Zusammenfassung
Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise von Bilanzrechtsnormen23 kann leicht fehlgedeutet werden: als eine übergesetzliche Auslegungsrege124, das heißt als ein Gesetzesverständnis, das Gesetzeswortlaut, Gesetzessystematik, Gesetzes-zweck und Gesetzesmaterialien ersetzt durch Rücksichten „wirtschaftlicher“ Art25. Dabei mag an eine fallweise Beachtung von Kaufmannsbedürfnissen gedacht sein, an eine Orientierung an mehrheitlichen kaufmännischen Bilanzierungsgepflogenheiten im Sinne induktiver26 GoB-Ermittlung oder an die Anwendung eines außerrechtlichen Regelsystems, wie es sich aus betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen über Zusammenhänge zwischen möglichen Bilanzaufgaben und aufgabenadäquaten Normen27 ergibt. Der heute unter Bilanzrechtlern herrschenden Meinung entspricht es dagegen, wirtschaftliche Betrachtungsweise als eine Spielart teleologischer Auslegung zu verstehen, wobei freilich weitgehend offen bleibt, was den wirtschaftlichen, den wirklichen Normzweck jeweils bestimmt.28
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Literatur
SCHILDBACH (Jahresabschluß, 1986), S. 91–92, nennt als mögliche Gründe für die Eingriffe des Gesetzgebers in die betriebliche Rechnungslegung: (1) Durch die gesetzliche Vorgabe von bestimmten Rechnungslegungsvorschriften können Verhandlungs-bzw. Einigungskosten gesenkt werden. (2) Kapital kann dann in die vorteilhaftesten Verwendungen fließen, wenn die gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften zwingend zur Information und zum Schutz der Kapitalgeber vorgeschrieben werden. (3) Gegenüber individuellen privaten Vereinbarungen bietet eine einheitliche Lösung bereits dadurch erhebliche Vorteile, daß sie Informationsbedarf reduzieren und mehr Vergleichbarkeit herstellen kann. (4) Gesetzliche Vorschriften sollen die Schwachen schützen. Ein allgemeines Schutzbedürfnis ergibt sich aus der berechtigten Annahme, daß in den privaten Vereinbarungen regelmäßig nur den Interessen einiger Gruppen von Unternehmensbeteiligten Rechnung getragen werden dürfte. SCHILDBACH weist darauf hin, daß diese Überlegungen leider nicht völlig unabhängig voneinander sind. Vgl. ebenda. Nach SCHNEIDER (Theorien, 1992) sind die “handelsrechtlichen GoB (insbesondere die Grundsätze der Realisation, des Niederstwertprinzips und der Periodisierung)… nicht durch vertragliche Vereinbarung… entstanden, sondern von Rechtsreformern und Rechtskommentatoren ausgearbeitet worden. Keines Beweises bedarf es, daß steuerrechtliche Rechnungslegung nur durch Gesetzesvorschriften erzwungen wurde. Bei der bescheidenen Qualität, mit der regelmäßig gesetzliche Vorschriften abgefaßt werden, leuchtet auch ein, daß z. B. die Grundsätze der heutigen Bilanz im Rechtssinne nicht vom Gesetzgeber geschaffen wurden, der sich meist auf unbestimmte Gesetzesbegriffe zurückzog, sondern durch die Rechtsprechung entwickelt wurden.” Vgl. auch SCHNEIDER (Betriebswirtschaftslehre, 1994), S. 125–303.
Betriebswirtschaftliche Bilanztheoretiker deduzieren oftmals aus innerbetrieblich oder gesamtwirtschaftlich sinnvollen Zwecksetzungen Gewinnermittlungsprinzipien. Dabei geht es ihnen meist “um die Reform des geltenden Bilanzrechts”. “Im Mittelpunkt der bilanztheoretischen Bemühungen steht hingegen nicht die Auslegung und Anwendung des geltenden Bilanzrechts.” KNOBBE-KEUK (Bilanzsteuerrecht, 1989), S. 11 (beide Zitate).
Dem Kaufmann als Normadressaten der gesetzlichen Rechnungslegung werden mit übergesetzlichen Modellen keine rechtssicheren (und in diesem Sinne prognosesicheren) Entscheidungshilfen geboten.
Eine induktive Ermittlung von GoB, das heißt, was die Praxis tut bzw. gern tun würde, ist nicht Gegenstand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Vgl. z. B. DOLLERER (GoB, 1959) und DERS. (Grundsätze ordnungswidriger Bilanzierung, 1982). Entscheidend sind die Gesetzesnormen, nach denen die Wirtschaft zu bilanzieren hat. Wirtschaftliche Betrachtungsweise bedeutet eine aufgabenadäquate Sachverhaltsanalyse, die Gesetzesumgehungen vermeidet. Wenn die Praxis z. B. beim Schulderlaß gegen Besserungsschein eine erfolgswirksame Auflösungspflicht annimmt, dann muß diese Annahme einer normadäquaten Sachverhaltsanalyse standhalten. Vgl. hierzu KNOBBE-KEUK (Besserungsschein, 1991), S. 309–310, und ausführlich unten, zweites Kapitel I 4 b (3). Beispielsweise mußte die von der Praxis ursprünglich bevorzugte Bruttobilanzierung von Zero-Bonds dem bilanzrechtlichen Grundsatz der Nettobilanzierung weichen. Vgl. BOCKING (Zero-Bonds, 1986).
Vgl. MOXTER (Bilanztheorie, 1984). “Die Unterschiedlichkeit der Bilanzaufgaben und die hierdurch bedingte Unterschiedlichkeit der (aufgabenadäquaten) Bilanzierungsnormen zwingen zu einer wissenschaftlichen Durchdringung der Bilanzlehre: Bilanzrechtsnormen zu entdecken, die einer einzelnen Bilanzaufgabe wirklich durchgehend gerecht werden, ist bereits schwierig genug; schon insoweit tappt der Nurpraktiker unbewußt von Falle zu Falle. Hat man aber, wie in der Realität, mehrere, unterschiedliche Bilanzierungsnormen erfordernde Bilanzaufgaben zu berücksichtigen, ist es mit dem undifferenzierten Denken endgültig vorbei: Man sieht sich einem zunächst unentwirrbar erscheinenden Netz von Zusammenhängen gegenüber; die Gewinnung von Bilanzierungsnormen erfordert jetzt die behutsame Klärung dieser Interdependenzen und die sorgfältigste Rangbildung.” Ebenda, S. 2–3.
Vgl. z. B. BAETGE (GoB, 1990); BALLWIESER (GoB, 1987); DERS. (Laudatio, 1988); DERS. (Maßgeblichkeitsprinzip, 1990); BEISSE (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1981); DERS. (Bilanzrecht, 1984); DERS. (Generalnorm, 1988); DERS. (Dankrede, 1989); DERS. (Grundsatzfragen, 1990); DERS. (Rechtsfragen, 1990); LEFFSON (Generalnormen, 1987); DERS. (GoB, 1987); MELLWIG (Rechnungslegungszwecke, 1979); DERS. (Bilanzrechtsprechung, 1983); DERS. (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989); MOXTER (Jahresabschlußaufgaben, 1979); DERS. (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982); DERS. (Bilanztheorie, 1984); DERS. (Realisationsprinzip, 1984); DERS. (Bilanzrechtsprechung, 1985); DERS. (GoB-System, 1985); DERS. (Bilanzrecht, 1986); DERS. (LEFFSON, 1986); DERS. (Gewinnkonzeption, 1987); DERS. (Sinn und Zweck, 1987); DERS. (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988); DERS. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989); DERS. (Teilwertverständnis, 1991); DERS. (Verlustantizipation, 1991); DERS. (Bilanzauffassungen, 1993); ORDELHEIDE (Periodengewinn, 1988); DERS. (Theorie der Rechnungslegung, 1988); DERS. (Rechnungswesen, 1990); DERS. (Bilanzen, 1991); ORDELHEIDE/HARTLE (Rechnungslegung, 1986); SCHNEIDER (Rechtsfindung, 1983); DERS. (Theorien, 1992).
“Die dynamische Bilanzauffassung braucht die extreme Mehrdeutigkeit ihrer Regeln; denn ein ‘vergleichbarer’ Gewinn ist anders gar nicht darzustellen: Der Bilanzierende muß die Freiheit haben, eine Unternehmensentwicklung (zum Beispiel Vermögensentwicklung), die er auf Grund anderer Indikatoren bereits kennt, bei der Aufwands-und Ertragsermittlung zu berücksichtigen. SCHMALENBACH hat diese These freilich verwerfen müssen; sie führte dazu, daß die Bilanzen (Gewinn-und Verlustrechnungen) gar nicht mehr zur Ermittlung (nur noch zur Darstellung) des Gewinns dienen.” MOXTER (Bilanzauffassung, 1981), S. 33. Um eine Gewinnegalisierung handelt es sich beispielsweise, wenn bei langfristiger Fertigung bereits während der Fertigungszeit Gewinne ausgewiesen werden. Vgl. z. B. SELCHERT (Realisationsprinzip, 1990) und kritisch hierzu vor allem SIEGEL (Realisationsprinzip, 1992). Zur dynamischen und statischen Interpretation des Stetigkeitsprinzips vgl. MÜLLER (Stetigkeitsprinzip, 1989) und DERS. (Bilanzrecht, 1987).
