Zusammenfassung
Die betriebswirtschaftlich bedeutsamen Eigenschaften des Steuerrechts, die erstmals von ROSE dargestellt wurden3, beschreiben — zwangsläufig abweichend von den entsprechenden Eigenschaftskatalogen bspw. der Finanzwissenschaft4 und der Steuerrechtswissenschaft5 — die “mikroökonomisch bedeutsamen Charakteristika”6 des Steuerrechts. Die in dieser Arbeit im Mittelpunkt stehende Eigenschaft der
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Ungewißheit der Besteuerung
steht eigenständig neben den beiden anderen Haupteigenschaften7, der
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Gewichtigkeit der Besteuerung und der
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Gestaltungsabhängigkeit der Besteuerung.
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Referenzen
Rose, Eigenschaften.
Vgl. Schmölders/Hansmeyer, Steuerlehre, S. 238–242.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 25–60, insbes. S. 60f.
Rose, Eigenschaften, S. 85.
Vgl. Rose, Steuerlehre, S. 15.
Vgl. zum folgenden grundlegend Rose, Eigenschaften; Rose, Steuerlehre, S. 3–13.
Vgl. erstmals Rose, Untersuchungen, und mit aktuelleren Teilsteuersätzen Rose, Steuerreform, sowie Rose, Steuerlehre, S. 38–68.
Vgl. Rose, Steuerlehre, S. 5–8 und 75–230 m. w. N.
Vgl. ebenda, S. 8 und 231–284 m. w. N.
Vgl. ebenda, S. 8f. und passim.
Vgl. Rose, Steuerlehre, S. 285–303 m. w. N.
Larenz, Methodenlehre, S. 415.
List, Rechtsquellen, S. 141.
Vgl. ebenda.
Vgl. ebenda.
Die herrschende juristische Meinung hält Verwaltungsvorschriften (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 88f.) und Richterrecht (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 43 (November 1988)) nicht für Rechtsquellen.
In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird dies — soweit überhaupt auf die Rechtsquellen des Steuerrechts eingegangen wird — stillschweigend ebenfalls getan, vgl. Wöhe, Steuerlehre 1/1, S. 81–84 und Haberstock, Einführung, S. 59, der allerdings von “Rechtsquellen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ... in einem weiteren Sinne” spricht.
Ähnlich Felix, Rechtssicherheit, S. 197, der von Produzenten des Steuerrechts spricht.
Kirchhof, Rechtsquelle, S. 1124.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 25–60.
Das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung wird beispielsweise insbesondere aus Art. 2 Abs. 1 und 20 Abs. 3 GG abgeleitet, vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 28f.
Außerdem auch durch die wesentlich größere Zahl der ‘Nicht-Entscheidungen’ des Bundesverfas-sungsgerichtes, da It. Kapp, Sachkompetenz, S. 59, der weitaus größte Teil der Verfassungsbeschwerden durch Kammerbeschluß aufgrund “keiner hinreichenden Aussicht auf Erfolg” abgewiesen und somit erst gar nicht zur Entscheidung angenommen wird.
Hartmann/Walter, Auslegung, S. 68.
Wie sie vielfach gefordert wird, vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 518–520 m. w. N.
Somit wäre gem. Art. 79 Abs. 2 GG eine Zwei-Drittel-Mehrheit des Bundestages und des Bundesrates zur Abschaffung notwendig.
Diese Garantie bejahend Flämig, Gewerbesteuer, S. 58; a. A. vgl. statt vieler Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 589 m. w. N.
Auch als überpositives Recht oder Naturrecht bezeichnet, vgl. List, Rechtsquellen, S. 142 und Spanner, Recht.
Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 18 (November 1988).
Vgl. ebenda, Tz. 3.
Vgl. ebenda.
List, Rechtsquellen, S. 144.
Hartmann/Walter, Auslegung, S. 71–74, sprechen von förmlichen Gesetzen.
Zu Einzelheiten vgl. ebenda sowie Spanner, Gesetze, S. 643f.
Die klassische Ausnahme stellt der Haushaltsplan der Bundesregierung dar, vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 19 (November 1988).
Reitpferdesteuer, Zweitwohnungsteuer.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 74 und 83.
Allerdings bedürfen gem. Art. 105 Abs. 3 GG die Mehrzahl der Steuergesetze der Zustimmung des Bundesrates. Nicht der Zustimmung bedürfen gem. Art. 105 Abs. 3 i. V. m. Art. 106 Abs. 1 GG lediglich Gesetze über Zölle, bestimmte Verbrauchsteuern, Kapitalverkehrsteuern, Versicherungsteuer, Wechselsteuer, Lastenausgleichs- und Ergänzungsabgaben sowie Abgaben im Rahmen der EG.
Zur Problematik der Rückwirkung von Gesetzen vgl. 1. Teil II B 3 a 2, Seite 35.
Vgl. ausführlicher Paulick, Lehrbuch, S. 99f.
Zur Aufhebung von Gesetzen durch das Bundesverfassungsgericht vgl. 1. Teil II B 3 a 2, Seite 38.
Im Bereich des Steuerrechts insbesondere vom Bundesfinanzminister.
Verordnungen im Bereich des Steuerrechts bedürfen im Regelfall der Zustimmung des Bundesrates, vgl. Art. 80 Abs. 2 i. V. m. Art. 105 Abs. 3 GG.
Vgl. Hartmann/Walter, Auslegung, S. 75.
Die grundgesetzliche Fixierung bedeutete eine bewußte Verhinderung einer möglichen Wiederholung der durch Notverordnungen geprägten Endphase der Weimarer Republik.
BVerfG 2 BvR 424/63 v. 11.01.1963, BVerfGE 19, S. 354 (361).
