sprechen von einem „Nutzwert“ im Gegensatz zum Marktpreis als einem „Tauschwert“.
SIEBEN/LÖCHERBACH/MATSCHKE, Bewertungstheorie, Sp. 841.
Vgl. oben S. 27.
Aus diesem Grund können im übrigen die zur Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsbegriff s in der Finanzwissenschaft diskutierten nutzenorientierten Opfertheorien für das Recht kaum eine Rolle spielen. So auch KRÖNER, Verluste, S. 23 FN 1 m.w.N.
Zur Objektivierung über Märkte versus Nutzentheorie vgl. auch die Überlegungen von SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 26 ff.; s. auch KRÖNER, Verluste, S. 20 ff.
Vgl. KRÖNER, Verluste, S. 23; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 18. Probleme der Steuerüberwälzung, die in der Theorie kaum als geklärt angesehen werden können, bleiben in dieser Arbeit außer Betracht (dazu z.B. KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 22 ff.).
Entscheidungsneutralität liegt nur vor, wenn eine entscheidungsfixe Steuer vorliegt oder das-Zielerreichungsausmaß besteuert wird; vgl. GRATZ, Steuerplanung, S. 27; SCHNEIDER, Investition, S. 176 ff.; WAGNER, Nutzen, FA 1986, S. 42; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 5 ff. Das Leistungsfähigkeitsprinzip an sich meint man dann, wenn man finanzielle Ziele als „Nutzenelemente“ realistischerweise unterstellt, allerdings durchaus wenigstens tendenziell mit einer entscheidungsneutralen Zielbesteuerung in Übereinstimmung bringen zu können. Durch eine Besteuerung des finanziellen Ergebnisses sei - wenn schon nicht Entscheidungsneutralität - so doch wenigstens eine Minimierung der Steuerwirkungenauf(nichtaus!)ökonomischen Entscheidungen erreichbar. Hintergrund dieses wertend-normativ formulierten Postulats ist die Erkenntnis, daß die Gestaltungsanreize zu Steuergestaltungen um so mehr abnehmen, je mehr Entscheidungsneutralität verwirklicht wird et vice versa; dazu etwa SCHNEIDER, Investition, S. 169 ff.; SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 260; WAGNER, Nutzen, FA 1986, S. 43. Unter Berücksichtigung dieser Gedanken werden auch die steuerjuristisch vertretenen Thesen verständlich, wonach (1.) eine geschlossene (innere) Systematik des Steuerrechts Steuergestaltungen weitgehend überflüssig werden ließe (so insbesondere FELIX, Steuerplanung, S. 112, 117) und (2.) „der Steuerplaner... von Natur aus Rechtspositivist“ ist (so FELIX, Steuerplanung, S. 106). Eingebettet ist die steuerbetriebswirtschaftlich erhobene Forderung nach mehr Entscheidungsneutralität regelmäßig in die etwa von SCHNEIDER (z.B. in Unternehmensbesteuerung, S. 72 ff.) und WAGNER (z.B. in Sicht, S. 44 ff.) vertretene Lehre von der „ökonomischen Analyse des Steuerrechts“, nach der zu untersuchen ist, ob und inwieweit das Steuerrecht die gesamtwirtschaftlich optimale Allokation knapper Ressourcen beeinträchtigt. Steuern sollen danach effizienzneutral sein, sollen bloß umverteilenden Charakter haben. Besonders hervorgehoben werden immer wieder vor allem die Forderungen nach Rechtsform-, Finanzierungs-und Wettbewerbsneutralität der Besteuerung (auch von Juristen: TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 51; KNOBBE-KEUK, Unternehmenssteuerrecht, S. 1 ff.). Gegen eine derartige Ausrichtung der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre aber z.B. ROSE, Steuergerechtigkeit, StuW 1985, S. 331 ff., 340, der auf die Vielfältigkeit in der Praxis vorhandener Zielsetzungen der Steuerpflichtigen und auf die Tatsache hinweist, daß sich der Staat, der Lenkungszwecke verfolgen will, wohl kaum seiner Einflußmöglichkeiten auf das Verhalten des Steuerpflichtigen berauben (dazu auch WAGNER, Nutzen, FA 1986, S. 38), sondern im Gegenteil regelmäßig Entscheidungsaneutralität geradezu anstreben werde; vgl. auch das Beispiel bei ROSE, Kritik, StuW 1989, S. 312 FN B. Kritisch zuletzt auch HAASE, Besteuerung, BB 1990, S. 112 f. (dazu wiederum RICHTER, Besteuerung, BB 1990, S. 760 f.). Zur z.Zt. fehlenden Entscheidungsneutralität des Steuerrechts vgl. des weiteren KRÖNER, Verluste, S. 29; STROBEL, Einfluß, ZfB 1970, S. 375 ff.; WAGNER, Integration, DB 1980, S. 555; WAGNER, Nutzen, FA 1986, S. 43; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 13 ff.
Vgl. S. 26ff.
So auch KRÖNER, Steuerrechtsmaterie, DB 1983, S. 2377; KRÖNER, Verluste, S. 29; SIGLOCH, Steuersparen, S. 103 f.
Die damit offengelegte Diskrepanz zwischen dem Anspruch der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Steuerrechtswirklichkeit ist besonders pointiert von SPITALER, Steuerumgehung, BB 1959, S. 1037, in Anlehnung an Dig. 42, 8, 42 a.E., mit dem inzwischen schon zum „geflügelten Wort“ der Steuergestaltung avancierten Satz „Ius vigilantibus scriptum est“ sowie von ROSE, Philosophie, StB 1972, S. 45, mit seinem Gedicht über die sog. „Dummensteuern“ zum Ausdruck gebracht worden. Besonders ironisch wird sie auch von JEHNER, Gegensatz, DStR 1988, S. 272, beschrieben: „Die mit gesetzlichen Gegensätzen einhergehende Möglichkeit, wirtschaftlich gleiche Vorgänge unterschiedlich besteuern lassen zu können, hat zur heutigen Bemessung der Steuerlast nach der geistigen Leistungsfähigkeit geführt“.
Zum Begriff vgl. nur SCHNEIDER, Investition, S. 35 ff.; SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 431 ff.
Ähnlich geht etwa auch vor MARETTEK, Zielvorstellungen, WISU 1982, S. 175 ff., aufbauend auf seinen Ausführungen in Stellung, WISU 1982, S. 19 ff.
Vgl. auch unten S. 191 ff.
Vgl. auch KRONER, Integration, DB 1984, S. 1409; MARETTEK, Stellung, WISU 1982, S. 22, 24; dort finden sich auch nähere Ausführungen zur Einsatzkopplung der Gestaltungsmittel des Steuer-und Finanzbereichs.
Vgl. z.B. die entsprechenden Hinweise bei EISENACH, Steuerplanung, S. 71; GURTNER, Steuerplanung, Die Unternehmung 1979, S. 148 f.; KRONER, Integration, DB 1984, S. 1409; MANN, Steuerpolitik, WiSt 1973, S. 114; ROSE, Betriebliche Steuerplanung, ap 1977, S. 62.
So oder ähnlich etwa BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 24; HEBIG, Grundsätze, AG 1986, S. 162; HEIGL, Besitzsteuerbelastung, FR 1970, S. 56 f.; KRONER, Integration, DB 1984, S. 1410; MARETTEK, Stellung, WISU 1982, S. 20; WACKER, Steuerplanung, S. 29. Vgl. zum Ganzen auch RÖDDER, Steuerplanung, FR 1988, S. 356 f.
Vgl. auch die Terminologie bei KRONER, Integration, DB 1984, S. 1410 f.; s. auch KUHN, Steuerwesen, S. 236 f.; REIMER, Steuerplanung, S. 12. Eine von einem weniger umfassenden Steuerplanungsverständnis geprägte zweistufige Differenzierung wählt bspw. MARETTEK, Zielvorstellungen, WISU 1982, S. 175 ff., um die Autonomie der Steuerplanung bzw. ihre Einbindung in die Unternehmensplanung ausdrücken zu können. Als „nicht-autonome“ Steuerplanung bezeichnet er solche, in der für unternehmenspolitisch diktierte Sachverhaltsgestaltungen die Steuerwirkungen ermittelt und in einen Gesamtkalkül eingebaut werden (betrifft die sog. steuerlichen „Vorentscheidungen“). „Relativ-autonom“ sind dagegen die sog. steuerlichen „Nachentscheidungen“, d.h. solche, die sich an festgelegte ökonomische Bedingungen anschließen. Im Kern liegt dieser Differenzierung eine Beschränkung auf eine bloß reagierende steuerplanerische Tätigkeit im sachverhaltlichen Bereich sowie eine eher agierende Tätigkeit im Modifikations-bzw. Transformationsbereich zugrunde. Steuerplanung wird hier strikt als bloße „Sekundärplanung“ begriffen; ähnlich etwa auch MANN, Steuerpolitik, WiSt 1973, S. 116. Eine solche Differenzierung ist mit dem oben in die Untersuchung eingeführten umfassenden Verständnis möglicher Aufgabenbereiche des Steuerplaners nicht vereinbar. Und auch PAULUS, Ziele, S. 125 ff., hat versucht, in einem klassifizierenden Ansatz die Beziehung zwischen Steuer-und Unternehmensplanung zum Ausdruck zu bringen. Er differenziert je nach Abhängigkeit des Einsatzes der Gestaltungsmittel zwischen Entscheidungen vom Typ A und solchen vom Typ B. Entscheidungen vom Typ A liegen dann vor, wenn ausschließlich steuerliche Mittel auf feststehender ökonomischer Basis eingesetzt werden. Als Entscheidung vom Typ B wird dagegen eine Entscheidung bezeichnet, bei der zumindest eine Alternative einer steuerplanerischen Anregung entspringt und bei der steuerwirksame (quasi-steuerliche) ökonomische Gestaltungsmittel im Hinblick auf ein steuerliches Ziel eingesetzt werden. Weiter könnte eine Entscheidung, die man als solche vom Typ C bezeichnen könnte, herausgestellt werden. Sie läge vor, wenn steuerliche Entscheidungen vom Typ B im Hinblick auf mögliche Entscheidungen vom Typ A gefällt würden und umgekehrt.
Dieser Aussage wird auf S. 83 ff. näher nachgegangen.
Vgl. auch GAAL, Eignung, S. 7; SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 447; SELCHERT, Unternehmungsbesteuerung, ZO 1978, S. 4.
KRÖNER, Integration, DB 1984, S. 1413, will dazu deshalb auch das Plankostenrechnungssystem einer Unternehmung einsetzen.
Vgl. etwa EISENACH, Steuerplanung, S. 84. Hier, auf der Ebene der übergeordneten Unternehmensinstanz, könnte eine Zielsetzung wie die Nettokapitalwertmaximierung zur Geltung kommen. Für diese Untersuchung ist diese Betrachtungsebene uninteressant. Skeptisch insoweit für die Realität im übrigen z.B. HAUSCHILDT/WACKER, Gewicht, StuW 1974, S. 254.
Vgl. STROBEL, Steuerplanung, S. 388.