Zur Bedeutung der “Totalrechnung” vgl. z. B. RIEGER (Privatwirtschaftslehre, 1928), S. 205; GÜMBEL (Bilanztheorie, 1966); MOXTER (Bilanzauffassung, 1981). Nach SCHNEIDER (Betriebswirtschaftslehre, 1994), S. 46–48.
Vgl. RIEGER (Privatwirtschaftslehre, 1928). RIEGER hat davor gewarnt, die Bedeutung des ermittelten Periodenerfolgs zu überschätzen: “Hier ist die Meinung dargelegt und begründet worden, daß keine Möglichkeit besteht, richtige Bilanzen aufzustellen, und damit ist zugleich gesagt, daß es keinen Weg zur Ermittlung des exakten Jahresgewinnes gibt. Es wäre uns somit der Maßstab der Wirtschaftlichkeit genommen, und mit ihm ein wertvolles Hilfsmittel der Unternehmerpolitik. Das scheint nun in der Tat sehr bedauerlich, aber bei näherem Zusehen kann man sich der Erkenntnis nicht verschließen, daß es ohnehin mit der Feststellung des genauen Jahresgewinnes in einem tieferen Sinne recht zweifelhaft bestellt ist. Selbst wenn wir absolut richtig bewerten könnten, so daß es technisch möglich wäre, den Jahresgewinn ganz zuverlässig bis auf den letzten Pfennig zu berechnen, dann dürfte trotzdem noch nicht behauptet werden, daß das nun auch wirklich der genaue Erfolg ist, der diesem Jahre zukommt. Und zwar einmal aus taktischen Gründen: In einer Fabrik wird der Produktionsprozeß, die Abrechnung und die Zahlung zeitlich notwendig auseinanderfallen müssen.” (Ebenda, S. 236) “Aber diese bloße Verschiebung ist nicht so schlimm, darüber wäre wohl hinwegzukommen. Viel wichtiger und schwieriger ist das schon früher angedeutete strategische Moment: Die einzelnen Geschäftsjahre bei einer Unternehmung sind viel zu eng verzahnt, als daß sie sich rechnungsmäßig jemals scharf trennen ließen. Wir haben schon wiederholt die Meinung vertreten, daß die Unternehmung eine untrennbare Einheit auch in der Zeit ist.” (Ebenda, S. 237) “Es ist eine starke Kurzsichtigkeit, jedem Jahre den Gewinn zurechnen zu wollen, der auf dem Gewinn-und Verlustkonto erscheint. Damit maßt sich dieses Konto etwas an, was es auch nicht im entferntesten leisten kann. - Wie denn, wenn wir durch mühselige, entsagungsvolle Arbeit im Verlauf der Jahre das Vertrauen weiter Kreise erworben haben, und nun darauf pochend minderwertige Waren liefern? Es ist sehr wohl möglich, daß der Gewinn von solchem Tun zunächst einen Auftrieb erfährt, so daß wir in dieser Politik bestärkt werden. Bis der früher angehäufte Schatz des Vertrauens vergeudet ist!” (Ebenda, S. 238) Wer “Jahresgewinne” ausschüttet, der lebt in der “Hoffnung, daß es auch wirklich Gewinn ist, was da ausgeschüttet wird”. (Ebenda, S. 220) Der Jahresgewinn ist eine “Abschlagszahlung auf den Totalgewinn”. (Ebenda, S. 231) Jetzt wird das “Gebot der Vorsicht” verständlich. (Ebenda, S. 224)
Zum Problembereich der Erwartungsabhängigkeit vgl. vor allem das “finanzplanorientierte Tableau” von MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 51–57; DERS. (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982), passim, und HARTMANN-WENDELS (Dividendenpolitik, 1986).
Vgl. MOXTER (Bilanztheorie, 1984), S. 108–148; DERS. (Geschäftswertbilanzierung, 1979); DERS. (Selbständige Bewertbarkeit, 1987) und DERS. (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982).
Vgl. MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 44, und DERS. (Bilanzauffassung, 1981), S. 36: “SCHMALENBACHs Konzessionen an geltendes Recht sind, sieht man von seinem strikten Zuschreibungsverbot ab, unbegrenzt: Unter der Hand wandelt sich seine angeblich ‘dynamische’ Bilanz in eine ’statische’. So müssen nach SCHMALENBACH zum Beispiel Investitionen im immateriellen Bereich (etwa auf dem Reklame-, Ausbildungs-und Entwicklungsgebiet) unaktiviert bleiben. Statisch betrachtet ist die Nichtaktivierung durchaus sinnvoll, ja geboten, liegt hier doch grundsätzlich kein ’Gläubigerzugriffsvermögen’ vor. Was den vergleichbaren Gewinn angeht, ist diese Nichtaktivierung jedoch fatal: Wie kann der vergleichbare Gewinn die ’erste Umkehr’ in Richtung einer ungünstigen Unternehmensentwicklung signalisieren, wenn man so bilanziert? Ist doch diese Art ’erster Umkehr’ im allgemeinen dadurch gekennzeichnet, daß Investitionen gerade im ’immateriellen’ Bereich hinausgeschoben werden; es vermindern sich also die entsprechenden Ausgaben, und, weil ja keine abschreibbaren Aktiven dieser Art vorhanden sind, auch die entsprechenden Aufwendungen. Im allgemeinen wird hinzukommen, daß die Abschreibungen auf Sachanlagen drastisch zurückgehen, und zwar bedingt durch ein Hinausschieben der Neuinvestitionen auch im Sachanlagenbereich. Beide Wirkungen werden zusammen häufig, wenn nicht meist, so stark sein, daß sie bereits eingetretene Umsatzminderungen überkompensieren: Der Gewinn steigt, er zeigt also eine positive Unternehmensentwicklung dann an, wenn er höchste Gefahr signalisieren sollte. SCHMALENBACH hätte unter keinen Umständen für seinen Gewinn beanspruchen dürfen, daß er die ’rechtzeitige Erkenntnis des Niedergangs’ vermittle.”
“Ähnlich wie es Fritz SCHMIDT nicht gelungen ist, Verzerrungen seines ‘organischen’ Gewinns durch Veränderungen der aktiven und passiven Geldwerte zu verhindern, vermag SCHMALENBACH in der der Praxis empfohlenen Bilanz nicht die Störfaktoren zu beseitigen, die sich durch Schwankungen im Bereich der rein wirtschaftlichen Güter ergeben. Diese als konstant anzunehmen, wäre wirklichkeitsfremd; darauf hinzuarbeiten, sie konstant zu halten, wird niemandem einfallen. Die dynamische Bilanz wird mit ’dynamischen’ Verhältnissen nicht fertig, der dynamische Gewinn kann sie nicht einfangen.” MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 44 (ohne die Hervorhebungen im Original zitiert).
SCHMALENBACHs Konzessionen an das (damals) geltende Recht führten dazu, daß sich seine angeblich dynamische Bilanz (“unter der Hand”) in eine statische wandelte. Vgl. die Ausführungen von MOXTER (Bilanzauffassung, 1981), S. 36.
Zum öffentlich-rechtlichen Charakter der GoB vgl. insbesondere MELLWIG (Rechnungslegungszwecke, 1979), S. 1410, und BEISSE (Handelsbilanzrecht, 1980), S. 643: “Die handelsrechtlichen Buchführungs-und Bilanzpflichten und damit das materielle Bilanzrecht, auf welches sich diese Pflichten beziehen, stellen nicht Privatrecht (Zivilrecht) im überkommenen Sinne dar, sondern haben öffentlich-rechtlichen Charakter, und zwar nicht erst dadurch, daß die handelsrechtlichen Pflichten auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen sind. Das Handelsbilanzrecht rechnet so zum öffentlichen Wirtschaftsrecht”. Ebenda, unter Hinweis auf MELLWIG (Rechnungslegungszwecke, 1979).
Es entspricht “nicht mehr wirtschaftlicher Betrachtungsweise, wenn unter Berufung auf die erwähnte Zivilrechtsstruktur die Möglichkeit des entgeltlichen Erwerbs immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens von verbundenen Unternehmen bejaht wird: Sinn der Aktivierungsbegrenzung für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens durch den entgeltlichen Erwerb ist es, für immaterielle Anlagewerte eine Wertbestätigung durch den Markt zu fordern; daran fehlt es beim Erwerb von verbundenen Unternehmen”. MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 238.
Nach ORDELHEIDE (Periodengewinn, 1988), S. 279, kann “der kaufmännische Erfolg als eine Sonderform des kapitaltheoretischen Gewinns unter Unsicherheit gedacht werden”.
“In einer Bilanz…, die den Gewinn als objektivierte Maßgröße fir Einkommen bestimmen will, sind… Subjektivismen zweckfremd. Wird dem Kaufmann bei der Berechnung des den Gläubigern haftenden Vermögens versagt, eine bestimmte Position als Aktivum anzusetzen, so geschieht dies, weil die Fähigkeit dieser Position, Schulden abzudecken, nicht (hinreichend) gesichert erscheint. Wenn dem aber so ist, dann wäre es ganz uneinsichtig, diese Position andererseits als (hinreichend) sichere Grundlage künftiger Konsumentnahmen zu betrachten. Entsprechendes gilt, wenn dem Kaufmann bei der Ermittlung seines Haftungsvermögens der Ansatz eines Aktivums auferlegt bzw. der Ansatz eines Passivums verwehrt oder vorgeschrieben wird.” MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1616. MELLWIG zeigt, daß sich “Einkommensmessung” übertragen läßt in “Messung des ‘Vermögens’ (der Fähigkeit), gleichbleibende Konsumentnahmen(-ausgaben) bestreiten zu können”. “Einkommen ermitteln heißt, ein Urteil abgeben über die mögliche Periodenentnahme, ohne das am Periodenanfang bereits vorhandene Potential künftiger Entnahmen anzutasten. Gläubigerschutz-orientierte Gewinnermittlung heißt, ein Urteil abgeben über die mögliche Periodenentnahme, ohne das am Periodenanfang schon vorhandene Potential, Gläubiger bedienen zu können, anzugreifen. In beiden Fällen handelt es sich um die Sicherung der Fähigkeit, künftig Zahlungen zu leisten, um die Ermittlung des bei Erhalt dieser Zahlungsfähigkeit entziehbaren Betrages.” Ebenda (alle Zitate).