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 81.
Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 24 (November 1988).
List, Rechtsquellen, S. 148.
Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 26 (November 1988).
Z. B. EStDV, KStDV, LStDV, BewDV, AnteilsbewertungsVO, ErbStDV, GewStDV, UStDV, KVStDV, VersStDV, WStDV, KraftStDV, KleinbetragsVO.
Vgl. z.B. §51 EStG.
Erstmals dargestellt wohl von App, Änderungen.
Vgl. die Nachweise ebenda, S. 362f.
Dies gilt jedoch nur dann, wenn das die Verordnung ändernde Gesetz nicht bereits vorschreibt, daß die geänderte Verordnung gleichwohl insoweit keinen formellen Gesetzescharakter haben soll.
Vgl. ebenda, S. 365.
BFH IV 196/56 U v. 27.02.1958, BStBl III 1958, S. 313 (315).
Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 22 (November 1988).
Vgl. ausführlich Lang, Recht; Grabitz, Europarecht.
Besonders relevant natürlich die Europäische Gemeinschaft.
Dies bedeutet, daß ein Zustimmungsgesetz gem. Art. 59 Abs. 2 GG nicht mehr erforderlich ist, da das supranationale Recht unmittelbare Geltung hat. Diese unmittelbare Geltung ist von der unmittelbaren Wirksamkeit, wie sie unten beim Vergleich zwischen EG-Verordnungen und EG-Richtlinien angesprochen wird, zu trennen, da mit der unmittelbaren Geltung “nur der allgemeine Geltungsmodus des Gemeinschaftsrechts als einer unabhängigen, neben den jeweiligen staatlichen Rechtsordnungen existierenden Rechtsordnung” (Grabitz, Europarecht, S. 39) gemeint ist, während die unmittelbare Wirksamkeit das Rechte und Pflichten begründende Verhältnis zum einzelnen Individuum betrifft (vgl. ebenda).
Z. B.Art. 189 EWG-Vertrag.
Aufgrund z. B. der EG-Richtlinien zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern.
D. h. sie sind ‘self-executing’.
Nach Ansicht des EuGH sollen auch die nationalen Fachgerichte berufen sein, die unmittelbare Wirkung der Richtlinie bei nicht fristgerechter Umsetzung festzustellen. Ebenso Weymüller, Anwendungsvorrang, S. 503; a. A. Di Fabio, Richtlinienkonformität, S. 951 f., mit starken Bedenken bezüglich der Verfassungsmäßigkeit einer solchen Handlungsweise der nationalen Gerichte.
Vgl. zur nicht richtlinienkonformen Transformation S. 25.
Es ist strittig, ob ein ohne Zustimmung der gesetzgebenden Körperschaften ratifizierter Vertrag entweder unwirksam oder ausschließlich im Verhältnis zum Vertragspartner verbindlich ist. Vgl. Klein in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 59 Rdnr. 10.
Vgl. ausführlicher Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 28 (November 1988) m. w. N.
Diese bewußt weite Formulierung soli an dieser Stelle eine Diskussion der Kausalität für die Veränderung vermeiden. Vgl. dazu 2. Teil I B 1, Seite 88.
Deren Betrachtung hier aufgrund der ihnen zukommenden wesentlich größeren Bedeutung gegenüber Instanzgerichten im Vordergrund steht.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 95 Rdnr. 1.
Vgl. hierzu eine beliebige Ausgabe einer steuerlichen Fachzeitschrift oder ein ebenso beliebiges Programm eines Fachkongresses.
Larenz, Methodenlehre, S. 412. Klammerzusatz vom Verfasser.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 95 Rdnr. 1. So auch ausdrücklich § 110 Abs. 1 S. 1 FGO.
So ist z. B. der Steuerpflichtige nicht gehindert, in einem sich jährlich wiederholenden Streitfall mit der Finanzverwaltung, bei dem er letztinstanzlich unterlegen war, für einen späteren als den entschiedenen Veranlagungszeitraum wieder die ursprüngliche, vom BFH verworfene Rechtsposition einzunehmen. Vgl. Klein, BFH-Rechtsprechung, S. 56.
Larenz, Methodenlehre, S. 413.
Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 44 (November 1988).
Der Vollständigkeit halber nur ein Überblick über die vertretenen Positionen: Für die Rechtsquelleneigenschaft von Richterrecht u. a. Birk, Steuerrecht, S. 34; Hartz, Rechtsprechungspraxis, S. 25; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 45 (November 1988) m. w. N.; List, Rechtsquellen, S. 156f. Gegen die Rechtsquelleneigenschaft Hartmann/Walter, Auslegung, S. 81; Paulick, Lehrbuch, S. 110; Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 88f.; wohl auch Larenz, Methodenlehre, S. 415.
Dies resultiert daraus, daß die (traditionelle) Betriebswirtschaftslehre sich mit dem Vorbereiten, Durchführen und Kontrollieren ökonomischer Entscheidungen befaßt (vgl. Rose, Steuergerechtigkeit, S. 331) und höchstrichterliche Aussagen bei steuerlichen Entscheidungen eine wesentliche Rolle spielen (so bereits Wehmeyer, Steuerplanung, S. 35).
Larenz, Methodenlehre, S. 351.
Ebenda.
So Larenz, Methodenlehre, S. 351, und die h. M.
Vgl. Hartmann/Walter, Auslegung, S. 220–234, zur Darstellung der Mindermeinung und von weiteren Nachweisen.
Vgl. Rose, BFH, S. 286.
Das klassische Beispiel ist das Bilanzsteuerrecht.
