Zusammenfassung
Im folgenden werden die bisher gewonnenen Erkenntnisse730 anhand von Umweltschutzrückstellungen überprüft. Die Differenzierung zwischen Pflichtrückstellungen (§ 249 Abs. 1 HGB) und Wahlrechtsaufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB) soll das Zusammenwirken von Verbindlichkeitsbegriff und Passivierungszeitpunkt im Sinne einer wohlverstandenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise verdeutlichen.
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Literatur
Erstveröffentlichung: BÖCKING (Rückstellungsbildung, 1994), unter dem Titel: Anpassungsverpflichtungen und Rückstellungsbildung, in: Bilanzierung von Umweltlasten und Umweltschutzverpflichtungen, hrsg. von Norbert HERZIG, Köln: O. Schmidt, 1994, S. 124–146. Hier auszugsweise aktualisiert und ergänzt wiedergegeben mit freundlicher Genehmigung des Verlags Dr. Otto Schmidt KG, Köln; nicht wiedergegeben ist die äußerst interessante Diskussion, S. 160–169. Herrn Rolf-Peter Humbert vom Verlag Dr. Otto Schmidt KG danke ich für die freundliche Unterstützung.
Vgl. oben, erstes, zweites und drittes Kapitel.
Vgl. oben, drittes Kapitel II 3 b (3), und unten, viertes Kapitel III.
Zu differenzierteren Klassifizierungen im Zusammenhang mit Umweltschutzmaßnahmen vgl. z. B. BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 134–137 u. S. 142–147; BARTELS (Rückstellungen, 1992), S. 1311–1319 m. w. Literaturangaben; HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1341 u. S. 1342–1344; MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 427–437; SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 326–338.
Vgl. BMF-Schreiben vom 11. Februar 1992 - IV B 2 - S 2137–8/92 -, S. 466.
Vgl. BMF-Schreiben vom 27. September 1988 - IV B 2 - S 2137–49/88-, S. 2279: “Rückstellungen für Umweltschutzaufwendungen - Erste Allgemeine Verwaltungsvorschrift zum Bundes-Immissionsschutzgesetz (Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft - TA Luft) vom 27.2.1986” und § 5 Abs. 1 Nr. 2 BImSchG. Zu weiteren Details vgl. a. BORDEWIN (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 100.
Vgl. z. B. BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 147–150, und HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1350–1351. Als weitere Beispiele für Anpassungsverpflichtungen nennt HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1350, die Großfeuerungsanlagen–Verordnung (Dreizehnte Verordnung zur Durchführung des BlmSchG vom 22. Juni 1983, BGB1 I S. 719; BGB1 III 2129–8–13) und die Störfall–Verordnung (Zwölfte Verordnung zur Durchführung des BImSchG vom 20. September 1991, BGBl I S. 1891; BGB1 III 2129–8–12).
Vgl. z. B. SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 328. SIEGEL sieht insbesondere in dem nachträglichen Filtereinbau ein selbständiges Wirtschaftsgut, räumt aber ein, daß man in derartigen Fällen eine breite Meinung berücksichtigen müsse, “die an die (für Steuerpflichtige großzügige) Handhabung des Bundesfinanzhofs bei Gebäudemodernisierungen anknüpft”. Zur Bedeutung des Erhaltungsaufwands vgl. i. d. Zshg. auch GAIL (Umweltschutz, 1991), S. 69–74, und DERS. (Herstellungs-oder Erhaltungsaufwand, 1994). Siehe i. d. Zshg. auch SARRAZIN (Rückstellungsbildung, 1993), S. 5–6, der zutreffend der Auffassung widerspricht, wonach Rückstellungen auch für künftige Anschaffungs-oder Herstellungskosten zu bilden sind. A. A. aber CREZELIUS (Rückstellungen, 1992), S. 1362–1363. CREZELIUS hebt hervor, daß “die Aktivseite der Bilanz… mit der Passivierung einer Rückstellung nichts zu tun” hat. Nach CREZELIUS gibt es “keinen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, der es zuläßt, einen Passivierungstatbestand mit dem Hinweis auf zukünftige Aufwendungen und Erträge außer acht zu lassen.” Ebenda, S. 1363 (beide Zitate). M. E. wird hier das Problem einer formalrechtlichen Betrachtungsweise offensichtlich.