SZYPERSKI/WINAND, Grundbegriffe, S. 60. Fristigkeiten und Horizonte der Planung sind zu trennen von den Planperioden, die die Geltungsdauer eines Planes festlegen (SZYPERSKI/WINAND, Grundbegriffe, S. 54), Die Festlegung von Geltungsdauern berücksichtigt die Tatsache, daß sich der Informationsstand im Zeitablauf permanent modifiziert und präzisiert, also immer wieder eine Neuplanung notwendig ist. Die Unterteilung in Planperioden führt im Zeitablauf insgesamt gesehen zu einem „System von sich zeitlich überlappenden (rollenden) Planungen“, vgl. STROBEL, Steuerplanung, S. 388 (s. auch SCHNEIDER, Investition, S. 42 ff.). Aus Überlegungen über die Verfügbarkeit von Informationen ergibt sich auch die Feststellung, daß eine kurzfristige Planung regelmäßig detailreicher und konkreter als eine Langfristplanung durchgeführt werden kann (WACKER, Steuerplanung, S. 145, formuliert, die Langfristplanung sei mehr Adaptionsplanung, die Kurzfristplanung mehr Optimierungsplanung; s. auch LÜCKE, Fristigkeit, Sp. 536). Und aus ihnen resultiert weiterhin, daß der „ökonomische Planungshorizont“ häufig den Zeitraum der Wirkungsdauer einer Disposition unterschreiten wird, was bedeutet, daß der „überschießende“ Zeitraum „sich mangels entsprechender Informationen insoweit einer planerischen Erfassung“ entzieht, vgl. EISENACH, Steuerplanung, S. 81. S. auch LÜCKE, Fristigkeit, Sp. 537 f., und zum Ganzen SCHNEIDER, Investition, S. 39 ff.
Vgl. auch unten S. 80 ff., 91 ff.
Vgl. nur LÜCKE, Fristigkeit, Sp. 536; SCHNEIDER, Investition, S. 42; WACKER, Steuerplanung, S. 145.
ADAM, Planung, S. 35; ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 364.
Des öfteren wird der strategischen Planung allerdings noch eine eigenständige „langfristige Grundsatzplanung“ vorangestellt, vgl. etwa KOCH, Planung, Sp. 3005, und STROBEL, Steuerplanung, S. 389.
Dazu KOCH, Planung, Sp. 3008; STROBEL, Steuerplanung, S. 394. S. auch HAHN, Planung, Sp. 773 ff.
Es handelt sich also meist um eine sog. „rollende“ Planung, vgl. FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 19; KOCH, Planung, Sp. 3009.
KOCH, Planung, Sp. 3006, 3012f.
KOCH, Planung, Sp. 3013 f. Schon diese skizzenhaften Ausführungen weisen auf Dependenzen und Interdependenzen zwischen strategischer, operativer und taktischer Planung hin (dazu LÜCKE, Fristigkeit, Sp. 540). S. auch FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 20 f., zur Kombination der denkbaren „Top - down“- und „Bottom up“-Vorgehensweisen; vgl. auch HAHN, Planung, Sp. 777 ff.
Vgl. auch die Unterteilung bei ROSE, Schwerpunkte, S. 103 ff. (in größeren Zeitabständen anfallende Steuerplanungsaufgaben; jährlich anfallende Steuerplanungsaufgaben; permanent anfallende Steuerplanungsaufgaben). S. daneben z.B. GURTNER, Steuerplanung, Die Unternehmung 1979, S. 152 ff.; KRAWITZ, S.euereinflußgrößen, S. 151 ff., 168 ff. Zur ungefähren Konkretisierung der Unterscheidung strategischer, operativer und taktischer Steuerplanungen bzw. -gestaltungen vgl. FN 36 auf S. 218 (s. auch die Ausführungen bei KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 169 ff.).
EISENACH, Steuerplanung, S. 82; HEIGL, Besitzsteuerbelastung, FR 1970, S. 55 f.; KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 151 f.
WACKER, Steuerplanung, S. 146, weist allerdings selbst auf die regelmäßig jährlich stattfindende Fortschreibung hin; s. auch HEIGL, Besitzsteuerbelastung, FR 1970, S. 55.
Vgl. WACKER, Steuerplanung, S. 146 f. S. auch zur „Terminabhängigkeit“ der Besteuerung ROSE, Steuerlehre, S. 8 f.
WACKER, Steuerplanung, S. 147. Vgl. auch die Gedanken bei ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 374 ff.
Vgl. S.24ff.
Vgl. auch ROSE, Steuerlehre, S. 280. S. zu der insoweit notwendigen Einordnung eines konkreten Steuergestaltungsproblems auch unten S. 113.
Dazu in diesem Zusammenhang auch HEIGL, Bedingungen, StuW 1971, S. 131.
S. z.B. EISENACH, Steuerplanung, S. 82; HEIGL, Bedingungen, StuW 1971, S. 131; WACKER, Steuerplanung, S. 149.
HEIGL, Besitzsteuerbelastung, FR 1970, S. 56; s. auch HEIGL, Bedingungen, StuW 1971, S. 131. Die Praxis erstellt orientiert an den steuerrechtlichen Gegebenheiten ohne Rücksicht auf die Dispositionswirkungsdauer regelmäßig Pläne mit einem Planungszeitraum von ein bis zwei Jahren; WACKER, Steuerplanung, S. 149 f., verweist auf eine empirische Untersuchung. Er selbst präferiert Zweijahresplanungen.
Vgl. nur KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 152 f.; WACKER, Steuerplanung, S. 149.
WACKER, Steuerplanung, S. 149.
Vgl. etwa BAUER, Rechnungspolitik, S. 107 f. Dagegen ist eine „Entscheidung“ eine Auswahl unter den Mitteln zur Erreichung des Zieles, vgl. CHMIELEWICZ, Formalstruktur, Zf B 1970, S. 240.
Vgl. S. 32 ff.
Dieser Bereich ist grob schon durch die Steuerplanungsdefinition abgegrenzt worden. Im einzelnen geht es um die Festlegung des Zielobjekts; Beispiel: Die Ergebnisse der Steuerbilanz.
Vgl. CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 241; Beispiel: Die Höhe des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Erfolges.
Angestrebte Zielausprägungen können mit Hilfe einer Meßskala gemessen werden. Komparativ abstufbare Merkmale sind in einer Ordinalskala, quantitativ abstufbare in einer metrischen Skala meßbar. Hierzu und zu weiteren Meßskalen CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 240 f.; vgl. auch PAULUS, Ziele, S. 14.
CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 241 f. Diese Ausprägungen des Zielerfüllungsgrades, die auch als Entscheidungskriterien bezeichnet werden können, können differenziert werden in Extremierungs-und Satisfizierungskriterien. Neben der strengen Extremierung wird die komparative Veränderung als Kriterium genannt, bei der die beste aller bekannten Alternativen gewählt wird. Als Unterformen von Satisfizierungskriterien sind die Fixierung und Begrenzung zu nennen. Bei ihnen wird zwischen zulässigen und unzulässigen Lösungen differenziert; innerhalb der zulässigen Lösungen ist dann logisch grundsätzlich eine Auswahl nicht mehr möglich. Das Kriterium der komparativen Veränderung kann mit dem Satisfizierungskriterium der Begrenzung für ein Zielmerkmal kombiniert werden; vgl. dazu auch PAULUS, Ziele, S. 14; SCHULT, Steuerpolitik, S. 27 f.
BAUER, Rechnungspolitik, S. 110.
Vgl. CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 247 f. Dieser grundlegende Zusammenhang wird später (vgl. S. 133 ff.) von großer Bedeutung sein.
Vgl. CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 248.
Zu einer Generalisierung von Nutzenvorstellungen bei der Konkretisierung für die Steuergestaltung vgl. unten S. 48 ff.
Vgl. dazu den Überblick bei BAUER, Rechnungspolitik, S. 114 ff.; PAULUS, Ziele, S. 16.
Geometrisch sind Zielsysteme unter Einbezug der jeweiligen Entscheidungskriterien übersichtlich in einem sog. Polaritätsprofil darstellbar; vgl. CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 250. S. auch z.B. den Hinweis bei FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 10.
Die Erfüllung des einen Zieles leistet gleichzeitig einen positiven Beitrag zur Erfül lung des anderen Zieles.
Die Ziele werden unabhängig voneinander verfolgt; die Erfüllung des einen berührt die Erfüllung des anderen Ziels nicht.
Die Erfüllung des einen Zieles leistet gleichzeitig einen negativen Beitrag zur Erfül lung des anderen Ziels.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 121.
Vgl. CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 253. Die diskutierten Zielbezie hungen existieren außerdem lediglich bei Extremierungszielen.
Als weitere Variante wird die des sog. Zielschismas vertreten, bei der das Entscheidungsfeld persönlich und/oder zeitlich geteilt wird. Letztlich handelt es sich dabei nicht um eine Alternative zur Zielgewichtung und Zieldominanz; vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 119; CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 255.
Bei der Verfolgung von Satisfizierungszielen wäre eine ähnliche Verhaltensweise der Übergang von der Fixierung zur Begrenzung oder die Verschiebung von Intervallgrenzen. Und umgekehrte Vorgehensweisen wären dann denkbar, wenn zunächst mehrere zulässige Alternativen vorlägen.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 116 ff.
CHMIELEWICZ, Formalstruktur, ZfB 1970, S. 249, 260.
Vgl. nur ROSE, Nutzen, DStR 1987, Beilage zu Heft 3, S. 8; WACKER, Steuerplanung, S. 35.
Vgl. etwa BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 20; FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 11. Gleichwohl wird in praxi die Unvollkommenheit jeder Partialzielsetzung auch dazu führen, daß Partialplanungen mit übergeordneten Planungen wechselseitig und iterativ abgestimmt werden müssen; dazu z.B. MOLLERKRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 27.
Vgl. etwa BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 31, 71; EISENACH, Steuerplanung, S. 73; GRATZ, Steuerplanung, S. 12; MÜLLER-KRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 29.
In dem unternehmerischen Oberzielsystem können neben finanziellen unternehmerischen Zielen nicht-finanzielle und qualitative Ziele unterschieden werden; vgl. z.B. SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 21. Die Untersuchung des unternehmerischen Zielsystems insgesamt ist kein Problem der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre; vgl. SCHULT, Steuerpolitik, S. 20; SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 431 ff.
So etwa MARETTEK, Zielvorstellungen, WISU 1982, S. 175; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 22. Vgl. auch RÖDDER, Steuerplanung, FR 1988, S. 357.
Vgl. WAGNER, Grundfragen BFuP 1984, S. 202; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 9. S. auch z.B. BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 73; GRATZ, Steuerplanung, S. 21 ff.; STROBEL, Steuerplanung, S. 392 ff.; WAGNER, Integration, DB 1980, S. 554.
Vgl. nur HEIGL/MELCHER, Steuerpolitik, S. 8; SCHNEIDER, Investition, S. 36.
Dazu z.B. SIEGEL, Probleme, S. 226 f. Vgl. auch die umfassende Diskussion bei SCHNEIDER, Investition, S. 70 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 20 ff.
Vgl. BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 73. Wenn beide Varianten kombiniert und dabei Austauschverhältnisse berücksichtigt werden, spricht man von „Wohlstandsmaximierung“; dazu auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 135; SCHNEIDER, Investition, S. 71, 111 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 28. Bei nichtpersonalen Unternehmen wird die Oberzielsetzung dagegen regelmäßig konkretisiert durch die Vorstellung einer „firmeneigenen Vermögensmaximierung“. Meist handelt es sich dabei um Publikumskapitalgesellschaf ten; vgl. auch BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 75. Zur Berücksichtigung der Ungewißheit bei der Formulierung der Zielfunktion s. z.B. SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 28 ff. Allgemein dazu auch SCHNEIDER, Investition, S. 339 ff.