Vgl. Friauf, Rechtsfortbildung, S. 53: “Lex triburia semper reformanda. Die permanente Fortbildung ist, wenn nicht das Lebenselixier, so doch jedenfalls der beständigste Begleiter unseres Steuerrechts.”
Friauf, Rechtsfortbildung, S. 54.
Vgl. Woerner, Steuerrechtsprechung, S. 33, und List, Steuerrechtsprechung, S. 11.
Vgl. ausführlich zu den einzelnen Methoden u. a. HartmannA/Valter, Auslegung, S. 179–216, die auch nachweisen, daß andere Auslegungskriterien, wie die verfassungskonforme Auslegung, die wirtschaftliche Betrachtungsweise oder die Auslegung entsprechend der ‘Natur der Sache’, aus den anerkannten Auslegungsmethoden abzuleiten sind.
Vgl. dazu ausführlich und mit Literaturnachweisen Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 92–103.
Vgl. Tipke, Auslegung, S. 134.
Vgl. ausführlich Rittler, Auslegung, S. 76–94.
Vgl. ebenda, S. 26.
BFH GrS 2/89 v. 05.07.1990, BStBl II 1990, S. 837 (846). Klammerzusatz vom Verfasser.
Vgl. 1. Teil III A, Seite 61 ff.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 104.
Zu den verschiedenen in der Rechtswissenschaft unterschiedenen Formen der Lücke (offene und verdeckte Gesetzeslücken, Normlücken, anfängliche und nachträgliche Gesetzeslücken, bewußte und unbewußte Gesetzeslücken) vgl. den Überblick bei Hegelau, Analogie, S. 9–14.
“Ob man in bestimmten Fällen statt von Analogie von teleologischer Extension sprechen sollte, kann hier dahinstehen”, Hegelau, Analogie, S. 16.
Vgl. als Vertreter für die Zulässigkeit Tipke, Auslegung, S. 142–149, und Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 39–42, sowie für die Gegenposition Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 121 (November 1988), jeweils m. w. N.
Vgl. die Nachweise bei Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 40.
BVerfG 1 BvR 232/60 v. 11.07.1961, BVerfGE 13, S. 318 (328).
List, Steuerrechtsprechung, S. 13. Klammerzusatz vom Verfasser.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 39.
Vgl. hierzu ausführlich Schlüter, Obiter dictum.
So auch Bischoff, Rückwirkung, S. 188.
Vgl. Herzog, Leitlinien, S. 32.
Vgl. Herzog, BVerfG, S. 288.
Herzog, Leitlinien, S. 32.
Vgl. ebenda, S. 33.
Benda, Grundsätze, S. 160.
Von den seit Bestehen des Bundesverfassungsgerichtes bei ihm anhängig gewordenen 78.596 Verfahren entfielen 75.140 auf Verfassungsbeschwerden (95,6%), 2.595 (3,3%) auf Normenkontrollen (davon 2.489 konkrete Normenkontrollen) und 832 (1,1%) auf andere Verfahren (Bund/Länder-Streitigkeiten, Organ- und andere Verfassungsstreitigkeiten sowie 2 Parteiverbotsverfahren). Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 93 Rdnr. 3 und Art. 100 Rdnr. 1.
Wobei fraglich ist, ob dies auch bereits für das Verfahren vor den Finanzgerichten gilt. Unstreitig ist es dagegen beim Verfahren vor dem BFH. Vgl. Herzog, BVerfG, S. 288.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 93 Rdnr. 4.
Vgl. Herzog, BVerfG, S. 288.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 100 Rdnr. 7.
Sie werden daher auch mit der Entscheidungsformel wie Gesetze im Bundesgesetzblatt veröffentlicht (§31 Abs. 2 S. 3 BVerfGG).
Vgl. m. w. N. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 94 Rdnr. 3.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 92 Rdnr. 8.
Vgl. ebenda, Art. 92 Rdnr. 9.
Vgl. BVerfG 2 BvR 197/83 v. 22.10.1986, BVerfGE 73, S. 339.
Vgl. zur diesbezüglichen kontroversen juristischen Diskussion Di Fabio, Richtlinienkonformität, S. 947f. m. w. N.
Vgl. Everting, EuGH, S. 55.
Das Bundesverfassungsgericht hat daher in seiner Entscheidung BVerfG 2 BvR 687/85 v. 08.04.1987, BVerfGE 75, S. 223, ein Urteil des BFH aufgehoben, der ohne erneute Anrufung des EuGH von dessen Auslegung abweichen wollte, da die EuGH-Entscheidung nicht zu einem beim BFH anhängigen Verfahren ergangen war.
EuGH Rs 50/88 v. 27.06.1989, UVR 1989, S. 272.
List, Rechtsquellen, S. 157.
Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 87, sprechen von ca. 40.000.
Vgl. hierzu Streck, Verwaltungshoheit.
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 87.
Die Steuerpflichtigen und deren Berater werden allerdings auf eine eigene Ermittlungsarbeit nur dann verzichten, wenn das Ergebnis der Verwaltungsanweisung für die eigenen Ziele hinreichend zufriedenstellend ist. Für die Mitarbeiter der Finanzverwaltung besteht demgegenüber — aufgrund der Verbindlichkeit der Anweisung — kein Wahlrecht.
Lt. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 87, ergehen rd. 120 Millionen Verwaltungsakte pro Jahr.
Ebenda.
So ausdrücklich Möllinger, Steuerverwaltungsvorschriften, S. 343.
Die BdF-Schreiben und Referentenbeschlüsse auf Bund-Länder-Ebene werden jeweils in eigene Länder-Erlasse umgesetzt. Vgl. Möllinger, Steuerverwaltungsvorschriften, S. 345. Vgl. ausführlich zum Procedere der Bund-Länder-Abstimmung Kreft, NA-Erlaß, S. 39f.
