Zusammenfassung
Ausgehend von der Einheitstheorie hat der Konzern so Rechnung zu legen, als sei er ein einziges wirtschaftlich und rechtlich selbständiges Unternehmen.1 Die Vorschrift des § 300 Abs. 1 HGB beinhaltet das Grundprinzip, 2 wonach die Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen nach den gesetzlich vorgeschriebenen Konsolidierungsregeln zum Konzernabschluß zusammengefaßt werden.
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Literatur
Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluß 1991), S. 132.
Vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 176.
Vgl. Warmbold (Konzernrechnungslegung 1995), S. 96.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 396.
Vgl. v. Wysocki/Wohlgemuth (Konzernrechnungslegung 1996), S. 79; Lück (Rechnungslegung 1994), S. 90; Klein/Nohl/Zschiegner/Klein (Konzernrechnungslegung 1983), S. 11.
Zu den Arten der Anteile des Mutterunternehmens vgl. Küting/Weber (Konzernabschluß 1991), S. 160–163; zu den Besonderheiten bei Bankkonzemen vgl. Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 241 sowie unten Kapitel C. V. 2.1.4.
Zu den Bestandteilen des anteiligen Eigenkapitals des Tochterunternehmens vgl. Weber (Kapitalkonsolidierung 1991), S. 53–56; zu den Besonderheiten beim anteiligen Eigenkapital von Kreditinstituten vgl. Krurnnow/Sprißler/Bellavite-Höverniann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 105 sowie unten Kapitel C. V. 2.1.2. und Kapitel C. V. 2.1.3.
Die vorliegende Untersuchung hat keinen Anwendungsfall für die Anwendung des § 302 HGB in der Konsolidierungspraxis der Bankkonzerne gefunden. Der Untersuchungsbefund stimmt damit mit dem Ergebnis der von der Treuarbeit herausgegebenen Studie zu 100 Nichtbankkonzernen überein (vgl. Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 77).
Vgl. Sahner (LexdR 1994), S. 353; v. Wysocki (HWR 1993), Sp. 1086.
Vgl. Lutter/Rimmelspacher (DB 1992), S. 488; Ordelheide (WPg 1984), S. 238.
Vgl. Ordelheide (DB 1986), S. 494.
Vgl. Warmbold (Konzernrechnungslegung 1995), S. 98.
Vgl. z.B. Becker (Konzernrechnungslegung 1989), S. 94.
Vgl. dazu auch das Kapitel C. V. 5.
Vgl. Ordelheide (WPg 1984), S. 237.
Vgl. zu den Details und der buchungstechnischen Vorgehens weise statt vieler Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 186–215.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 407; Braasch (Konzernrechnungslegung 1994), S. 916.
Zur Behandlung der Anteile von Minderheitsgesellschaftern vgl. Ebeling (DBW 1995), S. 330–338; Sahner/Tapprich (DB 1986), S. 2501–2504; Schindler (WPg 1986), S. 588–596; Küting/Zündorf (BB 1985), S. 1166–1173.
Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluß 1991), S. 151.
Vgl. Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 201.
Vgl. grundsätzlich dazu: Hartmann (BB 1989), S. 1936–1944; Krumnow (DBk 1988), S. 302–308; Schütz (EG-(Bank-)Bilanzrichtlinie 1987), S. 95–107; Bieg (WPg 1986), S. 257–263 und S. 299–307; Köllhofer (DBk 1986), S. 552–559; Faißt (B.B1. 1980), S. 190–196.
Vgl. Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 242; zurückhaltender Krumnow/Sprißler/Bellavite-Höver-mann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 113.
So auch Windmöller (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 286.
Vgl. Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 193 und 201.
Kmmnow/Sprißler/Bellavite-Hövemiann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 113; ebenso Weber/Zündorf (BB 1995, S. 300).
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 183; Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 401; Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 239.
Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 241; ebenso Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kem-mer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 105. Unter die Eigenkapitalsurrogate fallen z.B. bestimme Genußrechte oder nachrangige Verbindlichkeiten.
Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 241.
Vgl. Kmrrmow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340iJ HGB, Rn. 105.
Vgl. dazu grundsätzlich Sprißler (Bankbilanzrecht 1994), S. 15; Waschbusch (DBk 1994), S. 166–168.
Köllhofer (Einfluß 1994), S. 762; so auch Göttgens/Schmelzeisen (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1992), S.47.
Bundesverband deutscher Banken (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1993), S. 102.
Vgl. Waschbusch (DBk 1994), S. 166–168; Waschbusch (Jahresabschlußpolitik 1992), S. 394–398.
Vgl. Arnold/Boos (DBk 1993), S. 275.
Bundesverband deutscher Banken (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1993), S. 102.
Vgl. dazu die Auswertungsergebnisse in Kapitel C. IV. 2.2.5.
Im Geschäftsjahr 1995 wurde der Fonds für allgemeine Bankrisiken erstmals von der Deutsche Bank AG (vgl. Deutsche Bank AG (Einzelabschluß 1995), S. 9; (Konzernabschluß 1995 nach HGB 1995), S. 11) und von der Dresdner Bank AG (vgl. Dresdner Bank AG (GB 1995), S. 73; (Einzelabschluß 1995), S. 11) dotiert.
Vgl. zu dieser Problematik das Kapitel D. II. 3.2.
Vgl. ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 11.
Kmmnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 103 (mit Hervorhebungen im Original); identisch Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 241.
Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 32; vgl. auch Schindler (Kapitalkonsolidierung 1986), S. 156; differenzierend ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 13.
Vgl. auch Weber/Zündorf (HdKR 1989) § 301 HGB, Rn. 32; Albrecht (Bonner HdR 1986), § 296 HGB, Rn. 16.
Vgl. Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 63.
Vgl. Förschle (Beck Bilkomm. 1995), Rn. 120; differenzierend ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 46.
Vgl. exemplarisch ABN AMRO Holding (Deutschland) AG (GB 1994), S. 25: „Die Kapitalkon-solidierung erfolgt nach der Buchwertmethode gemäß § 301 HGB Satz 2 Ziff. 1 HGB durch Ver-rechnung der Beteiligungsbuchwerte bei der Muttergesellschaft mit dem Eigenkapital der konsolidierten Tochterunternehmen.“; Skandinaviska Enskilda Banken AG (GB 1994), S. 22: „Die Kapitalkonsolidierung erfolgte nach der Buchwertmethode.“
Vgl. Sal. Oppenheim jr. & Cie. KGaA (GB 1993), S. 63: „Die Kapitalkonsolidierung erfolgte nach der Neubewertungsmethode“.
Vgl. BAG Bankaktiengesellschaft (JA 1993, BA 1994), S. 5957: „Die Kapitalkonsolidierung erfolgte nach der Bewertungsmethode zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung der Tochterunternehmen.“
Vgl. Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 63.
In der Literatur werden Angaben zur Zuordnung der stillen Reserven bei der Erstkonsolidierung und über deren Auflösung in den Folgekonsolidierungen bei Anwendung der Neubewertungsmethode im Rahmen der Berichterstattung nach §313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB explizit gefordert (vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 671; ADS (1995), § 313 HGB, Rn. 64).
Vgl. exemplarisch Citicorp Deutschland AG (GB 1993), S. 15: „Bei aktiven Unterschiedsbeträgen wurden die vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt. Dies war ausschließlich bei der CLD im Zusammenhang mit den vermieteten Anlagen (DM 17,3 Mio) durchzuführen.“; DG Bank Deutsche Genossenschaftsbank (GB 1994), S. 88: „Die aktivischen Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung wurden den in den Konzernabschluß übernommenen Vermögensgegenständen der Tochterunternehmen zugeordnet, soweit sie zuzuordnen waren. Die aktivierten, nicht zuzuordnenden Unterschiedsbeträge in Höhe von 8,8 Mio DM wurden erfolgsneutral mit den Rücklagen verrechnet. In der Folgekonsolidierung wurden die aktivisch zugeordneten Unterschiedsbeträge fortgeschrieben.“
Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken (WPg 1994), S. 15 (beide Zitate).
Vgl. z.B. Klein (Konzernbilanzpolitik 1989), S. 318–319.
Vgl. Ernsting (WPg 1996), S. 491; vgl. dazu auch Scheid (Konzernbilanzpolitik 1994), S. 268; Riebeil (Konzernbilanzanalyse 1992), Rn. 204.
Vgl. dazu Rammert/Wilhelm (WPg 1991), S. 102.
Vgl. Gelhausen (Konzernrechnungslegung 1996), S. 78; Küting/Dusemond/Nardmann (BB 1994), Beilage Nr. 8, S. 6; Rarnmert/Wilhelm (WPg 1991), S. 102; Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 61.
Vgl. ADS (1995), § 297 HGB, Rn. 45.
Vgl. Havcrmann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 11; ADS (1995), §301 HGB, Rn. 45; Förschle (Beck Bilkomm. 1995), §301 HGB, Rn. 45; Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken (WPg 1994), S. 15; Schulz (WPg 1990), S. 364; Baetge/Kirsch (HdKR 1989), § 297 HGB, Rn. 75 und 80; Orte (BB 1988), S. 102. Für ein Wahlrecht bei jedem einzelnen Tochterunternehmen sind Krumnow/Sprißler/Bellavite-Höverrnann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§340i,j HGB, Rn. 106; Everling (Konzernrechnungslegung 1990), S. 68; Sahner/Häger (DB 1988), S. 408; Ordelheide (Beck HdR 1987), C 401, Rn. 25.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 695.
Vgl. Becker (DB 1991), S. 350.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 695.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 70.
Becker (DB 1991), S. 350 (im Original mit Hervorhebungen).
