Zusammenfassung
Das HGB verweist 46 im Dritten Buch „Handelsbücher“ — neben der Nennung einiger expliziter Buchführungsvorschriften — auf die gesetzlich nicht näher erläuterten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 47 In der Reihenfolge der Verweisungen nach Paragraphen ergibt sich für den handelsrechtlichen Einzelabschluß 48 das folgende Bild 49:
GoB-Verweisungsnorm | Regelungsinhalt |
§ 238 Abs. 1 S. 1 | Dokumentation der Handelsgeschäfte u. der Vermögenslage |
§239 Abs. 4 S. 1 | Fürung der Handelsbüher |
§241 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 u. 3 | Inventurvereinfachungsverfahren |
§ 243 Abs. 1 | Jahresabschlufiaufstellung |
§ 256 S. 1 | Bewertungsvereinfachungsvefahren |
§ 257 Abs. 3 S. 1 | Aufbewahrung von Unterlagen |
§ 264 Abs. 2 S. 1 | Jahresabschlufiaufstellung von KapG |
§ 336 Abs. 2 i.V.m. § 264 Abs. 2 S. 1 | Jahresabschlufiaufstellung von Genossenschaften |
§ 340a Abs. 1 i.V.m. § 264 Abs. 2 S. 1 | Jahresabschlufiaufstellung von Kreditinstituten und Finanz- |
dienstleistungsinstituten | |
§ 341a Abs. 1 i.V.m. § 264 Abs. 2 S. 1 | Jahresabschlufiaufstellung von Versicherungsunternehmen |
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Referenzen
Die Verweisung oder Bezugnahme auf andere Regelungen ist ein häufig angewandtes Mittel der Gesetzgebungstechnik, vgl. Karpen[1970], S. 10. Grundlegend zur Gesetzgebungstechnik vgl. Müller[1968].
Das HGB enthält weder eine Definition des Begriffs „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“, noch legt es die Inhalte und den Umfang der GoB fest, so auch Leffson[1987], S. 19. Während Aprath[1950], S. 148, in der Nichtfixierung des Begriffs „(vielleicht) eine Großtat unserer Gesetzgebung“ sieht, erkennt Peter[1963], S. 39, dagegen hierin einen schweren Mangel.
Das Recht der Sonderbilanzen (wie z.B. der Gründungs-, Umwandlungs-, Verschmelzungs-, Liquidations- und Abfindungsbilanzen) und des Konzernabschlusses (§§ 290–315 HGB) bleibt demnach außer Betracht.
Vgl. hierzu grundl. Ballwieser[1987], S. 6.
Hierunter wird die „Verweisung auf die jeweilige Fassung des Verweisungsobjektes“ verstanden, Baden[1979], S. 623; vgl. auch Karpen[1970], S. 67. Sinngemäß werden auch Begriffe wie „wandelbar“, so Jellinek[1964], S. 94, „antizipierbar“, so Ossenbühl[1967], S. 401, „automa- tisch“, so Schröcker[1967], S. 2286 sowie „gleitend“, so Staats[1978], S. 60 u. Biener[1996a], S. 59, verwendet. Zur grundsätzlichen Zulässigkeit von (dynamischen) Verweisungen ausführlich BVerfGE 47, 285 (311, erstes, 312 zweites u. drittes nachfolgendes Zitat): „Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung kann mit der bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber die gesetzlichen Tatbestände nicht stets selbst umschreiben muß, sondern im Wege der Verweisung auf andere Normen Bezug nehmen darf. „Diese gesetzestechnische Vereinfachung erscheint namentlich dann tragbar, wenn lediglich die bei Verabschiedung der Verweisungsnorm geltende Fassung des in Bezug genommenen Rechts in Geltung gesetzt wird. Denn bei einer solchen statischen Verweisung weiß der zuständige Gesetzgeber, welchen Inhalt das in Bezug genommene Recht hat, und er kann prüfen, ob er es sich mit dem Inhalt zu eigen machen will; ändert sich das in Bezug genommene Recht des anderen Kompetenzbereiches, hat dies bei einer statischen Verweisung keinen Einfluß auf den Inhalt der Verweisungsnormen“. Ferner sind „nach der bisherigen Rechtsprechung ... auch dynamische Verweisungen nicht schlechthin ausgeschlossen“. Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken der (dynamischen) Verweisungstechnik vgl. Abschn. 2.3 .2.2.
Akzeptiert man die Existenz von kodifizierten GoB, so darf das Ordnungssystem nicht automatisch mit einem außerrechtlichen Ordnungssystem gleichgesetzt werden, so auch Jüttner[1993], S. 36. A.A. Weilbach[1986], S. 160.
Eidenmüller[1998], S. 1, spricht auch von der „ex ante-Perspektive“ des Gesetzgebers.
Vgl. grundl. Küting [1974], S. 298.
In diesem Sinne betont Karpen[1970], S. 11 u. [1976], S. 224, daß der Gesetzgeber — zum Zwecke der Gesetzesübersicht und des Gesetzesverständnisses — „einfach und knapp formulieren und ‘Raum sparen“’ muß.
Als Grund nennt Leffson[1987], S. 22, „nicht nur den ihm [dem Gesetzgeber, A.d.V.] fehlenden Überblick, sondern auch, daß der parlamentarische Konsens für eine Vielzahl detaillierter Regelungen kaum herbeizuführen wäze“.
BT-Drucks. 10/317. Vgl. auch Schröder[1967], S. 198–199, Lang[1986a], S. 223–224, Ballwieser[1999a], S. 6 u. Budde/Raff in Beck Bil.Kom[1999], § 243 HGB, S. 60, Tz. 19.
Folglich eignet sich der GoB-Begriff „für eine exakte Fixierung seines Inhaltes in Form einer Legaldefinition nicht“, Baus[1957], S. 31. Vielmehr hat der Gesetzgeber mit seiner Forderung nach einer ordnungsmäßigen Buchführung nur einen Rahmen abgesteckt; gl.A. van der Velde[1956], S. 804.
Im ADHGB von 1861 war die Generalverweisung noch nicht enthalten, wohl aber in den Einkommensteuergesetzen der deutschen Bundesstaaten, so in § 22 Nr. 1 des sächsischen EStG v. 1874 u. in § 14 Abs. 1 des preußischen EStG v. 1891.
Auch ohne expliziten GoB-Verweis waren schon früher bestimmte Regeln bei der Buchführung anzuwenden. In dem 1494 erschienenen Buch „Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et proportionalita“ v. Luca Pacioli wurde zum ersten Mal in systematischer Weise die Technik der doppelten Buchführung ausführlich beschrieben und erläutert; vgl. hierzu Lück[1994]. Ausführlich zur Entwicklung der Buchfiührungs- und Bilanzierungsregeln Lion[1928], S. 401–441, Grötzinger[1974], S. 58–106 u. Schmidt-Busemann[1977]. Vgl. auch Leffson[1987], S. 23: „Seit der Erfindung und Einführung der modernen Buchführung im Mittelalter ist man ... bemüht, GoB zu erarbeiten und schriftlich zu fixieren“.
Zu den Wandlungen der GoB im Zeitablauf vgl. Beisse[1997], S. 385–409.
Man denke bspw. an den „Wandel der Buchführungstechnik“, Mutze[1969], S. 56–59.
Diese sozio-ökonomischen Umfeldbedingungen und deren Änderungen im Zeitablauf sind letztendlich auch dafür verantwortlich, daß sich die Rechnungslegung nicht (länder-) einheitlich entwickelt hat, so auch Breidenbach[1997], S. 1, m.w.N. u. Alberth[1998], S. 804. Prägnant Großfeld[1994], S. 33: „Die Kapitalmärkte ‘machen’ Bilanzrecht“, m.V.a. Strunk[1994].
Zum „offenen“ System vgl. grundl. Schulz[1946], passim. Zum „beweglichen“ System vgl. grundl, Wilburg[1941], passim u. [1951], passim. Vgl. hierzu auch die Ausführungen von Larenz[1975], S. 226–229. Eng damit verbunden ist die Lehre von den Rechtsprinzipien, zu der insb. die Schriften von Esser[1990] u. Alexy[1985] gehören. Vgl. hierzu zuletzt auch Weber-Grellet[1997], S. 454–455. Hinsichtlich des offenen und beweglichen GoB-Systems hat sich insb. Beisse[1984], [1990a], [1990b] u. [1994] verdient gemacht. Während Beisse [1990b], S. 500 u. [1984], S. 2, beide Begriffe synonym verwenden, unterscheidet Euler[1996], S. 16–17, m.V.a. Canaris[1983b], S. 75, zurecht die beiden Begriffe: Während Offenheit nach außen, d.h. auf die dynamische Entwicklung des GoB-Systems gerichtet ist, zielt Beweglichkeit nach innen, d.h. auf das fallbezogene Zusammenspiel der Prinzipien des GoB-Systems ab: So bedeute Offenheit „die Entwicllungsfähigkeit des inneren Systems als Folge von Veränderungen der Rechtsordnung“ und Beweglichkeit „Ranggleichheit und wechselseitige Austauschbarkeit der maßgeblichen Prinzipien“, Euler [1996], S. 16–17.
Vgl. Baetge/Kirsch in Küting/Weber[1995], § 243 HGB, S. 137, Tz. 243.
Denn in Übereinstimmung mit Larenz[1991], S. 373 ist — im Unterschied zu einer Gesetzeslücke — die Forderung nach Einhaltung der GoB „ein planvoller Verweis“ des Gesetzgebers auf alle gesetzesadäquaten Grundsätze. So auch Baetge[1996], S. 66 u. Fey[1987], S. 47–48. A.A. Kruse[1978], insb. S. 114–129 u. S. 188, der „Stücke offengelassener Gesetzgebung“, „Lücken intra legem“ annimmt.
Somit hat die Heranziehung der GoB dort ihre Grenze, wo sie den zwingenden gesetzlichen Normen widerspricht, so schonAnderson[1965], S. 65.
Baetge/Fey /Fey in Küting /Weber[1990], §243 HGB S. 461–462, Tz. 3 Zitate, Hervorhebungen bungen im Original). Vgl. auch Falk[1996], S. 29.
„Zu dem ältesten, gleichwohl umstrittensten Spezifikum des deutschen Jahresabschlußrechts zählt die Verknüpfung der steuerrechtlichen mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung“ (durch die handelsrechtlichen GoB), Euler[1998], S. 15.
„Unbestritten ist, daß ... sowohl die geschriebenen als auch die ungeschriebenen GoB gemeint sind“, Moxter [1985a], S. 19.
Zum Maßgeblichkeitsprinzip vgl. insb. Ballwieser [1990], Döllerer[1987], [1996], Dziadkowski[1992], Eigenstetter[1993], Garl[1995], Moxter[1997], Raupach[1994], Robisch/Treisch[1997], Schmidt, Lutz [1994], Schmidt, Peter-Jürgen [1996], Schneider[1991], Stobbe[1991 u. Weber-Grellet[1999b].
§ 5 Abs. 5 EStG bestimmt ausdrücklich, daß bestimmte steuerrechtliche Vorschriften bei der Aufstellung der Steuerbilanz zu beachten sind, die den handelsrechtlichen Vorschriften vorgehen. Darüber hinaus werden handelsrechtliche Aktivierungs- bzw. Passivierungswahlrechte zur steuerrechtlichen Aktivierungspflicht bzw. zum steuerrechtlichen Passivierungsverbot, und es besteht lediglich eine eingeschränkte Bindung des Steuerrechts an handeisrechtliche Bewertungsvorschriften, vgl. BFH-Urteil v. 3.2.1969 GrS 2/68, 31 u. insb. Döllerer[1987], S. 12, [1988], S. 239. Vertiefend Euler[1998], S. 19, m.V.a. BGH-Urteil v. 29.3.1996 II ZR 263/94, 263 u. Moxter[1997], S. 196, der die einschränkende Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch den BFH durch die Rechtsprechung des BGH bestätigt sieht. Entsprechend „wird die Steuerbilanz als eine aufgrund steuerlicher Vorschriften berichtigte Handelsbilanz oder als eine von der Handelsbilanz abgeleitete Vermögensaufstellung verstanden“, Ahmann[1993], S. 282. Ähnlich Beisse[1994], S. 20 u. Dziadkowski[1992], S. 3–4, Tz. 11, die die Steuerbilanz als „abgeleitete“ Handelsbilanz qualifizieren.
Vgl. Scheffeler[1999], S. 1286. Der langwährende Streit um das Maßgeblichkeitsprinzip gewinnt in Anbetracht der internationalen Entwicklungen an Brisanz. Vgl. hierzu insb. Söffing[1995] u. Mayer-Wegelin[1997]. Einen guten Überblick über das Verhältnis zwischen Handelsund Steuerbilanz in den Mitgliedstaaten der EG liefert Gail[1991], S. 1389–1400: Während in den Mitgliedstaaten, deren Recht eher unter einem französischen/deutschen Einfluß steht, eine ähnliche Bindung der steuer- an die handelsrechtlichen Vorschriften zu beobachten ist, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz grundsätzlich nicht in Ländern, die einem angelsächsischen Einfluß unterliegen, vgl. ebd., S. 1399. Für eine (weitere) Aufrechterhaltung des Maßgeblichkeitsgrund- satzes vgl. insb. Beisse[1994], S. 21–23, [1988], S. 7, Crezelius [1994], S. 691, Moxter [1997], S. 199 sowie Strobl[1994/95], S. 85 u. 96. Kritisch diesbezüglich insb. Scheffeler[1999], S. 1286, Herzig/Dautzenberg [1998], S. 23, Weber-Grellet [1998], S. 1344, [1997], S. 385, [1994b], S. 291, [1994a], S. 31 u. 33 [1999b], S. 2666, Thiel[1997/98], S. 309 u. 311 sowie Robisch/Treisch[1997], S. 168–169.