Vgl. die folgende Abbildung 5: Schreiben des Bundesministers der Finanzen. S. hierzu auch SARRAZIN (Rückstellungsbildung, 1993), S. 3–4.
Vgl. BMF-Schreiben vom 11. Februar 1992 - IV B 2 - S 2137–8/92 -, S. 466.
BMF-Schreiben vom 11. Februar 1992 - IV B 2 - S 2137–8/92 -, S. 466.
Vgl. BFH vom 20. März 1980, S. 297, und BFH vom 25. März 1992, S. 1010. Siehe jetzt aber BHF vom 19. Oktober 1993 und hierzu auch unten, viertes Kapitel III 2 b bb.
Vgl. z. B. HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1345, unter Hinweis auf MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1985), S. 218–219.
Vgl. BMF-Schreiben vom 27. September 1988 - IV B 2 - S 2137–49/88-.
BMF-Schreiben vom 27. September 1988 - IV B 2 - S 2137–49/88-. •
Vgl. BFH vom 19. Mai 1987, S. 848.
Vgl. oben, die Kapitel zwei (Verbindlichkeitsbegriff) und drei (Passivierungszeitpunkt).
Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Vgl. hierzu auch MOXTER (Betriebswirtschaftslehre und Bilanzrecht, 1992) und BREIDERT (Abschreibungen, 1994).
Vgl. hierzu oben, erstes Kapitel IV; MOXTER (Bilanztheorie, 1984), S. 156–159; DERS. (Realisationsprinzip, 1984), S. 1780–1786; DERS. (Bilanzrecht, 1986), S. 16–18; DERS. (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988), S. 447–458; DERS. (Betriebswirtschaftslehre und Bilanzrecht, 1992); BREIDERT (Abschreibungen, 1994); BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 132–133; BEISSE (Bilanzrecht, 1984), S. 4; BÖCKING (Bilanzrechtstheorie, 1988), S. 80–134; BURKHARDT (Fremdwährungsgeschäfte, 1988), S. 25–54; DOLLERER (Bilanz, 1968), S. 637; EIBELSHÄUSER (Rückstellungsbildung, 1987), S. 860–866; EULER (Gewinnrealisierung, 1989), S. 58–66; GROH (Bilanztheorie, 1980), S. 121–139; HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1344; HOMMEL (Dauerschuldverhältnisse, 1992), S. 5–38; NAUMANN (Bankbilanzen, 1992), S. 14–15.
Vgl. z. B. die umfangreichen Nachweise bei HERZIG (Umweltschutz, 1990) und bei SIEGEL (Umweltschutz, 1993).
Vgl. oben, erstes und zweites Kapitel.
Vgl. hierzu ausführlich oben, zweites Kapitel II.
Vgl. oben, zweites Kapitel II 1.
Vgl. BFH vom 1. August 1984, S. 44. (In dieser Entscheidung hat der BFH den Steuerpflichtigen zur Passivierung verpflichtet!) S. oben, zweites Kapitel II 1. EIBELSHÄUSER (Rückstellungsbildung, 1987), lehnt die “Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, gemessen in Prozenten”, als Kriterium einer Rückstellungsbildung ab, da es sich um eine “Scheinobjektivierung” handle, und ersetzt die Aussage “mehr Gründe dafür als dagegen” durch “gute (stichhaltige) Gründe dafür”. Hiermit würde “das Objektivierungserfordernis etwas zurückgedrängt, zugunsten einer stärkeren Gewichtung des Vorsichtsgedankens”. Ebenda, S. 863 (alle Zitate).
Vgl. z. B. MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 430.
Zum Verhältnis von Greifbarkeit und Passivierungszeitpunkt in Bezug auf den potentiellen Erwerber vgl. oben, drittes Kapitel I 2 (lbb).
Vgl. ausführlich hierzu oben, zweites Kapitel II 2.
Vgl. oben, zweites Kapitel II 2, drittes Kapitel II 3 a und III 2 b cc.
Vgl. hierzu MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 70 ff, und oben, zweites Kapitel II 2.