Vgl. Sal. Oppenheim jr. & Cie. KGaA (GB 1993), S. 63: „Die Kapitalkonsolidierung erfolgte nach der Neubewertungsmethode durch Verrechnung der Anschaffungskosten mit dem Konzernanteil am Eigenkapital der konsolidierten Tochterunternehmen zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der erstmaligen Konsolidierung.“ Im Konzernanhang für das Geschäftsjahr 1994 ((GB 1994), S. 59) heißt es dann: „Die Kapitalkonsolidierung erfolgte nach der Buchwertmethode durch Verrechnung der Anschaffungskosten mit dem Konzernanteil am Eigenkapital der konsolidierten Tochterunternehmen zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der erstmaligen Konsolidierung.“
Vgl. exemplarisch Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale (GB 1993), S. 73: „Für die Kapital-konsolidierung kam unverändert die Buchwertmethode gemäß § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB zur Anwendung.“
Vgl. Ordelheide (Beck HdR 1987), C 401, Rn. 110.
Vgl. ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 114.
Vgl. ADS (1995), §301 HGB, Rn. 119 und 122.
Vgl. zum Übergangswahlrecht nach Art. 27 Abs. 1 EGHGB unten Kapitel C. V. 2.4.
Vgl. Budde/Förschle (Beck Bilkomm. 1990), Art. 27 EGHGB, Rn. 47.
Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 334.
Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 334–335.
Vgl. ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 123; Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 301 HGB, Rn. 155; a.A. Kmrrmow/Sprißler/Bellavite-Hövennann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 117.
Vgl. Sparda-Bank Stuttgart eG (GB 1994), S. 59: „Die Kapitalkonsolidierung wurde nach der Buch-wertmethode auf der Grundlage des Zeitpunktes des Erwerbs der Anteile vorgenommen.“
Vgl. exemplarisch Commerzbank AG (GB 1994), S. 55: „[...] auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluß konsolidiert.“
Vgl. exemplarisch Hamburgische Landesbank Girozentrale (GB 1993), S. 18: „Maßgeblicher Zeitpunkt für die Erstkonsolidierung ist gemäß Artikel 27 Abs. 2 EGHGB bzw. § 302 Abs. 2 HGB die erstmalige Anwendung der neuen Konzemrechnungslegungsvorschriften (1. Januar 1993).“
Vgl. exemplarisch Citicorp Deutschland AG (GB 1993), S. 15: „Die Verrechnung der Buchwerte der Anteile mit dem Eigenkapital der konsolidierten Beteiligungsgesellschaften erfolgte zum Stichtag der erstmaligen Einbeziehung in den Teilkonzernabschluß (1. Januar 1993), bzw. zum Erwerbsstichtag, sofern dieser nach dem 1. Januar 1993 lag.“
Vgl. Deutsche Siedlungs- und Landesrentenbank (GB 1994), S. 76: „Für die Kapitalkonsolidierung zum 1.1.1993 (DSL Bank Luxembourg S.A. und RALOS) bzw. 5.1.1994 (DSL Finance N.V.) kam die Buchwertmethode gem. § 301 Absatz 1 Nr. 1 HGB zur Anwendung.“; ABN AMRO Holding (Deutschland) AG (GB 1994), S. 25: „Als Zeitpunkt der Erstkonsolidierung wurde der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung bzw. des Erwerbs gewählt. Dieser ist fur die Gesellschaften ABN AMRO Bank (Deutschland) AG, Köln, INTERCONTACT Unternehmensberatungsgesellschaft mbH, Dortmund, ABN AMRO Grundstücksgesellschaft mbH, Köln, sowie ABN AMRO Grundstücksgesellschaft mbH & Co. offene Handelsgesellschaft, Köln, der 1. Januar 1992. Für die Unternehmen der FRANKFURTER KREDITBANK Gruppe ist dies der Übernahmestichtag zum 31. Dezember 1993 und für die Unternehmen der Lease Plan Deutschland Gruppe ist dies der 31.12.1994.“; DG Bank Deutsche Ge ossenschaftsbank (GB 1994), S. 88: „Für Zugänge im Geschäftsjahr 1994 erfolgte die Kapitalkonsolidierung grundsätzlich auf den 31. Dezember 1994. Für die AGIMA Aktiengesellschaft für Immobilien-Anlage, Frankfurt am Main, und die AGIMA Aktiengesellschaft für Immobilien-Anlage & Co Objekt City-Haus KG, Frankfurt am Main, wurde als Erstkonsolidierungszeitpunkt der 1. Januar 1994 gewählt, da diese beiden Gesellschaften bisher aufgrund § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB nicht konsolidiert wurden und dieser Grund im Geschäftsjahr 1994 entfallen ist.“
Vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 317. Erst nach der Vornahme der Wiederholungsbuchungen wird die erfolgswirksame Behandlung der zugeschriebenen stillen Reserven und stillen Lasten sowie des Geschäfts- oder Firmenwerts vorgenommen.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 345. 80 Moxter(BB 1979), S. 743.
Vgl. ADS (1995), § 255 HGB, Rn. 291.
Vgl. unten Kapitel C.V. 2.3.3.
Vgl. exemplarisch Westdeutsche Landesbank Girozentrale (GB 1993), S. 90: „Bei der Ersteinbeziehung von drei Unternehmen ergaben sich Geschäftswerte in Höhe von 609,0 Mio DM. Nach Verrechnung von 80,7 Mio DM mit den Konzernrücklagen werden 528,3 Mio DM Geschäftswerte bilanziert.“
Diese kombinierte Art der Berücksichtigung von Geschäftswerten für verschiedene Tochterunternehmen nach verschiedenen Verfahren wird von einem Teil des Schrifttums mit Hinweis auf den Einzelbewertungsgrundsatz (§ 298 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ausdrücklich als zulässig erachtet (vgl. Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 237; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 32; Uhlig/Förschle/Kropp/Wöste (Rechnungslegung 1988), S. 144), während andere Autoren darin einen Verstoß gegen den Grundsatz der sachlichen Stetigkeit sehen (vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 351; ADS (1995), §309 HGB, Rn. 59; Ram-mert/Wilhelm (WPg 1991), S. 134).
Vgl. Bankgesellschaft Berlin AG (GB 1993), S. 86: „Den aus der Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem Eigenkapital und mit stillen Reserven der Tochtergesellschaften verbleibenden aktivischen Ausgleichsposten in Höhe von 49,4 Millionen DM behandeln wir in der Konzernbilanz als immateriellen Anlagewert, der in den folgenden Jahren abgeschrieben wird.“
Vgl. Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 40. Demnach ist die Angabe der Einzelbeträge des Geschäfts- oder Firmenwertes aus den Einzelbilanzen, aus der Vollkonsolidierung, aus der Quotenkonsolidierung und aus der Equity-Methode im Konzernanhang wünschenswert.
So weist z.B. die Citicorp Deutschland AG den aktivierten Geschäfts- oder Firmenwert gesondert im Anlagespiegel aus (vgl. Citicorp Deutschland AG (GB 1994), S. 18).
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 15; Zwingmann (BB 1994), S. 2314; Küting/Weber (Konzemabschluß 1991), S. 172–173; Weber/Zündorf (DB 1989), S. 335; SABI des IDW (WPg 1988), S. 625; Uhlig/Förschle/Kropp/Wöste (Rechnungslegung 1988), S. 143; a.A. Scherrer (Bonner HdR 1986), §301 HGB, Rn. 8.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 686.
Vgl. auch ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 140.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 19.
SABI des IDW (WPg 1988), S. 623.
Zwingmann (BB 1994), S. 2315. Wöhe ((StuW 1980), S. 98) spricht im Zusammenhang mit der Nutzungsdauerschätzung von „reiner Willkür“.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 21; Ordelheide (Beck HdR 1987), C 402, Rn. 33; Busse v. Colbe (ZfbF 1985), S. 773; Niehus (WPg 1984), S. 321.
Vgl. Veit (DB 1989), S. 1094. Vgl. hierzu auch IAS 22, Rn. 42. Dort wird als Regelfall von einer Abschreibung über 5 Jahre ausgegangen.
Vgl. Kommission Rechnungswesen (DBW 1985), S. 274.
Vgl. Zielke (Goodwill 1995), S. 837; Küting/Weber (Konzernabschluß 1991), S. 173; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 20.
Weber/Zündorf (DB 1989), S. 336.
Vgl. Verler Volksbank eG (JA 1994, BA 1995), S. 18727: „[...] der als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz unter Aktivposten 1 la ausgewiesen und gemäß § 309 Abs. 1 S. 1 HGB jährlich zu einem Viertel (13708) abgeschrieben wird.“
Vgl. Citicorp Deutschland AG (GB 1993), S. 15.
Vgl. auch Weber/Zündorf (BB 1995), S. 302.
Dieses Untersuchungsergebnis unterscheidet sich nicht von der Praxis bei Nichtbankkonzernen (vgl. dazu Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 72–73).
Vgl. dazu auch Schildbach (Konzernabschluß 1996), S. 175.
Vgl. dazu Küting/Dusemond/Nardmann (BB 1994), Beilage Nr. 8, S. 10–11.
Vgl. Förschle (Beck Bilkomm. 1995), Rn. 30; Coenenberg (Konzernbilanz 1989), S. 109; Uhlig/För-schle/Kropp/Wöste (Rechnungslegung 1988), S. 144; kritisch dazu Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 227; Weber (Kapitalkonsolidierung 1991), S. 135.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 365; ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 44; Scheren (Konzemabschlußpolitik 1993), S. 224–225; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624.
Eine ratierliche Verrechnung mit den Rücklagen halten für zulässig ADS (1995), §309 HGB, Rn. 45–46; Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 309 HGB, Rn. 30; Sahner/Häger (DB 1988), S. 411; Ordelheide (Beck HdR 1987), C 402, Rn. 36; a.A. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 365; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 26; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624.
Vgl. Brackert/Früh/Reinke/Rockel (Konzernabschluß 1987), S. 44; Müller (DB 1985), S. 243.
Vgl. Kuhn (Plankonzernabschluß 1991), S. 350.