Nach dem heutigen Sprachgebrauch ist kein Bedeutungsunterschied zwischen einem Grundsatz u. einem Prinzip festzustellen. Zur Herkunft der beiden Begriffe vgl. Hoffmeister[1955], S. 284.
„Jeder Satz, der zu einem Verhalten verpflichtet oder einen gesollten Zustand herbeiführen will, ist ein normativer Satz“, Freitag[1976], S. 86, m.w.N. Zum normativen Inhalt der GoB vgl. auch Steinbach[1973], S. 23. Kritisch hinsichtlich der Abgrenzung zu rein deskriptiven Begriffen Engisch[1997], S. 140: „Viele unbestimmte Begriffe sind ‘normative’ Begriffe. ... Leider ist der Begriff des ‘normativen’ Begriffs selbst nicht ‘eindeutig’. Bedenkt man, daß jeder Rechtsbegriff Bestandteil einer Rechtsnorm ist und durch sie Sinn und Gehalt empfängt, so muß man eigentlich jeden Rechtsbegriff ... als ‘normativ’ bezeichnen, was auch gelegentlich geschehen ist. ... Dann wären aber auch die ... deskriptiven Begriffe im Grunde ‘normative’ Begriffe“.
Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Verweisungen werden die GoB in den Rang von Rechtsnormen erhoben, so Döllerer[1959], S. 1217 u. Leffson[1987], S. 3. Vgl. auch die Qualifizierung der GoB als „unbestimmter Rechtsbegriff“ durch den BFH v. 12.05.1966IV 472/60, 119–120 u. ferner durch die BVerfGE 13, 153 (161) mit den folgenden Ausführungen: „Die Grundsätze des Rechtsstaates verwehren es dem Gesetzgeber nicht schlechthin, Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden. Gerade im Bereich des Wirtschafts- und Steuerrechts kommt der Gesetzgeber ohne sie nicht aus. So wird z.B. in zahlreichen steuerrechtlichen Vorschriften der unbestimmte Rechtsbegriff ‚ordnungsmäßige Buchführung‘ verwendet.“
„Jede Frage, die sich nicht nach den Einzelvorschriften beurteilt, beantworten die GoB“, Beisse[1990b], S. 499.
Müller[1956/57], S. 211–212. Die Bedeutung der Festlegung der Bezugsgröße betont auch Christoffers[1970], passim, m.V.a. Saage[1967], S. 2 u. Klinger[1956], S. 105.
Während bei potentiellen gleichrangigen GoB das Mindest- bzw. Höchstmaß an „Grundsätzlichem“ zusammenfallen, sind bei potentiellen hierarchischen GoB verschiedene Mindest- und Höchstmaße an„Grundsätzlichem“ zu bestimmen. Zur Problematik vgl. Abschn. 2.3.1.2.
Gl. Aschon Grötzinger[1974], S. 34. A.A. Christoffers[1970], S. 82, der die in der Literatur vorherrschende Vermengung beider Fragestellungen kritisiert.
Ein guter Überblick über die einzelnen Streitpositionen findet sich bei Schmalenbach[1933], S. 225–233 u. Grötzinger[1974], S. 2–5.
Zur gleichen Auffassung gelangen bereits Simon[1899], S. 314 u. die Rechtsprechung in ihrem RFH-Urteil v. 30.03.1927 VI A 108/27, 62. Vgl. auch § 33b GenG 1933, der von den „Grundsätze(n) ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung“ spricht und Art. 19 Abs. 1 Hess. EStG, nach dem Abschreibungen von Gebäuden und Maschinen nur insoweit zum Abzug zugelassen wurden, als sie „einer angemessenen Berücksichtigung der Wertminderung entsprechen, wie sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verlangt wird“.
Zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift vgl. ter Vehn[1929], S. 329–345 u. S. 431–445.
Zur alten Rechtslage vgl. Schmalenbach [1916/17], S. 50.
Vgl. statt vieler Larenz [1991], insb. S. 214–229 u. Larenz/Canaris [1995], insb. S. 36–55. Wenn Kriele[1976], S. 196, dagegen die Interessenjurisprudenz als „herrschende Schule der zivilrechtlichen Methodenlehre“ bezeichnet, so ist dies zumindest terminologisch mißverständlich, denn a.a.O., S. 255, wird die „herrschende Interessenjurisprudenz“ in ihre „Varianten als sog. kausale, teleologische, Wertungsjurisprudenz“ untergliedert. Zur Funktion des Wertebegriffs in der Rechtswissenschaft Pawlowski[1976], S. 351–356. Wertungen als „Vorzugsregeln“ postulierend Podlech[1970], insb. S. 195.
Einen Überblick mit Nachweisen liefert Euler[1989], S. 8.
Engisch[1997], S. 142, spricht von generell „wertausfüllungsbedürftige(n)“ Normen. Müller[1997], S. 136, Tz. 167, spricht von „wertausfüillungsbedürftlige(n) Rechtsbegriffen“. Bei der geforderten Ordnungsmäßigkeit der Bilanz ist zu beachten, daß es eine „objektive und absolute Bilanzwahrheit“ für den Jahresabschluß nicht geben kann, Claussen[1987], S. 86. Zum problematischen Bilanzwahrheitsbegriff vgl. auch Graf [1981], S. 171–172, Leffson [1987], S. 193 – 200, Volk[1990], S. 83–86 u. Müller, Welf[1997], S. 90.
Der Terminus Begriffsjurisprudenz geht zurück auf Ihering[1924], passim. Zu den Grenzen der Begriffsjurisprudenz und der Entwicklung der heute allgemeine anerkannten Wertungsjurisprudenz über die Interessenjurisprudenz vgl. Pawlowski[1986], S. 76–91.
Beisse[1980], S. 644.
Moxter[1980], S. 257. Zur Bedeutung, zur Prägekraft und zum Wandel des Zeitgeistes vgl. grundl. Würtenberger[1987], S. 18–50. Kritisch hierzu insb. Walz[1998], S. 89 (erstes nachfolgendes Zitat) bzw. S. 88 (zweites nachfolgendes Zitat): Nach diesem könnten Wertungsänderungen vor dem Hintergrund der „Generalklauseln als Einfalltore des Wertewandels“ bei unverändert zivilrechtlichen Vorschriften „zu einer erstaunlichen Wandlungsfähigkeit der Auslegungsergebnisse“ führen. Dabei wäre das Auslegungsergebnis maßgeblich durch gesellschaftspolitische Einflüsse geprägt, ebd., S. 88–89. Vgl. hierzu auch die Ausführungen „zur politischen Ökonomie der Rechnungslegung“ von Ordelheide[1998], m.w.N.: Die Bilanzierungsregeln gehen aus einem Prozeß der Auseinandersetzung von Interessengruppen hervor, deren Wohlfahrt sie beeinflussen; die Rechnungslegungsregeln bilden eine politische Institution. Das politische Element wird in dem Prozeß besonders deutlich, in denen Rechnungslegungsregeln entwickelt, geändert und dann vorgeschrieben werden“, ebd., S. 15–16. Entsprechend würde nach Auffassung von Walz[1998], S. 88–89, die „wissenschaftliche Wahrheit“ in den Hintergrund rücken: „Die theoretische Basis einer über Auslegung vermittelten rechtlichen Problemlösung ist sicherlich nicht unwichtig, aber eine solche Problemlösung setzt sich nicht etwa deswegen durch, weil sie den neuesten Stand ökonomischer Erkenntnisse entspricht, sondern weil sie im gesellschaftlich-rechtlichen Kräftefeld sich herausbildender herrschender Lehren weiterhin akzeptiert oder doch akzeptable Wertungen repräsentiert und umsetzt“. Vgl. hierzu aber die relativierende Meinung von Ballwieser[1993], S. 136, der Rechtsauslegung nicht als „Befürwortung der Wertungen“ sieht, sondern vielmehr diese als „Nachvollziehen der Wertungsentscheidungen des Gesetzgebers“ bezeichnet. Folglich können wie auch Walz[1998], S. 90, einräumt, „respektable Mindermeinungen die Chance ... haben, Mehrheitsmeinung zu werden, wenn sie technisch-funktional bessere Lösungsmöglichkeiten anbieten und von der Wertung her akzeptiert werden können“. Vgl. hierzu aber auch den von ihm früher geäußerten Einwand: So könne „repräsentative Demokratie ... den Interessen kleiner, aber gut organisierter Lobbygruppen ein unverhältnismäßiges Gewicht ... verleihen, selbst wenn deren Interessen den Interessen einer breiteren Allgemeinheit zuwiderlaufen“, Walz[1993], S. 87, m.w.N.
Laut Denkschrift zum Entwurf des HGB von 1897 richtete es sich „nach den Gepflogenheiten sorgfältiger Kaufleute“, „wie die Bücher geführt werden müssen“, Reichstag[1897], S. 330. Dabei wurden die Gepflogenheiten des nicht genauer konkretisierten sorgfältigen Kaufmanns vor dem Hintergrund des damaligen „Laissez faire“-Denkens als Mehrheitsübung interpretiert, vgl. Rehm[1903], S. 60. So auch Hast[1934], S. 5, Spitaler[1959], Sp. 633 u. Leffson[1970], S. 33.
Indem die Zeitgeschehnisse (Kriege, zunehmende Besteuerung und Inflation, Weltwirtschaftskrise, ...) die kaufmännischen Verhaltensnahmen beeinflußten, so daß auch durchaus ehrenwerte Geschäftsleute ihre Bilanzen ein wenig frisierten, wurde der Kaufmannsbrauch von der Verkehrsanschauung abgelöst. So stellte Schmalenbach[1933], S. 232, fest, daß es „weniger darauf an(komme), was man in der Praxis tut, als was man ... in der Praxis ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute für richtig hält“.
Das Erkennen der Grenzen der rein induktiven Betrachtungsweise gebührt als erstem Becker, welcher der Frage nachging, wie der RFH zu entscheiden habe, wenn die Verkehrsanschauung aufgrund der divergierenden Ansichten „anerkannt tüchtiger Kaufleute oder Buchsachverständiger“ unklar ist. In diesem Falle müsse der RFH selber die GoB auslegen, indem er „selbst Stellung zu nehmen und letzten Endes das, was den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, aus diesen Grundsätzen selber und den Zwecken und den Zielen der Buchführung (zu) entwikkeln“ habe, Becker[1927], Sp. 964 bzw. Sp. 962. Die Verfolgung der deduktiven Betrachtungsweise wurde durch die Aktienrechtsreformen 1931, 1937, 1959 und 1965 verstärkt, da sich der Gesetzgeber nicht mehr alleine nach den Gepflogenheiten der Kaufleute richtete, sondern die GoB in Abhängigkeit des aktienrechtlichen Jahresabschlusses deduktiv entwickelt hat. Vgl. z.B. die durch das AktG 1965 z.T. gegen die Gepflogenheiten und den Widerspruch der Kaufleute eingeführten Bewertungsuntergrenzen, die dem Zweck dienen sollten, die Interessen der Anteilseigner zu schützen; vgl. hierzu Kropff[1965], S. 237–240. Diese deduktive Betrachtungsweise setzte sich schließlich beim BFH durch: So kennzeichnete Döllerer die GoB als „Regeln nach denen zu verfahren ist, um zu einer sachgerechten Bilanz zu kommen“, dabei sei eine Bilanz „sachgerecht“, wenn sie den „Zwecken“ enspreche, die die „Bilanz erfüllen muß“, Döllerer[1959], S. 656 (alle Zitate). Dementsprechend bezeichneten 1967 der I. Senat des BFH (BFH-Urteil v. 31.5.1967 I 208/63, 191) und ihm folgend 1969 der Große Senat des BFH (BFH-Urteil v. 3.2.1969 GrS 2/68, 32) die GoB als „Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen“. Damit unterscheiden sich diese beiden Urteile vom BFH-Urteil v. 12.5.1966 IV 472/60, 119, nach dem sich die GoB noch „in erster Linie nach dem (bestimmen), was das allgemeine Bewußtsein der anständigen und ordentlichen Kaufmannsschaft ... hierunter versteht“. Allerdings waren letztendlich auch in diesem Urteil „teleologische Kriterien fallentscheidend“, Euler[1989], S. 30. Vgl. auch das (heute überkommene — da gesetzlich neu geregelte) BGH-Urteil v. 27.2.1961 II ZR 292/59, 324, nach dem die induktive Methode „am ehesten geignet (sei), die Anschauung ehrbarer und ordentlicher Kaufleute festzustellen. In diesem Urteil entschied sich der BGH für ein Passivierungswahlrecht von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen, da — nach Befragung — eine einheitliche Auffassung der Kaufmannsmehrheit nicht festgestellt werden konnte. Vgl. hierzu auch ausführlich Thiel[1990], S. 105, Tz. 248.
Eindringlich Kreutzer[1970], S. 22–23: „Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bringt das Wort ,ordnungsmäßig‘ zum Ausdruck, daß ein tatsächlicher Ablauf oder Zustand mit einem beabsich- tigten Ablauf oder Zustand übereinstimmt bzw. übereinstimmen soll. Eine Aussage über die ‚Ordnungsmäßigkeit‘ setzt daher die genaue Kenntnis der aus den Zwecken der Ordnung abgeleiteten Ordnungsmerkmale voraus“. Ähnlich bereits Stützel[1966], S. 785: „Erst muß man den Zweck einer Bewertung kennen, ehe man sagen kann, welche Bewertung wirtschaftstheoretisch sinnvoll ist“. Denn das Wort ‘ordnungsgemäß’ in Bezug auf einen Gegenstand hat nur dann einen Sinn, „wenn hinter der Aussage ein Zweck (eine Norm) steht“, Engels[1962], S. 12.