Der Jahresgewinn ist eine “Abschlagszahlung auf den Totalgewinn”. RIEGER (Privatwirtschaftslehre, 1928), S. 231. Nach MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 36, “kann als bewiesen gelten, daß der Abschluß nicht einmal zum Zwecke der Ermittlung eines aussagefähigen Gewinns taugt”.
Vgl. hierzu vor allem MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983); MOXTER (Bilanzsteuerrecht, 1983); DERS. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989); SCHNEIDER (Rechtsfindung, 1983); BAETGE (GoB, 1986) und DERS. (GoB, 1990).
Zum Problembereich der Objektivierung vgl. auch BAETGE (Objektivierung, 1970).
Vgl. MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983).
Nach ORDELHEIDE sind es gerade die hohen Vertragskosten, die die Unternehmen veranlassen, sich auf die gesetzliche Rechnungslegung zu konzentrieren: “Die bilanzielle Bewertung hat deutliche Kostenvorteile. Ein erster Grund ist der höhere Grad an Objektivierung. Objektivierung oder Normierung reduziert, wenn die Normen akzeptiert werden, den Bedarf an Kommunikation über die Vermögenswerte und Gewinne. Man weiß mehr darüber, wie die Werte zustande kommen, und kann auf ad hoc-Kommunikation, die sonst notwendig wäre, um dieses Wissen zu erlangen, verzichten”. ORDELHEIDE (Bilanzen, 1991), S. 525. Zur Bedeutung des kaufmännischen Periodengewinns im Rahmen der Rechnungslegung vgl. ORDELHEIDE (Periodengewinn, 1988) und DERS. (Rechnungslegung, 1988). Vgl. i. d. Zshg. auch die kritischen Anmerkungen von ORDELHEIDE (Bilanzen, 1991) zur Kapitalmarkttheorie. Zum Problembereich der “agency-costs” vgl. vor allem HAX, H. (Rechnungslegungsvorschriften, 1988); ORDELHEIDE (Bilanzen, 1991); SCHMIDT, R. H. (Agency-Costs, 1987); SCHNEIDER, (Theorien, 1992). Zur internationalen Rechnungslegung vgl. z. B. BALLWIESER (Rechnungslegung, 1993) und SCHREIBER, U. (Gewinnermittlung, 1993).
Vgl. MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), passim. Beispielsweise wäre ohne Normierung kein Vergleich der Abschlüsse verschiedener Unternehmen möglich.
Zu den Informationsaufgaben vgl. z. B. BAETGE (Rechnungslegungszwecke, 1976); BALLWIESER (Jahresabschlußverbesserungen, 1982); DERS. (Rechnungslegung, 1985); BALLWIESER/SCHMIDT, R. H. (Unternehmensverfassung, 1981); SCHMIDT, R. H. (Rechnungslegung, 1982); MOXTER (Rechenschaft, 1976); DERS. (Publizitätsvorschriften, 1962); DERS. (Publizität, 1970); DERS. (Publizität, 1975). RÜCKLE (Rechnungslegungsrecht, 1987) bemerkt zur Rangordnung der Rechnungslegungsziele: “Nach bisherigem Recht der Kapitalgesellschaften (speziell Aktienrecht) steht wohl die Rechtsfolgenfixierungsfunktion gegenüber der Informationsfunktion im Vordergrund. Die wichtigste Rechtsfolgenfixierung stellt die Zahlungsbemessung dar: ein ausschüttungsoffener Betrag wird (über einen möglichst exakt definierten Gewinn, objektivierten Gewinn) ermittelt, Ausschüttungsansprüche (ua des Fiskus) werden zT festgelegt oder maßgeblich mitbestimmt. Schon für das alte deutsche Aktiengesetz wurde versucht, eine Dominanz der Informationsregelung gegenüber der Aufgabe der Ausschüttungsregelung abzuleiten, wobei die Generalnorm, daß der Jahresabschluß einen ‘möglichst sicheren Einblick in die Vermögens-und Ertragslage’ zu geben hatte, wesentliche Argumentationsbasis war; nach herrschender Auslegung galt aber die Ausschüttungsregelung, insbesondere die Verhinderung gläubigergefährdender zu hoher Ausschüttungen, als vorrangiges Rechnungslegungsziel”. Ebenda, S. 319 (zitiert ohne die vielen Literaturnachweise).
“Die jeweiligen Vor-und Nachteile von ‘Gegenwartsausschüttungen’ und ’Zukunftsausschüttungen’ sind gegeneinander abzuwägen. Die Bedeutung dieses Optimierungsproblems ist klar: Unter ’finanziellen’ Gesichtspunkten interessiert die Ausschüttungsberechtigten (Eigner oder ’Quasi-Eigner’) der zu erwartende Ausschüttungsstrom im Zeitablauf; dies ist ihre (finanzielle) ’Zielgröße’, also das Kriterium, mit dem sie ’Erfolg oder ’Mißerfolg’, Sinn oder Unsinn ihrer ’Beteiligung am Unternehmen in finanzieller Hinsicht bestimmen… Gegenwartsausschüttungen erfolgen grundsätzlich auf Kosten von Zukunftsausschüttungen. Will man den Umfang der in einer bestimmten Periode realisierten Selbstfinanzierung (den ’Ausschüttungsverzicht’ in der Gegenwart) messen, so muß man deshalb Annahmen über den künftigen Ausschüttungsstrom treffen. In vielen Fällen wird es dabei zweckmäßig sein, einen unendlichen, uniformen Ausschüttungsstrom anzunehmen, der in der Gegenwart beginnt: Man fragt, was man in der Rechnungsperiode hätte ausschütten können, wenn man auch in allen künftigen Perioden einen gleich hohen Betrag auszuschütten beabsichtigte. Diese Konzeption entspricht dem kapitaltheoretischen Einkommensbegriff (Gewinnbegriff): Einkommen der Rechnungsperiode ist der Betrag, dessen Ausschüttung in der Rechnungsperiode die Ausschüttung gleich großer Beträge in künftigen Rechnungsperioden ermöglicht; durch jene ‘Gegenwartsausschüttung würde also weder ’gespart’ noch ’entspart”’. MOXTER (Selbstfinanzierung, 1976), Sp. 1604–1605. MOXTER weist darauf hin, daß Individuen diesen Zahlungsstrom “’optimieren’…; sie ’maximieren’ ihn nur, wenn man eine gegebene ’Einsatzbereitschaft’ unterstellt, das heißt gegebene Wagnisbereitschaft und gegebenen Arbeitseinsatz (im weitesten Sinne), kurz eine gegebene Aktivität. Die Analyse dieser Aktivitätskomponenten ist indessen eine außerordentlich wichtige Aufgabe der Betriebswirtschaftslehre, das Arbeiten mit der Maximierungsannahme verführt dazu, sie zu übersehen. Hinzu kommt, daß die Individuen in Anbetracht der Unvollkommenheit ihrer Informationen diesen Strom nicht in einem ’objektiven’, sondern allenfalls in einem subjektiven Sinne zu maximieren vermögen”. MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 38, dort Fußnote 33.
Vgl. hierzu vor allem MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 51–57, und speziell zur Finanzplanüberlegenheit DERS. (Bilanztheorie, 1984), S. 149–155.
Geht man von der Annahme aus, “daß Eigentümer (Anteilseigner) wie Geschäftsführerunternehmer unter finanziellem Aspekt versuchen, einen zur Deckung ihrer Konsumausgaben dienenden, an sie fließenden künftigen Zahlungsstrom im Zeitablauf zu optimieren”, dann bilden diesen Zahlungsstrom, “was die Geschäftsführer angeht, ihre sämtlichen Bezüge, was die Anteilseigner (Eigentümer) anbetrifft, die Ausschüttungen (Entnahmen) abzüglich der Kapitalzuführungen zuzüglich des Verkaufserlöses für Unternehmensanteile oder das ganze Unternehmen”. “Die Optimierung dieses Zahlungsstroms erstreckt sich grundsätzlich auf seine drei Dimensionen: (a) Die zeitliche Struktur (Anteil pro Periode bei gegebener Breite des Stroms), (b) die Breite pro Periode bei gegebener zeitlicher Struktur und (c) den Unsicherheitsgrad. Aus dieser Annahme folgt unter unserem Aspekt, daß sich Eigentümer (Anteilseigner) und Geschäftsführerunternehmer (und daneben überdies… Finanzbehörden und Gläubiger) dafür interessieren, wie und warum sich im Laufe der Rechnungsperiode dieser erwartete Zahlungsstrom gegenüber dem Periodenanfang vermutlich geändert hat”. MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 38 (alle Zitate). Zu den Beeinflussungsmöglichkeiten des Zahlungsstroms durch die Individuen vgl. MOXTER (Präferenzstruktur, 1964).