BFH VI R 11/84 v. 08.08.1986, BStBl II 1987, S. 78.
Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 32 (November 1988).
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 86–88.
Vgl. hierzu und zu den norminterpretierenden Vorschriften jeweils Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 35f. (November 1988) m. w. N.
Vgl. Hartmann/Walter, Auslegung, S. 80.
BFH VI R 175/83 v. 29.04.1988, BStBl II 1988, S. 780 (781) m. w. N.
A. A. Lambrecht, Bindung, S. 108–114 m. w. N.
Vgl. ausführlich Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 38 (November 1988).
Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 88.
Vgl. ausführlich Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Tz. 2f (März 1988).
So Paus, EStR 1990, S. 439.
Vgl. zu dieser Problematik umfassend Kreft, NA-Erlaß, und Krüger, A, Rechtsprechung.
Vgl. Martens, Rechtsanwendung, S. 192.
Zitiert nach Kreft, NA-Erlaß, S. 40.
Vgl. z. B. Nichtanwendungs-Erlaß BMF-Schreiben v. 27.08.1986, BStBl I 1986, S. 479, zu BFH IX R 8/81 v. 24.09.1985, BStBl II 1986, S. 726, aufgehoben durch BMF-Schreiben v. 25.10.1990, LX 0096630, aufgrund BFH X R 154/88 v. 29.11.1989, BStBl II 1990, S. 570, und der Tatsache, daß nunmehr die Verwaltungsauffassung in § 10b Abs. 3 S. 4, 5 EStG 1990 fixiert ist.
Kreft, NA-Erlaß, S. 48f, weist darauf hin, daß soweit ersichtlich nur in einem einzigen Verfahren der BFH sich in einer späteren Entscheidung der Auffassung des Nichtanwendungs-Erlasses angeschlossen habe (BFH VIII R 71/81 v. 30.07.1985, BStBl II 1986, S. 327). Einer zweiten von ihm genannten Entscheidung (BFH GrS 3/72 v. 05.11.1973, BStBl II 1974, S. 414) lag ein Fall der Divergenzanrufung des Großen Senates gem. § 11 Abs. 3 FGO (Fassung bis 31.12.1991) zugrunde, in der sich der Große Senat der Ansicht des vorlegenden Senates, welche der der Finanzverwaltung entsprach, anschloß.
S. vorherige Fußnote.
BFH I R 4/84 v. 09.08.1989, BStBl II 1989, S. 237; BFH III R 268/84 v. 11.11.1988, BStBl II 1989, S. 872; BFH I R 199/64 v. 21.05.1986, BStBl II 1986, S. 794.
Vgl. Klein, BFH-Rechtsprechung, S. 60.
Birk, Steuerrecht, S. 34.
So explizit Flume, Steuerrechtsprechung, S. 302, und Borgmann, Rechtssicherheit, S. 394, für die Einführung des § 15 Abs. 3 EStG (Geprägegesetz). Eine Ausnahme könnte insoweit die gesetzliche Verankerung des Verbotes des Betriebsausgabenabzuges von Geldbußen sein, da in diesem Fall die öffentliche und damit dieser folgend die politische Reaktion ausgesprochen heftig war. Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 267.
Vgl. Kreft, NA-Erlaß, S. 51.
BFH GrS 4/82 v. 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 95 Rdnr. 2. So zur Geprägegesetzgebung BFH IV R 12/81 v. 10.07.1986, BStBl II 1986, S. 811 (812f.).
Vgl. Paulick, Lehrbuch, S. 112.
Friauf, Anforderungen, S. 4.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 97 Rdnr. 3.
Vgl. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Vorbem. vor Art. 70 Rdnr. 12.
So ausdrücklich EuGH Rs 103/88 v. 22.06.1989, RIW 1990, S. 407; a A. Di Fabio, Richtlinienkonformität, S. 951 f.
Die Finanzverwaltung darf von ihren Anweisungen nicht abweichen, der Steuerpflichtige wird seine Besserstellung begrüßen und keinen Rechtsstreit riskieren.
So Paus, EStR 1990, S. 439.
Trzaskalik, Steuerverwaltungsvorschriften, S. 335.
BFH I R 114/84 v. 30.11.1988, BStBl II 1990, S. 117.
Vgl. BFH X R 174/87 v. 21.02.1990, BStBl II 1990, S. 578, dessen Leitsatz u. a. aussagt: “Die Anweisung in A. 14 Abs. 2 EStR 1981, daß eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile Von untergeordneter Bedeutung’ nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden brauchen, wird für den Veranlagungszeitraum 1981 aus Gründen der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hingenommen.”
wenn auch ggf. erst in späteren durch die obiter dicta initiierten Verfahren.
Vgl. Koch, Unsicherheit, Sp. 2061.
Vgl. Eisenach, Steuerplanung, S. 201.
Vgl. bspw. Sieben/Schildbach, Entscheidungstheorie, S. 25; Bamberg/Coenenberg, Entscheidungslehre, S. 21–25.
Koch, Unsicherheit, Sp. 2061.
Vgl. Rollig, Steuerpolitik, S. 164.
Vgl. Rose, Steuerpraxis, S. 47, der diese subjektive Unsicherheit als Unfähigkeit bezeichnet.
Rose, BFH.S. 100–104.
Schramm, Ungewißheitsanalyse, S. 12–42.
Es wird unterstellt, daß der Steuerpflichtige entweder selbst in der Lage ist, die steuerlichen Folgen seines Handelns zutreffend zu ermitteln oder daß er entsprechende Hilfe in Anspruch nimmt.