Vgl. Zwingmann (BB 1994), S. 2316.
Biener (Diskussionsbeitrag 1986), S. 241.
Zwingmann (Abbildung 1994), S. 158; so auch Niehus (Diskussionsbeitrag 1986), S. 239; Niehus (WPg 1984), S. 323.
Vgl. insbesondere Zwingmann (Abbildung 1994), S. 159; v. Wysocki/Wohlgemuth (Konzernrechnungslegung 1996), S. 111; Kommission Rechnungswesen (DBW 1985), S. 274; Damm/Zündorf (DB 1984), S. 2576–2577; Niehus (WPg 1984), S. 323; Ordelheide (WPg 1984), S. 244. Zu den Befürwortern gehören Jonas (DBW 1985), S. 277; Müller (DB 1985), S. 243; Kirchner (AG 1981), S. 339.
Zwingmann (BB 1994), S. 2316.
Lutter/Rimmelspacher (DB 1992), S. 490.
Vgl. Busse v. Colbe (Kongruenzprinzip 1992), S. 131.
Vgl. insbesondere Niehus (WPg 1984), S. 324.
Vgl. Küting (IASC-Abschluß 1995), S. 78.
Schruff (7. EG-Richtlinie 1984), S. 249.
Vgl. ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 262; Baetge (Änderungen 1994), S. 537; Herrmann (Änderung 1994), S. 249; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzemabschlüsse 1993), S. 253; Ordelheide (ZfbF 1987), S. 295; Schindler (Kapitalkonsolidierung 1986), S. 207 und 230; a.A. Oser (WPg 1995), S. 274–275; Zielke (Goodwill 1995) S. 842; Elkart/Hundt/Müller (Entkonsolidierung 1991), S. 53; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 33. Auf ein bestehendes Wahlrecht wird hingewiesen von Warmbold (Konzernrechnungslegung 1995), S. 171–172.
Der nicht kodifizierte Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung der Kongruenz, der für die Konsolidierung gleichermaßen Gültigkeit hat, besagt, daß die Summe der einzelnen Periodenerfolge gleich dem Totalerfolg während der gesamten Existenz des Unternehmens sein muß (vgl. z.B. Küting (Kapitalkonsolidierung 1995), S. 190–191).
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 32; Busse v. Colbe (Kongruenzprinzips 1992) S. 129–130.
Vgl. Zielke (Goodwill 1995), S. 842. Zielke schlägt vor, beim Ausscheiden eines Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis die Angabe des Zeitpunktes der erstmaligen Einbeziehung und die Höhe der Beträge, die erfolgsneutral mit den Rücklagen verrechnet wurden, offenzulegen. Darüber hinaus sollten in jedem Geschäftsjahr die Summe der insgesamt verrechneten Beträge des Geschäfts- oder Firmenwerts sowie die ersparten Abschreibungen angegeben werden. Er begründet seine Lösung mit der Informationsfunktion des Konzernabschlusses und der Generalnorm des § 297 Abs. 2 HGB, obwohl er die von der überwiegenden Meinung geforderte Rückgängigmachung der erfolgsneutralen Verrechnung als „theoretisch begründet“ respektiert.
Nach der Inanspruchnahme der Möglichkeit zur Verrechnung mit passivischen Unterschiedsbeträgen gem. § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB verbleibt in einem (Vj. 3) Fall kein aktivischer Saldo. Vgl. dazu auch Kapitel C. V. 2.3.3.
Vgl. Westdeutsche Landesbank Girozentrale (GB 1993), S. 90; Südwestdeutsche Landesbank Girozentrale (GB 1993), S. 72.
Vgl. hierzu auch die Untersuchungsergebnisse von Nichtbankkonzernen bei Gelhausen (Konzem-rechnungslegung 1996), S. 80; Küting (Blick durch die Wirtschaft vom 12.12.1995), S. 7; Kü-ting/Dusemond/Nardmann (BB 1994), Beilage Nr. 8, S. 14; Rarnmert/Wilhelm (WPg 1991), S. 134–135; Treuarbeit (Konzemabschlüsse 1990), S. 73. Vgl. auch die heftige Kritik an dieser Vorgehensweise bei Küting (Kapitalkonsolidierung 1995), S. 181–182.
Die Möglichkeit zum Wechsel von der erfolgswirksamen Abschreibung zur erfolgsneutralen Verrechnung des Restbuchwerts wird mit dem Fehlen einer Zeitvorgabe für die Verrechnung des Geschäftsoder Firmenwertes in § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB begründet (vgl. dazu Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 365; ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 44; Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 309 HGB, Rn. 30).
Vgl. exemplarisch DG Bank Deutsche Genossenschaftsbank (GB 1993), S. 84.
Vgl. Wüstenrot Holding GmbH (GB 1994), S. 28.
Es liegt hier somit nicht der Fall vor, daß eine Nachholung der Rücklagenverrechnung erfolgt, weil im Jahr der Erstkonsolidierung nicht genügend Rücklagen zur Verfugung standen (vgl. dazu ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 48; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624).
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 44; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 238; a.A. wohl Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 365.
Vgl. auch ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 140.
Vgl. Vereins- und Westbank AG (GB 1993), S. 89: „Die Veränderung bei den Gewinnrücklagen im Konzern ist im wesentlichen durch den Abgang der HKV Hanseatische Kreditbank GmbH, Hamburg, und der SKV Kredit-Bank GmbH, Kiel, beeinflußt“; Landesbank Schleswig-Holstein (GB 1993), S. 63: „Aufgrund eines nicht mehr einzubeziehenden Beteiligungsunternehmens hat sich der Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierungen von 11,4 Mio. DM auf 8,9 Mio. DM verringert.“; Commerzbank AG (GB 1994), S. 63: „Im Zuge der Entkonsolidierung wurde ein im Vorjahr verrechneter aktivischer Unterschiedsbetrag von DM 1,5 Mio sowie ein passivischer Unterschiedsbetrag von DM 5,8 Mio entnommen.“
Vgl. dazu oben Kapitel C. III. 4.
Vgl. BHW Holding GmbH (GB 1994), S. 40: „Endkonsolidierungen von Tochterunternehmen werden erfolgswirksam durchgeführt.“
Eine Erläuterungspflicht kann sich allerdings aufgrund von § 294 Abs. 2 HGB ergeben (vgl. dazu Warmbold (Konzernrechnungslegung 1995), S. 230–232; Herrmann (Änderung 1994), S. 322–325).
Vgl. SABI des IDW (WPg 1988), S. 624; so auch ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 37; Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 364.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 350; Gelhausen/Gelhausen (Behandlung 1992), S. 227; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 27.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 40; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 237.
Vgl. exemplarisch Skandinaviska Enskilda Banken AG (GB 1994), S. 22: „Der nach Verrechnung verbleibende aktivische Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung wurde mit den Gewinnrücklagen des Konzerns verrechnet.“
Vgl. Westdeutsche Landesbank Girozentrale (GB 1994), S. 94: „[...] mit den Konzernrücklagen verrechnet.“
Vgl. DG Bank Deutsche Genossenschaftsbank (GB 1994), S. 88: „Die aktivierten, nicht zuzuordnenden Unterschiedsbeträge in Höhe von 8,8 Mio DM wurden erfolgsneutral mit den Rücklagen verrechnet.“
Vgl. auch Ernsting (WPg 1996), S. 495.
Vgl. dazu die Untersuchungen von Gelhausen (Konzernrechnungslegung 1996), S. 80; Küting/Duse-mond/Nardmann (BB 1994), Beilage Nr. 8, S. 14; Rammert/Wilhelm (WPg 1991), S. 133–134; Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 65; vgl. hierzu auch die kritischen Anmerkungen bei Kü-ting(DStR 1995), S. 194.
Vgl. Küting (IASC-Abschluß 1995), S. 77.
Vgl. auch die Aufstellung der Geschäftswerte und Unterschiedsbeträge aus der Erstkonsolidierung zum 31.12.93 bei Weber/Zündorf (BB 1995), S. 302.
Weber/Zündorf (BB 1995), S. 301.
Weber/Zündorf (BB 1995), S. 301. Vgl. dazu auch die Ergebnisse der Untersuchung von Ram-mert/Wilhelm bei Industrie- und Dienstleistungskonzernen (WPg 1991), S. 132.
Vgl. Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken (WPg 1994), S. 15.
Vgl. zu diesem Problem auch Koedijk (Behandlung 1995), S. 317.
Vgl. dazu Kapitel C.V. 2.3.2.
Vgl. Küting/Weber (Internationale Bilanzierung 1994), S. 302–303; Busse v. Colbe (BFuP 1995), S. 379.
Aufgrund der vielen Gestaltungsmöglichkeiten bei der Verrechnung des Goodwills in Deutschland spricht man im Ausland schon vom „German Goodwill Accounting“, dem „kein Verständnis entgegengebracht wird“ (beide Zitate v. Küting (Blick durch die Wirtschaft vom 12.12.1995), S. 7). Kü-ting/Hayn selber sprechen von „Goodwill-Anarchie“ (Küting/Hayn (AG 1996), S. 57).
Vgl. IAS 22,Rn.40.
Vgl. IAS 22, Rn. 42; Küting/Hayn (AG 1996), S. 55; GEFIU (DB 1995), S. 1188; Goebel (DB 1994), S. 2462.
Vgl. APB Opinion No. 16, Rn. 90 i.V.m. No. 17, Rn. 27–29.
Vgl. AICPA (Accounting Trends & Techniques 1994), S. 188.
Im SSAP 22 wird empfohlen, den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert im Erwerbszeitpunkt mit den Rücklagen zu verrechnen („Purchased goodwill should normally be written off to reserves at the point of acquisition“). Vgl. auch Pizzey (Management Accounting 1995), S. 51.
Vgl. Fliess (Großbritannien 1991), S. 328; Dunne/Rollins (Goodwill 1992), S. 191–207.