Christoffers[1970], S. 89. Mit dem Terminus möchte Christoffers zum Ausdruck bringen, daß GoB niemals Selbstzweck sind, sondern durch die Erfüllung ihrer Aufgaben anderen, übergeordneten Zwecken dienen. So schon Anderson[1965], S. 20: Die GoB „sind selbst ‘Grundsätze’ und tragen daher ... ihren normativen Charakter in sich selbst“. Folglich müssen sie „unter Berücksichtigung des Sinnes und Zweckes der sie enthaltenden Vorschriften des Handelsrechts“ ermittelt und interpretiert werden. Ähnlich auch Schlüter[1952], S. 45: „Grundsätze leiten sich von einer Grundanschauung ab“.
Darüber hinaus lehnt Graf[1981], S. 109, auch Vorschriften, die nicht „zweckoptimal“ sind, als kodifizierte GoB ab. Christoffers[1970], S. 84, äußert in ähnlicher Weise, daß „die gesetzliche Regelung von Bilanzierungsfragen erst dann mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung vereinbar sei“, „wenn sie den für letztere zu entwickelnden Kriterien genügt“. Kodifizierte Bilanzierungsvorschriften seien folglich nicht schon deshalb GoB, weil es sich um Gesetzesbestimmungen handele.“ Damit werden Divergenzen angesprochen, die zwischen den GoB und den kodifizierten Normen bestehen, die nicht als zweckadäquat anzusehen sind.
So insb. Dö11erer[1982], S. 777. Vgl. auch in der konkreten Übertragung Siegel[1985], S. 14.
Als Beispiele der steuerlich motivierten Bilanzpositionen und Wertansätze lassen sich die §§ 247 Abs. 3, 250 Abs. 1 Nr. 1 u. 2, 254, 273 u. 281 Abs. 1 HGB nennen, vgl. hierzu Jüttner[1993], S. 32 u. Schmidt, Peter-Jürgen[1991], S. 606.
Ansonsten hätte der Gesetzgeber die Gesetzesvorschriften nicht kodifiziert. Insofern richtigstellend Weilbach [1986], S. 160–163.
Fikentscher[1976], S. 697. Vgl. auch Müller[1961], Sp. 691. Ähnlich Weiss[1992], S. 2, der von „dem Gesetz gleichgestellten Handelsgewohnheitsrecht“ spricht. Die Gleichrangigkeit zu den kodifizierten Normen impliziert, daß Gewohnheitsrecht fundamentale Normen beinhalten können. Daß dies zumindest keine nur rein hypothetischen Überlegungen sind, zeigt z.B. der in der Literatur z.T. als bedeutend ausgewiesene (nicht kodifizierte) Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Ihren gesetzlichen Niederschlag findet die wirtschaftliche Betrachtungsweise bspw. in den §§ 246 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB. Darüber hinaus qualifizieren Ballwieser[1999a], S. 8, Tz. 25, Müller [1988], S. 23–24 sowie Körner[1986a], S. 1744, [1986b], S. 1951, die wirtschaftliche Betrachtungsweise als eigenständigen GoB.
Die Bedeutung des Gewohnheitsrechts ist sehr umstritten: „Die Eigenschaft zu polarisieren begleitet das Gewohnheitsrecht beharrlich. Kaum eine Epoche, ein Kulturkreis und kaum eine Rechtsdisziplin oder Rechtsentwicklung vermochte sich der Diskussion dieser Thematik entziehen“, Ostertun[1996], S. 25. Diese Polarisierung wird in den schon älteren, aber dennoch repräsentativen folgenden zwei Zitaten deutlich: (1) „Die rechtsbindende und rechtsändernde Kraft der von Rechtsüberzeugung getragenen Gewohnheit ist eine Urtatsache des Rechtslebens, mit der sich jede Rechtsordnung abzufinden hat“, Forsthoff[1973], S. 144. (2) „Es zeigt sich, daß echtes Gewohnheitsrecht in unserer heutigen rationalisierten Rechtskultur überhaupt nicht mehr existiert“, Meyer-Cording[1971], S. 70. Ähnlich auch BVerfGE 9, 109 (117): „Es sprechen grundsätzlich Erwägungen dagegen, im Bereich eines kodifizierten Rechtsgebietes ein Gewohnheitsrecht anzunehmen“. Zur grundsätzlichen Befiürwortung von Gewohnheitsrecht im Steuerrecht Spitaler[1962/63], S. 433.
Wörtlich BVerfGE 34, 293 (303) u. BVerfGE 22, 114 (121). Ähnlich BVerfGE 61, 149 (203). Da sich das Erfordernis der langdauernden Übung einer präzisen zeitlichen Fixierung entzieht (so bspw. Dreier[1986], S. 1060), ist für jeden Sachverhalt getrennt zu ermitteln, ob das Zusammenspiel von Übungsdauer, Häufigkeit der Fälle und Anwendungsverhalten das Erfordernis der langdauernden Übung erfüllt.
Die Einhaltung dieses subjektiven Elements der Rechts(pflicht)überzeugung fordert etwa BVerfGE 9, 109, (117) u. BVerfGE 22, 114, (121). Gl.A. Puchta (1965), 2. Teil, S. 33–39. Die gleiche Position verbirgt sich hinter der Formulierung, „die Erwartung ..., daß die Gerichte nach dieser Maxime verfahren werden ..., weil es sich um eine bindende Norm handelt“, Larenz[1991], S. 433.
Gewohnheitsrechtliche Normen bringen wie Gesetzesnormen nichts anderes „als die Sache Recht zum Ausdruck“, Larenz/Canaris[1995], S. 178, m.V.a. Hruschka[1972], S. 27–41 u. S. 56–69. A.A. Kreutzer[1970], S. 18: „Das Gewohnheitsrecht kann das Gesetzesrecht nicht nur unterstützen (intra legem) und ergänzen (pareter legem), sondern auch abändern (contra legem)“. Dabei sollen Verstöße gegen den Gesetzeswortlaut (grammatische Auslegung), die in der Vergan-genheit vorgekommen sind (Bsp. Loseblattbuchführung), nicht als Verstöße gegen den Gesetzessinn angesehen werden.
Larenz[1991], S. 266–267. Werden hingegen nur spezielle Teile einer ehemals umfangreicheren gewohnheitsrechtlichen Norm in das Gesetz aufgenommen und lassen sich Anhaltspunkte für eine abschließende Regelung nicht mit Sicherheit erkennen, dann verliert der nicht kodifizierte Teil des ursprünglichen Gewohnheitsrechts nicht automatisch seine Rechtskraft; vgl. hierzu mit einem konkreten Beispiel zum GmbHG Hermann[1996], insb. S. 105.
Schneider[1983], S. 141.
Da an dieser Stelle die Begriffe der Rechtsauslegung und Rechtsfortbildung noch nicht gegeneinander abgegrenzt werden können, folgt die Verfasserin zunächst der übergreifenden und ausschließlichen Terminologie des EuGH. Zum Begriff der „Interpretation“ vgl. Hruschka[1972], S. 7–9.
Nach vorherrschender Meinung gelten die folgenden durch das BiRiLiG von 1985 eingeführten kodifizierten Rechnungslegungsnormen als GoB. In der Reihenfolge ihrer Kodifizierung ergibt sich das folgende Bild: — Klarheits- und Übersichtlichkeitspostulat (§ 243 Abs. 2 HGB); — Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB); — Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 1 HGB); — Prinzip des entgeltlichen Erwerbs (§ 248 Abs. 2 HGB), — Bilanzidentitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB); — Fortführungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB); — Abschlußstichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB); — Einzelbewertungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB);- Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB); — Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB); — Wertaufhellungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB); — Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB); — Periodisierungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB); — Stetigkeitsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Welches System diese fundamentalen GoB bilden, welche weiteren Rechnungslegungsvorschriften als GoB zu qualifizieren sind und ob das BaBiRiLiG und/oder das Vers-BiRiLiG eine Änderung oder Erweiterung der kodifizierten GoB mit sich gebracht haben, wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt.
„ Aus den Grundvorstellungen einer jeden Rechtsordnung erwächst ... die Rechtsüberzeugung, daß nicht nur Gleiches gleich, sondern auch Gleichartiges gleich behandelt werden muß. Die Wissenschaft vom Recht ist deshalb nicht so sehr eine logische, sondern in erster Linie eine wertende Wissenschaft“, Thiel[1963/64], S. 170–171.
Auch die hermeneutische Methode ist in der Literatur nicht unumstritten. Nach Schneider[1996a], S. 928, ist unklar, welches der Kernelemente der hermeneutischen Methode im Zweifelsfall den Ausschlag gibt.
Vgl. insb. die Arbeiten der Moxter-Schule einerseits und diejenigen der Leffson/Baetge-Schule andererseits. Nachweise finden sich in Fn. 10.
„Die ‘Larenz’sche Methodenlehre’ ... ist ... fester Bestandteil des Zitatschatzes aller Senate des BFH“, Knobbe-Keuk[1993b], S. 303. Befürwortend Woerner[1982], S. 49: „Die Methodenlehre von Larenz ... bietet ... sich nach wie vor als am besten geeignet an, weil sie sich vor anderen, oft in dunkler Sprache abgefaßten Beiträgen zur juristischen Methodenlehre durch Verständlichkeit, Prägnanz und Überzeugungkraft auszeichnet“. Kritisch hierzu Weber-Grellet[1991], S. 438–445, insb. S. 439: „Der BFH gibt keine Begründung für die Adaption der Larenz’schen Methodenlehre. Sie wird als generell verbindliche Rechtsanwendungslehre mit geradezu normativer Kraft gehandhabt. Voraussetzungen, Bedingungen und Auswirkungen dieser Lehre werden nicht näher begründet.“
Vgl. Larenz [1991], Canaris [1983] u. Larenz/Canaris [1995].
Vgl. Esser[1972] u. Larenz[1971], S. 450.
Vgl. Fikentscher[1977].
Vgl. Kriele 1976. Zwar wirft Hruschka 1972 S. 13, Fn. 3 Kriele vor, er halte sich anz im 3, , „ ganz der Methodenlehre“ und weise „die Verstehensproblematik ausdrücklich ab“; diese Kritik erscheint jedoch angesichts der gesamten Ausführungen von Kriele, a.a.O., als nicht berechtigt.
Zum Einfluß der philosophischen Hermeneutik auf die juristische Hermeneutik vgl. ausführlich Gizbert-Studnicki[1987a], S. 346–367.
Engisch[1997], S. 83. „Solches Verstehen ist eine notwendige Bedingung für die praktische Wirksamkeit dieser Rechtstexte. Denn erst als verstandene werden sie ‘anwendbar’, d.h. erst als verstandene ermöglichen sie rechtliche Urteile über konkrete Fälle, und erst als verstandene vermögen sie künftiges Verhalten der Rechtsgenossen zu steuern. Ohne diese Erfassung seines Sinnes im Verstehen bleibt ein Rechtstext eine Ansammlung toter Buchstaben auf dem Papier, es ist nur virtuell, aber nicht aktuell ein Rechtstext, eben weil er keine Wirksamkeit entfaltet“, Hruschka [1992], S. 1.
Zippelius[1994], S. 39. Kritisch Ott[1992], S. 31: „Von ... Autoren wird erklärt, Auslegung sei Ermittlung des im Gesetz niedergelegten Gedankeninhalts. Es ist indessen einleuchtend, daß im unklaren Anwendungsbereich des Gesetzeswortlautes in der Regel kein Gedanke ‘niedergelegt’ ist, sondern durch die Auslegung hineingelegt wird“.
Über das Erkenntnisziel der Gesetzesauslegung gibt es in der Rechtswissenschaft zwei kontroverse Theorien: Nach der subjektiven Theorie der Gesetzesauslegung dient die Auslegung dazu, den empirisch feststellbaren, im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Willen des historischen Gesetzgebers zu ermitteln. Die Anhänger der objektiven Theorie der Gesetzesauslegung sind dagegen der Auffassung, daß nicht die vom Gesetzgeber beabsichtigte, sondern allein die objektive Bedeutung des Gesetzes rechtlich maßgeblich sei. Zu Darstellung und Kritik der beiden Auslegungstheorien vgl. Larenz[1992], S. 316–320, Larenz/Canaris[1995], S. 137–141 sowie schon Mennicken[1970], S. 19–74. Nach der im Zeitablauf zunehmend präferierten und auch von der Verfasserin verfolgten objektiven Theorie löst sich das Gesetz mit dem Akt der Gesetzgebung sozusagen von seinem Urheber und tritt in ein soziales Kräftefeld ein, in dessen Einfluß es sich im Zeitablauf wandelt und weiterentwickelt. Der Auslegende ist deshalb nach der objektiven Theorie gehalten, das Gesetz nach den gegenwärtigen Rechtsanschauungen zu interpretieren, d.h. unabhängig von den Willen der Personen, die an der Gesetzgebung beteiligt waren. Der historische Wille des Gesetzgebers, soweit dieser überhaupt noch feststellbar ist, dient danach nur als Anhaltspunkt bei der Suche nach dem eigentlichen Erkenntnisziel der Auslegung, dem objektiven Normgehalt des Gesetzes.