Vgl. BMF, Stand Feb. 1993: Entwurf eines Schreibens des BMF - IV B 2 -S 2137 -/93, hier wird auch auf das Nachbarschaftsrecht hingewiesen (S. 6). S. a. SARRAZIN (Rückstellungsbildung, 1993), S. 2. Zur Passivierungspflicht von Pachterneuerungsrückstellungen vgl. BFH vom 3. Dezember 1991, S. 92: “Die Frage, ob ein Erfüllungsrückstand vorliegt, ist aber nicht stets nach bürgerlichem Recht zu beurteilen… Entscheidend ist vielmehr, ob bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung der gegenseitigen zeitbezogenen Leistungen im Dauerschuldverhältnis mit der Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird… und sich die spätere Erfüllung als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Leistung darstellt.”
Vgl. ausführlich oben, zweites Kapitel II 2 und drittes Kapitel II 3 b und III 2 b bb.
Vgl. z. B. die Stellungnahme zur Rückstellungsbildung für die Vernichtung gelagerter Altreifen im BMF-Schreiben vom 11. Februar 1992 - IV B 2 - S 2137–8/92 - und BFH vom 19. Oktober 1993, S. 892.
Vgl. FG Münster vom 12. Juni 1990 und oben, zweites Kapitel II 2. S. i. d. Zshg. auch FG Münster vom 10. September 1990 und BACKER (Altlastenrückstellungen, 1990) sowie DERS. (Bilanzrecht, 1994).
Zur kritischen Würdigung der BFH-Entscheidung vom 19. Oktober 1993 vgl. auch BAETGE/PHILIPPS (Altlastensanierung, 1994) und HERZIG (Altlastenrückstellung, 1994) sowie (indirekt) BACKER (Bilanzrecht, 1994), PEZZER (Konkretisierung, 1994) und NIELAND (Umweltschutzrückstellungen, 1994).
BFH vom 19. Oktober 1993, S. 892 (beide Zitate). Die Prüfung einer Teilwertabschreibung kann zu einer Problemverlagerung führen, wenn das Gebäude bereits abgeschrieben ist bzw. die Entsorgungsaufwendungen über den Buchwerten liegen.
BFH vom 19. Oktober 1993, S. 892 (alle Zitate).
BFH vom 19. Oktober 1993, S. 893 (alle Zitate).
Vgl. auch HERZIG (Altlastenrückstellung, 1994), S. 181–182.
BFH vom 19. Oktober 1993, S. 893.
Vgl. BFH vom 11. November 1981, S. 748.
Vgl. BFH vom 11. November 1981.
BFH vom 11. November 1981, S. 748. Vgl. hierzu ausführlich oben, zweites Kapitel I 1 (2).
BFH vom 19. Oktober 1993, S. 894.
Vgl. hierzu ausführlich unten, viertes Kapitel IV 2 a und b.
Vgl. BFH vom 12. Dezember 1991, S. 334, 1. Leitsatz (Streitjahre 1976–1978): “Der Betreiber eines Flußkraftwerks kann für die Verpflichtung…, den Stauraum zu entschlammen, keine Rückstellung bilden”.
Auf die Möglichkeit, eine Wahlrechtsaufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB zu bilden, weist auch der BFH in seiner Entscheidung vom 12. Dezember 1991, S. 339, explizit hin.
MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 106. Vgl. auch ebenda, S. 84–85 und vor allem S. 105–106, hier weist MOXTER auf den Zusammenhang mit den Abschreibungen hin. Siehe auch BOCKING (Diskussion, 1994), S. 163–164.
Vgl. ausführlich oben, zweites Kapitel II 2 und drittes Kapitel II 3 c sowie III 2 b aa.
Vgl. hierzu auch MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 430; BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 138–139; HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1345–1346.
“Abfälle im Sinne dieses Gesetzes sind bewegliche Sachen, deren sich der Besitzer entledigen will oder deren geordnete Entsorgung zur Wahrung des Wohls der Allgemeinheit, insbesondere des Schutzes der Umwelt, geboten ist.” § 1 Abs. 1 Satz 1 AbfG vom 27. August 1986, BGBL I 1986, S. 1410, ber. S. 1501, zuletzt geänd. durch Gesetz vom 26. Juni 1992, BGB1 I, S. 1161 (BGBl III 2129–15).
Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AbfG.
Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AbfG.
Vgl. z. B. VGH Kassel vom 30. Januar 1992, S. 390, und vor allem BVerwG vom 24. Juni 1993.
VGH Kassel vom 30. Januar 1992, S. 391 m. w. Literaturangaben.
VGH Kassel vom 30. Januar 1992, S. 390.