Vgl. Fliess (Großbritannien 1991), S. 314 und 329; zur Kritik am Exposure Draft 47 vgl. Instone (Acc 1990), S. 79; Roy (Acc 1990), S. 26–27; Sherwood (Acc 1990), S. 31.
Küting (DStR 1995), S. 194 (beide Zitate). Vgl. UITF (Acc 1992), S. 112–113.
Vgl. ASB (Discussion Paper 1993). Dort werden sechs verschiedene Methoden zur Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwertes zur Diskussion gestellt.
Vgl. ASB (Working Paper 1995), S. 3; Pizzey (Management Accounting 1995), S. 51–52; Tollington (Certified Accountant 1995), S. 48–49.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 3.
Vgl. Küting (DStR 1995), S. 194; Zielke (Goodwill 1995), S. 839; Zwingmann (BB 1994), S. 2317; ähnlich Busse v. Colbe (Harmonisierung 1996), S. 311; Oser (WPg 1995), S. 275; Kleber (Unterschiede 1994), S. 83. Gegen die Abschaffung des Wahlrechts GEFIU (DB 1995), S. 1138.
Vgl. dazu unten Kapitel D. II. 3.
Vgl. o.V. (Neue Zürcher Zeitung vom 29.3.1996); o.V.: Deutsche Bank (ZfgK 1996), S. 378. Die Höhe der nachaktivierten Geschäfts- oder Firmenwerte wird allerdings nicht im Geschäftsbericht der Deutsche Bank AG angegeben.
Vgl. Deutsche Bank AG (GB 1995), S. 39 und 43; Krumnow (BZ vom 24.2.1996).
Vgl. Deutsche Bank AG (Konzernabschluß 1995 (HGB)), S. 16.
Vgl. Ernsting (WPg 1996), S. 496.
Vgl. Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 309 HGB, Rn. 40.
Braasch (Konzernrechnungslegung 1994), S. 923.
SABI des IDW (WPg 1988), S. 624.
Vgl. z.B. Salomon Brothers Finance Corporation & Co. beschränkt haftende KG (GB 1993), S. 3: „Der sich aus der Kapitalkonsolidierung ergebende Unterschiedsbetrag in Höhe von TDM 16.600 wird als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung innerhalb des Eigenkapitals ausgewiesen.“
Diese Unterschiedsbeträge sind nicht in der Tabelle enthalten, weil sie außerhalb des Untersuchungszeitraumes entstanden sind.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 66 und 91; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 228; Gelhausen/Gelhausen (Behandlung 1992), S. 228; wohl auch Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 301 HGB, Rn. 163; a.A. sind Weber/Zündorf ((HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 62), die in allen Fällen einen gesonderten Ausweis zwischen Eigen- und Fremdkapital fordern.
Vgl. Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 243; Ordelheide (Beck HdR 1987), C 402, Rn. 44.
Vgl. Scheren (Konzemabschlußpolitik 1993), S. 231; Everling (Konzernrechnungslegung 1990), S. 95; Zenhäusern (Konzernrechnungslegung 1989), S. 319; Maas/Schruff (WPg 1986), S. 242.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 228–229. Zu den Problemen hinsichtlich der Objektivier-barkeit der für die Auflösung notwendigen Voraussetzungen vgl. Zwingmann (BB 1994), S. 2317.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 71; Kinne (Firmenwert 1989), S. 190; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 65; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624; Maas/Schruff (WPg 1986), S. 242; Scherrer (Bonner HdR 1986), § 309 HGB, Rn. 20; Schindler (Kapitalkonsolidierung 1986), S. 221–222; Busse v. Colbe (ZfbF 1985), S. 773; Ordelheide (WPg 1984), S. 244.
Vgl. Ordelheide, C 402, Rn. 47; Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 309 HGB, Rn. 45.
Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 368 (beide Zitate); vgl. auch ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 74; Gelhausen/Gelhausen (Behandlung 1992), S. 229; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624; a.A. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 328; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 69.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 67; Küting/Weber, (Konzemabschluß 1991), S. 175.
V. Wysocki/Wohlgemuth (Konzernrechnungslegung 1996), S. 112.
Nach der Auffassung von Sahner ((Kapitalkonsolidierung 1983), S. 44) „ist der Unterschiedsbetrag als Rücklage zu interpretieren und [...] Bestandteil des Konzemeigenkapitals“.
Vgl. Maas/Schruff (WPg 1988) S. 242; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 368; ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 76; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 229; Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 329; Gelhausen/Gelhausen (Behandlung 1992), S. 229; Weber/Zündorf (HdKR 1989), § 309 HGB, Rn. 69. Kritisch dazu Zwingmann (BB 1994), S. 2318; Schindler (Kapitalkonsoliderung 1986), S. 221–222.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 67; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 229.
Vgl. dazu oben Kapitel C. II. 1.
Vgl. Weber (Kapitalkonsolidierung 1991), S. 142.
Vgl. ADS (1995), § 309 HGB, Rn. 67; Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 407.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 347; SABI des IDW (WPg 1988), S. 624.
Vgl. exemplarisch Bankhaus Hermann Lampe KG (GB 1993), S. 18: „Der aus der Kapitalkonsolidierung sich ergebende passivische Unterschiedsbetrag wurde gemäß § 301 Abs. 3 unter dem Posten ‘Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung’ ausgewiesen; er hat Rücklagencharakter.“
Vgl. ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 133 und 141.
Vgl. Volksbank Enniger-Ostenfelde-Westkirchen eG (JA 1993, BA 1994), S. 17798; Volksbank Diestedde-Liesborn-Herzfeld eG (KA 1993), S. 5.
Weber (Kapitalkonsolidierung 1991), S. 142.
Vgl. dazu auch Weber/Zündorf (BB 1995), S. 302 und 304.
ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 141.
Vgl. Wüstenrot Holding GmbH (GB 1994), S. 44: „In den anderen Gewinnrücklagen ist ein aktivischer Unterschiedsbetrag von 29,4 Mio DM (Vj. 26,6 Mio DM) und ein passivischer Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung von 981,7 Mio DM (Vj. 985,9 Mio DM) enthalten. Dieser wurde im abgelaufenden Geschäftsjahr um die Entnahme aus Gewinnrücklagen aus thesaurierten Gewinnen bei einer Tochtergesellschaft von 5 Mio DM vermindert.“
Vgl. exemplarisch Landesbank Schleswig-Holstein Girozentrale (GB 1993), S. 63: „Aufgrund eines nicht mehr einzubeziehenden Beteiligungsunternehmens hat sich der Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierungen von 11,4 Mio DM auf 8,9 Mio DM verringert.“
Vgl. z.B. Landesbank Schleswig-Holstein Girozentrale (GB 1994), S. 69: „Der sich aus der Kapitalkonsolidierung nach § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB ergebende passivische Unterschiedsbetrag beträgt unverändert 8,9 Mio. DM.“
Vgl. Förschle (Beck Bilkomm. 1995), § 301 HGB, Rn. 171.
ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 142.
Vgl. ADS (1995), § 301 HGB, Rn. 138; Dusemond (Konzernrechnungslegung 1993), S. 72.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 348.
Vgl. Art. 27 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.
Vgl. Weber/Zündorf (HdKR 1989), Art. 27 EGHGB, Rn. 4–7; Weber/Damm (DB 1986), Beilage Nr. 17, S. 14.
Vgl. Budde/Förschle (Beck Bilkomm. 1990), Art. 27 EGHGB, Rn. 36; SABI des IDW (WPg 1988), S. 53; ADS (1987), Art. 27 EGHGB, Rn. 47.
Vgl. ADS (1987), Art. 27 EGHGB, Rn. 54–55.
Vgl. exemplarisch Bayerische Vereinsbank AG (GB 1993), S. 58: „Für unseren Konzernabschluß waren erstmalig die Konzernrechnungslegungsvorschriften des HGB anzuwenden. Dabei haben wir von den Übergangsregelungen des Art. 27 EGHGB Gebrauch gemacht.“; Deutsche Bank AG (GB 1993), S. 56: „Für die bereits im Konzernabschluß 1992 enthaltenen Unternehmen wurden die Ende 1992 nach den aktienrechtlichen Vorschriften ermittelten Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung gemäß der Übergangsregelung des Art. 27 Abs. 1 EGHGB direkt mit den Gewinnrücklagen des Konzerns verrechnet.“; Wüstenrot Holding GmbH (GB 1993), S. 36: „Bei der Kapitalkonsolidierung wurde für die Mehrheit der Tochtergesellschaften von der Übergangsregelung nach Art. 27 Abs. 1 EGHGB Gebrauch gemacht.“
Vgl. Sal. Oppenheim jr. & Cie. KGaA (GB 1993), S. 63: „35,0 Mio DM wurden als Firmenwert aktiviert, auf den wir eine Abschreibung in Höhe von 25% vorgenommen haben.“
Vgl. Trinkaus & Burkhardt KGaA (GB 1993), S. 55: „In Anwendung von Artikel 27 des Einfuhrungsgesetzes zum HGB und § 309 HGB wurden die sich aus der Kapitalkonsolidierung zum Übergangsstichtag 1. Januar 1993 ergebenden aktivischen Unterschiedsbeträge den Wertansätzen von in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenständen gemäß § 301 HGB zugeschrieben [...]“
Vgl. exemplarisch Bankgesellschaft Berlin AG (GB 1993), S. 86: „In der Konzernbilanz haben wir den am Jahresbeginn vorhandenen passivischen Ausgleichsposten in Höhe von 16,7 Millionen DM aus der Kapitalkonsolidierung der bisher bereits einbezogenen Tochtergesellschaften den Gewinnrücklagen zugeführt.“; Bayerische Hypotheken- und Wechsel-Bank AG (GB 1993), S. 87: „Von den bisherigen Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung stellen wir per Saldo 161,4 Mio. DM (128,1 Mio. DM aktive und 289,5 Mio. DM passive) erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen ein; 0,7 Mio. DM wurden mit dem Ergebnisvortrag verrechnet.“
Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken (WPg 1994), S. 15.