Oftmalig — so auch von der Verfasserin — werden die Begriffe der Interpretation und Konkretisierung synonym verwendet wie z.B. von Larenz[1971], S. 450. Vgl. hierzu jedoch die von Müller[1997], S. 186–208, Tz. 248–288, insb. S. 206 (Schema), vorgenommene Abgrenzung des umfangreicheren Begriffs „Konkretisierung“ von demjenigen der „Interpretation“.
Hassemer[1986], S. 208.
Larenz[1991], S. 206.
Diesen Zusammenhang hat schon Staiger[1955], S. 11, in seinem Werk „Kunst der Interpretation“ zutreffend beschrieben: „Längst hat die Hermeneutik gelehrt, daß wir die Gesetze aus dem einzelnen, das einzelne aus dem Ganzen verstehen“. Folglich müssen alle Vorgänge innerhalb dieses Prozesses parallel verlaufen. Vgl. hierzu Hruschka[1965], S. 40 u. 45–46. Es geht mithin um die „Ganzheit der Rede, in ihrem semantischen Wert“, Betti[1967], S. 140.
Larenz[1991], S. 207. Ähnlich Larenz/Canaris[1995], S. 29: „Der Verstehensprozeß läuft also nicht in einer Richtung ‘linear’, wie ein mathematischer Beweis oder eine logische Schlußkette, sondern in Wechselschritten, die eine wechselseitige Erhellung des einen durch das andere (und dadurch eine Annäherung mit dem Ziele weitgehender Deckung) bezwecken“.
Hassemer[1986], S. 208.
Engisch[1960], S. 15 u. Kruse[1975/76], S. 39. Larenz[1991], S. 207, spricht auch von einem „Prozeß des Vorausblickens und Zurückblickens“.
Larenz [1991], S. 206. Larenz [1971], S. 452 spricht auch von der „hermeneutischen Entsprechung“. Einen geschichtlichen Überblick liefert Kaufmann[1973], S. 7–20.
Hassemer[1986], S. 208 u. Baetge/Kirsch[1995], S. 141, Tz. 259. Müller[1997], S. 252, Tz. 372 spricht in diesem Zusammenhang von einer „Ellipse“.
Euler[1989], S. 38 (beide Zitate).
Zur Bedeutung des „Vorverständnisses“ vgl. Esser[1972], S. 136–141 u. Gizbert-Studnicki[1987b], S. 476–493.
Schapp[1983], S. 87 (beide Zitate).
Larenz[1991], S. 207.
Grondin[1991], S. 121–124.
Aus diesem Grund stellt Gadamer[1975], S. 255, klar, daß der Begriff „Vorurteil“ die Möglichkeit eröffnet, daß er sowohl „positiv“ als auch „negativ“ gewertet werden kann (und muß!).
Das traditionelle Rechtsgefüihl zu Beginn des 20. Jahrhunderts stellt eine Abkehr von den Grundsätzen rationaler Rechtsanwendung dar. Vgl. zu den früheren Diskussionen um das Phänomen des Rechtsgefühls Bihler[1979]. Heute stellt es im allgemeinen nur noch einen terminologisch mißglückten Hinweis auf das Vorverständnis des Rechtsanwendenden dar; vgl. hierzu bspw. Arzt[1978], passim u. Schünemann[1980], S. 339. Der Bedeutungswandel läßt sich ebenfalls bis in die Zeit vor dem 1. Weltkrieg zurückverfolgen. So spricht Heck[1914], passim, zwar ebenfalls vom Rechtsgefühl, er warnt jedoch a. a. O. , S. 244, Anm. 370a, ausdrücklich vor den „Gefahren einer (rein) gefühlsmäßigen Entscheidung“ und stellt klar, „der Anspruch des Rechtsgefühls“ sei „wie jeder unbewußte Vorgang in weitem Umfange der kontrollierenden Überlegungen zugänglich und auch bedürftig. Nur die verstandesmäßige Nachprüfung schützt gegen Fehlgriffe und sichert namentlich die Beachtung des Gesetzes“. In diesem Sinne hat Hellwig[1914], S. 421–422, den konturlosen Terminus Rechtsgefühl bereits durch denjenigen der „vorläufigen Meinung“ ersetzt. Von dem fallbezogenen „Rechtsgefühl“ ist die „Rechtsgesinnung“ abzugrenzen, welche die allgemein geforderte Rechtsgrundhaltung beschreibt: „Unter ‘Rechtsgrundhaltung’ soll hier die — relativ dauernde und relativ weitgehende — Bereitschaft von Menschen verstanden werden, sich mit Rücksicht auf andere Menschen den Anforderungen des Rechts entsprechend zu verhalten“, Bydlinski [1983], S. 1.
Vgl. Larenz[1991], S. 211. Diesen Vorgang nennt Gadamer[1975], S. 290, „Horizontenverschmelzung“: „Der Begriff bietet sich an, weil er der überlegenden Weitsicht Ausdruck gibt, die der Verstehende haben muß. Horizont meint immer, daß man über das Nahe und Allzunahe hinaussehen lernt, nicht um von ihm wegzusehen, sondern um es in einem größeren Ganzen und in richtigen Maßen besser zu sehen“, ebd., S. 290. Zum Ablauf der Horizontenverschmelzung vgl. ebd., S. 289–290. Vgl. auch Hruschka[1972], S. 46–47.
Larenz[1991], S. 208 (beide Zitate).
Vgl. Euler[1989], S. 39.
Hassemer[1986], S. 211. Vgl. auch Larenz[1991], S. 314.
Ähnlich schon Jüttner[1992], S. 30.
Nachweise finden sich unter Fn. 148. Andere Autoren vernachlässigen mehr oder weniger die Mindest-Regelungsweite als (weiteres) Abgrenzungskriterium der GoB; vgl. Fn. 150.
Wöhe/Kußmaul[1996], S. 35–36.
Man denke bspw. nur an das chemische Periodensystem. Hierzu ausführlich Steinbach[1973], S. 42–43.
Steinbach[1973], S. 43. Diese Vorgehensweise wird der Tatsache gerecht, daß sich „Grundsätze“ von einer „Grundanschauung“ ableiten, Schlüter[1992], S. 45 (beide Zitate).
Vgl. zu letzterem Weber-Grellet[1996], S. 53, der aus dem Grundsatzcharakter der GoB „übergreifende, allgemeingeltende Anforderungen“ ableitet. Ähnlich auch Ballwieser[1995b], S. 43: „GoB bestimmen den ganzen Jahresabschluß oder wesentliche Teile von ihm, nicht allein den Ansatz oder die Bewertung nur einer einzigen Bilanzposition“. Gl.A. schon Müller[1956/57], S. 212: „Der Natur von Grundsätzen entspricht es, daß aus ihnen weitere Schlüsse oder Folgerungen gezogen werden, so daß sich allmählich ein weiter Rahmen für ein Sachgebiet entwickeln kann“. Entspechend beinhalten die GoB „all die Prinzipien, Leitsätze, Erfordernisse kaufmännischer Buchführung, die nach Handelsgesetz und Kaufmannsbrauch Voraussetzung und Grundlage ordnungsmäßiger Buchführungspflicht sind“, ebd, S. 217.
Schon die Einteilung in Fundamentalprinzipien (obere GoB) und Folgeprinzipien (untere GoB) legt eine Hierarchie im Sinne einer Vorrangigkeit der Fundamentalprinzipien (oberen GoB) fest, so auchADS[1998] § 243 HGB, S. 143, Tz. 9.
Vgl. Beisse[1997], S. 401, </i>[1994], passim u. </i>[1997], S. 401. Zur extrem weiten Abgrenzung nach „unten“ auch Lang[1986a], S. 222: „GoB sind auch Regeln, die den einzelnen Akt der Rechnungslegung normieren“. Vgl. ferner die Auffassungen von Clemm[1990], S. 547 u. S. 558 sowie Mathiak[1990], S. 548, die das ganze Handelsbilanzrecht als mit den GoB vereinbar sehen. So betont letzterer a.a.O.: „Die für alle Kaufleute maßgeblichen Rechnungslegungsvorschriften der §§ 238–263 HGB sind kodifizierte allgemeine handelsrechtliche GoB“. Gl.A. Schön[1995], S. 374–375.
Im Gegensatz zu qualitativen Unterscheidungsversuchen sind rein quantitative Unterscheidungsversuche abzulehnen: Eine allein auf die Häufigkeit der berührten bilanziellen Sachverhalte abstellende Sicht kann ohne Konkretisierung der Sachverhaltsebene nicht weiterfiühren, da keine Bilanzierungsvorschriften existieren, die nur einmalig oder gelegentlich auf einen Bilanzierungsakt anwendbar sind. So aber Euler[1992], S. 7, der die GoB als „normative Regeln, die nicht für den Einzelfall ..., sondern für eine größere Anzahl ähnlicher Sachverhalte ... gelten“, bezeichnet, ohne dabei die Sachverhaltsebene bzw. den Vergleichsmaßstab anzugeben.
In diese Kategorie fallen zum einen neben dem häufig genannten Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) auch die allgemeinen Grundsätze der Rechtsordnung und dementsprechend auch das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, gl.A. schon Thiel[1965], S. 205; zum anderen ist „Wirtschaftlichkeit ... das allgemeinste Ziel ökonomischen Handelns, das für alle ökonomischen Prozesse, und damit auch für die Bilanzierung gilt“, Leffson[1987], S. 180; eng damit verbunden ist das Prinzip der Wesentlichkeit (materiality), vgl. ebd., insb. S. 180–182.
Vgl. hierzu das in Abschn. 2.3.2.2.2. dargestellte Demokratie- und Gewaltenteilungspostulat sowie Rechtssicherheitsgebot und den in Abschn. 5.2.1.1.1. dargestellten Gleichheitssatz.
Mit Ausnahme des als Sollvorschrift formulierten Stetigkeitsprinzips (§ 252 Abs. 2 HGB). Im Ergebnis auch Müller, Jürgen [1987], S. 1637.
Denn die Fundamentalprinzipien sind einzeln betrachtet inhaltsleer. Was besagt bspw. ein Einzelbewertungsprinzip ohne Abgrenzung der Bewertungseinheit? Vgl. hierzu Abschn. 5.2.2. Oder, die Tatsache, daß Gewinne nur berücksichtigt werden dürfen, wenn sie auch tatsächlich realisiert wurden, hilft nur weiter, wenn die Realisationstatbestände festgelegt sind. Vgl. hierzu auch Burkhardt[1989], S. 495: „Der Begriff ,realisiert’ ist unbestimmt und auslegungsbedürftig“. Zur Diskussion vgl. grundl. Euler[1989], Wassmeyer[1988], S. 705–719, Leffson[1987], S. 247–252, Lüders[1987], Gelhausen[1985], Beisse[1981b], S. 13–43 u. Lang[1981], S. 71–84.
Zu denken wäre z.B. an das Anschaffungswertprinzip des § 253 Abs. 1 S. 1 HGB.
Zu denken wäre z.B. an die Grundsätze für die Bilanzierung von bestimmten derivativen Geschäften oder für die Bilanzierung von Pensionsgeschäften.
Denn es gibt z.B. keinen Gewinnrealisationszeitpunkt an sich; dieser ist vielmehr von den bestimmten Geschäften abhängig.
Kosiol[1949], S. 44.
Leffson[1987], S. 188.
Literaturnachweise finden sich unter Fn. 10.
Vgl. Beisse[1993], S. 77–97, </i>[1994], S. 15.
Auch im HGB wird erkennbar, daß sich jeder Kaufnann zum einen gem. § 242 Abs. 1 S. 1 über „das Verhä1tnis seines Vermögens und seiner Schulden“ informieren soll und zum anderen gem. § 242 Abs. 2 „eine Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen des Geschäftsjahres“ vorzunehmen hat.
Leffson[1987], S. 179.
A.A. Greiffenhagen[1961], S. 410 u. Stützel[1967], S. 323, die den Bilanzierungszweck nicht als Grundsatz sehen. Vgl. auch Greiner[1965], S. 41, der einmal vom Bilanzierungszweck und dann wieder vom Prinzip spricht. Nicht ausgeschlossen als GoB wird somit ein solcher Grundsatz, der „eine Prämisse, eine Grundlage, eine verabredete Spielregel für unser Rechnungswesen ist“. A.A. Steinbach[1973], S. 111–112, der in diesem Zusammenhang das Prinzip der Erhaltung des Nominalkapitals nennt.
Mit einer ähnlichen Begründung lehnen Budde/Steuber[1998], S. 506, das von der Verfasserin als Fundamentalprinzip bezeichnete Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip ab: „Der Zweck der Rechnungslegung und der Publizität wird durch sie (die oben aufgeführten Prinzipien — A.d.V.) prinzipiell näher bestimmt, dabei handelt es sich um eine finale Auslegung gemäß dem Grundgesetz“.
Auch die Befürworter einer Grenzziehung räumen ein, daß sich eine exakte Grenzlinie nicht ziehen läßt: „GoB als ‘Grundsätze’ ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, die in dem Bilanzrechtssystem an oberer Stelle stehen, müssen von ihrer Bedeutung her einen übergreifenden Regelungsgehalt innehaben, d.h. zumindest auf eine Mehrzahl von Bilanzpositionen einwirken. Wann dies genau der Fall ist, darüber läßt sich im Einzelfall streiten“, Jüttner[1992], S. 29.