Vgl. nur GRATZ, Steuerplanung, S. 26; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 10 f.
Vgl. etwa SCHNEIDER, Investition, S. 74; s. dort auch S. 119. Vgl. des weiteren MELLWIG, Investition, S. 73 f.
Vgl. z.B. GINTROWSKI/MARETTEK, Bemerkungen, StuW 1972, S. 231 ff.; HEIGL, Bedingungen, StuW 1971, S. 127 ff.; HEIGL/MELCHER, Steuerpolitik, S. 44 ff.; MARETTEK/GINTROWSKI, Geltungsbereich, StuW 1973, S. 141 ff.; MELCHER, Steuerpolitik, StuW 1973, S. 344 ff.; SIEGEL, Konzepte, StuW 1974, S. 76 ff.; SIEGEL, Probleme, S. 224 ff.; SIEGEL, Zielfunktion, ZfB 1973, S. 265 ff.
So z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 142 f. „Oberzielkonformität (der Steuerbarwertminimierung) ist... immer dann gegeben, wenn das Oberziel keinen positiven Gewinnausweis in der Handels-und Steuerbilanz erfordert“ (so BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 86 (Klammerzusatz vom Verf.)). SIEGEL, z.B. in Verfahren, S. 225 ff., formuliert, daß Steuerbarwertminimierung immer bei Vermögensendwertmaximierung oberzielkonform sei. Der Anwendungsbereich dieses Partialzielkonzepts ist grundsätzlich also nur für Kapitalgesellschaften in bestimmten Fällen eingeschränkt; insoweit ist hinsichtlich der Oberzielkonformität eine Einzelfallprüfung erforderlich. Vgl. etwa auch EISENACH, Steuerplanung, S. 263; MARETTEK, Zielvorstellungen, WISU 1982, S. 176; REIMER, Steuerplanung, S. 119; SCHNEELOCH, Steuerpolitik, WiSt 1987, S. 326; SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 443; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 178. S. auch die vielfältigen Nachweise bei HEINHOLD, Steuerplanung, S. 39.
So BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 82 f. S. auch z.B. GRATZ, Steuerplanung, S. 78 ff.; KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 84 ff.; SCHNEIDER, Investition, S. 74 ff.; SCHREIBER, Unternehmensbesteuerung, S. 12 ff., 24 f.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 10.
Vgl. etwa WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 13. Die Zielkonzepte „Nettokapitalwertmaximierung“ und „Vogtsche Normallinie“ (s. auch FN 39) werden in dieser Arbeit nur en passant erwähnt; dazu z.B. RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 41 f., 45 f., 259 ff. m.w.N. Vgl. auch den weitergehenden Überblick bei PAULUS, Ziele, S. 37.
Zu den verschiedenen pagatorischen Stufen in der Abwicklung eines Besteuerungsvorganges (Vorauszahlungen, AbschluBzahlungen, ggf. Nachzahlungen) vgl. z.B. KLOOCK/MANN, Besteuerungsfolgen, ZfbF 1985, S. 376.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 136. S. auch z.B. MÜLLER-KRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 104 ff.
Aufgrund des progressiven Tarifs wurde in der Folge zunächst das sog. „Gesetz der Normallinie“ formuliert, das allerdings den Zinseffekt vernachlässigte; vgl. VOGT, Bilanztaktik, S. 14. S. auch z.B. BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 85; KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 81 ff. Von Bedeutung ist diese Problematik insbesondere im Rahmen der Steuerbilanzpolitik wegen der sog. „Zweischneidigkeit“ der Bilanz (vgl. dazu das Beispiel auf S. 371). Progressionseffekte haben grundsätzlich nur Bedeutung bei Personenunternehmungen, deren Träger in der Progressionszone besteuert werden; ihre Relevanz ist durch die Einführung eines linear-progressiven Tarifs auch in diesem Bereich geringer geworden. Bei proportionalen Steuersätzen bedarf es überhaupt keiner „Normallinie“ mehr.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 142; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 85; SCHNEELOCH, Steuerpolitik, WiSt 1987, S. 326. Einen ähnlichen Inhalt hat die komplexe Formel von MANN, Steuerpolitik, WiSt 1973, S. 117.
Wenn die Barwertsumme der entstandenen Steuern (der Steueraufwendungen) minimiert werden soll (eine häufig anzutreffende Vorgehensweise, s. auch unten S. 81), so liegt dem die Annahme zugrunde, daß Entstehungs-und Zahlungszeitpunkt(-zeitraum) nicht auseinanderfallen oder das Auseinanderfallen hier nicht relevant ist. Vgl. dazu z.B. auch SIEGEL, Steuerzahlung, ZfB 1980, S. 377 ff., der postuliert, daß für die Optimierung das Auseinanderfallen von Steuerzahlung und -entstehung irrelevant sei, wenn ein im Zeitablauf konstanter Kalkulationszinsfuß unterstellt werden kann. Umfassend dazu auch RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 289 ff. Zur Bedeutung von Vorauszahlungsanpassungen in diesem Zusammenhang MÜLLER-KRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 107 ff.
GINTROWSKI/MARETTEK, Bemerkungen, StuW 1972, S. 231.
Dies bedeutet auch, daß von der oben erwähnten „Normallinie“ abgewichen wird. Steuerbarwertminimierung führt tendenziell zu im Zeitablauf steigenden Gewinnausweisen; vgl. BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 86; MARETTEK, Steuerplanung, S. 385; SIEGEL, Probleme, S. 225.
Vgl. oben FN 34 auf S. 50.
Vgl. dazu vor allem die Überlegungen bei EISENACH, Steuerplanung, S. 266 ff., MELLWIG, Investition, S. 26 ff., und SCHNEIDER, Investition, S. 99 f. Der Zinsfuß bildet entscheidungstheoretisch die Beziehung des steuerlichen Entscheidungsfeldeszum (restlichen) Gesamtentscheidungsfeld ab. Vgl. auch MARETTEK/GINTROWSKI, Geltungsbereich, StuW 1973, S. 143 ff.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 144 f. S. z.B. auch die Darstellung bei KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 86 ff.
Zur möglichen Komplementarität zwischen Steueraufwand-und Steuerbarwertminimierung vgl. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 140, 149 (s. dort auch S. 157 ff. zur Bedeutung von Tarifänderungen); MARETTEK, Steuerplanung, S. 386.
Vgl. das Beispiel bei BAUER, Rechnungspolitik, S. 156. S. auch RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 86 f. Eine Annäherung der Steueraufwand-an die Steuerbarwertminimierung ergibt sich im Bereich der Steuerbilanzpolitik allerdings auch deshalb, weil auch eine Planung nach dem Steuerbarwertkonzept jährlich revolvierend erfolgt, der jeweils realisierte Sachverhalt aber regelmäßig auch der steuerminimale im Planungszeitraum ist. Jedenfalls wahrscheinlich weicht dieser nicht allzu sehr von dem ab, der auch nach dem Konzept der Steueraufwandminimierung realisiert worden wäre; vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 154. Die Faustregel findet sich ähnlich erwogen auch bei MARETTEK, Steuerbilanzplanung, S. 77 ff.; MARETTEK, Steuerplanung, S. 385. Und s. daneben auch die „Faustregeln“ zur Steuerbilanzpolitik bei SCHULT, Steuerbilanzpolitik, WPg 1981, S. 72 ff.
Vgl. weiterführend unten S. 113 ff.
ROSE, Schwerpunkte, S. 101 (Klammerzusätze vom Verf.).
Vgl. z.B. PAULUS, Ziele, S. 76 f.
Vgl. die differenzierenden Ausführungen bei KRONER, Integration, DB 1984, S. 1412; MARETTEK, Zielvorstellungen, WISU 1982, S. 176 f. Zu dem möglichen Konflikt zwischen den Einkommenszielen der Träger und dem Konzept der Steuerbarwertminimierung s. auch oben FN 34 auf S. 50 und BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 87. Allgemein dazu des weiteren SCHILDBACH, Jahresabschluß, S. 26 ff.
Vgl. §§ 120–122, 168 f. HGB, 29 GmbHG, 58, 150, 174 AktG.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 126 f.; s. auch RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 209 ff. Zielobjekt ist hier der Handelsbilanzerfolg, relevante Eigenschaft die Erfolgshöhe. Ob mit der Handelsbilanz auch Ziele der Substanz-und der Liquiditätserhaltung verfolgt werden können, ist umstritten. Mit der überwiegenden Ansicht wird hier davon ausgegangen, daß die Handelsbilanz ein für diese Zielsetzungen ungeeignetes Mittel darstellt; vgl. nur BAUER, Rechnungspolitik, S. 125 f.; SIEBEN, Geldwertänderung, BB 1971, Beilage 5 zu Heft 26, S. 63. S. dagegen aber auch bspw. die breite Auflistung handelsbilanzieller Zielsetzungen bei KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 33 ff.
Nur als Sonderfall sei erwähnt, daß auch mit der Steuerbilanz Informationsziele verfolgt werden können, etwa bei Vorlage zu externen Bilanzanalysen.
Zu der Aufzählung vgl. VOLK, Informationsinteresse, BB 1987, S. 723 ff. S. außerdem z.B. MÜLLER-KRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 17; RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 212 ff.; SCHILDBACH, Jahresabschluß, S. 40 ff.
Eine besondere Bedeutung hat in jüngerer Zeit die erweiterte Offenlegungspflicht für die handelsrechtlichen Rechnungslegungswerke, insbesondere die Einreichung zum Registergericht, erlangt; dazu RODDER, Registergericht, Rpfleger 1986, S. 166 ff., und zur gegenwärtigen Nutzung durch ein sog. „elektronisches Handelsregister“ z.B. GUSTAVUS, Handelsregister-Datenbank, GmbHR 1990, S. 197 ff. Zum neuesten Stand der publizitätspolitischen Diskussion de lege ferenda vgl. o.V., Publizitätspflicht, DB 1990, S. 1431.
Jede Gruppe von Adressaten verlangt Informationen über den Zielerreichungsgrad aus ihrer Sicht, vgl. VOLK, Informationsinteresse, BB 1987, S. 727. S. auch SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 569.
Dazu auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 127 ff.; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 88 f. Im neuen Recht kommt überdies der Gestaltung von Anhang und Lagebericht ein bedeutendes informationspolitisches Gewicht zu.
Die darüber hinausgehende Vielzahl handelsbilanzpolitischer Ziele ist einer abschließenden Aufzählung nicht zugänglich. Eine handelsbilanzpolitische Zielhierachie wird jedes Jahr neu bestimmt werden müssen; vgl. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 131; MÜLLER-KRÖNCKE, Steuerbilanzpolitik, S. 18. BAUER, Rechnungspolitik, S. 132, stellt die These auf, daß die erfolgsglättenden, fristenkongruenz-demonstrierenden und liquiditäts-demonstrierenden Ziele dominieren.
