Zusammenfassung
Der auf dem Fachkongreß der Steuerberater 1987 von ROSE vorgetragene Gesetzgebungsvorschlag zur steuerlichen Absicherung langfristiger Dispositionen soll die aus Rechtssprüngen resultierenden negativen Konsequenzen vermeiden557. Die Planbarkeit der zukünftigen Steuerbelastung und die Notwendigkeit des Tätigwerdens des Gesetzgebers begründet ROSE mit drei Argumenten558:
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Aus dem verfassungsrechtlich garantierten Schutz des Eigentums und der Berufsausübung folgt ein weitgehender Vertrauensschutz bezüglich realisierter Altinvestitionen559. Außerdem resultiert aus der Fürsorgepflicht des Staates das Recht der freien Entfaltung der Persönlichkeit. Dies ist, weil eng mit dem finanziellen Spielraum verbunden, nur dann gewährleistet, wenn die diese finanziellen Möglichkeiten stark beeinflussenden Steuerzahlungen aus den Handlungen des jeweiligen Steuerpflichtigen ableitbar sind560,561,562.
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Die Planbarkeit insbesondere jener Bereiche, die durch den Planenden selbst nur eingeschränkt beeinflußbar sind, bewirkt erfolgreicheres ökonomisches Handeln und somit entsprechend höhere Beiträge zum Steueraufkommen, so daß der Staat bereits in seinem eigenen Interesse planvolles Vorgehen ermöglichen sollte563.
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Referenzen
Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 380.
Ebenda, S. 381 f.
Vgl. Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 293.
Erstmals Rose, Steuerpraxis, S. 45, und ausführlicher Rose, Steuergerechtigkeit, S. 336.
Vgl. auch die grundlegend andere Auffassung von Schneider, Gesetzesanwendung, S. 86f.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 95, sieht das Erfordernis der Planbarkeit der steuerlichen Belastung im Rahmen des derzeitigen Steuersystems als Ergebnis der formalen Gerechtigkeit.
Rose, Steuerpraxis, S. 45, und Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 382.
Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 382. So auch bereits Rose, Steuerpraxis, S. 46.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 108, hält die Einordnung in die Billigkeitsvorschrift des § 163 AO gegenüber der Schaffung eines neuen Abschnittes der AO für suboptimal, da Rechtssicherheit keine Frage von Billigkeit und von Ermessen sei.
Der Text des vorgeschlagenen neuen § 163 Abs. 3 AO lautet: “Bei Änderungen der steuerrechtlichen Regelungen (Absatz 2 Satz 2 [neu]) zuungunsten des Steuerpflichtigen sollen allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen werden, die während einer angemessenen Übergangsfrist die Weiteranwendung der vor der Änderung geltenden steuerrechtlichen Regelungen oder eine stufenweise Überleitung vorschreiben, die dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen und den Praktikabilitätserfordemissen der Finanzverwaltung Rechnung trägt.” Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 388, Klammerzusatz [] vom Verfasser.
Der Text des vorgeschlagenen neuen § 163 Abs. 2 AO lautet: “Eine Unbilligkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist regelmäßig anzunehmen, wenn die steuerrechtlichen Regelungen im Zeitpunkt der Verwirklichung einer Disposition zuungunsten des Steuerpflichtigen von denen abweichen, die im Dispositionszeitpunkt Gültigkeit hatten. Zu den steuerrechtlichen Regelungen in diesem Sinne gehören die gesetzlichen Vorschriften, deren Interpretation durch die zuständigen Gerichte sowie Richtlinien und andere allgemeine Anordnungen der Finanzverwaltung.” Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 388.
Vgl. die Übergangsregelungen z. B. des § 52 Abs. 15, 21 EStG zur Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung selbstgenutzten Wohnraumes und § 52 Abs. 19 EStG zur Anwendung des § 15a EStG.
Z. B. das BMF-Schreiben v. 17.01.1990, BStBl I 1990, S. 71, als Übergangsregelung zum Urteil des BFH I R 114/84 v. 30.11.1988, BStBl II 1990, S. 117, bezüglich des Teilwertes von unverzinslichen Arbeitnehmerdarlehen.
So bereits Rose, Steuerrechtssprünge, S. 305.
Ebenda, S. 305.
Ebenda, S. 306.
Ebenda, S. 306.
Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 385.