Daß die nicht bilanzzweckadäquaten Rechtsnormen keine GoB darstellen, steht außer Frage; vgl. hierzu Abschn. 2.2. Die vorliegenden Untersuchungen stellen zumeist auf erstere Abgrenzung ab und warnen daher verständlicherweise vor der Inhaltslosigkeit des GoB-Verweises, vgl. Jüttner[1992], S. 28–32. Nicht zugestimmt werden kann jedoch der These, daß durch die Zunahme der Anzahl der GoB die Gesetzessystematik in Frage gestellt wird, da die „unteren“ GoB im Gegen- satz zu den „oberen“ GoB nicht unmittelbar auf die anderen „unteren“ konkreteren bilanziellen Sachverhalte einwirken; so aber Jüttner[1992], S. 28–32.
Der Begriff Interpretationsrahmen wird verwendet, da sowohl das Gemeinschaftsrecht als auch das Verfassungsrecht lediglich einen Rahmen für die Gesetze darstellen (sollen); m.a.W. Gemeinschaftsrecht und Verfassungsrecht verlangen nicht ganz bestimmte gesetzliche Regelungen, sondern setzen der Gesetzgebung nur Grenzen. Gl.A. für das Verfassungsrecht Böckenförde[1976], S. 2091, Wahl[1981], S. 507 u. Starck[1996], S. 1038.
BVerfGE 22, 293 (296). Zustimmend Birkenfeld[1998], S. 55.
So aber wohl Budde/Förschle[1988], S. 32, nach denen „nationale Gesetze (ausschließlich, A.d.V.) nach den Auslegungsregelungen des jeweiligen nationalen Rechts zu interpretieren sind“.
Vgl. Weerth[1994], S. 34 i.V.m. S. 7–8. Vgl. auch Birkenfeld[1998], S. 56.
Ipsen[1972], S. 2.
Dieser soll die innerstaatliche Rechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland für eine supranationale Rechtsordnung öffnen, vgl. BVerfGE 37, 271 (280) u. BVerfGE 58, 1 (28).
Das Gemeinschaftsrecht stößt im innerstaatlichen Bereich an verfassungsrechtliche Grenzen. Zur Dogmengeschichte vgl. Krey[1993]. Die h.M. lehnt in diesem Sinne einen unbegrenzten Vorrang des Gemeinschaftsrecht ab. Zustimmend BVerfGE 73, 339 (367) u. BVerfGE 75, 223 (244–245). A.A. Birkenfeld[1998], S. 61, m.V.a. Art. 24 Abs. 1 GG. A.A. Walz[1998], S. 95 (beide nachfolgenden Zitate), der dem Gemeinschaftsrecht (einschließlich der Bilanzrichtlinien) „grundsätzlich Vorrang vor jeder innerstaatlichen Rechtsvorschrift“ und „Anwendungsvorrang ... bei der Auslegung der in nationales Recht transformierten Regeln“ zuspricht.
Zur Begründung vgl. insb. Lutter [1992], S. 596, Oppermann [1991], Tz. 525–527 u. Streinz[1989], S. 93–96.
Weerth[1993], S. 48. Die „gemeinschaftsrechtliche Dimension“ der GoB betonend Müller, Welf[1997], S. 88. Vgl. ferner Beisse [1990a], S. 2011, Großfeld[1986b], S. 194, Leffson [1987], S. 322, Meilicke[1992], S. 969–975 u. Meyer-Arndt[1993], S. 1623–1627. Vgl. auch Herber[1988], S. 227, der nur eine völkerrechtskonforme Auslegung für erforderlich hält.
Zustimmend Hennrichs [1997], Dänzer-Vanotti </i>[1990], insb. S. 1–2, Götz [1992], S. 1853–1854, Everling[1989], S. 365–366 u. </i>[1992], S. 378–379, Hartung[1988], S. 52, Steindorff[1988], S. 58, Großfeld[1986b], S. 193–194 sowie Bleckmann[1984], S. 1526 u. </i>[1986], S. 27–28. Goerdeler[1990], S. 1211, scheint zwar dieser These zu widersprechen, wenn er meint, Rechtsangleichung sei keine Rechtsvereinheitlichung (S. 1218), doch geht auch er von einem Vorrang der Richtlinien insoweit aus, als daß seiner Ansicht nach der EuGH über Auslegungsfragen der Richtlinien entscheidet (S. 1221). Schwark[1982], S. 1149–1150, möchte einerseits (allein?) bei Auslegungsfragen des nationalen Rechts die Richtlinie heranziehen, fordert jedoch andererseits die Übertragung des vollen rechtlichen Gehalts der Richtlinie. Ähnlich zuvor auch Zuleeg[1980], S. 478.
Der EuGH ist, wie das BVerfG mit seiner Grundsatzentscheidung v. 22.10.1986 festgestellt hat, gesetzlicher Richter i.S.v. Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG, da das Verfahren vor diesem Gerichtshof rechtsstaatlichen Ansprüchen genüge, BVerfGfGE 73, 339 (366–388). Dies ausdrücklich bestätigend BVerfGE 75, 223 (233–234) u. BVerfGE 82, 159 (194). Zum Verhältnis zwischen BFH und EuGH vgl. Lenz/Grill[1994], S. 103–120 u. Lüder-Meyer[1994], S. 1623–1627.
Die Grenzen der gemeinschaftsorientierten Interpretation eindringlich hervorhebend Moxter[1995b], S. 1463 u. S. 1466.
Der EuGH hatte aufgrund einer Vorlage des BGH (BGH v. 21. 7.1994 II ZR 82/93, 1259) zu entscheiden, ob eine Muttergesellschaft ihren Gewinnanspruch gegenüber einer Tochtergesellschaft noch im gleichen Geschäftsjahr oder erst im folgenden Geschäftsjahr mit dem Beschluß der >Hauptversammlung zu realisieren hat. Er entschied zugunsten einer phasengleichen Gewinnrealisierung, vgl. EuGH v. 27.6.1996 — RS C — 234/94 sowie die EuGH-Urteilsberichtigung v. 10.7.1997. Hierzu ausführlich Groh[1996b], S. 1206–1211, Kempermann[1997], S. 105–116 u. Thönnes[1997], S. 75–85, mit Hervorhebung der weitreichenden Bilanzauswirkung: „Das Urteil des EuGH in der Rechtsache Tomberger ist der Anfang und nicht der Schlußpunkt in der Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet des Bilanzrechts. Darüber sollte die vom EuGH geübte Zurückhaltung ... nicht hinwegtäuschen. Wer nun glaubt, Entwarnung geben zu können und die Materie des Bilanzrechts als rein nationale Materie betrachten zu können, irrt. Die bilanzrechtlichen EG-Richtlinien enthalten eine ganze Reihe von auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Rechtsbegriffen, die zu weiteren Vorlageverfahren führen können. Dabei müssen die jeweiligen Vorlagebeschlüsse nicht einmal von deutschen Gerichten stammen, um für die deutsche Richterpraxis Bedeutung zu erlangen.“
Vgl. Biener[1997], S. 67. Zum selben Ergebnis gelangt auch Müller, Welf [1997], S. 93.
Euler[1998], S. 21.
Euler[1998], S. 22. Auf „die Konsequenzen einer GoB-widrigen Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen“ hinweisend und warnend zugleich Buhleier/Helmschrott[1997], S. 10–17: „Selbst wenn die GoB grundsätzlich dynamisch sind und einer ständigen Veränderung unterliegen, kann nicht davon ausgegangen werden, daß sich die deutschen GoB hinsichtlich ihrer Anwendung international anerkannten Rechnungslegungsnormen bereits geöffnet haben“, ebd., S. 11.
Zum begrenzten, aber dennoch vorhandenen gemeinschaftsrechtlichen Einfluß als Hilfsmittel für Auslegung und Rechtsfortbildung des Handelsbilanzrechts vgl. Abschn. 2.3.3.3.
Zum verfassungsrechtlichen Zusammenhang zuletzt Budde/Steuber[1998], S. 504–508. Zur vorrangigen Bedeutung der Verfassungskonformität bei der Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung vgl. statt vieler Larenz/Canaris[1995], S. 159–167, insb. S. 165 Nr. 6. Im folgenden wird auf diejenigen verfassungsrechtlichen Grundsätze eingegangen, die bei der Ermittlung bzw. Interpretation der GoB eine entscheidende Rolle spielen (können).
Die ersten verfassungsrechtlichen Bedenken sind von Ossenbühl[1967], S. 402–408, dargelegt worden. Diese sind von Karpen zu einer umfassenden und differenzierenden Lehre ausgebaut worden, vgl. ders.[1970] u. zusammenfassend </i>[1976], S. 221–243. Staats hat diese Ansätze aufgegriffen und teilweise modifiziert: So teilt er einerseits nicht Karpens Auffassung bezüglich der allgemeinen Verfassungswidrigkeit der dynamischen Verweisung; andererseits richten sich seine Bedenken — im Unterschied zu Karpen grundsätzlich auch gegen die starre Verweisung; vgl. ders.[1976], S. 244 u. S. 250.
Dagegen stellen nicht verfassungsentsprechende Bilanzierungsvorschriften bzw. kodifizierte GoB eher die Ausnahme dar. So aber das Passivierungswahlrecht für Pensionszusagen nach altem Recht, welches sich auch in früheren Entwürfen zum BiRiLiG fand; vgl. dazu Birk[1983], S. 2065–2071 u. </i>[1984], S. 1325–1329.
„Rechtsnormen, die auf Regelungen privatrechtlicher Art verweisen, sind auch in der Form der Bezugnahme auf eine bestimmte Fassung (starre Verweisung ...) problematisch genug“, Staats[1978], S. 60.
So betont Ossenbühl 1967 S. 403, daß die dynamische Verweisung“ effektiv eine Blanko-Vollmacht des ‘bezogenen’ Normsetzers“ bedeutet. Neben diesem verletzten „Gewaltenteilungsprinzip“ sieht Sonnenschein[1980], S. 123–124 (beide nachfolgenden Zitate), das „Rechtsstaatsprinzip in Gestalt der Rechtssicherheit“ und das „Verkündigungsgebot“ durch eine dynamische Verweisung in Frage gestellt.
Beisse[1976], S. 176–177 (alle nachfolgenden Zitate), führt aus, daß „die das Steuerrecht tragenden Prinzipien der Rechtssicherheit (Tatbestandsmäßigkeit) und der materiellen Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung)“ zwar „einen Gegensatz bilden“ können, aber gleichwohl „bei der Auslegung verbunden werden ... müssen“.
Jarass in Jarass/Pieroth[1997], S. 106, Tz. 31, m.V.a. BVerfGE 66, 214 (223).
Eindringlich Arndt[1988], S. 787: „Der allgemeine Gleichheitssatz gewinnt gerade im Steuerrecht besondere Bedeutung“. Vgl. auch Hartz[1956], S. 46, Paulick[1954], S. 123–124, Herrmann[1985], S. 198, m.V.a. BVerfGE 6, 55 (70) u. Strahl[1997], S. 341. Differenzierter Weber-Grellet[1993], S. 196. m.V.a. Vogel[1975], S. 411, der zwischen „horizontaler Steuergerechtigkeit“ (Art. 3 GG i.V. mit den sachbereichsspezifischen Normen) und „vertikaler Steuergerechtigkeit“ (Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 u. Art. 14 Abs. 1 GG) unterscheidet.
Hartz[1956], S. 46.
Vgl. hierzu Abschn. 5.2.1.1.1.
Zum Gesetzgebungsverfahren vgl. Breidenbach[1997], S. 19–20.
So besagt das demokratische Prinzip gem. Art. 20 Abs. 2 S. 1 GG, daß alle Staatsgewalt vom Volke ausgeht. Folglich ist das im Parlament repräsentierte Vollk prinzipiell — abgesehen von der Mitwirkung des Bundesrates bei der Gesetzgebung und dem Gesetzgebungsnotstand — das einzige verfassungsmäßig berufene Gesetzgebungsorgan: „Im freirechtlich-demokratischen System des Grundgesetzes fällt dem Parlament als Legislative die verfassungsrechtliche Aufgabe der Normensetzung zu. Nur das Parlament besitzt hierfür die demokratische Legitimation“, BVerfGE 95, 1 (15–16). Die Möglichkeit einer Delegation von Gesetzesbefugnissen regelt die Verfassung in Art. 80 GG, vgl. hierzu Ossenbühl[1967], S. 402.
In diesem Zusammenhang spricht Ossenbühl[1967], S. 408, auch von der erforderlichen „Erhaltung der ldentität des Gesetzgebers“. So besagt Art. 20, zweiter HS GG, daß die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung an Gesetz und Recht gebunden sind.
In diesem Sinne betont auch Gerhardt[1989], S. 2237, daß die Vorschrift des Art. 80 GG „nicht als exklusive Durchbrechung eines — wie auch immer gewonnenen — idealen Gewaltenteilungsprinzips verstanden werden ... kann“ und folglich „nicht aus(schließe), Gesetze ihrem Regelungsgegenstand und ihrer Struktur entsprechend als Konkretisierungsernächtigungen auszulegen“.
Baden[1979], S. 625. In diesem Sinne zeigen auch Hill[1989], S. 401–410 u. Erbguth[1989], S. 473–487, daß Rechtserzeugung Teil der Kompetenz der Exekutive sein kann und sein muß.
Vgl. Schröder[1987], 68.
So betont Hill[1989], S. 403, daß das Gesetz vielfach auf eine ergänzende Konkretisierung angelegt und angewiesen sei. Vgl. auch Wahl[1988], S. 387. Eine Rechtsfortbildung contra legem unter Berufung auf das Verfassungsrecht muß allerdings Art. 100 GG beachten.