“Den Realisierungsgrad der Zielvorstellungen in einer Periode zu bestimmen, muß infolgedessen eine wichtige, wenn nicht überhaupt die einzige Aufgabe dessen sein, was wir die ‘periodische Gewinnermittlung’, den ’Jahresabschluß’ nennen, mit der Einschränkung freilich, daß jene Instrumente von vornherein wenig geeignet erscheinen, Maßstab der Realisierung nichtfinanzieller Ziele zu sein, weshalb diese im folgenden ganz ausgeschaltet werden sollen. Das Ergebnis der Rechnungen soll den interessierten Individuen sagen, in welchem Maße es ihnen in der betreffenden Periode gelungen ist, ihren finanziellen Zielen näher zu kommen. Erfüllen die Rechnungen diese Aufgabe nicht, so sind sie als Orientierungshilfe für ihre Dispositionen wertlos, sie vermögen dann allenfalls Zwecken zu dienen, die unter dem Gesichtspunkt der Interessen der Eigentümer und der von ihnen mit der Unternehmensführung betrauten Personen Nebenbedeutung haben, wie zum Beispiel der Ermittlung des den Gläubigern haftenden Vermögens”. MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 37.
Vgl. hierzu ausführlich MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 45–49. Bilanz und GVR sind nicht für die langfristige Finanzplanung geschaffen worden. “Es ist auch nicht etwa so, daß Bilanzen zwar vereinfachte, aber doch ‘hinreichende’ Meßinstrumente für jenen Optimierungsprozeß von Gegenwarts-und Zukunftsausschüttungen darstellen: Der ’ausschüttbare’ Bilanzgewinn (aktienrechtlich: Jahresüberschuß) mißt nicht die gegenwärtig ausschüttbaren Mittel; das Bilanzreinvermögen (Eigenkapital) ist kein sinnvoller Ausdruck für die möglichen Zukunftsausschüttungen. Die eine jede Bilanz charakterisierenden Eigenschaften des Einzelbewertungsansatzes und der Vergangenheitsorientierung stehen solchen Aussagen im Wege… Das bedeutet freilich nicht, daß Bilanzgrößen in der Optimierungsrechnung von Gegenwarts-und Zukunftsausschüttungen überhaupt keine Bedeutung hätten; sie können sich als Restriktionen der (eigentlichen) Zielgrößen durchaus bemerkbar machen (wie etwa die handelsrechtliche ’Ausschüttungssperre’). Doch darf man solche Restriktionen nicht mit den Zielgrößen selbst verwechseln.” MOXTER (Selbstfinanzierung, 1976), Sp. 1606–1607 (alle Zitate). Vgl. auch DERS. (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982), S. 143–155.
Zur Bedeutung der Fundamentalprinzipien vgl. MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1616–1618, und SCHNEIDER (Rechtsfindung, 1983), S. 159.
“Messung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bedeutet… in der Handelsbilanz zweierlei: Messung der Ausschüttungsmöglichkeiten, d. h. des Einkommens, und Messung des betrieblichen Haftkapitals.” MELLWIG (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989), S. 162. “Das Gesetz will dem verantwortungsbewußten Kaufmann eine Entnahmerichtgröße bieten, ihm also Anhaltspunkte geben über die im Interesse des Gläubigerschutzes vertretbaren Entnahmen. Bei Gesellschaftsverhältnissen bzw. Gewinnverteilungsabreden sowie bei Haftungsbeschränkung dient der bilanzrechtliche Gewinn darüber hinaus zur Begründung von Zahlungsansprüchen bzw. zur Bemessung von Ausschüttungsgrenzen.” MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 236–237.
Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB.
“Die Ermittlung der Ausschüttungsfähigkeit von ‘Periodengewinnen’ ist eine Aufgabe, die gerade die finanzplanorientierte Rechnungsweise, und nur sie, erfüllt, die Jahresabschlußrechnung dagegen… höchst unzureichend. Die Ausschüttungsfähigkeit von Mitteln kann nur beurteilt werden, wenn man die Gestalt der einzelnen Zahlungsreihen des Unternehmens (Breite, zeitliche Struktur, Unsicherheit), das heißt die Aufgliederung seines künftigen Gesamtzahlungsstroms, kennt. Bilanz und Gewinn-und Verlustrechnung geben auch hierüber nur ganz schwache, unzuverlässige Anhaltspunkte.” MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 54. Vgl. auch SCHNEIDER (Realisationsprinzip, 1976).
Vgl. z. B. BFH vom 17. Mai 1952: “Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hat insbesondere in weitem Umfange eine Realisierung stiller Rücklagen nicht angenommen, wenn das Wirtschaftsgut auf Grund höherer Gewalt (Brand, Schiffsuntergang, Überschwemmung), teilweise auch auf Grund behördlicher Eingriffe aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist…. Hierbei ist beachtlich, daß der Reichsfinanzhof in der Entscheidung… vom 10. August 1938… auch für zum Umsatz bestimmte verbrannte Waren eine Gewinnrealisierung in Höhe des Buchansatzes der Ware gegenüber der höheren Brandversicherungssumme nicht angenommen hat.… An dieser Rechtsprechung ist wesentlich, daß eine Gewinnrealisierung dort abgelehnt wird, wo das Wirtschaftsgut gegen den Willen des Kaufmanns aus dem Betriebe ausscheidet und er deshalb auch nicht den Willen zur Gewinnrealisierung beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes haben konnte.” Ebenda, S. 544. “Der Senat hat vielmehr… verneint, daß durch die Brandentschädigung eine Verwirklichung der stillen Reserven erfolgt. Die Verwirklichung der stillen Reserven tritt erst dann ein, wenn der Gegenstand veräußert wird.” RFH vom 10. August 1938, S. 915.
Mit De lege ferenda-Überlegungen kann keine Rechtssicherheit für die gesetzliche Gewinnermittlung erzielt werden.
Vgl. hierzu HAX, K. (Substanzerhaltung, 1957), der die Konzeption des “endgültig realisierten Gewinns” einführte; MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 35, 46 und 54; DERS. (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982), S. 51–89; DERS. (Windfalls, 1985).
Vgl. MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1617; ORDELHEIDE (Periodengewinn, 1988), S. 293–295; SCHNEIDER (Ausschüttungsfähiger Betrag, 1971), 5.611–617.
Vgl. vor allem BALLWIESER (Informationsfunktion, 1985); SCHMIDT, R. H. (Rechnungslegung, 1982); BAETGE (Rechnungslegungszwecke, 1976); EWERT (Publizität, 1989); HARTMANN-WENDELS (Rechnungslegung, 1991); MOXTER (Betriebs-wirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982); ORDELHEIDE (Bilanzen, 1991).
Vgl. hierzu MOXTER (Bilanztheorie, 1984), S. 29–79.
Vgl. SCHMALENBACH (Dynamische Bilanz, 1962). Zur dynamischen Bilanzauffassung vgl. z. B. MOXTER (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982), S. 155–205, speziell S. 194–200; DERS. (Bilanztheorie, 1984), S. 29–56.
Vgl. SCHMALENBACH (Dynamische Bilanz, 1962), S. 49–52. “Und der Gewinn, den wir zu ermitteln betrachten, ist die Zahl, die den in einer Periode erzielten Erfolg im Sinne einer guten Betriebssteuerung am zuverlässigsten ausdrückt”. Ebenda, S. 51.
Vgl. z. B. BAETGE (Früherkennung, 1989) und MELLWIG (Beratung, 1990).
Nach MOXTER “deutet manches darauf hin, daß SCHMALENBACH die Unzulänglichkeit seines ‘vergleichbaren’ Gewinns selbst noch erkannt hat”. MOXTER (Bilanzauffassung, 1981), S. 37.
Vgl. z. B. BEISSE (Bilanzauffassung, 1979); DOLLERER (Bilanz, 1968); GROH (Bilanztheorie, 1980).
Vgl. §§ 149 ffAktG-1965.
Vgl. MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1985).
Vgl. SCHMALENBACH (Dynamische Bilanz, 1962), S. 142–148.
Vgl. MOXTER (Bilanzrecht, 1986), S. 63–108.
Vgl. z. B. MÜLLER, (Stetigkeitsprinzip, 1989). Ob § 249 Abs. 2 HGB durch einen dynamischen Zweck geprägt ist, wird gesondert untersucht. Vgl. drittes Kapitel III.
Vgl. SCHMIDT, F. (Organische Tageswertbilanz, 1921). SCHMIDT versuchte nachzuweisen, “daß die Darstellung (Ermittlung) von Gewinn und Vermögen im Jahresabschluß möglich und sinnvoll sei”. MOXTER (Bilanztheorie, 1966), S. 31. Zum Bedeutungsinhalt der organischen Bilanzauffassung nach Fritz SCHMIDT vgl. MOXTER (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982), S. 103–126, speziell S. 121–124; DERS. (Bilanztheorie, 1984), S. 57–79.
SCHMALENBACH bezeichnete Versuche, neben dem Erfolg auch das Vermögen (im Sinne des Gesamtwerts der Unternehmung) im Jahresabschluß darstellen zu wollen, als “unwissenschaftlich”. Vgl. SCHMALENBACH (Dynamische Bilanz, 1962), S. 45. Vgl. hierzu auch MOXTER (Bilanztheorie, 1984), S. 57–59.