So auch Weber/Zündorf (BB 1995), S. 304. Zu einem ähnlichen Ergebnis bei Industrie- und Dienstleistungsunternehmen kommen auch Rammert/Wilhelm (WPg 1991), S. 135.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 176; Schildbach (Konzernabschluß 1996), S. 145.
Vgl. Bayerische Vereinsbank AG (GB 1993), S. 58: „Der passivische Unterschiedsbetrag beruht auf Gewinnthesaurierungen der einbezogenen Tochterunternehmen in früheren Jahren.“
Vgl. oben Kapitel C. V. 2.3.1.3.
Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 335.
Vgl. oben Kapitel C.V. 2.2.
So auch Ernsting (WPg 1996), S. 499.
Vgl. oben Kapitel C.V. 2.2.
Vgl. v. Wysocki/Wohlgemuth (Konzernrechnungslegung 1996), S. 101.
Nach der Auffassung des SABI des IDW (WPg 1988, S. 623) ist die Zurechnungsmethode nicht anzugeben; a.A. Ordelheide ((Beck HdR 1987), C 401, Rn. 40) unter Bezugnahme auf § 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.
Vgl. exemplarisch Augsburger Aktienbank AG (GB 1993/94), S. 27: „Aus der Kapitalkonsolidierung ergab sich kein Unterschiedsbetrag. Die Verrechnung wurde auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile durchgeführt.“; Volksbank Tuttlingen eG (JA 1993, BA 1994), S. 9687: „Ein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ergab sich dabei nicht. Die Erstkonsolidierung erfolgte im Jahre der Gründung der Tochterunternehmen.“; MKB Mittelrheinische Bank (GB 1994), S. 19: „Die Kapitalkonsolidierung ist nach § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB erfolgt; die Verrechnung der Anteile erfolgte zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung. Da die Buchwerte der Beteiligungen dem jeweiligen Kapital entsprechen, ergeben sich keine Ausgleichsposten.“
Vgl. Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 323; Fischer (Beck HdR 1987), C 420, Rn. 1; Scherrer (Bonner HdR 1986), § 303 HGB, Rn. 3.
Im Grundsatz entspricht die Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB der Regelung in § 331 Abs. 1 Nr. 4 AktG’65 (vgl. Maas/Schruff (WPg 1986), S. 243).
s>228 Vgl. z.B. Warmbold (Konzernrechnungslegung 1995), S. 109.
s>229 Vgl. Göttgens/Schmelzeisen (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1992), S. 91.
Vgl. ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 18–28; Kmmnow/Sprißler/Bellavite-Hövennarm/Kemrner/Stein-brücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 131; Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243; Harms (HdKR 1989), § 303 HGB, Rn. 5; Mattes (NB 1971), S. 75.
s>231 Vgl. auch Jäger/Vogelsang (WPg 1973), S. 421.
s>232 Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 140 (beide Zitate).
s>233 Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243.
s>234 Zur Einbeziehung von Versicherungsunternehmen in den Konsolidierungskreis im engeren Sinne vgl. oben Kapitel C. III. 2.2.
s>235 Wird eine Schuldenkonsolidierung durchgeführt, dann sind auch die geleisteten Zinszahlungen im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu eliminieren. Vgl. dazu unten Kapitel C. V. 5.
s>236 Vgl. Windmöller (WP-Handbuch 1996), M, Fn. 297 auf S. 621–622; Grewe (Bonner HdR 1986), §§ 340ij HGB, Rn. 39.
s>237 Vgl. Brackert (Finanzkonglomerate 1995), S. 80.
s>238 Vgl. Brackert (Finanzkonglomerate 1995), S. 81.
s>239 Brackert (Finanzkonglomerate 1995), S. 80.
Brackert (Finanzkonglomerate 1995), S. 80.
s>241 Vgl. dazu Birck/Meyer (Bankbilanz 1976), S. II 278–281.
s>242 Vgl. ADS (1995), §303 HGB, Rn. 17; Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 142; Müller (Kreditinstitute 1975), S. 122; Schneweis (ZfgK 1973), S. 894; vgl. auch § 16 Abs. 4 RechKredV.
s>243 Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 258.
s>244 Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 496; ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 15–16; Kü-ting/Weber (Konzemabschluß 1991), S. 258.
s>245 Vgl. dazu auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung 1994), S. 5–32.
s>246 Vgl. Brackert (Finanzkonglomerate 1995), S. 80–81; so im Ergebnis auch Krumnow/Spriß-ler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker, §§ 340ij HGB, Rn. 91; Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 240.
s>247 Vgl. ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 17.
s>248 Deutsche Bank AG (GB 1993), S. 67.
s>249 Vgl. ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 29–30; Budde/Dreissig (BeckBilkomm. 1995), § 303 HGB, Rn. 32; Harms (HdKR 1989), § 303 HGB, Rn. 26; Fischer (Beck HdR 1987), C 420, Rn. 25; a.A. Heine (WPg 1967), S. 149; Fasold (NB 1976), S. 34; Müller (Aufstellungsmöglichkeiten 1974), S. 195. Diese Autoren lehnen eine Verrechnung ab.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 508.
s>251 Vgl. Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 143.
s>252 Vgl. Schierenbeck/Hölscher (BankAssurance 1993), S. 558; Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 222–223.
s>253 Zur Behandlung von Buchungsdifferenzen, die sich aus der Währungsumrechnung gleichbewerteter Ansprüche bzw. Verpflichtungen ergeben vgl. Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 344–346.
s>254 Vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 372.
s>255 Vgl. Schierenbeck/Hölscher (BankAssurance 1993), S. 559; Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 223; Wohlgemuth (HdJ 1984), Abt. V/4, Rn. 20–24.
s>256 Vgl. Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 328; Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 228; Fischer (Beck HdR 1987), C 420, Rn. 74–76.
s>257 Vgl. z.B. Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243.
s>258 Vgl. Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 145.
s>259 Vgl. Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 145.
Vgl. Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 225–226; im Ergebnis ähnlich Jäger/Vogelsang (WPg 1973), S. 423.
s>261 Vgl. dazu oben Kapitel C. V. 2.1.2.
s>262 Die Ausübung des Wahlrechts unterliegt dem Stetigkeitsgebot nach § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB. Im Konzernanhang ist eine Neuausübung des Wahlrechts gem. § 297 Abs. 3 Satz 4 HGB anzugeben und zu begründen (vgl. auch ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 50).
s>263 Vgl. Scherrer (Bonner HdR 1986), § 303 HGB, Rn. 33.
s>264 Vgl. ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 49; Budde/Dreissig (Beck Bilkomm. 1995), § 303 HGB, Rn. 62; Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 393; Harms (HdKR 1989), § 303 HGB, Rn. 57; Fischer (Beck HdR 1987), C 420, Rn. 95–96.
s>265 Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 330.
s>266 Vgl. exemplarisch Bayerische Vereinsbank AG (GB 1994), S. 65: „Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und ‘Andere Verpflichtungen’ sowie Erträge und Aufwendungen zwischen den konsolidierten Tochterunternehmen werden aufgerechnet.“; Sparda-Bank Mainz eG (GB 1994), S. 63: „Die sich aus dem gegenseitigen Geschäftsverkehr ergebenden Forderungen und Verbindlichkeiten wurden verrechnet.“
Vgl. exemplarisch Bayerische Hypotheken- und Wechsel-Bank AG (GB 1994), S. 83: „Forderungen und Verbindlichkeiten, die aus dem gegenseitigen Geschäftsverkehr zwischen den Konzernun-temehmen stammen, wurden konsolidiert. Bei den Bilanzvermerken (Unterstrich-Posten der Passivseite) wurde sinngemäß verfahren.“
Vgl. CTB BANK VON ESSEN GmbH & Co. (GB 1994), S. 3: „In der Konzernbilanz wird statt der angekauften Leasingforderungen das Leasingvermögen in Höhe von DM 70,4 Mio. angegeben. Aus der Konsolidierung der angekauften Leasingforderungen — vermindert um Wertberichtigungen — mit den Rechnungsabgrenzungsposten bei den beiden Leasinggesellschaften ergibt sich in der Konzernbilanz ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe von DM 2,2 Mio., der zusammen mit dem Eigenkapital des Konzerns zu betrachten ist. Er resultiert ausschließlich daraus, daß der Rechnungsabgrenzungsposten bei den Leasinggesellschaften aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften linear, bei der Bank hingegen nach der Zinsstaffelmethode aufgelöst wird.“; Citicorp Deutschland AG (GB 1994), S. 16: „Darüber hinaus wurden Genußscheine von der CIP, die am 1. Januar 1994 von der CDAG erworben wurden, in die Schuldenkonsolidierung mit einbezogen.“
Vgl. Elliott (Beck Bilkomm. 1995), §313 HGB, Rn. 120; Harms (HdKR 1989), §303 HGB, Rn. 27; Fischer (Beck HdR 1987), C 420, Rn. 26
Vgl. Elliott (Beck Bilkomm. 1995), §313 HGB, Rn. 120; Harms (HdKR 1989), §303 HGB, Rn. 27; Fischer (Beck HdR 1987), C 420, Rn. 26.
Vgl. Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 340; Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 143.
Vgl. BfG Bank AG (GB 1993), S. 70: „Bei der Schuldenkonsolidierung wurden Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den einbezogenen Gesellschaften in Höhe von 6,1 Milliarden DM verrechnet.“ Vgl. ferner die tabellenartige Darstellung bei der BfG Bank AG, (GB 1993), S. 70–71 und (GB 1994), S. 32–37 (jeweils freier Teil des GB).
Vgl. dazu auch die Kommentierung zu § 3 RechKredV bei Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994).