Vgl. Karpen[1970], S. 101. Zur zunehmenden Intensivierung der Zusammenarbeit zwischen Legislative und Judikative vgl. Ebeling[1995], S. 295: „Dies betrifft nicht nur das übliche fachliche Zusammenwirken im Gesetzgebungsverfahren. Intensiver wird auch das Miteinander in den Fällen, in denen es darum geht, unerwünschte Entscheidungen der obersten Gerichtshöfe durch entsprechende Gesetzesänderungen zu neutralisieren.“
Das BVerfG hat der Judikative die Rechtsfortbildung ausdrücklich zugebilligt; vgl. hierzu BVerfGE 34, 269 (287).
Vgl. hierzu Beisse[1989], S. 307. Die bei den Vorarbeiten zum BiRiLiG vorgesehene Ermächtigung des Bundesjustizministers, durch Rechtsverordnungen GoB festzulegen, wurde hingegen wegen verfassungsrechtlicher Bedenken abgelehnt; vgl. hierzu ausführlich u. kritisch zugleich Biener[1987], S. 52–55.
„Der Handelsrechtler kann hier nur mit Neid auf die Rechtsprechung der Steuergerichte ... blikken, die infolge der ständigen Beschäftigung mit Bilanzfragen ein echtes Richterrecht entwickeln konnten“, „während die ordentlichen Gerichte nur selten Gelegenheit hatten, bilanzrechtliche Fragen zu beurteilen“, Döllerer [1959], S. 1219. Ähnlich schon Schmalenbach [1933], S. 226. So sind „Fragen der Bilanzierung meist nur im Ausnahmefall des Konkurses handelsrechtlich von Bedeutung“, Grötzinger [1974], S. 41, m.V.a. Barth [1953], S. 240–241. Sinnbildlich Gross[1996], S. 343: „Bei der Verteilung des Bärenfelles beansprucht die Finanzverwaltung vielfach den Löwenanteil“. „So ist es in der Rechtsprechung vor allem der BFH, der sich mit der Ableitung von GoB befaßt“.
Vgl. Kreutzer[1970], S. 39. Diese Aufgabe „legt den Richtern des BFH eine hohe Verantwortung auf’, Dö11erer[1994], S. 712, m.V.a. das „Trennungsprinzip“ von Beisse[1980], S. 645646: „Der Steuerrichter hat das Handelsbilanzrecht in der gleichen Weise zu interpretieren, wie er es als Zivil- oder Strafrichter täte, völlig losgelöst von steuerlichen Konsequenzen. Er muß deshalb gewissermaßen zwei Seelen in der Brust hegen und auf sorgfältige Trennung der Sphäre in methodischer Hinsicht bedacht sein. Er darf also das Handelsrecht nicht mit der steuerrechtlichen Brille sehen, er muß es als einen Norm- und Lebensbereich mit seinen spezifischen Denkweisen erkennen und werten“. A.A. Weber-Grellet[1994b], S. 288–291 und ansatzweise schon, allerdings in einer de lege ferenda-Betrachtung, ders.[1994a], S. 30 (nachfolgendes Zitat), der die Ansicht vertritt, daß die handelsrechtlichen GoB bei der Aufstellung der Steuerbilanz als „Vehikel zur Rechtfertigung systemwidriger Gestaltungsspielräume, realitätsferner Unterbewertungen und ungerechtfertigter Antizipationen“ mißbraucht werden könnten und folglich zu dem Ergebnis kommt, daß das Steuerrecht in Zweifelsfällen grundsätzlich Vorrang vor den handelsrechtlichen GoB habe, vgl. ders.[1994b], S. 291. Zu noch extremeren Resultaten gelangt Hoffmann[1994], S. 280: „Wenn überhaupt etwas für die Bilanzierung ‘maßgeblich’ sein kann, dann die durch den BFH interpretierte Steuerrechtslage“. Kritisch hierzu Gelhausen/Fey[1994], S. 603–604. Vgl. auch die de lege lata- und de lege ferenda-Betrachtung von Groh[1996a], S. 175–187.
Weber-Grellet[1991], S. 440. Stein[1964], S. 1745, spricht von einer „nur relative(n) Selbständigkeit ... des Richterstandes ... gegenüber der Gesetzgebung und der vollziehenden Gewalt“.
Denn: „Es gibt kein Richterrecht als eigene Rechtsquelle“, Hartz[1965], S. 98. Entsprechend warnend Hillgruber[1996], S. 125: „Um so mehr muß künftig von Verfassungs wegen darauf geachtet werden, daß die Fachgerichte ihre Gesetzbindung ernst nehmen, d.h. die Grenzen der verfassungskonformen Auslegung nach den allgemein anerkannten Methoden beachtet werden“. Zur Erfordernis der richterlichen Bindung an bestimmtes vorgegebenes juristisches Handwerkszeug vgl. Larenz[1973], S. 293–309. Nach dem sog. „Vorrang des Gesetzes“ haben die Exekutive und die Judikative „die im Gesetz abstrakt getroffenen Entscheidungen zu respektieren, d.h. zu beachten, ggf. zu konkretisieren ..., in keinem Falle aber durch ihre eigenen zu ersetzen“, Herzog in Maunz/Dürig/Herzog[1994], Art. 20 GG, S. 220, Tz. 35. Zum Vorrang von Verfassung und Gesetz vgl. auch Jarass in Jarass/Pieroth[1997], Art. 20, S. 438–442, Tz. 23–28. In diesem Sinne läßt die Verweisung — im Unterschied zur Ermächtigung bzw. Delegation — die bestehende Zuständigkeitsordnung unberührt: Die Verweisung ist demnach nicht „Machtverleihung“, sondern „Machtanknüpfung“, Karpen[1970], S. 109 (beide Zitate).
Arndt[1963], S. 1283.
Vgl. etwa BVerfGE 65, 182 (194–195), BVerfGE 65, 315 (371–372) u. BVerfGE 71, 354 (362). Eindringlich Kruse[1982], S. 83: „Darum läßt sich — vereinfachend — sagen, eine ergänzende Rechtsfortbildung zu Lasten der Steuerpflichtigen sei unzulässig, zu Gunsten des Steuerpflichtigen zulässig“.
Grötzinger[1974], S. 43, Fn. 4. Vor einer Fiskalisierung des Bilanzrechts schon früher warnend Flechtheim[1933], Sp. 413. Ähnlich kritisch Grötzinger[1974], S. 41–42 u. van der Velde[1950], S. 111: „Auch im Steuerrecht ist sorgfältig zu untersuchen, was ‘Grundsätze’ sind. Ein fiskalischer Befehl schafft keine Grundsätze“. Allerdings klarstellend Moxter[1996], § 2, S. 6: „Aus einzelnen systemwidrigen Entscheidungen darf nicht etwa abgeleitet werden, es fehle den höchstrichterlichen Bilanzentscheidungen schlechthin an der inneren Einheit, der wertungsmäßigen Folgerichtigkeit, es sei kein durchgehender Sinnzusammenhang erkennbar. Solche Systemwidrigkeiten bilden die Ausnahme, sie erschüttern das System nicht, tragen eher zu dessen Stabilisierung bei, indem sie seine wahren Strukturen verdeutlichen“.
Dies schließt aber — wie die folgenden Ausführungen zeigen — eine mögliche GoB-Genese durch den BFH nicht aus, so aber Budde/Steuber[1998], S. 506.
Vgl. Graf[1981], S. 8. Ähnlich, in grundlegender Weise schon Esser[1967], S. 102: Der Richter entscheidet „nur für seinen Fall, und nur in diesem strafprozeßlichen Rahmen ist seine Entscheidung positives Recht geworden; jeder neue gleichgeartete Fall kann ohne Rücksicht auf die richterliche ‘Gewohnheit’ in Erkenntnis neuer Umstände und alter Irrtümer von jedem Richter selbständig neu aufgerollt und gelöst werden. Gleichermaßen ist damit eine zwingende richterliche Bestätigung einer gewohnheitsrechtlichen Norm nicht abzuleiten.“
Bei dieser Verweisungsart wird der Wortlaut des Verweisungsobjektes nicht in die Verweisungsnorm überführt; vgl. hierzu Baden[1979], S. 625.
So etwa Schäfer[1965], S. 111–112.
Vgl. Staats[1978], S. 61 u. Sonnenschein[1980], S. 123. Auch nach Baden[1979], S. 626, „dürfte es ... nicht angehen, die Nachteile der Inkorporation vermeiden zu wollen, deren Vorteile aber faktisch in Anspruch zu nehmen. Anders gewendet: Greift der Gesetzgeber unter Vermeidung der Publikationsvorschriften (Art. 82 GG) und Umgehung der verfassungsrechtlich vorgesehenen Delegationsmöglichkeiten (Art. 80 GG) zu derartigen ‘unechten’, nicht inkorporierten Verweisungen, so kann er diesen keine verbindlichen Rechtswirkungen beimessen“.
Vgl. z.B. Heinrichs in Palandt[1998], Einführung von § 117 BGB, S. 81, Tz. 5 „Auch das Umgehungsgeschäft ist kein Scheingeschäft, da die vereinbarten Rechtsfolgen ernsthaft gewollt sind.“
Vgl. hierzu insb. BVerfGE 5, 25 (31): „Wenn ein Gesetz nicht selbst den gesetzlichen Tatbestand festgelegt, sondern auf andere Normen verweist, so muß es ... für den Rechtsunterworfenen klar erkennen lassen, was Rechtens sein soll“. So auch Staats[1978], S. 61.
Vgl. Waldner[1961], S. 1110.
Vgl. etwa BVerfGE 49, 168 (181), BVerfGE 59, 104 (114), BVerfGE 62, 169 (183), BverfGE 80, 103 (107).
Vgl. Karpen[1970], S. 141. Sinngemäß für die Ausgestaltung von Steuergesetzen auch Benda[1984], S. 162, Budde/Steuber[1998], S. 504 u. Jachmann[1998], S. 196. Speziell auf die GoB bezogen Maul[1979], S. 1757: „GoB müssen demnach solche Regeln sein, deren Befolgung zumindest keine Bestrafung nach den §§ 283ff. StGB nach sich zieht“. Zur Systematik und Auslegung des Bilanzstrafrechts vgl. Schüppen[1993].
„Eine Tat kann nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde“. Vgl. hierzu auch Abschn. 2.3.2.2.3.
Dieser Grundsatz ist darüber hinaus auch in Art. 7 Abs. 1 S. 1 MRK niedergelegt. Nachweise zur Anerkennung der MRK durch den EuGH liefert ausführlich Weerth[1993], S. 24, Fn. 89. Zudem dürfte dieser Satz ein (ungeschriebenes) Grundrecht des Gemeinschaftsrechts darstellen.
Da der Adressat sich das Bild der Norm erst durch die Verknüpfung der Verweisungsnorm mit dem (oder den) an anderer Fundstelle aufzufindenden Verweisungsobjekt(en) zusammensetzen müsse; so schon Hedemann[1933], S. 26. In der Einbuße der Gesetzesklarheit und bestimmtheit sieht Karpen[1970], S. 222, die größten Nachteile der Verweisung.
Da das Verweisungsobjekt zusätzliche Informationen biete; so (zumindest für starre Verweisungen) Staats[1978], S. 61. Zusätzlich ist zu bedenken, daß die st.Rspr. u. das BVerfG die (unpräzisen) unbestimmten Rechtsbegriffe bzw. Generalklauseln für grundsätzlich unbedenklich halten; für erstere vgl. BVerfGE 4, 352 (357–358), BVerfGE 78, 205 (212), BVerfGE 80, 103 (108) u. BVerfGE 87, 234 (263–264); für letztere vgl. BVerfGE 8, 274 (326), BVerfGE 13, 153 (161), BVerfGE 56, 1 (12) u. BVerfGE 94, 32 (394). Auch in diesem Falle wird keine detaillierte und durchgebildete Regelungsmaterie übernommen, vgl. Staats[1976], S. 253. Interpretation und Anwendung stehen unter dem Vorbehalt richterlicher Kontrolle, und für den Rechtsgenossen ist gleichsam „nichts entschieden“, Baden[1979], S. 626. Als keine grundsätzlich unzulässigen Verstöße gegen das Gesetzesklarheits- bzw. bestimmtheitspostulat werden deshalb z.B. die Bezugnahmen auf die Verkehrssitte sowie auf die allgemein anerkannten Regeln der Technik gesehen, so schon Schäfer[1965]. Gleiches dürfte insb. für die vom BVerfG und BFH als „unbestimmte Rechtsbegriffe“ qualifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten; so BVerfGE 13, 153 (161) u. BFH v. 12.05.1966, IV 472/60, 119.
Vgl. hierzu Kruse [1993], insb. S. 241 u. S. 246.
„Je weniger starr die gesetzlichen Normen sind, desto reibungsloser kann sich dieser Prozeß der Anpassung vollziehen und desto länger ist der Zeitraum, in dem sie auch bei einer Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse angewendet werden können“, Wöhe/Kußmaul[1996], S. 35–36.
So erscheint die Begründung, die GoB aufgrund ihres nicht eindeutig abgrenzbaren Inhalts nicht näher festzulegen, insofern inkonsequent, als es wohl niemand zugemutet werden kann, sich nach Geboten zu richten, die er nicht genau erkennen, formulieren und abgrenzen kann; vgl hierzu Steinbach[1973b], S. 171.