Element eines Zielsystems für die Steuergestaltung wird vielfach auch das Legalitätsstreben sein, das zumindest dazu führt, Steuerhinterziehungen (§ 370 AO), also die „steuerunehrliche“ Nutzung steuerlicher Aktionsparameter, als Mittel der Steuergestaltung auszuscheiden. Dieses kann Ausfluß von bestehenden Moralvorstellungen sein, aber auch auf einem normalen Nutzen-Kosten-Kalkül basieren: Dem Risiko der „Entdeckungsgefahr“ steht die Chance von „Steuerersparnissen“, gepaart mit der Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige (§ 371 AO) gegenüber; vgl. PAULUS, Ziele, S. 62. Zu diesem Aspekt auch KRONER, Verluste, S. 368 f.; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 41 f.; RÜCKLE, Steuerbilanzpolitik, S. 50 f., 321 ff.; WEHMEYER, Planung, S. 24 ff. In dieser Arbeit wird Steuerehrlichkeit des Steuergestalters unterstellt.
Vgl. dazu besonders ROSE, Bundesfinanzhof, S. 275 ff.; ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 365 ff.; ROSE, Steuerlehre, S. 11 ff.; ROSE, Steuerpraxis, StbJb 1975/76, S. 41 ff.; ROSE, Steuerrechtssprünge, S. 289 ff.; SCHRAMM, Ungewißheitsanalyse, S. 11 ff.; WACKER, Änderungsgeschwindigkeit, WiSt 1987, S. 287 ff. Die spezifisch steuerliche Ungewißheit ist zu unterscheiden von der Ungewißheit nichtsteuerlicher Daten, vgl. HEIGL, Besitzsteuerbelastung, FR 1970, S. 57. Vgl. zu letzterer vor allem auch SCHNEIDER, Investition, S. 339 ff.
Vgl. auch HEBIG, Grundsätze, AG 1986, S. 163.
Vgl. ROSE, Schwerpunkte, S. 102; ROSE, Steuerrechtssprünge, S. 297. Da die Anwendung ungewißheitstheoretischer Verfahren kaum geeignet ist, der Ungewißheit des Steuerrechts zu begegnen, muß sich das Anstreben von Dispositionssicherheit in der Mittelauswahl niederschlagen; dazu BAUER, Rechnungspolitik, S. 182 ff. Die z.Zt. gegebenen besonderen rechtlichen Möglichkeiten zur Erlangung von Dispositionssicherheit finden sich bei ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 376 ff.
Dazu etwa PAULUS, Ziele, S. 179. S. auch unten S. 126 ff.
Diese Anforderung hat z.B. auch Bedeutung für die zivilrechtliche Haftung des Steuerberaters. Vgl. nur GRAFE/LENZEN/RAINER, Steuerberaterhaftung, S. 90 f. m.w.N., sowie intensiv SCHRÖDER, Vertragsgestaltung, vor allem S. 3 ff., 147 ff.
Bislang war durch „unsichere“ Gestaltungen wenigstens ein unverzinslicher Steuerkredit erzielbar. In Zukunft wird er dagegen wegen § 233 a AO vielfach verzinslich sein, wenn etwa eine AuBenprüfung die Gestaltungsanerkennung versagt (dies gilt auch bei reinen Gewinnverlagerungen, da eine Kompensation durch Erstattungszinsen regelmäßig nur ungleichgewichtig erfolgt). Zu dem daraus ggf. f olgenden Erfordernis der Mandantenaufklärung über das Zinsrisiko sowie zu einer Zinskalkulation, die die zinsfreie Karenzzeit, die Höchstzinslaufzeit von 4 Jahren, §§ 4 Abs. 4, 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, 10 Nr. 2 2. Hs. KStG, 8 Nr. 11 GewStG, die nominelle Steuerverzinsung von 6 % sowie die alternativen Anlagemöglichkeiten des Steuerpflichtigen berücksichtigen muß, vgl. etwa die Hinweise bei CURTIUS-HARTUNG, Vollverzinsung, StbJb 1988/89, S. 30 ff.; FELIX, Schadensminimierung, DStR 1989, S. 589; FELIX, Vollverzinsung, KÖSDI 1989, S. 7815 f.; STRECK/MACK, Steuerzinsen, DStR 1989, S. 119 ff.
Zum Begriff s. ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 367; ROSE, Steuerrechtssprünge, S. 292 ff. Zur „Prognose“ von Steuerrechtsänderungen vgl. z.B. FISCHER, Steuerlehre, S. 18 ff.; PAULUS, Ziele, S. 175 f.; SCHLAGER, Steuergestaltung, S. 91 ff.
Vgl. PAULUS, Ziele, S. 66. BAUER, Rechnungspolitik, S. 186, 210 ff., und BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 106 ff., stellen vergleichbare Kataloge bedeutender Faktoren für den Flexibilitätsgrad der jeweiligen Situation bzw. Gestaltung vor und nach dem Mitteleinsatz auf. S. auch unten S. 91 ff.
S. auch ähnlich KRONER, Integration, DB 1984, S. 1413; MARETTEK, Zielvorstellungen, WISU 1982, S. 178.
BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 28; REIMER, Steuerplanung, S. 119.
Vgl. auch KRONER, Verluste, S. 31, 366.
S. aber zur Vorselektion im Zuge der Gestaltungssuche unten S. 191 ff.
Umgekehrt läßt die Differenzierung in teilautonome und dependente Bereiche der Steuergestaltung eine Berücksichtigung der „Relativierung“ auf der Ebene des Steuergestalters grundsätzlich überflüssig werden, da Zielsysteme eben nur entscheidungsbereichsorientiert erstellt werden; vgl. KRONER, Integration, DB 1984, S. 1413. Kritisch zum Ziel der „relativen Steuerminimierung“ etwa FISCHER, Steuerlehre, S. 11ff.; WAGNER, Integration, DB 1980, S. 553f.
Vgl. z.B. WEHMEYER, Planung, S. 17 ff.; s. auch EISENACH, Steuerplanung, S. 111; PAULUS, Ziele, S. 40.
Vgl. z.B. EISENACH, Steuerplanung, S. 111; MARETTEK, Stellung, WISU 1982, S. 21; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. B. Wenn man die Interdependenzen nur auf solche finanzieller Art reduzieren würde, so käme die Relativierung in der Anforderung zum Ausdruck, daß (in Grenzbetrachtung) die Verringerung der Steuerbarwerte größer sein müßte als die Abnahme des Barwertes des (übrigen) Einzahlungsüberschusses. Allgemeiner ist gemeint die Nebenbedingung „Akzeptanz der sachlichen und zeitlichen Bindungen ökonomischer Dauerstrukturen und funktionswirtschaftlicher Prozesse“; vgl. PAULUS, Ziele, S. 53; s. dort auch S. 46; ähnlich EISENACH, Steuerplanung, S. 112. Auch in diesem Zusammenhang erhält offensichtlich die oben eingeführte Unterscheidung strategischer, operativer und taktischer Steuerplanungen eine besondere Bedeutung.
So PAULUS, Ziele, S. 51. S. auch die Erwähnung des rein wirtschaftlichen „Basiskonzepts“ bei ROSE, Steuerplanung, Sp. 1871.
Vgl. PAULUS, Ziele, S. 52.
A.A. KRONER, Verluste, S. 366. Näher dazu unten S. 83 ff., 191 ff .
Dazu z.B. GRATZ, Steuerplanung, S. 104, 115 ff.; GRATZ, Verteilung, ZfB 1981, S. 781; RABALD, Steuerwirkungen, S. 26 ff.
Weitere Nachweise dazu finden sich bei GRATZ, Steuerplanung, S. 105. S. allgemein auch z.B. KARSTEN, Steuerplanung, S. 177 ff., 192 ff., 214 ff.; KIRSCH, Entscheidungsprozesse III, S. 70 ff .
RABALD, Steuerwirkungen, S. 26.
RABALD, Steuerwirkungen, S. 27 ff.
Im einzelnen könnte hier nur eine (bisher nach dem Kenntnisstand des Verf. noch nicht vorgelegte) empirische Untersuchung Erkenntnisfortschritte bringen.
GRATZ, Steuerplanung, S. 106; GRATZ, Verteilung, ZfB 1981, S. 781.
Anderenfalls kann man von sog. „mixed-motive“-Beziehungen sprechen, da sog. „pure competition“ wohl in keinem Fall denkbar erscheint; vgl. RABALD, Steuerwirkungen, S.29f.
Vgl. auch GRATZ, Verteilung, ZfB 1981, S. 781.
Vgl. dazu sehr intensiv RABALD, Steuerwirkungen, S. 221 ff. (vor allem S. 244 ff. zu ihrer steuerplanerischen Berücksichtigung).
Je nach Problemstellung können auch mehrere Gestaltungsmittel einsetzbar sein. Daraus entstehende Kombinationen von Gestaltungsmitteln stellen dann eine Gestaltungsalternative im Rahmen der bestimmten Problemstellung dar; vgl. auch KRONER, Integration, DB 1984, S. 1409 f. Grundsätzlich wird deshalb die Menge an Alternativen um so größer sein, je vielfältiger die verschiedenen Gestaltungsmittel untereinander kombinierbar sind, je unabhängiger sie voneinander einsetzbar sind. Solche Einsatzkopplungen von Gestaltungsmitteln sollen hier nicht näher betrachtet werden.
Vgl. etwa DIECKMANN, Steuerbilanzpolitik, S. 19 ff.; EISENACH, Steuerplanung, S. 96 ff.; KOTTKE, Bilanzstrategie, S. 212 ff.; MICHELS, Wahlrechte, S. 40; ROSE, Gegenstände, S. 355 f.; ROSE, Besteuerung, StbJb 1979/80, S. 52 ff.; SCHNEELOCH, Steuerpolitik, WiSt 1987, S. 326. S. auch KRONER, Verluste, S. 6, mit ausführlichen Nachweisen; KRÖNER selbst schlägt aber eine andere Differenzierung vor. Z.T. werden die Gestaltungsmittel im übrigen bei engerem Verständnis der Steuerplanung auf die Wahlrechte beschränkt, etwa bei MANN, Steuerpolitik, WiSt 1973,. S. 114. Genau umgekehrt (nur Sachverhaltsgestaltungen) dagegen ERICHSEN, Realismus, FR 1968, S. 382. Vgl. zum folgenden auch RÖDDER, Steuerplanungslehre, BB 1988, Beilage 19 zu Heft 34, S. 6.
Z.B. bei GRATZ, Steuerplanung, S. 19 f.; MICHELS, Wahlrechte, S. 45 ff.; 59 ff.; ROSE, Besteuerung, StbJb 1979/80, S. 51 ff.
Vgl. vor allem BAUER, Rechnungspolitik, S. 72 ff.; BAUER, Rechtfertigung, BB 1981, S. 767 f.
EISENACH, Steuerplanung, S. 101; MICHELS, Wahlrechte, S. 42; PAULUS, Ziele, S. 123.
S. auch die weitere Differenzierung bei RÖDDER, Steuerplanungslehre, BB 1988, Beilage 19 zu Heft 34, S. 5.
S. auch die vergleichbare Differenzierung bei Gratz, Steuerplanung, S. 18; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 3.
EISENACH, Steuerplanung, S. 107.
PAULUS, Ziele, S. 139.
Dazu S. 191 ff.
So z.B. MICHELS, Wahlrechte, S. 40 f.; vgl. auch DIECKMANN, Steuerbilanzpolitik, S. 20 ff. S. des weiteren BELSER, Wahlrechte, S. 6 ff., der sich im übrigen aus steuerjuristischer Sicht mit der interessanten Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Wahlrechten beschäftigt; s. dazu auch BIRK, Besteuerung, NJW 1984, S. 1325 ff. Zur betriebswirtschaftlichen Rechtfertigung von Wahlrechten vgl. BAUER, Rechtfertigung, BB 1981, S. 768 ff.