Vgl. Wagener/Böcking/Freiling/Ernsting/Fitzner (Banken 1995), S. 224.
Vgl. Wüstenrot Holding GmbH (GB 1994), S. 35: „Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung wurden Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den konsolidierten Unternehmen eliminiert und die Differenzen erfolgswirksam behandelt.“
Vgl. Ballwieser (Beck HdR 1987), B 105, Rn. 31.
Vgl. Moxter (Bilanzlehre 1986), S. 37.
Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung 1996), S. 47; Moxter (Sinn und Zweck 1987), S. 365–366.
Vgl. Böcking (Bilanzrechtstheorie 1988), S. 124–125.
Vgl. ADS (1995), § 304 HGB, Rn. 6–7.
Vgl. auch Warmbold (Konzernrechnungslegung 1995), S. 110–111.
Nach altem Recht wurde zwischen Vermögensgegenständen des Anlage- und des Umlaufvermögens differenziert (vgl. §331 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AktG’65). Ferner waren Zwischenverluste nicht zu eliminieren (vgl. Klein (Beck HdR 1987), C 430, Rn. 20–30).
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 289–297; Ruhnke (WPg 1991), S. 377–385; sowie grundlegend Dusemond (Konzernanschafrungs- und Konzernherstellungskosten 1994).
Vgl. Kmmnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 139; Süchting (Verrechnungspreise 1987), S. 202.
Vgl. ADS (1995), § 304 HGB, Rn. 91; Küting/Dusemond (BB 1995), S. 1467–1471.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 440.
Vgl. z.B. Göttgens/Schmelzeisen (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1992), S. 92.
Köllhofer/Sprißler (Bankbetrieb 1993), S. 889.
Vgl. Köllhofer/Sprißler (Bankbetrieb 1993), S. 889 mit Beispiel.
Vgl. Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 244; Jäger/Vogelsang (WPg 1973), S. 424.
Vgl. Kmrrmow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 141; Mattes (NB 1971), S. 75.
Vgl. Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243; Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 150.
Göttgens/Schmelzeisen (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1992), S. 92; vgl. auch Stein (HWF 1995), Sp. 122; Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243.
Das Kriterium „Lieferung oder Leistung zu üblichen Marktbedingungen“ dürfte erfüllt sein, wenn die Festlegung des Verrechnungspreises wie unter Konzernfremden erfolgt (vgl. Budde/Dreissig (Beck Bilkomm. 1995), § 304 HGB, Rn. 62; Weber (HdKR 1989), § 304 HGB, Rn. 21; Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 347). Kritisch dazu Zwingmann (Abbildung 1994), S. 305–306; Scherrer (Bonner HdR 1986), § 304 HGB, Rn. 39.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 304.
Vgl. Budde/Dreissig (BeckBilkomm. 1995), § 304 HGB, Rn. 63. Für strenge Anforderungen an dieses Kriterium plädieren Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 323–325; Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 416; Zwingmann (Abbildung 1994), S. 306; Havermann (Konzemabschluß 1987), S. 193.
Vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 417; Zwingmann (Abbildung 1994), S. 306.
Vgl. Stein (HWF 1995), Sp. 122; Kmmnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 140; Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 243; Grève (Bonner HdR 1986), §§ 340iJ HGB, Rn. 61.
Vgl. zum Umfang der Erläuterungspflichten ADS (1995), § 304 HGB, Rn. 138; Budde/Dreissig (Beck Bilkomm. 1995), §304 HGB, Rn. 63; Csik (HdKR 1989), §§313,314 HGB, Rn. 203; Weber (HdKR 1989), §304 HGB, Rn. 31; Niehus/Scholz (Kommentar 1987), §§238–335, Rn. 1287.
Vgl. Gzuk (Beck HdR 1987), C 600, Rn. 78; Scherrer (Bonner HdR 1986), § 304 HGB, Rn. 41.
Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 417–418.
Vgl. ADS (1995), § 304 HGB, Rn. 135; Ebeling (Konzernrechnungslegung 1995), S. 414; Coenen-berg (Jahresabschluß 1994), S. 439; Schildbach (Konzernabschluß 1996), S. 253; Schruff (7. EG-Richtlinie 1984), S. 269–270.
Vgl. Pelka (Konzernbuchführung 1994), S. 246–269.
Vgl. Wohlgemuth (HdJ 1984), Abt. V/5, Rn. 20. Zu den Beurteilungskriterien vgl. ADS (1995), § 304 HGB, Rn. 48. Vgl. auch die Kritik an der Vorschrift bei Scherrer (Bonner HdR 1986), § 304 HGB, Rn. 42.
Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ (ZfbF-Sonderheft 21/1987), Rn. 87.
Vgl. Budde/Dreissig (Beck Bilkomm. 1995), § 304 HGB, Rn. 72; Weber (HdKR 1989), § 304 HGB, Rn. 32–35; Klein (Beck HdR 1987), C 430, Rn. 49.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 326; Wohlgemuth (HdJ 1984), Abt. V/5, Rn. 22.
Vgl. exemplarisch Augsburger Aktienbank AG (GB 1993/94), S. 28: „Die Vermögensgegenstände sind so angesetzt, als ob die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden.“
Klein (Konzernbilanzpolitik 1989), S. 384 hält das Wahlrecht des § 304 Abs. 3 HGB für „teilbar, d.h. es kann auch nur auf einzelne der von diesem Wahlrecht erfaßten Zwischenergebniseliminie-rungen angewendet werden.“
Vgl. Deutsche Bank AG (GB 1994), S. 66: „[...] Zwischenergebnisse werden kompensiert, soweit sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Auf eine Zwischenergebniseliminierung wird ebenfalls verzichtet, wenn die Ermittlung eines Zwischenergebnisses bei ohnehin zu marktüblichen Bedingungen abgewickelten Geschäften einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde.“
Vgl. exemplarisch Dresdner Bank AG (GB 1994), S. 81: „Darüber hinaus verzichten wir auf die Eliminierung von Zwischenergebnissen bei zu marktüblichen Bedingungen abgewickelten Geschäften und wenn die Ermittlung einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde.“
Vgl. Commerzbank AG (GB 1994), S. 55: „Zur Vermeidung eines unverhältnismäßig hohen Arbeitsaufwands wird bei Handelsgeschäften auf eine Zwischengewinneliminierung verzichtet.“
Vgl. BHW Holding GmbH (GB 1993), S. 26: „Aus der Veräußerung von Betriebs- und Geschäftsausstattung anfallende Zwischenergebnisse werden wegen Geringfügigkeit nicht verrechnet.“
Exemplarisch Sparda-Bank Mainz eG (GB 1994), S. 63.
Vgl. exemplarisch ABN AMRO Holding (Deutschland) AG (GB 1994), S. 26: „Im Berichtsjahr haben sich Zwischengewinne und Verluste, die gem. § 304 Abs. 1 HGB eliminierungspflichtig wären, nicht ergeben.“
Zu einem ähnlichen Ergebnis gelangen auch Jäger/Vogelsang in ihrer Untersuchung für die Geschäftsjahre 1968–1970 (vgl. Jäger/Vogelsang (WPg 1973), S. 424) sowie Werthmöller für das Geschäftsjahr 1982 (vgl. Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 155). Vgl. demgegenüber Gelhausen (Konzernrechnungslegung 1996), S. 84; Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 78–79.
Der Konzembilanzaufsteller hat, um die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses zu erhöhen, die Möglichkeit, die Zwischenergebnisse aus der erfolgsneutralen Verrechnung in einem Sonderposten innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen. Für den Konzernbilanzleser wären dann Charakter und Höhe des Postens erkennbar (vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 322; Wohlgemuth (HdJ 1984), Abt. V/5, Rn. 97–98).
Vgl. BfG Bank AG (GB 1994), S. 63: „Zwischenergebnisse gemäß § 304 HGB wurden in Höhe eines Zwischengewinns von 14,1 Millionen DM aus dem Ergebnis herausgerechnet.“
Vgl. exemplarisch Citicorp Deutschland AG (GB 1993), S. 16: „Zwischengewinne in Höhe von TDM 1.036 aus dem Verkauf der Beteiligung an der Citifinanzberatung GmbH von der CIP an die CD AG wurden eliminiert.“
Vgl. Schildbach (Konzernabschluß 1996), S. 260.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 446; Reinhard (HdKR 1989), § 305 HGB, Rn. 5.
Rechtsgrundlage nach altem Recht waren §§ 332, 333 AktG’65 (vgl. Riese (Beck HdR 1987), Rn. 3–11; Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 157–158).
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 447.
Vgl. Müller (Kreditinstitute 1975), S. 125.
Vgl. dazu im Detail Budde/Dreissig (Beck Bilkomm. 1995), § 305 HGB, Rn. 40–49.
Vgl. Art. 27 Abs. 4 EGHGB.
Vgl. Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermanri/Kemmer/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 148; Köllhofer/Sprißler (Bankbetrieb 1993), S. 889; Prahl/Naumann (WPg 1993), S. 244; Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 260; Werthmöller (Rechnungslegung 1984), S. 157.
Miet- bzw. Leasingzahlungen sind allerdings unter § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB zu fassen, sofern sie für die Geschäftstätigkeit des leistenden Unternehmens typisch sind (vgl. Scherrer (Bonner HdR 1986), § 305 HGB, Rn. 16).
Vgl. Köllhofer/Sprißler (Bankbetrieb 1993), S. 889.
Vgl. ADS (1995), § 305 HGB, Rn. 66; Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ (ZfbF-Son-derheft 21/1987), Rn. 105.
Vgl. ADS (1995), § 305 HGB, Rn. 70; Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 438–450.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 455.
Vgl. z.B. Riese (Beck HdR 1987), C 470, Rn. 77–79.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 578; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 404; Riese (Beck HdR 1987), C 470, Rn. 82.