Zwar grenzt Art. 80 Abs. 1 GG nur die Bereiche der Legislative und der Judikative voneinander ab, ohne die Frage der Verlagerung auf außerstaatliche Stellen expressis verbis zu berühren. Aus dem Sinn und der Entstehungsgeschichte des § 80 Abs. 1 GG geht jedoch hervor, daß eine Verlagerung auf außerstaatliche Stellen ebenfalls unzulässig ist, so Peters-Ossenbühl[1967], S. 58. „Dies bedeutet aber auch, daß die Ermittlung der GoB als Rechtssetzung auf private Einrichtungen aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht übertragen werden kann“, Biener[1996a], S. 69.
Karpen[1976], S. 233.
Vgl. Ostertun[1996], S. 48. Mit Vorbehalt Geiger[1964], S. 186, der auf eine nachfolgend potentiell abweichende Judikatur verweist. Somit sei unklar, welches Präjudiz sich langfristig durchsetzen werde.
Alle Behauptungen, ein Gewohnheitsrecht ohne Mitwirkung der Gerichte gebe es nicht, entstammen dem Zivilrecht, vgl. Tomuschat[1972], S. 52. Zu den Vetretern vgl. insb. Meyer-Cording[1971], S. 70–71 u. Endemann[1929], S. 136.
Dieser Ansatz geht auf Fikentscher[1977], S. 313, zurück: Danach gibt es für den Weg der Rechtsneubildung neben dem Gesetzesrecht nur das Richterrecht. Zwar geht Fikentscher nicht so weit wie andere (Esser[1967], S. 128–129, leugnet bspw. gänzlich eine vom Richterrecht abgehobene Bedeutung des Gewohnheitsrechts), indem er das Richterrecht bezüglich Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit dem Gewohnheitsrecht als überlegen erklärt. Gleichzeitig läge jedoch die besondere Bedeutung des Gewohnheitsrechts in seiner starken Stellung als höchste Stufe der richterlichen Entwicklung von unsicheren, tastenden Anfängen über in mehreren Entscheidungen zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedanken und weiter über gefestigte und ständige Rechtsprechung bis zu einem zur Gewohnheit gewordenen Rechtsverständnis.
So bspw. Schreiber[1966], S. 248–249.
Kelsen[1960], S. 234, stellt sogar darauf ab, daß bei Gesetzen wie bei Gewohnheitsrecht zunächst die Entstehung zu überprüfen sei. Dies sei bei Gesetzen zwar leichter, doch funktionell gleich.
„Anders als den Gesetzen ermangelt es dem Gewohnheitsrecht zwar an einem schriftlichen Wortlaut, es ist jedoch zu erwägen, ob eine tatsächliche Übung nicht viel konkreter ist als ein verständnisabhängiger und auslegungsbedürftiger Text“, Ostertun[1996], S. 53, Fn. 106.
So bspw. Esser[1967], S. 126.
Rümelin[1929], S. 41–42.
Esser[1967], S. 124–125, führt dazu einen Fall an, in dem 25 Jahre lang eine gleichförmige Praxis hingenommen wurde, ohne eine opinio juris zu bilden, da während der ganzen Zeit die allgemeine Erwartung bestand, eine höchstrichterliche Entscheidung werde die Rechtmäßigkeit klären.
„Gerade solchen, bereits fest eingewurzelten Übungen den Gewohnheitscharakter abzusprechen, wäre indes schwer erklärlich“, Ostertun[1996], S. 51–52.
SoMarx[1969], insb. S. 29.
So Marx[1969], S. 20–23.
Daher zieht Zippelius[1994], S. 76, den „trial and error“ dem „stare decisis“ vor und verweist auf das angelsächsische Recht, bei dem die Bindung der Obergerichte auch eingeschränkt sei. „Vor allem aber festigt sich der Vertrauenstatbestand durch Wiederholen einer bestimmten Judikatur bis zu einer ‘ständigen Rechtsprechung’. In vielen Fällen finden wir also einen fließenden Übergang, eine allmähliche Zunahme der Durchsetzungschance und der Legitimitätsbindung einer bestimmten Auslegung oder einer ‘offenen’ Rechtsfortbildung. Sie kann jene Verläßlichkeit erreichen, die eine Legalinterpretation oder einer sonstigen Gesetzesnorm zukommt; das ist die Stufe, die man herkömmlicherweise mit dem Wort ‘Gewohnheitsrecht’ bezeichnet“, Zippelius[1994], S. 75. Vgl. auch Marx[1969], S. 2. „Eine Bindungswirkung für die Allgemeinheit kommt Urteilen nicht zu“, Müller, Welf[1997], S. 91. Ähnlich Rose[1985], S. 280.
Vgl. Marx[1969], S. 33–34.
Vgl. Marx[1969], S. 33–34 u. Müller, Welf[1997], S. 91.
Vgl. Palandt[1998], Einleitung, S. 4, Tz. 24, Marx[1969], S. 33–34 u. Müller[1997], S. 91.
So erscheint die Begründung, die GoB aufgrund ihres nicht eindeutig abgrenzbaren Inhalts nicht näher festzulegen, insofern inkonsequent, als es wohl niemand zugemutet werden kann, sich nach Geboten zu richten, die er nicht genau erkennen, formulieren und abgrenzen kann; vgl. hierzu Steinbach [1973b], S. 171.
Hiervon abzugrenzen sind — wie schon in Abschn. 2.2. gezeigt wurde — GoB-fremde Einzelnormen und — wie noch in Abschn. 2.3.3.2. zu zeigen sein wird — GoB-fremde (Vorschriften-) Wahlrechte.
Vgl. hierzu Abschn. 2.2.
Vgl. hierzu den hermeneutisch-wertenden Erkenntnisprozeß in Abschn. 2.3.1.1.
Vgl. grundl. Schäfer/Ott [1995], insb. S. 1–94.
Einen guten Überblick der bisherigen Forschungsansätze liefert Ballwieser[1996a].
Vgl. hierzu auch Wagner[1993], S. 10, der dies grundsätzlich befürwortet, aber keine konkreten Schulen nennt: „Die Bilanz überzeugt nicht mehr durch ihre innere Wahrheit, sondern durch ihre spezifische Eignung als Teil von Informations- und Koordinationskontrakten. Die daraus resultierenden Fragestellungen unterscheiden die gegenwärtige von der früheren Diskussion; die Forschung ist von einem größeren Pluralismus gekennzeichnet. Gleichzeitig ist aber die Gegensätz-lichkeit verringert worden, insbesondere diejenige zwischen Rechtswissenschaftlern und Ökonomen. Eine ökonomische Analyse des Rechts ist für beide zugänglich. Unterschiedliche Ergebnisse sind nunmehr weniger auf unterschiedliche Standpunkte, als vielmehr auf unterschiedliche Fragen zurückzuführen. Die ökonomische Analyse des Bilanzrechts verspricht eine produktive Entwicklung zu nehmen.“
„Eine Gesellschaft ist effizient, wenn sie bei gegebener Vermögensverteilung einen Zustand herbeiführt, bei dem niemand besser gestellt werden kann, ohne daß ein anderer schlechter gestellt wird, wenn diejenigen Leistungen, die die Gesellschaftsmitglieder haben möchten und die bei knappen Ressourcen erstellt werden können, auch tatsächlich erbracht werden, wenn die Ressourcen am Ort ihrer sozial nützlichsten Verwendung eingesetzt werden“, Schäfer/Ott[1995], S. 6. Zur Gleichsetzung der Begriffe Allokations- und Paretoeffizienz vgl. Schäfer/Ott[1995], S. 24.
Vgl. Schneider[1997], S. 239. Auch Schäfer/Ott[1995], S. 6 (beide nachfolgenden Zitate), betonen, daß neben dem Ziel der Allokationseffizienz das „Ziel der Verteilungsgerechtigkeit“ treten muß: „Eine Gesellschaft mit effizientem Rechtssystem muß noch nicht gerecht sein. Es kann nötig sein, Effizienzverluste zur Erreichung höherwertiger normativer Ziele in Kauf zu nehmen. Eine durchgängig ineffiziente Gesellschaft ist in jedem Fall ungerecht“.
Schneider[1997], S. 237.
Schneider[1997], S. 238.
Schneider[1997], S. 250. Dabei versteht er unter der Gewinnneutralität der Gewinnermittlung: „Die Rangordnung der unternehmerischen Handlungsalternativen, wie sie für eine Modellwelt ohne gewinnabhängige Zwangsausgaben geplant würden, ändert sich durch gewinnabhängige Ausgaben nicht. Gewinnverwendungsneutralität der Gewinnermittlung vermeidet Verschiebungen bei der Verwendung knapper Mittel (Allokationsverzerrungen) als Folge gewinnabhängiger Ausgaben“, ebd.
Schneider [1997], insb. S. 270–273.
Schneider [1997], S. 279.
Schneider[1997], S. 285.
Schneider[1997], S. 334.
Vgl. Schneider[1997], S. 329.
Zu einzelnen Kritikpunkten vgl. ausführlich Ballwieser[1996], S. 513–514 u. [1995], S. 730731. Vgl. auch die Aussage von Wagner[1993], S. 9: „Für praktische Zwecke muß die Konzeption ... wegen ihres nicht objektivierbaren Zukunftsbezugs verworfen werden; als Leitbild einer neutralen Besteuerung wurde sie unentbehrlich“.
Böcking[1998], S. 31, m.V.a. Schildbach[1975].
Was freilich Schneider[1997] auch gar nicht fordert.
Schäfer/Ott [1995], S. 92.
Vgl. Schäfer/Ott[1995], S. 29.
Vgl. Fn. 92.
Schneider[1997], S. 329.
Ballwieser[1996a], S. 514.
Nachweise finden sich unter Fn. 10.
Ballwieser[1996a], S. 504.
Beisse[1994], S. 31.
Die Begründungsaufgabe der Ökonomen gleichermaßen betonend Schäfer/Ott [1995], S. 14–19.
Sarkastisch und vehement hierzu erinnernd Hoffmann[1997], S. I: „Das ‘Prinzip’ liefert das Stichwort: denn über bilanzrechtliche Fragen kann man hierzulande scheinbar nur unter ständiger Strapazierung von ‘Grundsätzlichem’ diskutieren, argumentieren, räsonieren und judizieren. ... Sofern der Wortgehalt des Grundsätzlichen nicht ausreicht, wird die semantische Überzeugungskraft des Pleonasmus bemüht: das Grundprinzip (= Grund-Grundsatz) und das Fundamentalprinzip (= Grundlagen-Grundsatz) sollen das gelobte Land jeglicher Bilanzpilgerschaft erreichen helfen. ... Diese Leseprobe aus einer ‘Kleinen Philosophie des Bilanzrechts’ verspricht jede Menge intellektuellen Reizes bei der Verinnerlichung der Myriaden von einschlägigen Abhandlungen und Judikaten. Wer an der Front des Bilanzgeschehens kämpft — der ‘Praktiker’, hat seine Schwierigkeiten mit solchen bilanzphilosophischen Traktaten. ... Deshalb also ein Plädoyer für weniger Prinzipielles und mehr Fakten in der bilanzrechtlichen Diskussion — einerlei, welcher Couleur man anhängt“. Eine solche statische und nicht prinzipiengerechte Vorgehensweise hat jedoch den entschiedenen Nachteil, daß sie auf neu zu lösende bzw. im Zeitablauf anders zu interpretierende bilanzielle Sachverhalte nicht anzuwenden ist.
Döllerer[1979/80], S. 201.
„Textverstehen ist Sachverstehen“, Hruschka[1972], S. 43.
„Gesetzesanwendung ist Wertverwirklichung“, Kruse[1993], S. 242. Dabei ist „nicht der Wille des historischen Gesetzgebers ... entscheidend, sondern der objektive, daher wandlungsfähige immanente Gesetzessinn“, Beisse [1981a], S. 2. Vgl. auch Larenz[1991], S. 318 u. Schroth[1985], S. 289.
Moxter[1989], S. 237. Böcking[1989], S. 500, [1997], S. 87, spricht auch vom „wirtschaftlichen Normzweck“. Nach Beisse[1981a], S. 12, gilt das Bilanzrecht als „Domäne der wirtschaftlichen Betrachtungsweise“.
Moxter[1985b], S. 15. Zu der Entwicklung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Zeitablauf vgl. Thies[1996], S. 24–28, m.w.N. Zur (weiteren) Gültigkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise trotz Wegfall ihrer (ursprünglichen) steuerlichen Kodifikation vgl. Beisse[1977], S. 1735–1739.
„Daß er (der Auslegende, A.d.V.) der Tatsache, daß wirtschaftliche Tatbestände geregelt sind, Rechnung trägt, ist unumgänglich, da andernfalls das Gesetz auf etwas anderes bezogen würde als auf das, was damit geregelt werden soll“, v. Wallis[1954], S. 254.
Rittner[1975], S. 47 u. Beisse[1980], S. 645.
Beisse [1980], S. 645.
Flume[1967/68], S. 78.
Vgl. hierzu Fischer[1997], S. 1749, der die „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ als gesetzliches Tatbestandsmerkmal der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 2a S. 2 GrEStG) wegen fehlendem „justitiablen Inhalt“ als verfassungswidrig einstuft und somit die Gerichte auf die Einleitung eines „Normenkontrollverfahren nach Art. 100 GG“ drängt. Dieser Auffassung ist aus dargelegten Gründen nicht zuzustimmen.
Dies entspricht dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Rechtssicherheit und dem Postulat der Gerechtigkeit, gleich zu Bewertendes gleich zu behandeln. „Die unbegründete, lediglich floskelhafte Erwähnung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zur Begründung eines Ergebnisses nimmt dem Rechtsinstitut der wirtschaftlichen Betrachtungsweise seinen Sinn, verkehrt den Glauben des Staatsbürgers daran, daß er bei den Gerichten Gerechtigkeit findet“, Söffing[1992], S. 62.