BAUER, Rechnungspolitik, S. 72, 78.
Vgl. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 197 f.
Gemeint sind hier dieFaus dem Einsatz von Gestaltungsmitteln resultierenden (nicht: dieaufden Einsatz der selben wirkenden) Steuerwirkungen. Zu diesem unterschiedlichen Begriffsverständnis von „Steuerwirkungen“ vgl. z.B. ROSE, Steuerlehre, S. 16 ff.; SCHNEIDER, Unternehmensbesteuerung, S. 41 ff., sowie (den Begriff noch zusätzlich erweiternd) MARX, Steuervermeidung, S. 10 ff.
Vgl. z.B. auch ROSE, Kautelarjurisprudenz, S. 261. Nichtsteuerliche Zahlungsgrößen werden hier also als konstant angesehen. Außerdem werden außerhalb der steuerlichen Reinvermögenswirkung denkbare Steuerverwaltungskosten-und Liquiditätswirkungen (dazu auch REIMER, Steuerplanung, S. 37 ff., mit interessanten Ausführungen zu einer sog. „Erhebungssimulation“; s. z.B. auch schon MÜLLER, Steuerzahlungen, S. 41 ff.) grundsätzlich unberücksichtigt gelassen (bei der Untersuchung der Liquiditätswirkungen wäre insbesondere zu prüfen, ob mehrperiodig wirksame Gestaltungen Wirkungen auf einen oder mehrere Zahlungszeitpunkte haben und wie diese pagatorischen Wirkungen ausgestaltet sind). Gleiches gilt für die z.T. gegebene Maßstabsfunktion steuerlicher Bemessungsgrundlagen für nichtsteuerliche Vergünstigungen (BAföG, Wohngeld etc.); dazu MICHELS, Wahlrechte, S. 73 f., 157 ff. S. auch BELSER, Wahlrechte, S. 42 ff.
So ROSE, Kautelarjurisprudenz, S. 262. Vgl. auch SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 34; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 154.
Zu den verschiedenen Möglichkeiten der „Ergebnispräsentation“ vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 34 ff., 60 f.
Von seiner Intention her anders gelagert ist im übrigen das Konzept der „effektiven Steuerbelastung“ von Unternehmen (vgl. FISCHER, Steuerbelastung, S. 131 ff.) bzw. der „effektiven Grenzsteuerbela stung“ (vgl. SCHNEIDER, Messung, BB 1990, S. 534 ff.; SCHNEIDER, Steuerbelastungsvergleiche, WPg 1988, S. 281 ff.; SCHNEIDER, Hochsteuerland, WPg 1988, S. 328 ff.). Es ist vor allem auf internationale Vergleiche von Unternehmenssteuerbelastungen (dazu zuletzt auch vor allem ESSER, Standortfaktor, ZfbF 1990, S. 157 ff.; ESSER, Unternehmensbesteuerung, BB 1990, S. 463 ff.; MÜLLER-DOTT, Steuerlast, BB 1990, Beilage 8 zu Heft 7) sowie auf die Ermittlung der Steuerwirkungenauf(!)unternehmerische Entscheidungen ausgerichtet (dazu auch SCHNEIDER, Investition, S. 162 ff., 200 ff., 323 ff.).
Vgl. dazu nur ROSE, Steuerlehre, S. 32 ff.
Vgl. z.B. HEINHOLD, Steuerplanung, Jf B 1985, S. 2 f.; ROSE, Kautelarjurisprudenz, S. 264; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 34; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 154 f. Die rechentechnischen - nicht die darstellungstechnischen - Schwierigkeiten werden allerdings behoben, wenn die Veranlagungssimulationen mit Hilfe der EDV durchgeführt werden, vgl. ROSE, Steuerlehre, S. 38. EDV-Programme vorgestellt haben etwa JACOBS, Rechtsform; SCHREIBER, Unternehmensbesteuerung, S. 50 ff.; SCHULT, Steuerbasic, und STORZ, Steuerplanung. Vgl. auch die DATEV-Programme „Finanz-, Ergebnis-und Steuerplanung-PLAN“ und „Steuerbelastungsvergleich SBV“ (neuerdings auch: „Steuerbelastungsvergleich auf dem PC PC-SBV“; dazu HERZIG/KESSLER/WAWROSCHEK, Steuerbelastung, DB 1989, Beilage 13 zu Heft 39, S. 8 ff.; HERZIG/KESSLER/WAWROSCHEK, Personal Computer, BB 1990, Beilage 12 zu Heft 10; WENINGER/WOLF, Steuerbelastungsvergleiche, DSWR 1990, S. 102 ff.). Sie sollten bei der eigentlichen Entscheidungsfindung herangezogen werden.
Nur um diese geht es in dieser Arbeit, nicht um die etwa mit der Teilsteuerrechnung verfolgte Absicht der Umformung steuerlicher Belastungsrechnungen in das betriebswirtschaftliche Kategoriensystem; vgl. dazu auch ROSE, Steuerlehre, S. 38.
ROSE, Untersuchungen, DB 1968, Beilage 7 zu Heft 10; ROSE, Steuerbelastung; ROSE, Einführung, BFuP 1979, S. 293 ff.; ROSE, Steuerlehre, S. 38 ff.; vgl. auch schon die ersten Überlegungen bei ROSE, Ertragsteuersätze, FR 1963, S. 561 ff. Die abstrakten Überlegungen zur Steuerwirkungsermittlung dürfen allerdings in keinem Fall verdecken, daß fast jede Gestaltung abweichende Konsequenzen zeitigt. So lösen Gestaltungen Wirkungen im Bereich der Bemessungsgrundlage (durch unterschiedliche sachliche, persönliche, zeitliche und ggf. räumliche Zuordnungen), beim Steuersatz und/oder nur bei der Steuerschuld aus, wobei zwischen diesen Komponenten auch noch Abhängigkeiten bestehen können; vgl. z.B. MICHELS, Wahlrechte, S. 64, 71 ff.; ROSE, Besteuerung, StbJb 1979/80, S. 57 ff., insbesondere S. 61 ff.
Vgl. auch z.B. EISENACH, Steuerplanung, S. 61; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 34, 37; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 155. Erfaßt werden hier also bestimmte zeitlich-horizontale Abhängigkeiten im Wege einer kombinierenden Steuersatzermittlung, so BAUER, Rechnungspolitik, S. 260. Zu Interdependenzen zeitlich-vertikaler Natur s. unten S. 80 ff. Vgl. auch RABALD, Steuerwirkungen, S. 144, und die allgemeinen Ausführungen dazu bei FEDERMANN, Beziehungen, DB 1980, S. 1653 ff., 1707 ff., sowie bei KRAWITZ, SteuereinfluBgröBen, S. 194 ff.
Methodisch bestehen keine Hindernisse, weitere Steuerarten teilsteuertechnisch aufzubereiten; vgl. etwa ROSE, Steuerlehre, S. 44. S. auch SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 42.
Zur „Abgrenzung der Belastungssphäre“ ROSE, Steuerlehre, S. 44. Zum generell bei mittelständischen Unternehmen erforderlichen Einbezug der Gesellschafterebene vgl. auch z.B. JACOBS/BREWI/SCHUBERT, Unternehmen, S. 40; WAGNER, Anmerkungen, DStR 1981, S. 244.
Eine sehr viel weitergehende Komprimierung ist im Teilsteuersystem wohl nicht sinnvoll möglich. Vgl. auch die Differenzierung von Bemessungsgrundlagenteilen bei ROSE, Steuerlehre, S. 48 ff. Insbesondere bei Personengesellschaften ist grundsätzlich ein gesellschafterbezogenes Splitting der Bemessungsgrundlagenteile erforderlich; gleiches gilt für die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (insbesondere im Hinblick auf deren unterschiedliche steuerliche Qualitäten). Dazu etwa BILSTEIN, Anwendungsprobleme, DB 1975, S. 2189 ff.; RABALD, Steuerwirkungen, S. 150 ff. („anteilsquotenberücksichtigende Multifaktoren“); SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 61 f.; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 176 f. Die konkrete Aufteilung der Bemessungsgrundlage ist abhängig von den individuellen Gegebenheiten, die bei der zu beurteilenden Gestaltung zu berücksichtigen sind, wenn diese mehrere Bemessungsgrundlagenteile tangiert. S. auch die Beispiele bei ROSE, Steuerlehre, S. 51 ff. Zur Bemessungsgrundlagenaufteilung allgemein vgl. z.B. auch SANDER, Analyse, StuW 1971, S. 32 ff., und SEILER, Wahl, DB 1979, S. 659 ff.
Vgl. auch GAAL, Eignung, S. 27 ff., 70 ff., 206 ff. Was im einzelnen hinter der so als Ergebnis präsentierten ertragsteuerlichen „Sphärenbildung“ inhaltlich steckt, wird auf den S. 215 ff. näher erläutert. Außerdem wird sie dort für mehrere (hier noch nicht berücksichtigte) Besonderheiten weiter ausgebaut.
Wenn die Leistungsvergütungen als Aufwand berücksichtigt worden sind, so werden sie folglich jetzt hinzugerechnet; vgl. auch ROSE, Steuerlehre, S. 52. Es ist zu beachten, daß bei einer derartigen Vorgehensweise den sogleich als gesonderter Bemessungsgrundlagenteil herauszustellenden Leistungsvergütungen nicht die insgesamt auf sie entfallenden Ertragsteuerwirkungen zugerechnet werden. Auf die Leistungsvergütungen entfallen vielmehr nur die Differenzsteuerwirkungen, die entstehen, wenn Leistungsvergütungen anders als der ordentliche Reinertrag besteuert werden. Vgl. auch SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 43; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 161.
A 40 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GewStR; s. dort aber auch zur Ausnahme des § 16 Abs. 1 Nr. 1 2. Hs. EStG.
Für Kapitalgesellschaften hat die Isolierung dieses Bemessungsgrundlagenteils mangels Möglichkeit eines Steuersatzeffektes nur eine geringe Bedeutung, erfüllt vielmehr - wie erwähnt - hauptsächlich eine Vergleichbarkeitsfunktion. Lediglich der Freibetragseffekt (§ 16 Abs. 4 EStG) kann bei Kapitalgesellschaften eintreten (str.); er wird dann als negativer Bestandteil vonR(a) verstanden. Auch bei Personenunternehmen istRooals Größe nach Abzugdamitzusammenhängender denkbarer Freibeträge definiert. Näher dazu auch unten S. 289 ff.
Mit „Überschuß“ ist hier also sowohl der nichtgewerbliche „Gewinn“ als auch ggf. der „Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten“ gemeint. Auch Ü(a) ist als Größe nach Abzug möglicher damit zusammenhängender Freibeträge definiert.
Je nach dem, welcher Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals für die Ausschüttungen als verwendet gilt, kann man differenzieren zwischenA50 A36 und A01–03.Wichtig für das Verständnis ist, daß dem Bemessungsgrundlagenteil A nur der durch eine Ausschüttung eintretende Belastungsunterschied gegenüber der Belastung vonR(0)zugerechnet wird.Aist als Netto-Ausschüttung vor Kapitalertragsteuerabzug definiert. Die Zuordnung von Ausschüttungen zu den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals kann nur aufgrund einer Nebenrechnung erfolgen; vgl. GAAL, Eignung, S. 154. S. auch HERZIG, Auswirkungen, StuW 1977, S. 155 f.