Aus betriebswirtschaftlicher Sicht gehört gerade die Auslegung der gesetzlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu einem vernachlässigten Teilgebiet. Da es sich beim Bilanzrecht um einen interdisziplinären Forschungsgegenstand handelt, besteht das Kernproblem darin, daß bei der Auslegung von gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften keine Zwecke von außen vorgegeben werden dürfen. Zudem folgen juristische Auslegungsmethoden nicht einer streng mathematisch-logischen Ableitung, sondern unterliegen einer Wertung, die sich grundsätzlich auf den einzelnen Sachverhalt konzentriert, wobei dieser wiederum vom gesetzlichen Normzweck geprägt wird. Dies bedeutet aber, daß man bei der Auslegung der handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht bereits von außen die Informationsfunktion als ersten Zweck vorgeben darf. Zu prüfen ist vielmehr, welche Rangordnung den bilanzrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften zugrunde liegt. Bereits die rechtlichen Sanktionen der §§ 283 ff StGB deuten darauf hin, daß der Informationsfunktion keine Primäraufgabe zukommen kann, weil ein präzises Informationsziel, das intersubjektiv nachprüfbar ist, nicht für alle Kaufleute vorgegeben werden kann. Zu berücksichtigen ist, daß im Rahmen der Rechnungslegung grundsätzlich zwischen öffentlich-rechtlichen Vorgaben bzw. Pflichten und privatrechtlichen Vereinbarungen zu trennen ist. Vgl. BayOLG vom 5. November 1987 und direkt zu diesem Beschluß DOLLERER (Klausel, 1991).
Vgl. MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1615: “Da weder in den Gesetzestexten noch in begleitenden Gesetzeserläuterungen die Jahresabschlußzwecke explizit genannt werden, bedarf es zur Interpretation des Bilanzrechts (Explikation von Jahresabschlußzwecken) juristischer Methoden der Rechtsauslegung, aber nicht minder fundierten Wissens über den Gegenstand Bilanzierung, d. h. bilanztheoretischer Kenntnisse. Diese beizusteuern, wer wäre dazu eher berufen als die Betriebswirtschaftslehre? Die abschirmende Haltung des Bundesfinanzhofes gegenüber einer ‘betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise’ ist sicherlich anachronistisch. Von einer von rechtlichen Rahmenbedingungen freien Analyse als einzigem Problemfeld der Betriebswirtschaftslehre kann nicht die Rede sein. Im übrigen sehe ich mich außerstande zu beschreiben, was eine ‘betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise’ überhaupt sein könnte.” Nach SIEGEL “mischt sich… die Betriebswirtschaftslehre keineswegs in fremde innere Angelegenheiten ein, wenn es um die Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung geht. Deren Deutung geschieht… durch ’Nachdenken’, und das sollte man… zweifellos in der Disziplin, die sich mit den wirtschaftlichen Anlässen und Folgen der Bilanzierung beschäftigt.” SIEGEL (Bilanzierungsprobleme, 1980), S. 1652. Die Berücksichtigung einfacher ökonomischer Zusammenhänge sollte eine Selbstverständlichkeit sein. Dennoch bleiben an dieser Feststellung Zweifel, wenn die Bilanzrechtsprechung, z. B. in der Urteilsbegründung zur Leasing-Entscheidung vom B. Oktober 1987, ausführt: Entscheidend ist “nicht die betriebswirtschaftliche Kostenrechnung, sondern das rechtliche, insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung” (BFH vom B. Oktober 1987, S. 60). In dieser Entscheidung verkennt der BFH die Gefahr, gegen den Grundsatz quasisicherer Gewinnermittlung zu verstoßen, wenn die Kalkulationsgrundlagen gänzlich vernachlässigt werden. Eine absolute Ablehnung der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung kann nicht gewollt sein. Gerade bei der Frage der Gewinnrealisierung hat der I. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 17. Mai 1952, S. 548, zutreffend betont: “Bei der Beurteilung, inwieweit der Umsatz in der Absicht der Gewinnerzielung getätigt worden ist, wird man der Kalkulation und der Rechnungsstellung Beachtung schenken müssen. In der Kalkulation kommen die wirtschaftlichen Erwägungen des Unternehmers zum Ausdruck. Ihnen kann bei der wirtschaftlichen Betrachtung der Vorgänge die Bedeutung nicht versagt werden”. Auch der BGH hat in seiner Entscheidung vom 28. Januar 1991, S. 509, die Rückstellung für Entwicklungskosten bei einer Vertriebsgesellschaft mit der Kalkulation der Preise beim Zuliefer-Unternehmen begründet. Zum betriebswirtschaftlichen Hintergrund von Herstellungskosten vgl. MELLWIG (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989), S. 166–169.
Vgl. MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989); DERS. (Bilanzrechtsprechung, 1985); MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983); SCHNEIDER (Rechtsfindung, 1983).
Vgl. hierzu MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1615: “Eine betriebswirtschaftliche (ich sage nicht wirtschaftliche) Betrachtungsweise kann es ebensowenig geben wie eine juristische (ich sage nicht rechtliche) Betrachtungsweise. Ein Betriebswirt wird sich vor dem Hintergrund seines Faches zu Bilanzfragen äußern und dabei den rechtlichen Rahmen berücksichtigen, so wie sich ein Jurist mit gleichen Fragen befaßt, ohne wirtschaftliche Aspekte zu übersehen. Wenn der Bundesfinanzhof für sich eine wirtschaftliche Betrachtungsweise beansprucht, sich eine wirtschaftliche Problemwürdigung zutraut, so sollte er der Betriebswirtschaftslehre Entsprechendes zugestehen.” Nach MELLWIG liegt “in der teleologischen Methode der Rechtsfindung… damit ein Ansatzpunkt, die Diskussion von Bilanzfragen zwischen Rechtsprechung (und Rechtswissenschaft) und Betriebswirtschaftslehre auf eine solidere Grundlage zu stellen”.
Gesetze sind “Zweckschöpfungen”, und folglich muß sich die Auslegung am “Gesetzeszweck” orientieren, d. h. sie müssen teleologisch ausgelegt werden. Vgl. hierzu vor allem BEISSE (Auslegung, 1972); DERS. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1977); DERS. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1978); DERS. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1981); DERS. (Bilanzrecht, 1984); DERS. (Steuerrechtliche Bedeutung, 1989); DERS. (Grundsatzfragen, 1990); DERS. (Rechtsfragen, 1990). Es kann “nicht richtig” sein, “grammatische, historische/genetische und systematische Auslegung neben die teleologische Auslegung zu setzen: Eine grammatische, historische/genetische, systematische Auslegung ohne Rückgriff auf den Gesetzeszweck ist verfehlt. Grammatik, Genesis und Systematik sind nur Mittel zur Feststellung des Gesetzeszwecks”. TIPKE/LANG (Steuerrecht, 1991), S. 93–94.
RITTNER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1975) sieht in der sogenannten wirtschaftlichen Betrachtungsweise “von Haus aus eine Leerformel”. (S. 47 und S. 17) Die Formel von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise lasse sich mit überaus verschiedenen Inhalten füllen, so daß man fast niemals wisse, welcher gerade gemeint sei. Grundsätzlich gehe es zunächst darum, “einen Gegensatz zu ‘rechtlich’ oder ’formal’ auszudrücken”. (S. 17) Es gelte zu berücksichtigen, daß die wirtschaftliche Betrachtungsweise “von so hohem Abstraktionsgrad” sei, “daß sie höchstens als ein - der Konkretisierung bedürftiges - Prinzip faßbar sein dürfte”. (S. 25, beide Zitate) Ohne Fehler könne man daher die wirtschaftliche Betrachtungsweise “nur dort verwenden, wo ihr Inhalt aus dem Zusammenhang ohne weiteres klar” sei. (S. 48) Ob es sich bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht in diesem Sinne um eine black box handelt, hängt davon ab, ob der wirtschaftliche Normzweck der gesetzlichen Gewinnermittlungsvorschriften klar hervortritt. Vgl. hierzu BEISSE (Bilanzrecht, 1984); GROH (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989); MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983); MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989).
Die Gesetzesformulierung, daß die Bilanz des Kaufmanns “einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß” (§ 242 Abs. I Satz 1 HGB) bildet, stammt aus einer Zeit, in der die Schuldendeckungskontrolle als primärer Sinn und Zweck der handelsrechtlichen Bilanz galt. Vgl. MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 237, und DERS. (Realisationsprinzip, 1984), S. 1780 ff Der Begriff “Schulden” bedeutet danach, “daß ein Dritter einen Anspruch auf eine Leistung des bilanzierenden Unternehmens hat (vgl. § 249 BGB)”. DOLLERER (Rückstellungen, 1975), S. 293. Zum bilanzrechtlichen Begriff Verbindlichkeit vgl. auch SCHREIBER (in: Blümich), Tz 754 zu § 5 EStG. Für eine de lege lata Interpretation sind sowohl rein betriebswirtschaftliche als auch rein juristische Bilanzauffassungen nicht (mehr) geeignet: (1) Rein betriebswirtschaftliche Bilanzauffassungen vernachlässigen grundsätzlich die geltenden Rechtsnormen. (a) Die bilanzrechtlichen Objektivierungsrestriktionen verhindern eine zuverlässige Aussage über die Unternehmensentwicklung (Vergleichbarkeitsdynamik); nur der Anhang als besonderes Informationsinstrument kann die Unternehmensentwicklung verläßlich wiedergeben. (b) Das wirtschaftliche Effektivvermögen (Fortführungsstatik) ist wegen des Einzelbewertungsansatzes und der weiteren Objektivierungsrestriktionen zu weit vom gesetzlichen Bilanzvermögen entfernt. (c) Eine sinnvolle Schuldendeckungskontrolle (Zerschlagungsstatik) wird bereits durch den Grundsatz der Nichtbilanzierung der schwebenden Geschäfte verhindert. (2) Rein juristische Bilanzauffassungen im Sinne einer primär an der Zivilrechtsstruktur orientierten Interpretation der Ansatz-und Bewertungsnormen vernachlässigen tendenziell den wirtschaftlichen Normzweck. Vgl. hierzu MOXTER (Bilanzauffassungen, 1993).