Dieser wird in den allermeisten Fällen über den Nutzungszeitraum hinausgehen, da zwischen dem steuerauslösenden Moment und der Verbescheidung der Steuer immer ein mehr oder weniger langer Zeitraum liegt. Der Zeitraum zwischen Steuerbescheid und Unabänderbarkeit der Festsetzung kann hier außer Betracht bleiben, da bei fehlender Ungewißheit über die Besteuerung eine (erzwungene) Änderung beispielsweise durch eine Betriebsprüfung nicht in Betracht kommt.
Gegebenenfalls unter Zugrundelegung einer bestimmten Ausnutzung von Optionen (rechnungspolitische Wahlrechte und Spielräume sowie Rechtswahlmöglichkeiten).
Daraus ergibt sich, daß die nicht aus steuerlicher Ungewißheit im Rahmen der beiden vorherstehenden Spiegelstriche resultierenden Zahlungen mit den geplanten Zahlungen übereinstimmen.
Vogel, Herausforderung, S. 131.
So bereits Hartz, Rechtsprechungspraxis, S. 25.
Daher auch die Bezeichnung ‘statische Ungewißheit’ von statisch = keine Entwicklung aufweisend.
Vgl. u. a. Wacker, Auswirkungen, S. 288 m. w. N. Lediglich ein besonders bemerkenswertes Beispiel des Änderungstempos soll genannt werden: Cato stellt in seiner Glosse Tempo, Tempo’, FR 1990, S. 527, dar, daß mit dem Gesetz vom 25(0.06.1990 zum Vertrag v. 18.05.1990 über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik und der damaligen DDR das EStG in der Fassung von 26(0.06.1990 geändert wird. Dies bedeutet nichts anderes, als daß der Gesetzgeber bereits einen Tag vor Verkündung einer Änderung weitere Änderungen vornimmt.
Abgeleitet vom Begriff dynamisch = eine Entwicklung aufweisend.
BFH V R 92/78 v. 25.06.1987, BStBl II 1987, S. 655.
BMWF v 19.01.1972, USt-Kartei § 1 S 7102 Karte 3, und dem folgend A. 8 Abs. 5 UStR 1985/1988.
Vgl. Plückebaum/Malitzky, UStG, § 1 – 3 Rz. 1303/1 – 4 (Juni 1987).
So auch noch BFH V 267/55 U v. 09.02.1956, BStBl III 1956, S. 99.
Vgl. Börner/Krawitz, Steuerbilanzpolitik, S. 102.
Die Möglichkeit, daß vom Planenden oder seinem Beauftragten subjektive Fehler gemacht werden können und z. T. (menschlich zwangsläufig) gemacht werden, kann durch (ggf. mehrfache) Kontrollberechnungen (damit einhergehend zwangsläufig eine entsprechende Erhöhung der Planungskosten) vermieden werden. Falls dann immer noch ein Fehlerpotential verbleibt, muß dies aus statischen und/oder dynamischen Ungewißheiten resultieren.
Die Beschleunigung des Verfahrens als Grund für die Anwendung des § 164 AO wäre bei Fehlen der genannten Ungewißheiten durch die dann fachlich wesentlich erleichterte Arbeit der Finanzverwaltung per se erreicht.
Vgl. z. B. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 78 (November 1988), und Tipke, Auslegung, S. 134.
Schon 1975 war eine “auffällige Qualitätsverschlechterung der Steuergesetzgebung in den letzten Jahren” festzustellen, so Rose, Steuerpraxis, S. 70.
Jürgens, Steuerklima, S. 275.
Meßmer, Rechtsgewährung 2, S. 403.
Vgl. I.Teil II A 3 a, Seite 19.
Im einzelnen sind dies die Gliederung der Bundesrepublik in Länder, deren grundsätzliche Mitwirkung am Gesetzgebungsverfahren, der Schutz der Menschenwürde (Art. 1 GG) und die kodifizierten Verfassungsgrundsätze des Art. 20 GG.
Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 3 (November 1988).
Ebenda.
Vgl. exemplarisch Herzog, Rechtssicherheit, S. 3.
So bereits 1834 Murhard, Besteuerung, S. 133: “Bestimmtheit einer öffentlichen Abgabe und möglichste Vermeidung des häufigen Wechsels ist daher eine Eigenschaft, welche die Abgabe selbst Demjenigen empfiehlt, den sie härter trifft, als sie ihn seinen Verhältnissen nach treffen sollte, während Der, welcher nicht weiß, wie hoch zu jeder Zeit seine Erwerbs-Quelle geschätzt wird, nicht mit der gehörigen Ruhe sein Geschäft fortsetzen kann, und zugleich von jeder neuen Unternehmung abgeschreckt wird.”
Einen Überblick über die verschiedenen Formen der Rückwirkung gibt Abb. 3 auf Seite 37.
Beispiel: Der vom Privatmann P im Jahre 01 aufgrund des Verkaufs eines Hauses erzielte nicht ertragsteuerbare Veräußerungsgewinn wird bei der Veranlagung für das Jahr 01 im Jahre 03 aufgrund eines im Jahre 02 verabschiedeten Gesetzes der Einkommensteuer unterworfen.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 99.
Vgl. den insoweit grundlegenden Beschluß BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200.
Eine belastende Wirkung wird verneint, wenn durch eine gesetzliche Neuregelung ein Zustand wiederhergestellt wird, der aufgrund einer Rechtsprechungsänderung temporär durch eine andere Rechtsfolge gekennzeichnet war, da nur eine Klarstellung des bisherigen Zustandes erfolgt ist. BFH VIII R 93/85 v. 22.07.1986, BStBl II 1986, S. 845 (847), zum Geldbußenabzug und BFH IV R 12/81 v. 10.07.1986, BStBl II 1986, S. 811 (813), zur rückwirkenden Einführung der Geprägetheorie.