S. z.B. SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 44. Nichtabziehbare Ertragsteuern sind allerdings schon inR(0) enthalten. Vgl. auch WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 162. BeiM e ist zusätzlich zu fragen, ob die zugrundeliegende Tätigkeit gewerblich ist (Index(R))oder nicht (Index(Co).Ggf. können außerdem inM e auch bilanzsteuerliche Abweichungen gegenüber der handelsbilanziellen Abbildung von Sachverhalten erfaßt sein.
Hier sind insbesondere Beziehungen zum BemessungsgrundlagenteilLzu beachten; vgl. dazu ROSE, Steuerlehre, S. 56.
Die einkommensteuerrechtlichen Freibeträge können tariflicher oder sonstiger Natur sein. Dazu ROSE, Steuerlehre, S. 59; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 45; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 162. Die im Zusammenhang mitR(a) stehenden Freibeträge sind schon in dieser Größe berücksichtigt.
Gemeint ist der für Personenunternehmen geltende Freibetrag des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG.
Zu weiteren Ergänzungen (Symbol:Fk)bei Steuerermäßigungen und -befreiungen bestimmter Einkommensteile im Körperschaftsteuerrecht vgl. WAGNER/ DIRRIGL, Steuerplanung, S. 185f.
Vgl. das Schema bei ROSE, Steuerlehre, S. 45 f., das auch die Verbindungen zu den Substanzsteuerarten Vermögensteuer und Gewerbekapitalsteuer aufzeigt. S. auch SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 36; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 156 f. Und vgl. schließlich ebenfalls FEDERMANN, Beziehungen, DB 1980, S. 1654, 1655; KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 228 ff.
Die Kirchensteuer-Kappung und die in § 51 a EStG vorgesehenen Freibeträge für Kinder werden in dieser Untersuchung grundsätzlich nicht berücksichtigt. Dazu etwa KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 250 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 57; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 166 f.
Zu einem Ansatz, der auch diese Zufälligkeiten in einem Faktor zum Ausdruck bringen will, vgl. HAASE, Berechnung, BB 1989, S. 1241 ff.
Vgl. zur Herleitung ROSE, Steuerlehre, S. 46 f.sESt =Einkommensteuer-Faktor;sKjSt= Kirchensteuer-Faktor.sESist tbei Gestaltungsüberlegungen normalerweise ein Grenz-bzw. Differenzsteuersatz (s. auch unten S. 79).
Vgl. zu der Formel nach altem Recht etwa HERZIG, Beendigung, S. 181; SCHULER, Änderung, DB 1988, S. 303.s ÉSt = Einkommensteuer-Durchschnittssteuersatz, bezogen auf das gesamte zu versteuernde Einkommen incl.R a)/Ü (4); e = 0,5 fürR(a)/Ü(a) 5 30 Mio. DM. FallsR(a)/U(a)30 Mio. DM sind, soisf insoweitsE7xe mit sES t gleichzusetzen, d.h., daß insoweit nichts e34, sonderns e Anwendung findet. Bei der Interpretation ders e- und der se 34-Formelist zu berücksichtigen, daßR(0/0 (a) den für die sonstigen Teile des zu versteuernden Einkommens geltenden Satzs egrundsätzlich nicht beeinflussen (näher dazu unten S. 293 f.). Allerdings mindert auch die aufR(a)/Ü(a)entfallende Kirchensteuer je nach Sachverhalt ggf. den Betrag, der der ordentlichen„ Einkommensteuer unterliegt. Deshalb will SCHULER, Änderung, DB 1988, S. 303 f., im Nenner des Bruches 47x edurchsES t ersetzen - eine Lösung, der man je nach Situation durchaus zustimmen wird (sie setzt allerdings das Vorliegen “ordentlicher Reinerträge/Überschüsse voraus, weshalb im folgenden grundsätzlich von der obigen Formel ausgegangen wird).
Zur Herleitung ROSE, Ertragsteuern, S. 228 ff.; ROSE, Steuerlehre, S. 47 f. In die Formel ist die zur Zeit gültige Gewerbeertragsteuermeßzahl von 5 % eingegangen Das SymbolHist als Hebesatz in Prozentpunkten zu verstehen. Zur Ermittlung eines „gewichteten“s ge bei der Zerlegung gem. § 28 GewStG vgl. z.B. PINGEL, Berechnung, DStR 1985, S. 658 ff.; STOLZ, Berechnung, BB 1985, S. 265 f. Und zur Zusammenfassung von Einkommensteuer und Kirchensteuer und zur Ermittlung des Gewerbeertragsteuerfaktors vgl. auch SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 56; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 165 ff.
Noch nicht erläuterte Symbole:sk n = Körperschaftsteuer-Faktor auf das Einkommen;ska =Körperschaftsteuer-Faktor auf die (Netto-)Ausschüttungen.
Bei der Ermittlung der exemplarischen Teilsteuersätze wurden unterstellt ein 53 %iger bzw. 19 %iger Einkommensteuersatz, ein Kirchensteuersatz von 9 % (dieser Zuschlagssatz zur Einkommensteuer findet überwiegend Anwendung, vgl. MEYER, Kirchensteuersätze, S. 1341 ff.) und ein Gewerbesteuerhebesatz von 400 % (nach dem Institut „Finanzen und Steuern“, Entwicklung, S. 5 f., beträgt der durchschnittliche Hebesatz in der Bundesrepublik in Gemeinden mit über 50 000 Einwohnern im Jahre 1989 406 %). Außerdem wurde aus VereinfachungsgründensÉSt= sEStgesetzt (zur Aufhebung dieser vereinfachenden Annahme s. unten S. 293 f.). Somit ergeben sich neben den im Gesetz direkt ablesbaren Werten folgende Werte:5 e(53) =55,14 %;se(19) =20,36 %;se34(53) =28,21 %/55,14 %;5e34(19) =10,27 % (bei einem angenommenensES t von 19 % kann die in § 34 Abs. 1i EStG vorgesehene Zweiteilung nicht relevant sein);s ge = 16,67 %;sk a = 56,25 %.
In der Tabelle ist unterstellt, daß die Beteiligungen von natürlichen Personen in deren Privatvermögen gehalten werden bzw. daß § 9 Nr. 2 a GewStG eingreift und insoweit eine Berücksichtigung nicht überM ge, sondern unmittelbar über denAzugeordneten Teilsteuersatz stattfindet. Zu den meisten Teilsteuersätzen s. auch ROSE, Steuerreform, DB 1989, S. 1 ff.
Kurzbezeichnung: t p 1.
Kurzbezeichnung: tk 1
Kurzbezeichnung: tk2.
Kurzbezeichnung: tk3•
Vgl. GAAL, Eignung, S. 76 ff., 288 ff. Die Reduzierung der Bemessungsgrundlagen-teile in der oben durchgeführten Weise verringert allerdings die Zahl derartiger Interdependenzen. Bestehen bleiben vor allem Abhängigkeiten zwischen Leistungsvergütungen und gewerbeertragsteuerlichen Modifikationen, zwischen körperschaftsteuerlichen und gewerbeertragsteuerlichen Modifikationen (betr. insbesondere nichtwissenschaftliche Spenden und Gewinnanteile des KGaA-Komplementärs) und zwischen Reinertrag und Modifikationen (betr. insbesondere die gesamten körperschaftsteuerlichen Modifikationen und in unterschiedlichem Ausmaß die gewerbeertragsteuerlichen Modifikationen); dazu umfassend auch GAAL, Eignung, S. 294 ff.
TISCHER, Verfahren, StuW 1975, S. 50; vgl. auch GAAL, Eignung, S. 84, 289 ff.
Vgl. GAAL, Eignung, S. 94. Zu den im Zusammenhang mitR(a)/Ü(a) stehenden Freibeträgen s. aber schon oben FN 30 auf S. 70.
Dazu GAAL, Eignung, S. 95. Um nicht wegen der Formelfreibeträge im Einkommensteuerrecht permanent zu unterschiedlichen, variierenden Durchschnittssteuersätzen zu gelangen, werden - bei grundsätzlicher Verwendung von Grenz-bzw. Differenzsteuersätzen im Teilsteuersystem - diese Freibeträge ebenfalls im gesonderten Bemessungsgrundlagenteil „F e“ erfaßt; vgl. auch GAAL, Eignung, S. 112 ff. S. aber auch die partielle Aufhebung dieser Prämisse in den Abb. 5 und 6 auf S. 78 f.
Die Probleme der Teilsteuerrechnung im Verlustfall sollen hier nichtgesondert erörtert werden. Vgl. dazu z.B. HEINHOLD, Steuerplanung, JfB 1985, S. 11 f.; REIMER, Steuerplanung, S. 157 f.
Vgl. z.B. RABALD, Steuerwirkungen, S. 146; ROSE, Einführung, BFuP 1979, S. 303; SCHREIBER, Unternehmensbesteuerung, S. 19; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 38; TISCHER, Verfahren, StuW 1975, S. 45.
§ 32 a Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG.
Vgl. etwa BAUER, Rechnungspolitik, S. 269; HEINHOLD, Steuerplanung, Jf B 1985, S. 11; RABALD, Steuerwirkungen, S. 147; ROSE, Steuerlehre, S. 97; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 62; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, S. 174 ff. Vgl. dazu intensiv auch GAAL, Eignung, S. 101 ff. sowie BORGHOFF, Einbeziehung, DB1969, S. 3ff.; GELBERT, Berücksichtigung, DB 1970, S. 1281ff.; TISCHER, Verfah-ren, StuW 1975, S. 44 ff.
Vgl. etwa BALS, Steuer-Ratgeber, S. 161 ff.; SAUER, Grundtabelle, S. 1 ff.
Vgl. deshalb auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2545 ff. S. auch die Umsetzung in ein EDV-Programm bei SCHULT/RICHTER, Berechnung, BB 1990, S. 609 ff.
Technisch muß also zunächst die Gewerbeertragsteuer vom Reinertrag und dann die Einkommen-/Kirchensteuer vom Reinertrag, der um die Gewerbeertragsteuer gemindert ist, berechnet werden. Anschließend wird die Einkommen-und Kirchensteuerbelastung auf den Reinertrag vor Gewerbeertragsteuer bezogen. Die Zusammenfassung beider Steuerbelastungen ergibt dann die Ertragsteuergesamtbelastung des Reinertrages vor Ertragsteuern.
Anders dagegen SCHULT/RICHTER, Berechnung, BB 1990, S. 610 f., die nicht nur den Kirchensteuerprogressionseffekt auf der Grundlage der Prämisse „entstandene = gezahlte Kirchensteuer“, sondern im übrigen auch die Möglichkeit der Kirchensteuerkappung berücksichtigen.