Der hierfür einzufügende § 163a AO soll folgenden Wortlaut haben: “Abs. 1: Bei einer Steuerfestsetzung, bei einer gesonderten Feststellung und bei der Festsetzung von Steuermeßbeträgen ist zugunsten des Steuerpflichtigen auf dessen Antrag die Gesamtheit der einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen (163 Abs. 2 Satz 2 [neu]) des Dispositionszeitpunktes zugrundezulegen, wenn diese von denen abweichen, die für den Veranlagungszeitpunkt gelten. Abs. 2: Die in Absatz 1 genannte Vertrauensschutzregelung greift nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige einen Vertrauensschutzbescheid der zuständigen Finanzbehörde erhalten hat. Zur Erteilung eines solchen Vertrauensschutzbescheides ist die Finanzbehörde verpflichtet, wenn es sich um eine langfristig wirksame Disposition handelt, deren künftige steuerrechtliche Behandlung für die wirtschaftlich relevanten Maßnahmen des Steuerpflichtigen von grundsätzlicher und erheblicher Bedeutung ist. Dem Antrag des Steuerpflichtigen muß eine umfassende Schilderung des geplanten Sachverhalts und eine ausführliche Darlegung der eigenen rechtlichen Würdigung zugrunde liegen; aus ihr muß hervorgehen, was der Steuerpflichtige als Gesamtheit der steuerrechtlichen Regelungen im Dispositionszeitpunkt ansieht. Abs. 3: Der Vertrauensschutzbescheid, auf dem die Anwendung des Absatzes 1 beruht, kann mit Wirkung für die Zukunft insoweit geändert oder aufgehoben werden, als der Steuerpflichtige zu einer die ungünstigen Folgen der usprünglichen Disposition beseitigenden oder erheblich mildernden Dispositionsänderung in der Lage ist. Er verliert seine Wirkung, wenn der Steuerpflichtige die fragliche Disposition nicht innerhalb einer angemessenen, im Bescheid genau zu bezeichnenden Frist realisiert hat. Abs. 4: Absatz 1 ist insoweit nicht anzuwenden, als lediglich Steuertarifänderungen von weniger als 10 vom Hundert, bezogen auf den ursprünglichen Belastungssatz, betroffen sind. Abs. 5: Für die Erteilung eines Vertrauensschutzbescheides wird eine Gebühr erhoben. Sie beträgt das doppelte der vollen Gebühr nach § 11 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes; der Gegenstandswert ist unter Berücksichtigung aller Umstände, insbesondere des Umfangs und der Bedeutung der Sache, nach billigem Ermessen zu bestimmen.” Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 388f., Klammerzusatz [] vom Verfasser.
Rose, Steuerrechtssprünge, S. 306.
Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 386.
Siehe 3. Teil II A 1 b, Seite 133.
Rose, Steuerrechtssprünge, S. 307.
Rose, Gesetzgebungsvorschlag, S. 387, Fn. 60, nennt bspw. Rechtsformänderungen, Modifikationen langfristiger Verträge, geänderte Finanzierungsformen.
Vgl. Abs. 4 des neuen § 163a AO, wiedergegeben in Fn. 575.
Friauf in Niemann, Podiumsdiskussion Gesetzgebungsvorschlag, S. 399.
Neben den unten zitierten Beiträgen erwartet lediglich Klein, Steuerrecht, S. 25, ohne dies näher zu begründen, bei einer Realisation des Vorschlages von Rose einen starken zahlenmäßigen Anstieg der Rechtsprechungsänderungen.
Man denke nur an die auch und gerade bei einem ergangenen Vertrauensschutzbescheid erforderlichen Planänderungskosten.
Auch Rose, Steuerrechtssprünge, S. 304, weist für die von ihm als Wirkung vom Typ C bezeichneten derivativen Steuerwirkungen darauf hin, daß eine Abhilfe nicht möglich ist.
Sofern nicht lediglich eine unbeabsichtigte Härte vorliege.
Vgl. den in Fn. 566 wiedergegebenen neuen § 163 Abs. 3 AO.
So auch bereits Rose, Steuerrechtssprünge, S. 306.
Vgl. Fn. 567.
Bauer, Erbschaftsteuerberatung, S. 8.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 109f., sowie vermutlich Krabbe in Niemann, Podiumsdiskussion Gesetzgebungsvorschlag, S. 398.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 109.
Ebenda.