TIPKE und LANG wehren sich gegen die Auffassung von CREZELIUS, wonach das Steuerrecht “keinen eigenen Rechtswert, keine eigene Teleologie”, habe, sondern “Annexrecht des Zivilrechts” sei. Vgl. TIPKE/LANG (Steuerrecht, 1991), S. 8 (beide Zitate), unter Hinweis auf CREZELIUS (Rechtsanwendung, 1983). Gegen den Versuch, das Primat der zivilrechtlichen Gestaltungsfreiheit vor der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu postulieren, führen TIPKE und LANG aus: “Die Auffassung vom Steuerrecht als heteronomen Annexrecht des Zivilrechts pflegt, so auch bei CREZELIUS, einherzugehen mit der Aufwertung der Privatautonomie zu einem auch im Steuerrecht zu beachtenden Grundrecht, mit der Abwertung des Gleichheitssatzes (Art. 3 GG), mit der Negation oder Abwertung des Leistungsfähigkeitsprinzips als des Fundamentalprinzips eines autonomen Steuerrechts…, sowie der Verdrängung der steuerteleologischen wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der Steuerumgehung (§ 42 AO), mit der Suggestion, daß das Zivilrecht, anders als das Steuerrecht, Rechtssicherheit gewährleiste durch freie zivilrechtliche Gestaltungen und zivilrechtliche Interpretation. Diese Auffassung begünstigt, gewollt oder ungewollt, die auf formale zivilrechtliche Gestaltung angewiesene sog. Steuersparbranche, die für das Steuerrecht nur die ‘Weisheit’ bereithält, daß die Dummen die Steuern zu zahlen hätten.” TIPKE/LANG (Steuerrecht, 1991), S. B. Diese Ausführungen gelten nach TIPKE und LANG selbstverständlich “auch für das Bilanzrecht”. Ebenda, S. 103; dort wird unmittelbar nur auf MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989) hingewiesen. Vor diesem Hintergrund wird erkennbar, daß Rechtssicherheit im Sinne von Prognosesicherheit, z. B. für die Kapitalgeber, nicht allein mit vertraglichen Regelungen erreicht werden kann. Dies gilt insbesondere für den bilanzrechtlichen Schuldenbegriff Dessen Konkretisierung hängt nicht allein von der zivilrechtlichen Formulierung ab.
Vgl. § 266 Abs. 2 HGB.
§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB, soweit es sich nicht um Bareinlagen handelt (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB).
Vgl. etwa § 255 Abs. 4 Satz 1 und § 266 Abs. 2 A I 1 HGB.
Vgl. MOXTER (Selbständige Bewertbarkeit, 1987).
Vgl. § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB, entsprechend für Verbindlichkeiten § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB.
Vgl. hierzu vor allem die detaillierte Untersuchung von MELLWIG (Beteiligung, 1990).
Im Bilanzrecht sind als einschneidende Objektivierungsprinzipien vor allem der Begriff der Verbindlichkeiten und der sogenannte Rückstellungskatalog (§ 249 HGB) zu nennen. Für die sogenannte “statisch-verrechtlichte” Bilanzauffassung bildet der bilanzrechtliche Verbindlichkeitsbegriff die Basis. Die “statische” Ausrichtung der Bilanz habe “ihre Rechtfertigung aus der Überwindung der dynamischen Bilanzauffassung” erhalten. Die “’ungewisse Verbindlichkeit’, die die Bildung einer Rückstellung rechtfertigt (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)”, sei “zumindest hinsichtlich des Begriffsteils ‘Verbindlichkeit’ zivilrechtlich zu verstehen”. MATHIAK (Bilanzsteuerrecht, 1988), S. 85 (alle Zitate). Gl. A. offenbar CREZELIUS (Rechtsanwendung, 1983) und DERS. (Handelsbilanzrecht, 1987); a. A. zum Begriff “Verbindlichkeit” i. d. Zshg. BEISSE (Bilanzrecht, 1984), S. 12. Nach MATHIAK (Bilanzsteuerrecht, 1988a), S. 84, gilt bei der “statischen Bestimmung der Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten” “die Maßgeblichkeit der Zivilrechtsstruktur der Verbindlichkeit”. Gl. A. offenbar CREZELIUS (Handelsbilanzrecht, 1987), S. 31–34. Dieser Auffassung widerspricht BEISSE: Nach BEISSE arbeitet “das Bilanzrecht… mit selbstgeschaffenen Rechtsbegriffen”, die “vor allem von denen des Zivilrechts abweichen”. Der “Begriff ‘Verbindlichkeit’ im Zusammenhang mit der Bildung von ”Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten“ werde ”’wirtschaftlich’ teils erweitert, teils eingeschränkt“; daher seien ”die bilanzrechtlichen Begriffe nicht formal, sondern wirklichkeitsbezogen und in diesem Sinne ’wirtschaftlich’ zu verstehen“. Sie seien ”abstrakte Bestimmungen einer ’wirtschaftlichen Wirklichkeit’. Somit bedeute “wirtschaftliche Betrachtungsweise… den Gegensatz einer rechtsformalistischen Betrachtung”. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise erkläre sich aus der “institutionellen Methode des Bilanzrechts, nämlich aus der Wirklichkeitsbezogenheit der Rechtsinstitute Handelsbilanz und Steuerbilanz”. BEISSE (Bilanzrecht, 1984), S. 12 (alle Zitate). Diese Auffassung wurde vom BayOLG am 5. November 1987 bestätigt. Die Zivilrechtsstruktur von Verträgen hat als Objektivierungsprinzip eine außerordentlich wichtige Sekundärfunktion im Bilanzrecht zu erfüllen, aber die Objektivierung ist nicht Selbstzweck. Vgl. hierzu MOXTER (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988) und DERS. (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 237–241.
Zur wirtschaftlichen Vermögensbelastung im Sinne einer unkompensierten Last vgl. vor allem MELLWIG (Rückstellungen, 1985). Das Gesetz muß den Passivierungszeitpunkt konkretisieren. Für die Orientierung des Passivierungszeitpunkts an einer rechtlichen Vollentstehung sprechen zunächst Vereinfachungs-und Objektivierungserwägungen. Vgl. hierzu MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1993) und unten, das dritte Kapitel sowie das Anwendungsbeispiel im vierten Kapitel.
Zu diesem bilanzrechtlichen Problembereich vgl. z. B. MELLWIG (Anschaffungskosten, 1986).
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB.
Nach TIPKE und LANG gibt es “keine Prävalenz des Zivilrechts”, sowohl das “Steuerrecht” als auch das “Bilanzrecht” haben ihre “eigene Teleologie”, ihr “eigenes inneres System”. Die “Richtigkeit der Auslegung” hängt “vom Normzweck” ab. “Jeder Begriff ist nur verständlich aus seiner Rolle, der Verwirklichung eines bestimmten Normzwecks zu dienen. Das gilt auch fur das Bilanzrecht.” Zu beachten ist, daß “auch gleichlautende Begriffe… innerhalb der Rechtsordnung variant, relativ” sind; sie “sind je nach der zu ordnenden Materie unterschiedlich (teleologisch) ausgerichtet, von der jeweiligen spezifischen Regelungsaufgabe geprägt”. Aus diesem Grund müssen die vom Zivilrecht entnommenen Begriffe aus dem bilanzrechtlichen Bedeutungszusammenhang heraus, “aus dem Zweck, der Funktion des jeweiligen” Gesetzes “und seiner Normen heraus verstanden werden”. Der zivilrechtliche Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, bleibt als selbständiges Passivierungsprinzip im Bilanzrecht viel zu unbestimmt, dennoch ist es in allen Fällen zunächst wichtig, “daß der Sachverhalt zivilrechtlich qualifiziert wird. Die rechtsgeschäftlichen Erklärungen sind nach zivilrechtlichen Grundsätzen (§§ 133, 157 BGB) auszulegen”. In diesem Zusammenhang machen TIPKE und LANG auf die Tendenzwende im Zivilrecht aufmerksam, daß nämlich “das Zivilrecht heute nicht mehr ohne weiteres die begriffliche Qualifikation der Parteien hinnimmt”. Auch im Zivilrecht werde “die Rechtsfolge heute so bestimmt, daß sie den einverständlich gewollten wirtschaftlichen Zielen und Interessen der Parteien entspricht”. TIPKE/LANG (Steuerrecht, 1991), S. 103 (alle Zitate).
Den besonderen Stellenwert von Objektivierungsrestriktionen im Bilanzrecht hat vor allem MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983), passim, herausgearbeitet. Vgl. auch das Anwendungsbeispiel unten im vierten Kapitel.
Zu dem öffentlich-rechtlichen Charakter der GoB vgl. MELLWIG (Rechnungslegungszwecke, 1979), S. 1410.