VGH Kassel vom 30. Januar 1992, S. 391.
BVerwG vom 24. Juni 1993, S. 10. “Das Fehlen eines Marktpreises von Altstoffen ist, wie dargelegt, ein wesentliches Indiz für die Notwendigkeit einer Entsorgung als Abfall.” Ebenda, S. 11. Hervorzuheben ist die präzise Sachverhaltsanalyse beim BVerwG.
ELSCHEN (Rückstellungen, 1993), S. 1098 (beide Zitate).
Vgl. BMF-Schreiben vom 11. Februar 1992 - IV B 2 - S 2137–8/92 - und vor allem BVerwG vom 24. Juni 1993.
Im Fall Main-Taunus-Kreis waren die Altreifen nicht mehr zur Runderneuerung geeignet. Vgl. VGH Kassel vom 30. Januar 1992. Problematisch ist allerdings, daß der Tatbestand Abfall oder Wirtschaftsgut mehrmals wechseln kann. Diese Sachverhalte sind im Jahresabschluß offenzulegen.
Vgl. die Ausführungen von NIELAND (Umweltschutzrückstellungen, 1994) und DERS. (Altlasten, 1992), S. 270–275.
Vgl. BFH vom 19. Januar 1972, S. 392, und MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 71 ff.
Änderung des HGB aufgrund des Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz (VersRiLiG) vom 24. Juni 1994, BGBI I 1994, S. 1377–1386, hier S. 1380.
Vgl. ausführlich oben, drittes Kapitel I.
Vgl. oben, drittes Kapitel I und MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 431–435; BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 139; CHRISTIANSEN (Steuerliche Rückstellungsbildung, 1993), S. 37 ff; BFH vom 24. Juni 1969, S. 581; BFH vom 19. Mai 1987, S. 848, BFH vom 25. August 1989, S. 893.
Vgl. z. B. SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 334–335: “In diesem Konflikt kann… nur das Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs. 1 HGB dominant sein, welches u. a. den vollständigen Ausweis aller Schulden verlangt.” Siehe hierzu auch WOERNER (Passivierungszeitpunkt, 1994); BARTELS (Rückstellungen, 1992), S. 1315, sieht “in § 246 Abs. 1 HGB” eine verankerte “Rechtsregel ‘lex specialis derogat legi generali’ ”. Probleme ergeben sich z. B. bei der zivilrechtsdogmatischen Einordnung von Rangrücktrittsvereinbarung und Schulderlaß gegen Besserungsschein. Vgl. oben, zweites Kapitel 14 b (2) (2ca) und 3 (3ba).
Zum Problembereich einer formalrechtlichen Betrachtungsweise vgl. oben erstes Kapitel III, zweites Kapitel I 4 b (2) (2ca), drittes Kapitel II 3 a (2), BOCKING (Finanzierungsleasing, 1989), S. 491–515, sowie CLEMM (Grenzen der zivilrechtlichen Betrachtungsweise, 1980), S. 173–194.
Vgl. z. B. BORDEWIN (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 1100.
Vgl. z. B. BORDEWIN (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 1101: “Bei der Anpassungsverpflichtung ist die Verpflichtung möglicherweise aber bereits mit der Festlegung verbindlicher neuer Emissionswerte rechtlich entstanden und ist die entstandene Verpflichtung lediglich noch nicht fällig. Entstandene und lediglich noch nicht fällige Verbindlichkeiten sind zu passivieren.” Unter Hinweis auf GÜNKEL (Rückstellungen, 1991), S. 108.
Vgl. oben, viertes Kapitel I, und BÖCKING (Diskussion, 1994), S. 162.
A. A. z. B. BORDEWIN (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 1100, und KUPSCH (Umweltlasten, 1992), S. 2325.
Vgl. unten, viertes Kapitel IV 2 a.
BARTELS (Rückstellungen, 1992), S. 1315–1316 (beide Zitate). Wenn BARTELS in diesem Zusammenhang die wirtschaftliche Verursachung mit dem Realisationsprinzip in Verbindung bringt, dann läßt er sich offenbar von einer dynamischen und nicht von einer statischen Interpretation des Realisationsprinzips leiten. Dies verdeutlicht der Hinweis, daß die Übergangsfristen den Unternehmen deshalb eingeräumt werden, “um ihnen die Ansammlung entsprechender finanzieller Mittel zu ermöglichen” (Ebenda, S. 1315). Vgl. hierzu aber unten, viertes Kapitel IV 2 a und b und vor allem oben, drittes Kapitel II 1 und 2.