Vgl. Klein in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 20 Rdnr. 14.
Vgl. dazu 2. Teil I A 1 a 1, Seite 78.
Vgl. BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200 (257–263) und ausführlich mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 9 (November 1988).
BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200 (2600. A. A. zumindest für Gesetze, die der Zustimmung des Bundesrates bedürfen, Jekewitz, Zeitpunkt, S. 3119.
A. A. zu Recht Paulick, Lehrbuch, S. 98f, der darauf hinweist, daß der Staatsbürger das Recht hat, auf die Verfassungskonformität einer Norm zu vertrauen, da ansonsten die mangelhafte Arbeit des Gesetzgebers ausschließlich zu seinen Lasten geht.
Beispiel: Ein 1965 ausgewanderter Deutscher wird ab 1972 der erweiterten beschränkten Steuerpflicht mit seinen ab diesem Zeitpunkt zufließenden Einkünften unterworfen
So zu Recht Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 289f.
Von Tipke als Sozialzwecknormen und von Vogel als Lenkungsnormen bezeichnet.
Bzw. Lastenausteilungsnormen in der Terminologie von Vogel.
Vgl. Vogel, Rechtssicherheit, S. 838, und Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 285.
Vogel, Rechtssicherheit, S. 838f.
§ 36 Abs. 1 EStG, § 48 KStG, § 18 GewStG. Ähnlich § 13 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3, 5 UStG. Anders dagegen § 5 VStG, § 9 GrStG, § 9 ErbStG.
BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200 (253).
Da die genannte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes zum AStG und zum EStG ergangen ist, wird hier beispielhaft die Einkommensteuer herangezogen.
BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200 (253).
Vgl. z. B. Ruppe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Einf. ESt Anm. 524 (Februar 1990).
Sondervotum des Richters Steinberger zu BVerfG 2 BvL 2/83 v. 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 276 (278). Formen der Rückwirkung in der Rechtsprechung des BVerfG
Hahn, Rückwirkung, S. 43, weist darauf hin, daß § 38 AO bzw. § 81 RAO eine nur aus praktischen Gesichtspunkten geschaffene Ordnungsvorschrift sei, die “keinerlei Beziehung zum Sinngehalt des Rückwirkungsverbots aufweist”.
Vgl. Friauf, Anforderungen, S. 16f.
Friauf, Steuerrechtsänderungen, S. 287.
Tipke, Steuerplanungssicherheit, S. 99. Klammerzusatz vom Verfasser.
Vgl. die Nachweise solcher Entscheidungen bei Schulze-Osterloh, Einführung, S. 1, Fn. 5.
Vgl. hierzu und zum folgenden Lang, Familienexistenzminimum, S. 334.
Vgl. ebenda.
Vgl. m. w. N. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 12 Rdnr. 23.
Vgl. m. w. N. Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Art. 14 Rdnr. 4a.
Vgl. m. w. N. 77pke, Steuergesetzgebung, S. 318–320.
Tipke, Steuergesetzgebung, S. 321.
Vgl. hierzu 3. Teil III A, Seite 154.
Vgl. hierzu 3. Teil III B, Seite 158.
Mit Ausnahme der abstrakten Normenkontrolle durch das Bundesverfassungsgericht.
Daraus ergibt sich dann auch der enorme Umfang der Verwaltungsanweisungen. So umfassen die EStR 1990 in der Beck’schen Textsammlung allein 540 Seiten. Der gesamte Themenbereich des EStG inklusive Lohnsteuer und ausgewählten BMF-Schreiben/Länder-Erlassen benötigt etwa den dreifachen Raum.
Martens, Rechtsanwendung, S. 181, weist darauf hin, daß in den Verwaltungsvorschriften nicht selten Konkretisierungen enthalten sind, die bereits im Laufe der Vorbereitung des Gesetzentwurfs durch die Ministerialbürokratie erwogen, dann aber durch die Beschränkung des Gesetzgebers auf das Wesentliche nicht Gesetz geworden sind.
Z. B. die EStR 1990 v. 02.07.1990, BStBl I 1990, Sondernummer 1/90, und die GewStR 1990 v. 21.08.1990, BStBl I 1990, Sondernummer 2/90, siehe aber auch die LStR 1990 v. 12.10.1989, BStBl I 1989, Sondernummer 3/89, und die UStR 1988 v. 30.07.1987, BStBl I 1987, Sondernummer 2/87.
Als Beispiel für eine Verwaltungsanweisung, die je nach Vorteilhaftigkeit vom Steuerpflichtigen genutzt werden kann, ist A. 137 Abs. 5 Nr. 1 S. 8, 11 EStR 1990 zu nennen, nach der Fabrikgrundstücke, nicht aber Bürogrundstücke, stets eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen und damit zu einer sachlichen Verflechtung bei einer potentiellen Betriebsaufspaltung führen. Paus, EStR 1990, S. 446, sieht diese Regel als zwar praktikabel, aber aufgrund entgegenstehender BFH-Rechtspre-chung als rechtlich kaum haltbar an.
Sofern die durch Aufhebung der nichtangegriffenen Verwaltungsmeinung mögliche Steuervermehrung größer ist als die Steuerminderung bei Stattgabe des Klagebegehrens.
Vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 FGO Tz. 3 (Juni 1989).
Es ist dem Finanzamt lediglich verwehrt, sich mit einer Änderung in Widerspruch zur rechtlichen Beurteilung des Gerichts zu setzen. So BFH I R 145/87 v. 07.02.1990, BStBl II 1990, S. 1032 (1033).
Vgl. Fischer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO Tz. 15 (November 1990).
Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 32 (November 1988).