Zum Problembereich der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung vgl. vor allem DRUKARCZYK (Überschuldungsmessung, 1979); DERS. (Problem, 1981); DERS. (Überschuldung, 1986); DERS. (Insolvenz, 1987); DERS. (Finanzierung, 1991), S. 364–395, mit umfangreichen Literaturhinweisen; LUTTER/HOMMELHOFF (in: LUTTER/HOMMELHOFF), Komm. zu § 63 GmbHG; MOXTER (Publizitätsvorschriften, 1962), passim; DERS. (Bilanztheorie, 1966), S. 56; DERS. (Risiken, 1976); SCHIERENBECK (Bankmanagement, 1994); SCHMIDT, K. (Insolvenzverfahren, 1986); SCHMIDT, R. H. (Insolvenzrecht, 1980); DERS. (Grundstruktur, 1981); DERS. (Finanzierungstheorie, 1986); SCHNEIDER (Investition, 1990); SCHULZE-OSTERLOH (in: BAUMBACH/HUECK), Komm. zu § 63 GmbHG; SÜCHTING (Finanzmanagement, 1989).
Vgl. BALLWIESER (Rechnungslegung, 1985); DERS. (Publizitätsverhalten, 1991); MOXTER (Publizitätsvorschriften, 1962); DERS. (Jahresabschlußaufgaben, 1979); DERS. (Unternehmenszusammenbruch, 1980).
BEISSE betont, daß die “Grundentscheidungen des Gesetzgebers” als “Prinzipien” aufzufassen sind, “von denen sich die mit der Gesetzgebung befaßten Gremien leiten ließen und die im Gesetz ihren Niederschlag gefunden haben”. Diese sind “dem Gesetz immanent, und an ihnen hat sich die Auslegung zu orientieren”. Für die Auslegung des Bilanzrechts sind die beschlossenen Leitlinien des Gesetzgebers - treffender des Rechtsausschusses des Bundestages - von entscheidender Bedeutung. Erst durch die Grundentscheidungen des Gesetzes können “die vielen unbestimmten Rechtsbegriffe, mit denen unser Bilanzrecht zu arbeiten hat”, konkretisiert werden, wobei sich die Rechtsbegriffe ihrerseits wieder am konkreten Sachverhalt erhellen. BEISSE (Grundsatzfragen, 1990), S. 2007–2008 (alle Zitate), unter unmittelbarem Bezug auf LARENZ (Methodenlehre, 1983), S. 318. Die Entscheidung des Gesetzgebers “für ein rechtsformneutrales, für alle Kaufleute geltendes allgemeines Bilanzrecht, das der Herrschaft der GoB unterstellt ist und dessen Vorschriften grundsätzlich auch für das Steuerbilanzrecht maßgeblich sein sollen (§ 5 Abs. 1 EStG)”, ist die wichtigste “Strukturentscheidung (paradigmatische Grundentscheidung)”. Hieraus folgt, daß das allgemeine Bilanzrecht (§§ 238–263 HGB) deutlich abgegrenzt ist von den “Ergänzende(n) Vorschriften für Kapitalgesellschaften” im Zweiten Abschnitt (§§ 264 ff HGB) des Dritten Buches des HGB, “die das Sonderrecht fir Kapitalgesellschaften enthalten”. Aus dieser Grundentscheidung folgt, daß “’der true and fair view’ kein bilanzrechtliches Auslegungsprinzip” ist. Vielmehr herrscht im rechtsformneutralen Bilanzrecht das Vorsichtsprinzip, “konkretisiert besonders im Realisations-und im Imparitätsprinzip, beide im Sinne des neueren Erkenntnisstandes aufgefaßt”. Entscheidend ist, “daß diese GoB ein System von Grundsätzen und Normen bilden, in das sich die jetzt größtenteils kodifizierten GoB einfigen. Dies bedingt, daß nach den Regeln der systematischen Interpretation alle Einzelvorschriften vor dem Hintergrund dieses Systems ausgelegt werden müssen”. BEISSE (Grundsatzfragen, 1990), S. 2008 (alle Zitate). BEISSE nennt fünf Gründe, die die Abkoppelung der §§ 264 ff HGB bei der Interpretation des allgemeinen Bilanzrechts bestätigen. Z. B. ist der true and fair view kein GoB, da er nicht rechtsformneutral ist; selbst Art. 2 EG-Bilanzrichtlinie bezieht den true and fair view auf den Jahresabschluß im ganzen, also nicht zwingend auf den Jahresabschluß i. e. S. (Bilanz und GVR), und vor allem könnte der true and fair view “schon wegen seiner Unbestimmtheit das Handelsbilanzrecht nicht beherrschen. Das Bilanzrecht wäre nicht mehr justitiabel. Auch das Steuerrecht bedarf eines klaren und eindeutigen handelsrechtlichen Bezugssystems”. Ebenda, S. 2012. Zum rechtsformneutralen GoB-System als Maßstab wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vgl. MELLWIG (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989). Zur Abkoppelungsthese vgl. vor allem MOXTER (Jahresabschlußaufgaben, 1979) und DERS. (Bilanzlehre, 1986), S. 62–68.
Vgl. MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983) und MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 236–237.
Vgl. SCHMALENBACH (Dynamische Bilanz, 1962), S. 50: “Zweifellos geht es den meisten Kaufleuten, wenn sie eine Gewinnrechnung aufmachen, darum, zu wissen, was sie verdient haben. Das ist begreiflich und nicht zu tadeln; in der freien Wirtschaft ist es ein Pfeiler der Wirtschaftsorganisation. Aber uns interessiert das nicht. Der für uns wesentliche Zweck der kaufmännischen Gewinnrechnung ist die Nötigung, den Erfolg des kaufmännischen Betriebs zum Zwecke richtiger Betriebssteuerung festzustellen”. (Ohne Hervorhebungen zitiert.)
Vgl. SIMON (Bilanzen, 1899).
Speziell zur Geschichte des Realisationsprinzips vgl. MOXTER (Realisationsprinzip, 1984).
Vgl. hierzu BayOLG vom 5. November 1987 und direkt hierzu DOLLERER (Klausel, 1991); BALLWIESER (Maßgeblichkeitsprinzip, 1990); BEISSE (Steuerrechtliche Bedeutung, 1989); DERS. (Grundsatzfragen, 1990); DERS. (Rechtsfragen, 1990); DOLLERER (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1987); DERS. (Beutesymbol, 1988); MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983); DERS. (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989); MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989); SCHILDBACH (Maßgeblichkeit, 1989); DERS. (Überlegungen, 1989); SCHNEIDER (Maßgeblichkeit, 1978); DERS. (Maßgeblichkeitsprinzip, 1991); WAGNER (Steuerbilanz, 1983); DERS. (Maßgeblichkeit, 1990).
Der Fiskus wird so gesehen zum Anteilseigner. Vgl. hierzu MELLWIG (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989).
Vgl. hierzu BIENER/BERNEKE (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986). Zur Strukturentscheidung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vgl. vor allem BEISSE (Steuerrechtliche Bedeutung, 1989); DERS. (Grundsatzfragen, 1990); DERS. (Rechtsfragen, 1990).
Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
Vgl. MOXTER (Realisationsprinzip, 1984), S. 1780. MOXTER zeigt, daß “das Realisationsprinzip als solches… älter” ist. Ebenda, dort Fußnote 3.
Grundsätzlich zum Realisationsprinzip vgl. MOXTER (Realisationsprinzip, 1984), DERS. (Selbständige Bewertbarkeit, 1987); DERS. (Bilanztheorie, 1984), S. 119–121, DERS. (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982); SCHNEIDER (Realisationsprinzip, 1976).
Nach KIRCHHOF basiert das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf dem Realisationsprinzip. Vgl. KIRCHHOF (in: KIRCHHOF/SOHN), Tz A 98 - A 101 zu § 2 EStG. “Die Entscheidung des EStG, den Zuwachs an besteuerbarer Zahlungsfähigkeit allein in der Vermögensmehrung, nicht in bloßen Wertsteigerungen zu erfassen, entspricht dem verfassungsrechtlichen Bestandsschutz. Art. 14 GG schützt den Bestand an Vermögensgütern, nicht den Wert dieser Güter. Die Eigentumsgarantie ist Vermögensbestandsschutz, nicht Wertschutz. Die durch das Eigentum vermittelte ökonomische Handlungsfreiheit stützt sich auf die Herrschaft der Wirtschaftsgüter, nicht auf die Einschätzung der Wirtschaftsgüter durch die Rechtsgemeinschaft”. KIRCHHOF (in: KIRCHHOF/SÖHN), Tz A 99 zu § 2 EStG; zum Bestandsschutz vgl. auch DERS. (Leistungsfähigkeit, 1985). Nach LANG ist “der ‘vorsichtige’ Vermögensansatz… zugleich ein ’sicherer’ Vermögensansatz, der die Gefahr einer Übermaßbesteuerung bannt”. LANG (Bemessungsgrundlage, 1988), S. 368. Zum Problem der Übermaßbesteuerung vgl. ebenda, S. 156–162. Festzuhalten bleibt, daß das Realisationsprinzip “als bestandssichernde Regel zugleich eine Ausprägung des Prinzips der kaufmännischen Vorsicht” (KIRCHHOF, in: KIRCHHOF/SOHN, Tz A 101 zu § 2 EStG) ist, und daß “der verfassungsrechtlich zu bestimmende Realisationszeitpunkt… mit den kaufmännischen Vorsichtsgrundsätzen, mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung” übereinstimmt. LANG (Bemessungsgrundlage, 1988), S. 276.