Gleiches gilt für die ebenda angesprochene, sprachliche Veränderung des Gesetzgebungsvorschlages zur Entfernung von Fremdwörtern, da deutsche Gesetze It. Tipke solche nicht enthalten. Der Ersatz des Wortes Disposition durch ein ursprünglich deutsches Wort scheint mir allerdings bereits bei einem ganz groben Überblick über die deutschen Steuergesetze entbehrlich zu sein (vgl. § 5 Abs. 3 EStG ‘immateriell, § 7b Abs. 8 EStG ‘Objekt’, § 7k Abs. 2 Nr. 1 Buchst, b EStG ‘obligatorischen’, § 1 Abs. 2 AIG Investitionen’).
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 110.
Vgl. z. B. Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 281.
Vgl. nur mit weiteren Nachweisen BVerfG 2 BvR 72/76 v. 13.03.1979, BStBl II 1979, S. 322 (325).
Ebenda.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Vorbem. vor Art. 70 Rdnr. 2.
Vgl. zum Spannungsfeld zwischen gesetzlichen Normen, die “einerseits eine in die Zukunft vorgreifende, auch den noch unbekannten, aber gleichartigen Fall erfassende Vorschrift enthalten, andererseits gerade für die Steuermassenverwaltung hinreichend anschaulich und konkret” sein müssen, Kirchhof, Kunst, S. 3222. Auch bereits Hartz, Rechtsprechungspraxis, S. 23.
Vgl. z. B. A. 188 Abs. 1 S. 4 EStR 1990 zum Abzug der Aufwendungen für eine Frischzellen-Kur, die eine Behandlungsmaßnahme jüngeren Datums ist.
Vgl. List, Rechtsquellen, S. 151.
Vgl. explizit bezüglich der Befugnis von Richtern zur Rechtsfortbildung und zur Änderung einer bisherigen Rechtsprechung Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 97 Rdnr. 4b.
Siehe 1. Teil II A 2 b, Seite 14.
So Krüger, D., Rechtsprechung, S. 159.
Vgl. die umfangreichen Nachweise bei Rittler, Auslegung, S. 80–86.
Eine Ausnahme stellen insoweit Beschlüsse des Großen Senates dar, in denen wenigstens zum Teil Argumente der Rechtssicherheit diskutiert werden. Vgl. hierzu bereits BFH GrS 1/63 S v. 13.11.1963, BStBl III 1964, S. 124 (126), und BFH GrS 4/82 v. 25.06.1984, BStBl II 1984, 751 (764), sowie jüngeren Datums BFH GrS 2/89 v. 05.07.1990, BStBl II 1990, S. 837 (846), aber auch ohne Diskussion der Notwendigkeit einer Rechtsprechungsänderung BFH GrS 1/89 v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 830, und BFH GrS 2–3/88 v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 817.
Dies bedeutet nichts anderes, als daß bei einem leichten Überwiegen der für eine Änderung sprechenden Gründe allein aufgrund des Argumentes der Rechtssicherheit diese immerhin überwiegenden Gründe nicht ausschlaggebend sind.
Burchardi, Vereinfachung, S. 316.
So auch Grimm, 70 Jahre, S. 472.
Vgl. die Literaturnachweise bei Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 104 (November 1988), sowie an neueren Veröffentlichungen: Mössner, Gerechtigkeit, S. 138; Sangmeister, Kontinuität, S. 398 u. 401; Wassermeyer, Kontinuität, S. 565; Gmach, Krisenlösung, S. 27.
Eine Beurteilung der in der Literatur vertretenen Positionen (vgl. letzte Fußnote) erscheint in einer betriebswirtschaftlichen Arbeit weder erforderlich noch kompetenzbedingt möglich.
Dies wird in Anweisungen der Finanzverwaltung, die bisherige Verwaltungsauffassungen aufgeben, in vielen Fällen, wenn auch ohne expliziten Bezug auf das Verbot der Rückwirkung, praktiziert.
Vgl. 1. Teil I B 3 a 2, Seite 37.
Vgl. nur BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200.
Vgl. das treffende Beispiel bei Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 36.
Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 36, die darüber hinaus darauf hinweisen, daß eine Differenzierung der im Laufe des Jahres vor bzw. nach dem jeweiligen Gesetzesbeschluß realisierten Sachverhalte und dementsprechend die Anwendung unterschiedlichen Steuerrechts nicht praktikabel sei.