In die Abbildungen sind der ESt-Tarif 1990 (unter Berücksichtigung der Formelfreibeträge (!)), ein 9 %iger Kirchensteuersatz und ein 400 %iger Gewerbesteuerhebesatz eingegangen. Ebenfalls berücksichtigt wurde der für Personenunternehmen gem § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG geltende Freibetrag (es wird also exemplarisch eine Einzelunternehmung als Personenunternehmung unterstellt, da ansonsten der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG auf die Gesellschaf ter „verteilt“ werden müßte). Darüberhinaus fanden die Freibeträge nach § 16 Abs. 4 S. 1 u. 2 EStG Beachtung. Das Vorhandensein von Modifikationen wurde, das sei noch einmal besonders herausgestellt, nicht angenommen, da es um eine Steuersatzschätzung geht. Die Belastungsermittlung basiert außerdem auf Schritten von jeweils 1 000 DM im Reinertrags-bzw. Überschußbereich unter Vernachlässigung der Abrundungsregel des § 32 a Abs. 2 EStG. Vgl. auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2548, 2551.
Auf eine Wiedergabe den Abbildungen entsprechender Steuersatztabellen wird in dieser Arbeit verzichtet. S. aber auch unten S. 227, 264 und 293.
S. dazu auch RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2546. Zur Beschreibung von Steuerelastizitäten und -reagibilitäten, die hier grundsätzlich nicht näher betrachtet werden, vgl. etwa KRAWITZ, SteuereinfluBgröBen, S. 58 ff.
Vgl. etwa HEINHOLD, Steuerplanung, JfB 1985, S. 2.
Dazu z.B. KRAWITZ, SteuereinfluBgröBen, S. 58; MICHELS, Wahlrechte, S. 150; SCHULT, Differenzsteuerrechnung, WPg 1979, S. 376 ff.; s. aber auch SIEGEL, Differenzsteuersätze, WPg 1980, S. 266 ff. Grenz-und Differenzsteuersätze entsprechen sich nur bei durchgängig proportionalen Tarifen und den proportionalen Abschnitten eines nicht durchgängig proportionalen Tarifs. Vgl. z.B. SIEGEL, Formeln, WiSt 1983, S. 135.
Vgl. dementsprechend zur genauen Interpretation der gezeigten Kurven RÖDDER/SÖFFING/VOSS, Ertragsteuerbelastung, DB 1989, S. 2547 f., 2550 f. Nähere Erläuterungen finden sich auch auf den S. 223 ff. dieser Arbeit. Sie können an dieser Stelle wegen des vorbereitenden Charakters der Überlegungen noch nicht in die Untersuchung eingeführt werden. Vgl. allgemein zur Interpretation verschiedener Tariftypen auch KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 321 ff.
Vgl. EISENACH, Steuerplanung, S. 176; GAAL, Eignung, S. 119. Es ist also in jedem Fall erforderlich, die Wirkungsdauer und den periodischen Wirkungsverlauf der Gestaltung individuell zu hinterfragen.
Vgl. auch schon die Ausführungen zum Steuerbarwertkonzept auf S. 50 ff.
Vgl. EISENACH, Steuerplanung, S. 178; GAAL, Eignung, S. 120; ROSE, Steuerlehre, S. 63 f.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 65 f.
EISENACH, Steuerplanung, S. 179; GAAL, Eignung, S. 120; RABALD, Steuerwirkungen, S. 148; ROSE, Steuerlehre, S. 63.
HEIGL, Bedingungen, StuW 1971, S. 129 (Wortfolge geändert).
BAUER, Rechnungspolitik, S. 264; s. auch GÜNTHER, Berücksichtigung, ZfB 1979, S. 298 ff. „Dem liegt offensichtlich die Vorstellung zugrunde, daß sich Zinsgewinne und Zinsentgänge bei zeitlicher Differenzierung in Voraus-und Abschlußzahlungen tendenziell ausgleichen“, GÜNTHER, Berücksichtigung, ZfB 1979, S. 316 FN B. Jedenfalls bestehen dann keine Bedenken gegen diese Vereinfachung, „wenn der Kalkulationszinsfuß im Zeitablauf konstant ist“, vgl. SIEGEL, Steuerzahlung, ZfB 1980, S. 377; s. auch SIEGEL, Differenzsteuersätze, WPg 1980, S. 269 f. Zum Bezug zum sog. „Lücke-Theorem“ vgl. KLOOCK/MANN, Besteuerungsfolgen, ZfbF 1985, S. 385.
Vgl. etwa EISENACH, Steuerplanung, S. 245; ROSE, Steuerlehre, S. 64; SIEGEL, Formeln WiSt 1983, S. 136; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 73. Nicht bekannte Sym-bole:E(1)= Ertragsteuerwirkungen in den Perioden vonj =1 bisj =n; q 1=Diskontierungsfaktor;TO) =Bemessungsgrundlagenteile vonR( o )bisF gefür jede Periode; t = jeweils relevanter Teilsteuersatz. Die Formel kann vereinfacht werden, wenn einer oder gar alle der Bemessungsgrundlagenteile in allen Perioden gleich hoch ist bzw. sind; dazu EISENACH, Steuerplanung, S. 172 ff., 182 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 68.
Vgl. EISENACH, Steuerplanung, S. 180 ff., 310 ff.; GAAL, Eignung, S. 121; HÖFER, Dynamisierung, StuW 1971, S. 156 f.; RABALD, Steuerwirkungen, S. 148 f.; ROSE, Steuerlehre, S. 65. BAUER, Rechnungspolitik, S. 260 f. (Zitat S. 261), stellt die These auf, daß die zeitlich-vertikalen Interdependenzen „wegen der geringen Substanzsteuersätze vernachlässigbar“ sind; danach sollen sie lediglich „einen Umfang von etwa i % der ursprünglichen Steuerwirkungen besitzen“. S. auch schon die Überlegungen von HOFER, Dynamisierung, StuW 1971, S. 157 f.
Wichtig sind vor allem Prämissen hinsichtlich der Verwendung ggf. ersparter Beträge. Außerdem müssen, um Substanzsteuerwirkungen annehmen zu können, die „Fortschreibungsgrenzen“ insbesondere der §§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2, 22 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4, 106 BewG, 12 Abs. 1 GewStG und des § 16 Abs. 1 Nr. 1 VStG überschritten sein.
Dazu besonders KLOOCK/MANN, Besteuerungsfolgen, ZfbF 1985, S. 373 ff.
Vgl. zu diesem Begriff KLOOCK/MANN, Besteuerungsfolgen, ZfbF 1985, S. 375.
Vgl. in diesem Zusammenhang z.B. BAUER, Rechnungspolitik, S. 262 f., sowie KRAWITZ, Steuereinflußgrößen, S. 259 ff.
Vgl. dazu intensiv EISENACH, Steuerplanung, S. 266 ff.; s. auch GAAL, Eignung, S. 124 ff.; MICHELS, Wahlrechte, S. 163; ROSE, Steuerlehre, S. 64; SCHREIBER, Unternehmensbesteuerung, S. 24 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 65, 69 ff., sowie oben S. 52.
Dazu etwa EISENACH, Steuerplanung, S. 274 ff.; HEINHOLD, Steuerplanung, JfB 1985, S. 15; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 66f.
EISENACH, Steuerplanung, S. 286.
Dazu im einzelnen EISENACH, Steuerplanung,’ S. 287 ff.; SIEGEL, Steuerwirkungen, S. 69 ff.; vgl. auch ROSE, Steuerlehre, S. 64; SIEGEL, Probleme, S. 227.
Vgl. das Beispiel bei ROSE, Steuerlehre, S. 66.
Vgl. dazu auch EISENACH, Steuerplanung, S. 284 f.
Vgl. oben FN 93 auf S. 40; s. auch die Hinweise bei BAUER, Rechnungspolitik, S. 263; EISENACH, Steuerplanung, S. 245.
S. allgemein z.B. auch REIMER, Steuerplanung, S. 128; SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 445 f.
Die „Einflußnahme (auf die Sachverhaltsgestaltung in den übrigen Teilpolitiken) erfolgt wesentlich durch Anregungen und Hinweise auf die steuerpolitischen und steuerbelastungsmäßigen Konsequenzen der diversen Sachverhaltsgestaltungen ... Wie intensiv die Einflußnahme (möglich) ist, hängt wesentlich davon ab, inwieweitsich die Steuerpolitik im Kanon der gesamten Teilpolitiken durchsetzen kann“, vgl. SELCHERT, Besteuerung, ZfB 1975, S. 447 f. (Klammerzusätze vom Verf.). Zur Gefahr der Überschätzung steuerlicher Argumente in diesem Zusammenhang vgl. vor allem HAUSCHILDT/WACKER, Gewicht, StuW 1974, S. 252 ff.
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 28.
Vgl. vor allem § 5 Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG in der neuesten Fassung, der wohl die Frage eines materiellen oder formellen Verständnisses dieses Prinzips zugunsten des letzteren entschieden hat; dazu z.B. LAUSE/SIEVERS, Maßgeblichkeitsprinzip, BB 1990, S. 24 ff. Zur vorangegangenen, lebhaften und kontroversen Diskussion s. nur SCHMIDT, § 5 EStG Anm. 9 m.w.N. Und vgl. auch BFH GrS 2/68 vom 3.2.1969, BStB1 II 1969, S. 291 ff.
Die Gemeinsamkeiten resultieren aus der Relevanz einzelner steuerbilanzieller Ansätze in der Vermögensaufstellung. Vgl. etwa §§ 98 a S. 2, 104 Abs. 3 S. 1, 109 Abs. 4 BewG; A 5 Abs. 3, 28 Abs. 3, 34 Abs. 2, 48 Abs. 3 VStR.
Vgl. etwa §§ 7, 9 Nr. 1, 12 Abs. 1 GewStG. Dazu intensiv BAUER, Rechnungspolitik, S. 40 ff., der auch noch die Verbindung zur Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren erwähnt.
Besonders ist in dieser Arbeit dagegen auf eine Einschränkung des Autonomiegrades von SteuergestaltungsmaBnahmen hinzuweisen, die aus der Beschränkung auf das Ertragsteuerrecht folgt: Substanz-und verkehrsteuerliche Wirkungen können nämlich in einem komplementären oder konkurrierenden Verhältnis zu den Ertragsteuerwirkungen einer Gestaltung stehen.
Vgl. dazu schon S. 42.
S. dazu die exemplarischen Überlegungen unten auf S. 192 ff.
Vgl. KRÖNER, Integration, DB 1984, S. 1411 (Wortfolge vom Verf. geändert).
S. auch KUHN, Steuerwesen, S. 244.
Vgl. S. 56f.
ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 366.
Vgl. auch schon oben FN 64 auf S. 56. S. dort auch S. 57 zur fehlenden Einplanbarkeit von „Rechtssprüngen“. Zur möglichen Abwehrmaßnahme „verbindliche Auskunft“ s. nur BMF IV A 5 - S 0430–9/87 vom 24.6.1987, BStB1 I 1987, S. 474; BMF IV A 5 - S 0430–4/90 vom 21.2.1990, BStBI I 1990, S. 146. Und vgl. auch ROSE, Steuerlehre, S. 274f.
TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 116: „Die wirtschaftliche Betrachtungsweise wirkt der steuersparenden Zivilrechtsgestaltung entgegen“. S. dazu ausführlich auch SCHLAGER, Steuergestaltung, S. 30 ff .
Die in den §§ 39, 40 und 41 AO verankerten Grundsätze sind ebenfalls zu beachten.
Vgl. z.B. DANZER, Steuerumgehung, S. 131 ff. (zur verdeckten Gewinnausschüttung), und S. 155 ff. (zur Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften).