Als grundlegendes Bilanzrechtsprinzip konzipiert das Realisationsprinzip “den bilanzrechtlichen Gewinn nicht mehr als Reinvermögenszuwachs, sondern als Umsatzgewinn, als einen am Umsatz verdienten Überschuß”. Auch ein solcher am Umsatz verdienter Überschuß vermehrt zwar das Reinvermögen, schlägt sich also als Reinvermögenszuwachs nieder, aber er kann nicht dem wirklichen bilanziellen Reinvermögenszuwachs gleichgesetzt werden. Dieser ergibt sich nur aufgrund einer zeitwertorientierten Vermögensermittlung. Eine “vom Realisationsprinzip beherrschte Bestimmung des Betriebsvermögens, wie sie für das geltende Recht kennzeichnend ist, zielt so gesehen nicht auf Vermögensermittlung, sondern auf Gewinnermittlung im Sinne einer Umsatzgewinnermittlung”. MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 233 (beide Zitate). Das Gesetz bestimmt, daß die Umsatzgewinnermittlung eine Ertrags-/Aufwandsrechnung und keine Einnahmen-/Ausgabenrechnung ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Dies bedeutet, daß Abgrenzungen notwendig sind, um den Umsatzgewinn als realisierten Vermögenszuwachs, d. h. als vorsichtig entziehbaren Betrag, ermitteln zu können. Neben dem Anschaffungswertprinzip markieren die beiden Unterprinzipien des Realisationsprinzips, das Prinzip der Ertragsrealisierung (positive Geschäftsjahrskomponente) und das Prinzip der Aufwandsperiodisierung (negative Geschäftsjahrskomponente), die Grundkonzeption des Umsatzgewinns, wonach die Aufwendungen wie die Erträge umsatzabhängig anzusetzen sind. “Die Grenzen des Prinzips umsatzabhängiger Aufwandsperiodisierung liegen in der Problematik, den gegebenen Erträgen (Umsätzen) bestimmte Aufwendungen zuzurechnen”. Um willkürliche (Um-)Periodisierungen auszuschalten, erzwingt das bilanzrechtliche Objektivierungserfordernis in weiten Bereichen “typisierte Zurechnungen, die sich in speziellen, objektivierungsbedingten Aktivierungs-, Passivierungs-und Bewertungsgrundsätzen niederschlagen”. MOXTER (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989), S. 233–237 (beide Zitate). Das Realisationsprinzip transformiert die Einnahmen-/Ausgabenrechnung in eine Ertrags-/Aufwandsrechnung. Vgl. hierzu MOXTER (Bilanztheorie, 1984), S. 160–162.
Vgl. MOXTER (Bilanzrechtsprechung, 1985), S. 217: Das Gesetz bindet “die Bilanzrechtsprechung an drei Fundamentalprinzipien: periodengerechte Gewinnermittlung (Realisationsprinzip), Verlustantizipation (Imparitätsprinzip) und Ermessensbegrenzung (Objektivierung)”. Zum Prinzip der Vermögens-und Gewinnermittlung vgl. MOXTER (Betriebswirtschaftslehre und Bilanzrecht, 1992) und BREIDERT (Abschreibungen, 1994).
“Als primärer Sinn und Zweck einer solchen umsatzgebundenen, verlustantizipierenden und ausgeprägt objektivierten Gewinnermittlung kann nur die vorsichtige Bestimmung des als Gewinn entziehbaren Betrags gelten; mit anderen grundsätzlich denkbaren Gewinnermittlungsaufgaben steht die gesetzlich vorgeschriebene Gewinnermittlung in deutlichem Konflikt.” MOXTER (Sinn und Zweck, 1987), S. 373–374. Vgl. hierzu auch DERS. (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988); DERS. (GoBSystem, 1985), S. 24. In diesem Sinne auch BEISSE (Bilanzrecht, 1984); MELLWIG (Bilanzrechtsprechung, 1983); DERS. (Maßgeblichkeitsprinzip, 1989); RÜCKLE (Rechnungslegungsrecht, 1987).
Die wirtschaftliche Betrachtungsweise orientiert sich am Telos und am tatsächlichen Ist, denn “das Gesetz wird am Sachverhalt verstanden, der Sachverhalt kann erst hergestellt und verstanden werden unter einer bestimmten Gesetzesnorm”. KAUFMANN/HASSEMER (Rechtstheorie, 1971), S. 70. Nach KAUFMANN und HASSE-MER hat “die Lehre vom Verstehen, die Hermeneutik”, gezeigt, “daß Handlungsanweisungen, wie etwa ein Gesetz, erst dann verstanden werden können, wenn sie auf die konkrete Situation angewendet werden, in der sie gelten sollen”. Dies bedeutet, daß der Gesetzeswortlaut “nur die Möglichkeit der rechtlichen Konkretisierung im Richterspruch” ist. Der Richterspruch kann als Rechtsschöpfung verstanden werden, denn “vor und außerhalb der konkreten Anwendung des Gesetzes auf den Fall steht die Wortbedeutung des Gesetzes nur der Möglichkeit nach fest”. (Ebenda, S. 69, alle Zitate) Zu berücksichtigen ist, daß das Gesetz nicht eindeutig formuliert werden kann, da es für Sachverhalte geschaffen wurde, deren Vielfalt unendlich ist. Das Gesetz “konkretisiert sich bei seiner Anwendung auf einen Fall, das heißt, es wird am Fall und durch den Fall verständlich. Deshalb bildet jede Auslegung das Gesetz fort, denn jede Auslegung fügt ihm eine neue Information hinzu: daß es für diesen Fall gilt oder nicht gilt und warum.” (Ebenda, S. 71) Wenn “der Richterspruch… schöpferische Arbeit am Gesetz” ist, dann stellt sich die Frage, “unter welchen Bedingungen ein Richterspruch als richtig anzusehen ist, der als Rechtsschöpfung qualifiziert wird. Die Frage kann kurz dahin beantwortet werden, daß es inhaltliche Bedingungen der Richtigkeit außerhalb des konkreten Entscheidungsverfahrens nicht gibt”. Dies bedeutet, daß man sich bei einer “Urteilsschelte” auf “den entschiedenen Fall” konzentrieren muß, um “das Entscheidungsverfahren” nachvollziehen zu können. Wenn “Richtigkeit… nur durch Argumentation und Herstellung von Konsens unter den Beteiligten hergestellt werden kann”, dann bedeutet dies “nicht nur die schlichte Übereinstimmung im Entscheidungsergebnis”, sondern auch die Offenlegung der Argumentationskette, das heißt, “das Vorurteil, das Vorverständnis als Voraussetzung des Urteilens zu analysieren und in Frage zu stellen”. (Ebenda, S. 71–72, alle Zitate) Durch die explizite Kodifizierung der GoB hat der Handelsgesetzgeber die Bilanzrechtsprechung des BFH sanktioniert, und dies bewirkt wiederum eine erhöhte Bindung des BFH an seine Rechtsprechung. (Vgl. hierzu BEISSE, Grundsatzfragen, 1990, und DERS., Rechtsfragen, 1990.) Um so mehr ergibt sich die Notwendigkeit, diese Bilanzrechtsprechung zu überprüfen, das heißt, die Leitlinien ihrerseits als Prinzipien zu verstehen und ihre Maßstäbe zu konkretisieren. (Vgl. hierzu ausführlich MOXTER, Bilanzrechtsprechung, 1985.) Die Sachverhalte, die den Entscheidungen des BFH zugrunde liegen, stellen juristische Vorentscheidungen dar. Indem der BFH den jeweiligen Sachverhalt seiner Begründung voranstellt, hat er bereits die bilanzrechtlich relevanten Kriterien ausgewählt und insoweit bereits eine Verbindung von Tat-und Rechtsfrage geschaffen. Der Sachverhalt wird erst mit der Norm und die Norm wird erst mit dem Sachverhalt erhellt.
Zum Problembereich eines offenen Systems vgl. vor allem CANARIS (Systemdenken, 1983) und EULER (Gewinnrealisierung, 1989).
Einige Untersuchungen zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise begnügen sich mit einer Vielzahl von Rechtsprechungsnachweisen. Vgl. z. B. URBAS (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1987) mit einem mehr als 100 Seiten umfassenden Literatur-und Rechtsprechungsverzeichnis zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht. S. a. CREZELIUS (Rechtsanwendung, 1983), der die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Zusammenhang mit verschiedenen Einkunftsarten im Steuerrecht behandelt. Eine detaillierte Analyse der konkreten Anwendung am zugrundeliegenden Sachverhalt unterbleibt tendenziell, das heißt die gewonnene Schlußfolgerung ist nicht sofort nachvollziehbar. Im folgenden werden die Sachverhalte detailliert dargestellt, um feststellen zu können, ob die Bilanzrechtsprechung zu den Verbindlichkeiten und den Verbindlichkeitsrückstellungen auf einem nachvollziehbaren Gewinnermittlungssystem basiert. Das Gesetz wird erst am konkreten Sachverhalt verstanden. Ziel eines gefestigten Systems von Gewinnermittlungsprinzipien ist die Vermeidung von Willkür, Grundsatzlosigkeit und somit Rechtsunsicherheit.
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Böcking, HJ. (1994). Alternativen wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Bilanzrecht. In: Verbindlichkeitsbilanzierung. Neue betriebswirtschaftliche Forschung, vol 116. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-11720-9_2
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