Z. B. Hahn, Rückwirkung, S. 76.
Vgl. auch das Beispiel von Hahn, Rückwirkung, S. 76, in dem ein Steuergesetz fingiert wird, das alle ehemaligen Bezieher von Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BaFöG) zu einer Sonderabgabe auffordert, da diese aufgrund der durch die Allgemeinheit finanzierten Ausbildung in ihrem nunmehrigen Berufsleben höhere Einkommen erzielen.
Vgl. Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 285.
Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 292, sieht allerdings in der unten zitierten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einen Fortschritt gegenüber der alten Konzeption der unechten Rückwirkung, da der betroffene Steuerpflichtige nunmehr aufgrund der Anknüpfung an die bei ihm konkret betroffenen Grundrechte eine wesentlich verläßlichere Ausgangslage habe.
Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 292.
BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200 (254). Klammerzusatz [] vom Verfasser.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 102.
Vgl. bspw. Arndt, Probleme, S. 130, und Bischoff, Rückwirkung, S. 219, oder auch die Nachweise zur entsprechenden arbeitsrechtlichen Diskussion bei Hanau/Preis, Beschränkung, S. 1280–1284.
Zum gegenwärtigen Rechtszustand vgl. 1. Teil II B 3 c 2, Seite 49.
Robbers, Rechtsprechungsänderung, S. 486.
Flume, Steuerrechtsprechung, S. 303.
Willibald, Vertrauensschutz, S. 443; Ruppe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Einf. ESt Anm. 524 (Februar 1990); Robbers, Rechtsprechungsänderung, S. 489; Rittler, Auslegung, S. 237; Götz, BVerfG, S. 452.
Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 38f.; List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 110 FGO Anm. 4 (Juni 1984); Bischoff, Rückwirkung, S. 202–208; Friauf, Rechtsfortbildung, S. 59f.
Vgl. umfassend die hierzu vorliegende Dissertation von Wipprecht, Änderung.
Vgl. beispielhaft die Entscheidung City of Roswell versus Jones bei Wipprecht, Änderung, S. 1.
Vgl. beispielhaft die Entscheidung Molitor versus Kaneland Community Unit District bei Wipprecht, Änderung, S. 36f.
Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 48 (November 1988). Kruse präferiert daher eine Berücksichtigung des Rechtssicherheitsgedankens durch verwaltungsseitige Maßnahmen (Erlaß oder Billigkeitsregelungen). Vgl. auch bereits Kruse, Richterrecht, S. 378.
A. A. Fischer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Tz. 4 (November 1990), der eine ex-tunc-Wirkung von Rechtsprechungsänderungen nur dann zulassen will, wenn eine nicht gefestigte Rechtsprechung verworfen wird. Die sich aus der Verwendung des Begriffes ‘gefestigte Rechtsprechung’ ergebende Problematik sei nur dadurch angerissen, daß zum einen auf Sangmeister, Kontinuität, S. 400, verwiesen wird, der eine gefestigte Rechtsprechung erst dann annimmt, wenn der Große Senat des BFH diese Frage entschieden hat, und zum anderen die Auffassung von List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 110 FGO Anm. 4 (Juni 1984), wiedergegeben wird, nach der eine ausreichende Vertrauensbasis bereits bei einem einzigen, in die Richtlinien aufgenommenen BFH-Urteil vorliegt.
Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Anm. 105 (August 1987), unter Hinweis auf BVerfG 1 BvR 418/71 v. 19.02.1975, BVerfGE 38, S. 386 (3960.
Robbers, Rechtsprechungsänderung, S. 485f.
Dies entspricht der auch von Friauf, Rechtsfortbildung, S. 285, und für die Rückwirkung von Gesetzen von Vogel, Rechtssicherheit, S. 838f., vertretenen Auffassung.
Kirchhof, Kontinuität, S. 268.
Darüber hinausgehend Felix, Kontinuiät, S. 7689f., der auch dann Vertrauensschutz anstelle von bloßer Kontinuität fordert, wenn der Steuerpflichtige zwar nicht wie bei einer Lenkungssteuer mit dem normschaffenden Organ kooperiert, sondern ‘nur’ durch die Rechtsprechung veranlaßt auf diese schützenswert reagiert.
Kirchhof, Kontinuität, S. 268.