Vgl. etwa BFH GrS 2/82 vom 21.11.1983, BStBI II 1984, S. 165 f.; so auch schon der VorlagebeschluB des BFH I R 89/77 vom 28.04.1982, BStBI II 1982, S. 559, sowie BFH VIII R 125/79 vom 08.12.1981, BStB1 II 1982, S. 619. S. auch z.B. OFFER-HAUS, Analogie, BB 1984, S. 995 f.; strikt positivistisch dagegen KRUSE, Rechtsgefühl, BB 1985, S. 1077 ff.; vorsichtiger WOERNER, Grenzen, BB 1984, S. 523 f.; a.A. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 63 ff.; TIPKE, Auslegung, S. 142 ff.
Vgl. z.B. BFH IV R 175/79 vom 20.10.1983, BStBI II 1984, S. 224 f.
Vgl. dazu den Überblick bei WOERNER, Steuerrechtsprechung, S. 35 ff.
TIPKE in TIPKE/KRUSE, § 42 AO Tz. 1.
§ 41 AO greift ein, wenn sich die in § 42 AO erwähnte rechtliche Gestaltung als Scheingeschäft (§ 117 BGB) herausstellt. Zur partiellen Annahme von Steuerumgehung im Rahmen einer Gesamtgestaltung vgl. z.B. BFH IX R 113/82 vom 23.09.1986, BStBI II 1987, S. 219 f. Zum folgenden vgl. auch RÖDDER, Steuerplanung, FR 1988, S. 358 f.
TIPKE in TIPKE/KRUSE, § 42 AO Tz. 10.
In Anlehnung an TIPKE in TIPKE/KRUSE, § 42 AO Tz. 10 ff.; s. z.B. auch FELIX, Verbot, KÖSDI 1980, S. 3625.
Sehr informativ zum allgemeinen „Problem des Verhältnisses von Form und Gehalt oder von Struktur und Funktion der Rechtsfiguren“ ist JAHR, Funktionsanalyse, ZfB 1966, S. 757 ff. (Zitat S. 759). Die Rechtsprechung (FN 114) dagegen formuliert zum einen, daß eine Rechtsgestaltung nicht schon deshalb unangemessen sei, weil sie einzig aus steuerlichen Gründen gewählt worden ist. Dagegen seien zum anderen auch beachtliche wirtschaftliche Gründe lediglich ein Indiz für die Angemessenheit der Rechtsgestaltung, aber eben nicht mehr. Von mehreren angemessenen Gestaltungen wiederum dürfe der Steuerpflichtige die steuerlich günstigste wählen; vgl. die Nachweise bei TIPKE in TIPKE/KRUSE, § 42 AO Tz. 12. Häufig drängt sich bei der Prüfung der „Unangemessenheit“ das Gefühl auf, daß ein alter juristischer Merkvers angewendet wird: „Was man nicht subsumieren kann, das prangert man als Mißbrauch an“!
Vgl. nur CASSER, Steuerumgehung, BB 1987, Beilage 21 zu Heft 32, S. 5; FELIX, Verbot, KÖSDI 1980, S. 3610.
Besonders restriktiv wirkt die dem § 42 AO bei der Prüfung der Angemessenheit der rechtlichen Gestaltung implizit zugrundeliegende - völlig unrealistische - Auffassung, daß Steuernsparen kein ökonomisches Motiv ist. Es wird nämlich versucht, bei der Angemessenheitsprüfung - also gleichsam für Besteuerungszwecke - steuerliche Motive von wirtschaftlichen Motiven zu trennen. Diese Trennung, die § 42 AO versucht und fordert, kann logisch nicht einwandfrei durchgeführt werden, da das steuerliche Motiv nicht „im Wege juristischer Interpretation aus dem Entscheidungskalkül des Wirtschaftssubjekts“ ausgeklammert werden kann; so zutreffend SIGLOCH, Steuersparen, S. 97 ff. Vgl. auch KRONER, Steuerrechtsmaterie, DB 1983, S. 2377, sowie schon SCHLAGER, Steuergestaltung, S. 82 ff. Im übrigen haben die gleiche unbefriedigende Auffassung implizit der Große Senat des BFH GrS 4/82 vom 25.06.1984, BStB1 II 1984, S. 766, bei der Definition der Einkünfteerzielungsabsicht gegen die sog. Baupatenrechtsprechung und der Gesetzgeber in § 15 Abs. 2 EStG vertreten. Diese Aussagen stehen in einem gewissen Widerspruch zu einer Aussage des Bundesverfassungsgerichts, wonach dem Steuerpflichtigen zugestanden wird, „seine Angelegenheit so einzurichten, daß er möglichst wenig Steuern zu zahlen braucht“, so BVerfG 1 BvL 23, 34/57 vom 14.4.1959, BVerfGE 9, S. 237, 250. S. ebenso auch schon sehr früh bspw. BFH IV 246/50 S vom 22.8.1951, BStBI III 1951, S. 183; BFH IV 329/51 S vom 6.3.1952, BStB1 III 1952, S. 115 f.; BFH I 131/57 U vom 8.1.1958, BStBI III 1958, S. 99, sowie zuletzt z.B. BFH GrS 1/81 vom 29.11.1982, BStB1 II 1983, S. 277; BFH II R 240/83 vom 6.3.1985, BStBI II 1985, S. 495 f.; BFH X R 27/86 vom 16.3.1988, BStB1 II 1988, S. 631; BFH IX R 149/83 vom 12.7.1988, BStB1 II 1988, S. 943; BFH V R 8/86 vom 13.7.1989, BStB1 II 1990, S. 101 f. Und vgl. auch den Hinweis zum sog. „Grenzverhalten“ von Steuerpflichtigen bei ROSE, Steuerberatungswissenschaft, StbKongrRep 1977, S. 206 ff.
Zu einer zweckmäßigen Einteilung des Besteuerungsvorganges in Teilbereiche vgl unten S. 113.
Dazu TIPKE in TIPKE/KRUSE, § 42 AO Tz. 11. So sollen auch „Realakte“ rechtliche Gestaltungen sein; die Abgrenzung zwischen ökonomischem und rechtlichem Sachverhalt ist (deshalb) nicht immer ganz klar zu vollziehen, vgl. WAGNER, Nutzen, FA 1986, S. 46. Vgl. auch CASSER, Steuerumgehung, BB 1987, Beilage 21 zu Heft 32, S. 6; FELIX, Verbot, KÖSDI 1980, S. 3608.
Vgl. z.B. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 226 ff., 260 f.
Vgl. etwa die Übersicht bei TIPKE in TIPKE/KRUSE, § 42 AO Tz. 25, 28, 29, 38.
S. auch das Beispiel unten auf S. 192 ff.
Vgl. ROSE, Gesetzgebungsvorschlag, StbJb 1987/88, S. 366f.
Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 123, zu § 42 AO.
BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 106; s. auch PAULUS, Ziele, S. 141 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 53 ff. Nicht gemeint ist hier also Flexibilität als Eigenschaft eines Planungsverfahrens, sondern als solche eines Planes. Vgl. auch allgemein zur „flexiblen Planung“ z.B. DINKELBACH, Planung, Sp. 507 ff.; HAX/LAUX, Planung, ZfbF 1972, S. 318 ff.; MELLWIG, Flexibilität, ZfbF 1972, S. 724 ff. Zu einem „flexiblen Ertragsteuerplanungskonzept“ vgl. HEIGL/MELCHER, Steuerpolitik, S. 59 ff.
Vgl. auch allgemein FRANKE/ZERRES, Planungstechniken, S. 17.
Daneben sollten in einer intensiven praktischen Gestaltungsplanung die Gestaltungsmittel auch untersucht werden im Hinblick auf folgende Eigenschaften: Aufschiebbarkeit bzw. zeitliche (Einsatz-)Flexibilität der Gestaltung; Verbundenheit der Gestaltung mit anderen Gestaltungen (soweit nicht schon bei der Bestimmung des Autonomiegrades berücksichtigt). Sie werden in dieser Arbeit grundsätzlich vernachlässigt. Vgl. auch die umfangreichen Merkmalskataloge bei BAUER, Rechnungspolitik, S. 210 ff.; BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 107 ff.
BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 108.
Dazu etwa TIPKE/LANG, Steuerrecht, S. 118, sowie zuletzt z.B. BFH VIII R 119/81 vom 18.9.1984, BStBI II 1985, S. 56 f.
S. dazu zuletzt aber auch BFH X R 110/87 vom 9.8.1989, BStB1 II 1990, S. 196 ff.
Dazu BAUER, Rechnungspolitik, S. 225 ff.; RÖNITZ, Überlegungen, StbJb 1980/81, S. 379 ff.; TIPKE in TIPKE/KRUSE, Vor § 149 AO Tz. 3, 5.
Vgl. BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 109.
In diesem Zusammenhang ist von besonderer Bedeutung, ob die Gestaltung aufgrund ihres Wirkungsumfangs und ihrer -dauer strategischen, operativen oder taktischen Charakter hat. Die Bedeutung dieser Komponente „für die Anpassungsfähigkeit läßt sich (allerdings ebenfalls) nur für den Einzelfall bestimmen“, vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 225 (Klammerzusatz vom Verf.).
Vgl. BAUER, Rechnungspolitik, S. 224 f.
Vgl. auch BÖRNER/KRAWITZ, Steuerbilanzpolitik, S. 113.
N.h.M. betrifft der Grundsatz nur Bewertungsmethoden, nicht etwa auch Ansatz-wahlrechte. Umstritten ist vor allem, wann „Willkür“ anzunehmen ist und wann nicht, insbesondere, wann eine zulässige Ausnahme im Sinne des § 252 Abs. 2 HGB als gegeben angesehen werden kann. Von zentraler Bedeutung ist außerdem die (noch) kontrovers diskutierte Frage, ob sich das Stetigkeitsgebot nur auf die stetige Bewertung eines Wirtschaftsgutes bezieht oder auch gleichartige Bewertung gleichartiger Wirtschaftsgüter verlangt. Vgl. zu der noch in weiteren Einzelfragen strittigen Diskussion etwa BORNER, Bilanzrichtlinien-Gesetz, StbJb 1986/87, S. 213 ff.; CLAUSSEN/KORTH, Bewertungsstetigkeit, DB 1988, S. 921 ff.; KUPSCH, Stetigkeit, DB 1987, S. 1101 ff., 1157 ff.; PFLEGER, Bilanzpolitik, S. 46 ff.; RODDER, Bewertungsstetigkeit, KÖSDI 1986, S. 6299 ff.; SAHNER/KAMMERS, Bilanzpolitik, BB 1988, S. 1078 ff.; SCHNEELOCH, Bewertungsstetigkeit, WPg 1990, S. 221 ff.; SOFFING, Stetigkeitsgrundsatz, DB 1987, S. 2598 ff.
Vgl. nur SÖFFING, Stetigkeitsgrundsatz, DB 1987, S. 2599 m.w.N.
S. auch BAUER, Rechnungspolitik, S. 228 ff.: „Es bleibt ... nur die Empfehlung, jeder ... möge sich eine Rangfolge unter Verwendung der vorstehend erläuterten Merkmale der Anpassungsfähigkeit nach eigenem Gutdünken zusammenstellen“ (Zitat S. 230). Vgl. auch das Beispiel unten auf S. 192 ff.
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Rödder, T. (1991). Grundlagen zur Steuergestaltungssuche. In: Gestaltungssuche im Ertragsteuerrecht. Besteuerung der Unternehmung. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-13372-8_2
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