KUPSCH (Umweltlasten, 1992), S. 2325 (alle Zitate).
Vgl. z. B. SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 334–335, und WOERNER (Passivierungszeitpunkt, 1994).
Vgl. hierzu oben, erstes Kapitel III und zweites Kapitel I und ausführlich BUCKING (Finanzierungsleasing, 1989) sowie kritisch hierzu SIEGEL (Realisationsprinzip, 1992), S. 585–605. Der BFH ist in seiner “abweichenden” Entscheidung vom 15. April 1993 nunmehr einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gefolgt.
Vgl. ausführlich oben, drittes Kapitel II.
Vgl. oben drittes Kapitel II 1 und 3.
Vgl. oben, viertes Kapitel I.
Vgl. BFH vom 19. Mai 1987.
Vgl. BMF, Stand Feb. 1993: Entwurf eines Schreibens des Bundesministers der Finanzen - IV B 2 - S 2137 -/93, dort Seite 7 unter b) Wirtschaftliche Verursachung.
Vgl. BFH vom 25. August 1989.
Zur Ableitung aus der Bilanzrechtsprechung vgl. oben, drittes Kapitel II 1 und 2.
Vgl. hierzu oben, drittes Kapitel III 2 b bb (1); MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 433–435; DERS. (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 99–101; BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 147–150; SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 328–329; DOCKING (Diskussion, 1994), S. 163–164.
OFFERHAUS (Rechtsprechung, 1987), S. 213.
Vgl. BFH vom 25. August 1989, MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 101–102, und oben, drittes Kapitel III 2 b bb (2).
Hiervon unterscheidet sich die Entschiammungsverpflichtung. Vgl. oben, viertes Kapitel III 2 b bb; BÖCKING (Diskussion, 1994), S. 163–164; MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 84–85 und S. 105–106, der hier explizit auf den Zusammenhang von Rückstellungsbildung und Abschreibungen hinweist.
BFH vom 25. August 1989, S. 895.
MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 433.
Vgl. hierzu MOXTER (Betriebswirtschaftslehre und Bilanzrecht, 1992), BREIDERT (Abschreibungen, 1994) und oben, erstes Kapitel IV.
Vgl. hierzu MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 432.
Vgl. hierzu auch BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 147–150; FÖRSCHLE/SCHEFFELS (Umweltschutzmaßnahmen, 1993), S. 1198–1199; HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1350–1351; NIELAND (Altlasten, 1992), S. 277; SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 327–329.
Vgl. z. B. HERZIG (Umweltschutz, 1990), S. 1347.
Dies verhält sich anders im sogenannten Entschlammungsfall (Flußkraftwerk) der BFH-Entscheidung vom 12. Dezember 1991. Vgl. hierzu oben, viertes Kapitel III 2 b bb; MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993), S. 105–106; BÖCKING (Diskussion, 1994), S. 163–164. Zu einer differenzierenden Betrachtung vgl. die Ausführungen zum Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB oben, drittes Kapitel I 2.
Bericht des Rechtsausschusses, in: BIENER/BERNEKE (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986), S. 82.
Vgl. hierzu ausführlich oben, drittes Kapitel III.
Der Bezug zu “dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr” (§ 249 Abs. 2 HGB) ergibt sich z. B. aufgrund der bisherigen Produktion.
So auch BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 140–141 u. S. 145–150, und SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 327–329.
Vgl. oben, viertes Kapitel I.
Vgl. oben, drittes Kapitel III; MOXTER (Bilanzrecht, 1986), S. 29–31; BALLWIESER (Passivierung, 1992), S. 140; SIEGEL (Umweltschutz, 1993), S. 327–329.
Dies gilt auch für den Sachverhalt Galvanikuntemehmen. Vgl. oben, viertes Kapitel III 2 b bb.
Vgl. MOXTER (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 433–435.
A. A. offenbar BFH vom 19. Oktober 1993.
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Böcking, HJ. (1994). Umweltschutzrückstellungen als Anwendungsbeispiel. In: Verbindlichkeitsbilanzierung. Neue betriebswirtschaftliche Forschung, vol 116. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-11720-9_5
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