Kirchhof, Kontinuität, S. 268. Weiterhin führt Kirchhof an dieser Stelle aus: “Sollte ein Steuerberater dieser seiner Verpflichtung nicht nachkommen, so gibt es keinen Schutz des Gutgläubigen, sondern allenfalls eine Gleichbehandlung der gut und schlecht Beratenen.” Falls diese Aussage nicht nur in der von Felix, Kontinuität, S. 7690, verstandenen Weise, d. h. als mißverständliche Formulierung nur auf steuerliche “Grenz- und Ausreizberater” bezogen, gemeint sein sollte, so wird m. E. die Verantwortung für die aus Rechtsprechungsänderungen resultierenden Nachteile auf Seiten der betroffenen Steuerpflichtigen in unzulässiger Weise von der Rechtsprechung auf die steuerberatenden Berufe verlegt.
Vgl. Abb. 19 auf Seite 103.
Vgl. Klein, Bindung, S. 393.
So BFH VIII R 149/75 v. 22.04.1980, BStBl II 1980, S. 441 (447), der ausführt: “Eine verschärfende Rechtsprechung, die auf in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte zurückwirkt und daher sogenannte Anpassungsregelungen (§ 131 AO, § 163 der Abgabenordnung — AO 1977 -) erfordert (...) liegt nicht vor, wenn es zu einer bestimmten Frage noch gar keine Rechtsprechung gegeben hat. Auf ein Abweichen von Verwaltungserlassen können die Grundsätze der Rechtsprechung zum Vertrauensschutz nicht übertragen werden.”
Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 101 Rdnr. 5.
Ebenda, Rdnr. 11.
Vgl. Rennen, Verfassungswidrigkeit, S. 15, Fn. 49.
Von Leisner, Urteilsverfassungsbeschwerde, S. 2446, auch als Abweichungs-Verfassungsbe-schwerde bezeichnet.
§ 11 Abs. 2 FGO in der Fassung ab 01.01.1992.
Vgl. hierzu den Fall von Leisner, Urteilsverfassungsbeschwerde, S. 2449f.
Vgl. hierzu die Ausführungen von Kapp, Nichtanrufung; Kapp, Sachkompetenz, und Kapp, Entziehung, aber auch die Erwiderung von Rößler, Sachkompetenz.
Vgl. ausführlich und mit weiteren Nachweisen Leisner, Urteilsverfassungsbeschwerde, S. 2448.
Ebenda, S. 2449.
Ebenda, S. 2447, Fn. 26.
Ebenda, S. 2449.
Kammerbeschluß des BVerfG v. 15.11.1989, auszugsweise abgedruckt bei Kapp, Sachkompetenz, S. 61.
während der Große Senat derzeit im wesentlichen über Fragen zu entscheiden hat, die mehrere Senate betreffen (Divergenzanrufung) und in denen die Mitglieder des Großen Senates dadurch zwangsläufig erfahrener sind, da sie in den entsprechenden Gebieten auch in ihren eigenen Senaten judizieren.
Im Jahre 1987 betrug laut Geyer, Rechtssicherheit, S. 160, die durchschnittliche Dauer eines Revisionsverfahrens mit Sachentscheidung 43 Monate, während 1990 It. Schmieszek, FGONovelle, S. 1139, dieser Zeitraum nur noch 36 Monate mit weiter abnehmender Tendenz betrug. Allerdings beträgt die gesamte Verfahrensdauer inkl. des erstinstanzlichen Verfahrens für rund die Hälfte aller durch Sachentscheidung des BFH abgeschlossenen Verfahren 10 Jahre.
zur verfassungsrechtlichen Problematik der Verfahrensdauer vgl. Neckeis, Rechtsschutzmisere, S. 245.
Vgl. hierzu Schmieszek, FGONovelle.
Z. B. Grimm, 70 Jahre, S. 472: “Es wäre insbesondere fatal, eine Senatsrechtsprechung dadurch, daß sie nur einstimmig oder nur auf dem Umweg über den Großen Senat geändert werden könnte, in unerträglicher Weise zu zementieren. Derartigen Versuchen, die auf ministerieller Ebene schon gestartet worden sind, ist mit allem Nachdruck entgegenzutreten.”
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Voß, J. (1992). Grundlegende Lösungen zur Vermeidung von Rechtssprüngen. In: Ungewißheit im Steuerrecht. Besteuerung der Unternehmung, vol 18. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-12970-7_6
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