Vgl. die Kritik an dieser Vorschrift bei Zwingmann (Abbildung 1994), S. 304–305.
Vgl. Reinhard (HdKR 1989), § 305 HGB, Rn. 7.
Vgl. Reinhard (HdKR 1989), § 305 HGB, Rn. 7; Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ (ZfbF-Sonderheft 21/1987), Rn. 103.
Vgl. ADS (1995), § 305 HGB, Rn. 101.
Vgl. Scherrer (Bonner HdR 1986), §305 HGB, Rn. 32; sowie grundsätzlich dazu Möhl-mann/Diethard (BB 1996), S. 205–211; ADS (1995), § 303 HGB, Rn. 48–51.
Vgl. Albers (Bank-Konzernabschluß 1991), S. 262.
Vgl. exemplarisch Augsburger Aktienbank (GB 1993/94), S. 28: „In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind die aus dem konzerninternen Finanz- und Leistungsverkehr stammenden Aufwendungen und Erträge gegeneinander verrechnet.“
Vgl. BfG Bank AG (GB 1994), freier Teil des GB, S. 41: „Im Konzernabschluß wurden die in den Einzelabschlüssen ausgewiesenen Erträge, im wesentlichen Zinsen und Provisionen aus dem Geschäftsverkehr zwischen den einbezogenen Gesellschaften, mit den entsprechenden Aufwendungen verrechnet. Im Berichtsjahr aktivierte Dividendenansprüche wurden ausgesondert. Die von konsolidierten Unternehmen aus dem Vorjahresergebnis ausgeschütteten und im Jahre 1994 vereinnahmten Beteiligungserträge wurden den Gewinnrücklagen zugeordnet.“
Vgl. Citicorp Deutschland AG (GB 1994), S. 17: „Zur Vermeidung der Ergebnisdoppelzählung wurden Beteiligungserträge von einbezogenen Unternehmen eliminiert.“
Vgl. Dresdner Bank AG (GB 1993), S. 64 und (GB 1994), S. 94.
Vgl. BfG Bank AG (GB 1993), S. 73 und (GB 1994), S. 40–43 (freier Teil des GB).
Vgl. Skandinaviska Enskilda Banken AG (GB 1994), S. 22: „Erfolgswirksame Aufwandseliminie-rungen und Schuldenkonsolidierungen wurden in notwendigem Umfang vorgenommen.“
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 429.
Hennig (Bilanzierung 1982), S. 250. Busse v. Colbe/Ordelheide ((Konzernabschlüsse 1993), S. 34) sprechen von der „Fiktion der Konzernbesteuerung“.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 429; Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 37.
Vgl. Braasch (Konzernrechnungslegung 1994), S. 979; Marx (WiSt 1994), S. 607.
Vgl. dazu auch Baumann (HdR 1995), § 274 HGB; Baetge (Bilanzen 1996), S. 465–488.
Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß 1994), S. 457–458.
Vgl. Janschek (Konzernrechnungslegung 1996), S. 80; Tschopp (Rechnungslegung 1993), S. 71; Küting/Weber (Konzemabschluß 1991), S. 306; SABI des IDW (WPg 1988), S. 684; vgl. auch Berlage (Einzelveräußerungsstatik 1993), S. 144–145.
Hinsichtlich der Währungsumrechnung geht die h.M. davon aus, daß hier grundsätzlich keine zeitlich begrenzten Differenzen vorliegen, so daß der Ansatz latenter Steuern nicht in Betracht kommt (vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 444–446; Schildbach (Konzemabschluß 1996), S. 306; Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 127–129; Coenenberg/Hille (HdJ 1984), Abt. 1/13, Rn. 81; Hennig (Bilanzierung 1982), S. 298–299; Hille (Latente Steuern 1982), S. 122–129).
Der Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken (vgl. WPg 1994, S. 19) vertritt sogar die Meinung, es handle sich um permanente Differenzen.
Vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 460; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 36–37; Riebeil (Konzernbilanzanalyse 1992), Rn. 243; Becker (DB 1991), S. 1739; Müller (WPg 1987), S. 246–247; Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 354.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 613; v. Wysocki/Wohlgemuth (Konzernrechnungslegung 1996), S. 256; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 449–450; Küting/Weber/Zündorf (Konzernbilanzanalyse 1990), S. 113; Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 143; Scherrer (Bonner HdR 1986), § 306 HGB, Rn. 18; Hennig (Bilanzierung 1982), S. 272; Coenenberg/Hille (DBW 1979), S. 613; differenzierend ADS (1995), §306 HGB, Rn. 26–27; Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 137–144.
Vgl. die Systematisierungen bei v. Wysocki (Wirtschaftliches Prüfungswesen 1996), S. 254; ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 20–21; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 34; Hille (Latente Steuern 1982), S. 160; vgl. auch die Übersicht bei Göttgens/Schmelzeisen (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1992), S. 94.
Vgl. die kritische Auseinandersetzung mit den Abgrenzungsfragen von latenten Steuern nach § 274 HGB und § 306 HGB bei Löhr (DB 1995), S. 1921–1922.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 607; ADS (1995), §306 HGB, Rn. 25; Schnicke/Fischer (Beck Bilkomm. 1995), Rn. 23; Baumann (HdKR 1989), § 306 HGB, Rn. 5–10; Coenenberg/Hille (HdJ 1984), Abt. 1/13, Rn. 72; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 445; a.A. ist Scherrer ((Bonner HdR 1986), § 306 HGB, Rn. 11), nach dessen Auffassung auch die sich aus der konzerneinheitlichen Bewertung nach § 308 HGB ergebenden Ergebnisdifferenzen unter die Vorschrift des § 306 HGB fallen; so auch Langer/Blaum (DStR 1995), S. 900; Langer (Steuern 1995), S. 59–60; Becker (DB 1991), S. 1741.
Hennig (Bilanzierung 1982), S. 296; vgl. auch Selchert (DStR 1994), S. 36.
Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 55.
Interpretiert man die Steuerabgrenzungsposten als Forderungen und Verbindlichkeiten des Konzerns, so wird man der Ermittlung des künftigen Steueraufvvandes oder ertrages die zukünftigen Steuersätze zum Zeitpunkt der fiktiven Zahlung zugrunde legen (liability-method). Steht der periodengerechte Ausweis des Steueraufwands im Vordergrund, so kommt der aktuelle Steuersatz zur Anwendung (deferred-method) (vgl. dazu Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 466; Scherrer (Konzerrechnungslegung 1994), S. 477; Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 25–30).
Vgl. Arbeitskreis „Weltabschlüsse“ (ZfbF-Sonderheft 9/1979), Rn. 341. Bei einem internationalen Konzern dürfte aber ein Abstellen auf den Steuersatz des Landes, in dem die jeweilige Gesellschaft sitzt, kaum praktikabel sein und dem Konzept der Gesamtbetrachtung der latenten Steuern widersprechen (vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 615; vgl. zu den Problemen auch Hintze (DB 1990), S. 849).
Vgl. Hennig (Bilanzierung 1982), S. 285; zur Kritik vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 478.
Vgl. Hille (1982), S. 221. Der Spitzensteuersatz des Mutterunternehmens stellt nicht nur einen kon-zemeinheitlichen Steuersatz dar, sondern soll gewährleisten, daß die Steuerabgrenzung in ausreichender Höhe gebildet wird.
Im Schrifttum wird mehrheitlich ein konzerneinheitlicher Durchschnittssteuersatz bevorzugt, da dieser sowohl mit einem periodengerechten Erfolgsausweis vereinbar ist als auch dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Rechnung trägt (vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 616; ADS (1995), §306 HGB, Rn. 40; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 467; Schnicke/Fischer (Beck Bilkomm. 1995), §306 HGB, Rn. 46; Schildbach (Konzernabschluß 1996), S. 317; Baumann (HdKR 1989), § 306 HGB, Rn. 44; Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 56–57. Die Qualität dieser Alternative hängt allerdings von der Güte der Durchschnittsbildung ab. Hier sollten deshalb auch die über mehrere Jahre betrachteten Steuerlastquoten der Konzernunternehmen bei unterschiedlichen Steuersystemen sowie das langfristige Ausschüttungs-Thesaurierungsverhältnis von Konzernunternehmen bei Vorliegen eines gespaltenen Steuersatzes berücksichtigt werden (vgl. Löhr (DB 1995), S. 1923; Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 233).
Vgl. z.B. Göttgens/Schmelzeisen (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1992), S. 93.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 431.
Vgl. Dusemond (Konzernrechnungslegung 1993), S. 224; Riebell (Konzernbilanzanalyse 1992), S. 117; Bömelburg (BB 1994), S. 1255–1258.
Vgl. Lochner (BB 1989), S. 2296–2297.
Vgl. auch Kupsch/Eder (WPg 1988), S. 528.
Vgl. Deutscher Genossenschafts- und Raiffeisenverband (Kreditgenossenschaft 1993), Teil G, S. 39; Csik (HdKR 1989), §§ 313, 314 HGB, Rn. 87. Soll der Ausweis latenter Steuern im Konzernab-schluß vermieden werden, wird es auch als zulässig erachtet, das Aktivierungswahlrecht latenter Steuern in Höhe entstandener passivischer latenter Steuern auszuüben. Im Ergebnis haben latente Steuern dann keine Ergebniswirkung (vgl. Havermann (Handelsbilanz II 1988), S. 199). In diesem Bereich besteht folglich ein bedeutsamer bilanzpolitischer Spielraum.
Zu den Angabepflichten nach § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB gehören allgemeine Aussagen über die Ermittlungsmethode, allgemeine Aussagen über den angewandten Steuersatz und gegebenenfalls Hinweise auf eine nur teilweise Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts (vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 256; Karrenbrock (Latente Steuern 1991), S. 300).
Vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 255; Gzuk (Beck HdR 1987), C 600, Rn. 106; a.A. ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 51. Vgl. dazu unten Kapitel C. V. 6.4.