Aus dieser regelmäßigen Befolgung der Richtlinien durch das Finanzamt erklärt sich auch die Beobachtung von Möllinger, Steuerverwaltungsvorschriften, S. 348, daß in Schriftsätzen der steuerberatenden Berufe häufig nicht mit dem Gesetz, sondern mit Richtlinien argumentiert wird.
Als Paradebeispiel hierzu kann der sog. 10%-Erlaß zum verdeckten Nennkapital angeführt werden (BMF-Schreiben v. 16.03.1987, BStBl I 1987, S. 373).
Z. B. die Einfügung des A. 31a Abs. 1 S. 4, 5 EStR 1990, welcher nunmehr erlaubt, Software, deren Anschaffungskosten unter 800 DM liegen, als bewegliche, abnutzbare Anlagegegenstände zu behandeln, obwohl es sich unstreitig um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.
Vgl. generell zu dieser Problematik Borgmann, Rechtssicherheit, der sogar von ‘Leihmutterschaft* des Parlaments für die Spitze der Finanzverwaltung spricht (S. 393).
Vgl. die ähnliche Dreiteilung bei Möllinger, Steuerverwaltungsvorschriften, S. 349.
Vgl. I.Teil II A 3 b, Seite 22.
Bareis, Planung, S. 45. Klammerzusatz vom Verfasser.
Vgl. Rose, BFH, S. 280.
Diese Tendenz wird verstärkt durch die seitens der Praktiker aus Zeitmangel oftmals gebotene Beschränkung des allgemeinen, d. h. nicht aufgrund eines konkreten Beratungsauftrages, sondern der Fortbildung dienenden, Urteilsstudiums auf das Lesen der Leitsätze.
Auch wenn im folgenden solche Fälle gehäuft genannt werden, ist doch in Relation zur Gesamtzahl der Entscheidungen des BFH ihre Anzahl klein.
§ 11 Abs. 2 FGO in der ab 01.01.1992 geltenden Fassung.
Vgl. Fischer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 11 FGO Tz. 2–6 (Mai 1985).
§ 11 Abs. 3 S. 1 FGO in der ab 01.01.1992 geltenden Fassung.
§ 11 Abs. 3 S. 2 FGO in der ab 01.01.1992 geltenden Fassung.
‘U’-Entscheidung: Zum Umlauf bestimmte Entscheidung. KU’-Entscheidung: Kein Umlauf. ‘S’-Entschei-dung: In die Sammlung des BFH aufzunehmende Entscheidung.
Vgl. z. B. BFH IX R 58/86 v. 21.03.1989, BStBl II 1989, S. 778f.
Beisse, Aufgabe, S. 52, spricht von einem ‘horror plenf der einzelnen Fachsenate.
Ebenda.
Ebenda und bspw. BFH I R 126/85 v. 25.11.1987, BStBl II 1988, S. 221.
Vgl. bspw. BFH II R 212/82 v. 09.12.1987, BStBl II 1988, S. 309f.; BFH IV R 92/85 v. 02.04.1987, BStBl II 1987, S. 621.
Vgl. z. B. BFH VI R 18/86 v. 21.10.1988, BStBl II 1989, S. 356f.; BFH III R 197/83 v. 20.03.1987, BStBl II 1988, S. 603f.; BFH IV R 81/82 v. 07.06.1984, StRK, EStG 1975, § 4 Abs. 4, R. 33a.
Vgl. dazu den bissigen Kommentar von Döllerer, Rechtsprechung 1990, S. 704, zu BFH IV R 106/87 v. 20.04.1989, BStBl II 1989, S. 641 f.
Vgl. zunächst den Irrtum in BFH V S 21/87 v. 02.02.1988, BFH/NV 1989, S. 29, und dessen Korrektur in BFH V S 3/88 v. 23.02.1989, BStBl II 1989, S. 424f.
Da zeitraumbezogen die bisherige Rechtsprechung durch den neuen Vorschlag in Gefahr gerät, geändert zu werden.
Dies gilt ebenso für die Anrufung des Großen Senats gem. § 11 Abs. 4 FGO.
Vgl. Meßmer, Komplizierung, S. 238.
So bereits Rose, Steuerberatung, S. 42.
Inwieweit dieser relative Vorteil allerdings einen in der Planung berücksichtigungsfähigen Vorteil darstellt, wird noch zu klären sein. Vgl. 1. Teil III A 4, Seite 67.
Vgl. BVerfG 1 BvR 488/62, 1 BvR 562/63, 1 BvR 216/64 v. 11.11.1964, BVerfGE 18, S. 224 (2400.
Vgl. bereits BFH GrS 1/63 v. 13.11.1963, BStBl III 1964, S. 124 (126), und aktueller BFH GrS 2/89 v. 05.07.1990, BStBl II 1990, S. 837 (846).
Schmidt-Bleibtreu in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, Vorbem. vor Art. 92 Rdnr. 4a. Klammerzusatz vom Verfasser.
Larenz, Methodenlehre, S. 414.
Vogel, Rechtssicherheit, S. 836.
Vgl. Wassermeyer, Kontinuität, S. 565, als Vertreter dieser richterlichen Praxis: “Kommt jedoch der einzelne Richter zu der Überzeugung, daß die bisherige Rechtsauffassung falsch war, so muß er für ihre Änderung eintreten.”
Vgl. z. B. Wassermeyer, 20 Jahre vGA, S. 223.
So zu Recht Vogel, Rechtssicherheit, S. 835, und speziell im Hinblick auf die Beraterschaft Wassermeyer, Kontinuität, S. 566.
Vgl. Wassermeyer, Kontinuität, S. 563–565, und Krüger, D, Rechtsprechung, S. 156f.
Ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH GrS 2/89 v. 05.07.1990, BStBl II 1990, S. 837 (846) m. w. N.
A. A. Sangmeister, Kontinuität, S. 398, der auch bei Gleichgewichtigkeit der Gründe schon eine Rechtsprechungsänderung für möglich hält.
Eine vergleichbare Situation ist It. Wichmann, Ordnungsfunktion, S. 79, beim Bundesarbeitsgericht gegeben.
Rose, BFH, S. 286, sprach schon 1985 von einer gespannten Auftragslage. Dieser Aussage kann auch heute nur zugestimmt werden.
Hanau, Probleme, S. 20, weist für die Rechtsprechung des BAG und des BGH auf das Problem hin, daß der Begriff ‘deutliches Überwiegen von Gründen’ bei enger Auslegung eine Änderung der Rechtsprechung verbieten würde, da höchstrichterliche Gründe selten dermaßen abwegig seien, und bei weiter Auslegung die Behauptung des deutlichen Überwiegens nicht widerlegbar sei. Daher helfe diese Abgrenzung nicht weiter, weil die Richter “auch in Zukunft das ihnen richtig Erscheinende tun können und werden”.
Vgl. zu negativen originären Steuerwirkungen 2. Teil I A 1 a 1, Seite 11.
BVerfG 1 BvR 488/62, 1 BvR 562/63, 1 BvR 216/64 v. 11.11.1964, BVerfGE 18, S. 224 (240).
Vgl. BFH GrS 4/82 v. 25.06.1984, BStBl II 1984, 751 (757); Robbers, Rechtsprechungsänderung, und ausführlich Bischoff, Rückwirkung, insbes. S. 8–17.
Vgl. hierzu 3. Teil III A, Seite 154.
Vgl. hierzu 3. Teil III B, Seite 158.
Vgl. grundlegend Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe GmS-OBG 3/70 v. 19.10.1971, BStBl II 1970, S. 603(609).
Vgl. ebenda.
Vgl. z. B. BFH GrS 2–3/88 v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 817 (830).
Z. B. durch die Beschreibung als Grundsatzentscheidung.
Vgl. z. B. den Beschluß des BFH III B 90/88 v. 16.02.1990, BStBl II 1990, S. 794f., hinsichtlich der terminologischen Verwirrung im Bereich Hard- und Software. Vgl. hierzu Voss, Anmerkung.
So erstmals Rose, Steuerberatung, S. 32.
Vgl. Rose, Steuergerechtigkeit, S. 338.
Vgl. flose, BFH, S. 104.
So zu Recht Schramm, Ungewißheitsanalyse, S. 200.
Vgl. I.Teil IIB 3d, Seite 51.
Vgl. Rose, BFH, S. 278.
Zur Verdeutlichung folgendes, obwohl simpel strukturiertes, vollkommen verschiedenartige Berechnungen erforderndes Beispiel: Ein in der Bundesrepublik beschränkt Steuerpflichtiger plant im Jahre 01 ein bis in das Jahr 05 währendes Projekt in der Bundesrepublik durchzuführen, wobei aufgrund der Neuheit dieses Projektes unklar und umstritten ist, ob es aufgrund der Durchführung zur unbeschränkten Steuerpflicht kommt.
Z. B. Unternehmer oder Nicht-Unternehmer, Organschaft oder Eigenständigkeit, beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig, Wirtschaftsgut oder nicht, im abgelaufenen Jahr wirtschaftlich verursacht oder nicht verursacht.
Je nach Steuerart unterschiedlich ermittelt, z. B. persönlicher Grenzsteuersatz multipliziert mit ungünstigster, d. h. höchster, Bemessungsgrundlage.
Z. B. bei der Drei-Werte-Methode. Vgl. Rose, Steuerberatung, S. 49f.
Siehe auch schon jetzt die nächste Fußnote.
Dem möglichen Gegenargument, daß durch die Grenzen einer Steuerbelastung von Null einerseits und einer maximalen Höhe andererseits immer Extrempositionen ermittelbar sind, muß entgegengehalten werden, daß eine Planung’, bei der in allen Fällen nur eine Minimal- und eine Maximalbelastung ermittelt werden kann, betriebswirtschaftlich gehaltvolle Aussagen nicht mehr zuläßt (so bereits zu Recht Rose, Steuerberatung, S. 50). Daß tatsächlich immer nur die beiden Extremwerte angegeben werden können und dies nicht nur auf ‘kritische’ Fälle beschränkt werden kann, ergibt sich aus der Nichtvorhersehbarkeit von Änderungen im Bereich der dynamischen Ungewißheit.
S. zur Begründung 1. Teil II D 2, Seite 58, sowie das folgende Beispiel.
Vgl. Voss, Gestaltungen.
Vgl. zu den Wandlungen der vorgesehenen Normänderung ebenda, S. 98; Herzig, Neuordnung, S. 42–48, und schließlich Herzig/Schiffers, Neuregelung, S. 2442.
BStBl I 1988, S. 224–315 (233).
BStBl 11989, S. 251–256 (252).
Duncan, Characteristics, S. 313.
Vgl. Kubicek/Thom, Umsystem, S. 165.
Vgl. ebenda, S. 166.
Der Begriff wurde erstmals von Rose, Steuerberatung, S. 34, verwendet.
Vgl. explizit Rose, BFH, S. 278.
Vgl. nur zuletzt Rose, Steuerlehre, S. 13 letzter Absatz.
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Voß, J. (1992). Ungewißheit als betriebswirtschaftlich bedeutsame Eigenschaft des Steuerrechts. In: Ungewißheit im Steuerrecht. Besteuerung der Unternehmung, vol 18. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-12970-7_2
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