Vgl. Scherrer (Bonner HdR 1986), § 306 HGB, Rn. 41.
Vgl. ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 47; Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 621.
Vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 246; Karrenbrock (Latente Steuern 1991), S. 299–300. Der SABI des IDW (WPg 1988, S. 684) hält daneben auch den Ausweis vor den Rechnungsabgrenzungsposten für zulässig.
Karrenbrock (Latente Steuern 1991), S. 299–300.
Vgl. Baumann (HdR 1995), § 274 HGB, Rn. 52; Baumann (Bilanzierung 1988), S. 120.
Vgl. Karrenbrock (Latente Steuern 1991), S. 300; Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 206.
Wüstenrot Holding GmbH (GB 1994), S. 28; identisch (GB 1993), S. 28. Im Konzernanhang heißt es dazu auf S. 37: „Die Steuerabgrenzung nach § 274 Abs. 2 HGB wurde aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Konzernuntemehmen übernommen und zusätzlich nach § 306 HGB gebildet.“
Vgl. Wüstenrot Holding GmbH (GB 1994), S. 40 (vgl. auch (GB 1993), S. 41): „Die Steuerabgrenzung resultiert aus dem Bauspargeschäft. In analoger Anwendung des BFH-Urteils vom 12.12.1990 werden die in die Zuteilungsmasse einbezogenen unverzinslichen Einlagen versteuert, die in Höhe von 1% der Bausparsumme bei Abschluß eines Bausparvertrages zu leisten sind. Aus den Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge (ABB) ergibt sich jedoch die bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zur Rückzahlung beziehungsweise Verrechnung mit später entstehenden Gebühren. Um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu gewährleisten, wurde die Passivierung dieser Einlagen beibehalten und die darauf entfallenden latenten Steuern wurden aktivisch abgegrenzt.“
Vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 247; Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 81.
Kmirmow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemrner/Steinbrücker (Kreditinstitute 1994), §§ 340ij HGB, Rn. 155. Hierauf wird explizit hingewiesen bei Trinkaus & Burkhardt KGaA (GB 1994), S. 77: „Aufgrund abweichender nationaler Vorschriften zur Bildung von Wertberichtigungen wurde im Jahresabschluß des Konzerns eine Rückstellung für latente Steuern von DM 2,2 Mio (DM 2,1 Mio) passiviert.“
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 452; Küting/Weber (Konzernabschluß 1991), S. 314–315.
Vgl. dazu auch die von der Treuarbeit herausgegebene Untersuchung, die hinsichtlich des Ausweises von latenten Steuern bei Nichtbankkonzernen zu einem ähnlichen Ergebnissen kommt (vgl. Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 81–82).
Vgl. Schnicke/Fischer (Beck Bilkomm. 1995), § 306 HGB, Rn. 57.
Vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 250; Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986), S. 354.
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 622; Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 472; Busse v. Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 1993), S. 38–39; Baumann (HdKR 1989), § 306 HGB, Rn. 45; Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 103.
Vgl. ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 50.
Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 480; vgl. dazu auch Lochner (BB 1989), S. 2296–2297.
Becker (DB 1991), S. 1742.
Vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 252; so auch Lochner (BB 1989), S. 2300.
Vgl. ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 50.
Vgl. Ellrott (Beck Bilkomm. 1995), § 313 HGB, Rn. 77.
So verzichtet die <i>Wüstenrot Holding GmbH</i> auf eine Saldierung von aktivischen und passivischen Steuerabgrenzungsposten nach § 306 HGB und fuhrt lediglich eine Addition aktivischer Steuerabgrenzungsposten nach § 274 HGB und § 306 HGB durch (vgl. Wüstenrot Holding GmbH (GB 1994), S. 37 und 43; (GB 1993), S. 39 und 41).
Für Dienstleistungs- und Industriekonzerne ergibt sich dasselbe Bild; die Praxis entscheidet sich für eine Saldierung. Auf die Saldierung wird von Nichtbankkonzernen im Rahmen der Erläuterungen im Anhang allerdings häufig explizit hingewiesen (vgl. Treuarbeit (Konzernabschlüsse 1990), S. 84).
Bayerische Vereinsbank AG (GB 1994), S. 68.
Vgl. Deutsche Bank AG (GB 1993), S. 57–58: „Rückstellungen für latente Steuern werden gebildet, wenn sich nach Zusammenfassung der Ergebnisunterschiede aus den Einzelabschlüssen und erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen ein Passivsaldo ergibt. Ein verbleibender Aktivsaldo wird nur insoweit angesetzt, als dieser aus Ergebnisunterschieden erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen resultiert.“
Langer/Blaum (DStR 1995), S. 902.
Vgl. z.B. Augsburger Aktienbank AG (GB 1993/94), S. 36: „Im Konzernabschluß ist keine Steuerabgrenzung gem. § 306 HGB durchzuführen, da das Jahresergebnis des Konzerns mit der Summe der Einzelergebnisse übereinstimmt.“
Vgl. Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 623; ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 52; Baumann (Bilanzierung 1988), S. 119; SABI des IDW (WPg 1988), S. 684; Coenenberg/Hille (HdJ 1984), Abt. 1/13, Rn. 50.
Vgl. Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 472; Tschopp (Der Schweizer Treuhänder 1994), S. 400; Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 253; Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 36.
Vgl. Coenenberg/Hille (HdJ 1984), Abt. 1/13, Rn. 48; ähnlich Debus (Beck HdR 1987), C 440, Rn. 37.
Eine Aufteilung in effektive und latente Steuern nehmen auch Nichtbankkonzerne nicht vor (vgl. Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 255).
Vgl. auch Selchert (DStR 1994), S. 34–40.
ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 49 (im Original mit Hervorhebungen); zustimmend Baetge (Konzernbilanzen 1995), S. 473. Vgl. die Forderungen nach der Erläuterung des angewandten Steuersatzes bei Havermann (WP-Handbuch 1996), M, Rn. 687; Langer (Steuern 1995), S. 65; Schnicke/Fi-scher (Beck Bilkomm. 1995), § 306 HGB, Rn. 48; Csik (HdKR 1989), §§ 313, 314 HGB, Rn. 94–95.
Vgl. Ellrott (Beck Bilkomm. 1995), §313 HGB, Rn. 77; hier zustimmend Bömelburg (Latente Steuern 1993), S. 256. Zur Berichterstattung über die Ausübung von Verrechnungsmöglichkeiten siehe oben Kapitel C. V. 6.4.
Dem Konzernabschlußleser ist aber nicht geholfen, wenn nur über Selbstverständlichkeiten berichtet wird. Vgl. hierzu exemplarisch Westdeutsche Landesbank Girozentrale (GB 1994), S. 94: „Auf die ergebniswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen wird, soweit erforderlich, eine Steuerabgrenzung vorgenommen.“
Vgl. Schnicke/Fischer (Beck Bilkomm. 1995), § 306 HGB, Rn. 11–14.
Vgl. z.B. Dresdner Bank AG (GB 1994), S. 86: „Die Rückstellungen für latente Steuern betragen 31,9 Mio DM (AG: 31,8 Mio DM). Es handelt sich im wesentlichen um Körperschaftsteuer für künftige Gewinne bei Personenhandelsgesellschaften, die uns planmäßig zunächst Verluste zugewiesen haben.“; Norddeutsche Landesbank Girozentrale (GB 1993), S. 93: „Der bei der Landes-Bausparkasse aktivierte Firmenwert im Zusammenhang mit der 1986 erfolgten Übernahme der Öffentlichen Bausparkasse Oldenburg-Bremen wird mit der zulässigen Dauer von 15 Jahren abgeschrieben. Der hieraus resultierende latente Steueranspruch wird linear aufgelöst“; ABN AMRO Holding (Deutschland) AG (GB 1994), S. 34: „Die Position beinhaltet mit TDM 16.476 latente Steuerverbindlichkeiten, diese ergeben sich aus Bewertungsunterschieden des Leasingvermögens.“; Trinkaus & Burkhardt KGaA (GB 1994), S. 77: „Aufgrund abweichender nationaler Vorschriften zur Bildung von Wertberichtigungen wurde im Jahresabschluß des Konzerns eine Rückstellung für latente Steuern von DM 2,2 Mio (DM 2,1 Mio) passiviert.“
Vgl. die Nachweise oben in Kapitel C. V. 6.1.
Vgl. Commerzbank AG (GB 1994), S. 65: „Aus der erfolgswirksamen Konsolidierung resultieren passivische latente Steuern in Höhe von DM 1,9 Mio, für die der durchschnittliche Steuersatz der ausländischen Tochtergesellschaft zugrunde gelegt wurde.“; ABN AMRO Holding (Deutschland) AG (GB 1994), S. 34: „Die Berechnung erfolgt unter Zugrundelegung eines Gewerbesteuersatzes von 18% und einer Körperschaftsteuerbelastung von 30%.“
Vgl. Scherrer (Konzernrechnungslegung 1994), S. 479–480.
Vgl. ADS (1995), § 306 HGB, Rn. 48–49.
Riebell (Konzembilanzanalyse 1992), Rn. 248.
Vgl. dazu die Darstellung der detaillierten Berichterstattungspflichten nach IAS 12 bei Ernsting/Schröder (IStR 1997), S. 218–220 sowie Ernsting (BBK 1997), Fach 20, S. 555–556.
Vgl. dazu die Berichterstattung im IAS-Abschluß der Deutsche Bank AG (GB 1995), S. 47 und 64. Im Konzernabschluß nach HGB werden demgegenüber keinerlei Angaben zur Bilanzierung von latenten Steuern gemacht.
Vgl. dazu unten Kapitel D. II.
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Ernsting, I. (1997). Vollkonsolidierung bei Bankkonzernen. In: Publizitätsverhalten deutscher Bankkonzerne. Gabler Edition Wissenschaft. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-08890-5_9
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