Beisse[1984], S. 12. Ähnlich Harz[1956], S. 51: „Wesentlich ist, daß die ‘wirtschaftliche’ Betrachtungsweise nicht als Antithese einer ‘rechtlichen’ Betrachtungsweise aufgefaßt wird“.
Groh[1989], S. 231. Körner[1974], S. 798, spricht von einer „wirtschaftsrechtlichen Betrachtungsweise“. Döllerer[1979/80], S. 203, stellt klar, daß „die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Bilanzrecht ... keine betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise“ ist. Mellwig[1983], S. 1615, betont, daß es „eine betriebswirtschaftliche (ich sage nicht wirtschaftliche) Betrachtungsweise ... ebensowenig geben“ kann „wie eine juristische (ich sage nicht rechtliche)“ Betrachtungsweise. Nach Böcking[1988], S. 83, ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise „weder ... eine allgemeine Korrektur der zivilrechtlichen Betrachtungsweise im Sinne einer rein betriebswirtschaftlichen Auslegung“, noch „gilt das Primat des Zivilrechts im Sinne einer rein zivilrechtskonformen Auslegung“. Auch Beisse[1981], S. 4, betont, daß „die wirtschaftliche Betrachtungsweise ... nicht mit einer volkswirtschaftlichen oder finanzwirtschaftlichen Anschauung verwechselt werden“ dürfte. Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise positiv gegenüberstehend, aber dennoch eindringlich auf ihre Grenzen hinweisend Wagner[1983], S. 39–49.
Die Interdisziplinarität gleichermaßen betonend Beisse[1984], S. 14, Woerner[1988], S. 769 u. Moxter[1993a], S. 62.
Hierzu gehören auch gewohnheitsrechtliche Normen.
Zaczyk 1991 S. 107 (beide Zitate). Ähnlich schon Maul[1975], S. 152: Rechnun sle ist zy[], , „ g gung ist erster Linie Gesetzesinterpretation; jede dabei notwendige Anwendung betriebswirtschaftlicher Lehrmeinungen muß bestimmten juristischen Regeln subsumiert werden. Erst die sinnvolle Synthese aus den Stellungnahmen beider Disziplinen kann zweckgerechte Ergebnisse liefern“. Eindringlich hierzu auch Groh[1979/ 1980], S. 126: „Eine betriebswirtschafliche Bilanztheorie ist für den Juristen dann bedeutsam, wenn sie den Gesetzeszweck trifft“. Zur Kritik an dieser „Verrechtlichung“ der Rechnungslegung schon Schwantag[1974], S. 169.
Unbestritten ist, daß sich die wirtschaftliche Betrachtungsweise sowohl auf die (eher theoretische) Rechtsfindung als auch auf die (eher praktische) Rechtsanwendung bezieht, vgl. Beisse[1981a], S. 1–2, [1981b], S. 35, Grimm[1978], S. 285 sowie Steinberg[1961], S. 186, S. 188 u. S. 190.
Die „Inversionsmethode“ beinhaltet „den Schluß von den Mitteln auf den Zweck und vom Zweck auf die Mittel“, Hassold[1983], S. 229, m.V.a. Keller[1960], S. 2.
„Gesetzliche Bilanzaufgaben und gesetzlich gewolltes Normenverständnis bedingen sich wechselseitig“, Moxter[1985c], These 4. Zu den einzelnen Schritten der Interdependenzthese vgl. insb. Böcking[1988], S. 113.
„Das Gesetz, auch das Steuergesetz, ist immer ausfüllungsbedürftig“, Kruse[1993], S. 242. „Normen verfolgen häufig mehrere Zwecke“, Hassold[1983], S. 230. Esser[1972], S. 162, spricht auch von einem „Pluralismus möglicher rationes legis“. Bei Gleichrangigkeit mehrerer Bilanzzwecke wird (die ohnehin bestehende) Auslegungsproblematik noch weiter verstärkt: Welcher Jahresabschlußzweck entscheidet letztendlich, insbesondere bei Kollisionen von gegensätzlichen Jahresabschlußzwecken über die Interpretation der GoB sowie der sonstigen gesetzlichen Einzelvorschriften? Ähnlich Böcking[1988], S. 103 u. Moxter[1986], S. 176. „Dabei kann das Dominanzverhältnis zwischen Bilanzregeln ... unterschiedlich ausgeprägt sein; bei absoluter Dominanz (insbesondere ... Ansatzproblemen) verdrängt die hauptzweckadäquate Regel vollständig die nebenzweckadäquate Regel, bei relativer Dominanz (insbesondere Bewertungsproblemen) sind Kompromißregeln denkbar, die die Bedeutung der konkurrierenden Bilanzzwecke reflektieren“, Euler[1989], S. 56. So ist zumindest für den ersten Fall „eine Rangordnung unter den Normzwecken erforderlich. Auch dafür ist die Entscheidung des Gesetzgebers maßgebend“, Hassold[1983], S. 230. Gl.A. Fikentscher[1977], S. 365.
Denn „dieser wirtschaftliche Normzweck bildet nur einen Eckpfeiler, ebenso wie die Charakterisierung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als antiformalrechtliche Betrachtungsweise“, Böcking [1994], S. 31.
Vgl. hierzu auch die in Abschn. 2.1. dargestellte Konkretisierungs- und Ergänzungsfunktion der GoB.
„Scheinbar“ eindeutig, weil jede Bilanzierungsanweisung mit Rechtsnormqualität auslegungsbedürftig ist.
Engisch [1997], S. 94, [1958], S. 59, Esser [1972], S. 99–100 u. Beisse [1981], S. 2. Der Ausdruck wurde von Müller-Erzbach[1913] geprägt. Beisse[1980], S. 644, spricht auch von der „eigenen Begriffswelt des Handelsbilanzrechts“. Entsprechend ist „die Wendung, eine dem Wortlaut nach eindeutige Bestimmung bedürfe keiner Auslegung ..., nicht glücklich gewählt“, Engisch[1997], S. 92, Fn. 31, m.V.a. BVerfGE4, 331 (351). Vgl. auchKaufmann[1982], S. 5(„die Auslegung ... beginnt doch erst da, wo keine Eindeutigkeit mehr gegeben ist“) u. Kriele[1976], S. 91 („die Interpretation beginnt erst eben dort, wenn Zweifel und Meinungsverschiedenheiten auftauchen“). Denn „oft verbindet der Gesetzgeber mit einem und demselben Wort innerhalb desselben Gesetzes und innerhalb verschiedener Gesetze einen verschiedenen Sinn. ... Sie ergeben sich als unvermeidlich aus dem Eingehen der Begriffe in jeweils andere systematische und teleologische Zusammenhänge“, Engisch[1997], S. 94. Entsprechend können „auch Probleme, die zum Kernbetand der juristischen Disziplin gehören ..., mit ökonomischen Begriffen und Hypothesen analysiert werden“, Schäfer/Ott[1995], S. 49. Die vonHeck[1932], S. 52, [1914], S. 173, gewählte Unterscheidung zwischen „Begriffskern“ und „Begriffshof“, wonach ersterer den unbestrittenen Inhalt und letzterer den umstrittenen Inhalt umfaßt, erscheinen auch nicht sehr hilfreich. Zippelius[1994], passim, zieht es vor, statt von einem „Begriffshof“ von einem „Bedeutungsspielraum“ zu sprechen.
Beisse[1980], S. 645. Vgl. auch die hierzu von Schneider[1980], S. 1226–1227, geäußerte Kritik.
Tipke[1993], S. 1245. Dies gleichermaßen betonend Kruse[1993], S. 242 u. Zippelius[1994], S. 43.
Mellwig[1983], S. 1613. Zur „Selbständigkeit der Begriffsbildung im Steuerrecht“ v. Wallis[1965], S. 207–222.
Moxter[1993], S. 80.
Dabei ist zu bedenken, daß zum einen Regeln und Rechtsprinzipien durch die Konkretisierungsfunktion der Rechtsprinzipien nicht berührungslos nebeneinander stehen und es zum anderen möglich ist, daß ein geschriebener Rechtssatz (Einzelnorm) regelhaften Charakter hat und gleichzeitig prinzipienhafte Bedeutung entfaltet. Gl.A. Michael[1997], S. 103. Zur Abgrenzung des Rechtsprinzips vgl. auch Larenz[1975], S. 222–226.
Vgl. die Bedenken unter (ad 1).
Nach Dworkin[1984], S. 58, enthalten Regeln eine klare Rechtsfolge, die nur eintreten (alles) oder nicht eintreten (nichts) kann.
Michael[1997], S. 97.
Moxter[1993b], S. 534. Vgl. auch Beisse[1990], S. 509.
Das ist der in Anlehnung an Moore, v. Wright und Scheler von Alexy[1986a], S. 81, eingeführte Norm- und Gebotscharakter des „idealen Sollens“: Ein ideales Sollen ist jedes Sollen, das nicht voraussetzt, daß das, was gesollt ist, in vollem Umfang tatsächlich und rechtlich möglich ist, das dafür aber möglichst weitgehende oder approximative Erfüllung verlangt. Demgegenüber kann der Gebotscharakter von Vorschriften, die entweder nur erfüllt oder nicht erfüllt werden können, als ‘reales Sollen’ gekennzeichnet werden“. Alexy[1979], S. 80, charakterisiert das „ideale Sol- len“ von Rechtsprinzipien damit, daß diese „Optimierungsgebote“ enthalten. Das bedeutet, daß ihre Geltung durch den Rahmen der Verhältnismäßigkeit, d.h. auch den Rahmen des Möglichen beschränkt wird, vgl. ebd.
Vgl. Michael[1997], S. 98.
Es wird noch zu klàren sein, ob es sich bei den unteren Bilanzierungsanweisungen um untere GoB oder lediglich GoB-konforme Einzelvorschriften handelt.
So schon Marz[1947], S. 61, der feststellt, daß es sich bei den GoB nicht „um einen juristisch klar umrissenen Tatbestand, sondern um formelle und materielle Forderungen (handelt), die mehrere Deutungen zulassen“.
Vgl. hierzu auch Janke[1994], S. 217: „Da die zu betrachtenden Elemente nicht einfach nebeneinander stehen, sondern teilweise miteinander konkurrieren, teilweise miteinander in Einklang stehen, liegt die zentrale Frage in der Gewichtung der Faktoren“. Daß hierfür letztendlich der Jahresabschlußzweck entscheidend ist, läßt sich indes nur erahnen: „Diese Gewichtung kann nur dann deutlich zum Vorschein kommen, wenn die einzelnen Tatbestandsmerkmale nicht isoliert, sondern im Zusammenhang gesehen werden. Aus diesem Grunde ist es unabdingbar, die Tatbestandsmerkmale jeweils in ihrer Gesamtheit zu beleuchten“, ebd. Beisse[1997], S. 403, führt hierzu aus: „Je nach Problemlage können die anzuwendenden Prinzipien verschieden zu gewichten sein. Daraus ergibt sich eine Relativität der oberen GoB“. „Der Inhalt der jeweils zu beachtenden GoB wird von dem im Einzelfall dominierenden Bilanzzweck abhängig gemacht“, ebd., S. 402, Fn. 57, m.V.a. BGH-Urteil v. 29.3.1996II ZR 263/94, 263. Zustimmend Moxter[1997], S. 195–199. Dem Ausschließlichkeitsdenken von Steinbach[1973a], der statt von Gewichtung von „GoB-Priorität“ spricht, wird hingegen nicht gefolgt, da sich die Folgeprinzipien für konkrete bilanzielle Sachverhalte grundsätzlich aus der gegenseitig ergänzenden und beschränkenden Wechselwirkung mehrerer Fundamentalprinzipien ergeben.
„Die progressive Ermittlungsrichtung erscheint problematisch, da ihre Anwendung die Schlußfolgerung beinhaltet, daß zur Verwirklichung eines bestimmten Rechnungszwecks aus diesem zwingend logisch ganz bestimmte Abbildungsregeln ableitbar sind. I.d.R. dürfte es dagegen so sein, daß — gegebenenfalls alternative — Abbildungsregeln existieren oder formuliert werden, die — in umgekehrter Richtung — in Vergleich zueinander darauflhin untersucht werden müssen, ob sie geeignet sind, einen bestimmten Rechnungszweck bestmöglich zu erfüllen (regressives Schlußverfahren)“, Graf[1981], S. 166–167. Als Beispiel lassen sich die in der Praxis diskutierten drei potentiellen Gewinnrealisierungszeitpunkte ((1)Vertragsabschluß, (2) Lieferung und Leistung, (3) Geldeingang)) nennen, wobei nach h.M. (2) präferiert wird.
Kreutzer[1970], S. 29.
So eindringlich Loy 1970 S. 1211. Dies am Beispiel des Gewinnbegriffs zeigend Loitlsberger [1964], S. 154–171.
„Wir (die Juristen — A.d.V.) sehen, wie das Schicksal der Rechnungslegung von fundamentalen rechtlichen Wertungen abhängig ist. Helfen Sie uns Juristen, daß wir hier die realitätsgerechten und gerechtigkeitsgemäßen Lösungen finden und verteidigen“, Groffeld[1980], S. 669. Bestätigend Leffson[1973], S. 582–585 passim u. Ballwieser[1996], S. 504, m.V.a. Moxter[1993a], S. 62 u. 80. NachMoxter[1993a], S. 80, neigt der Jurist „gelegentlich dazu, seine Möglichkeiten zur Beurteilung wirtschaftlicher Zusammenhänge zu überschätzen“. Entsprechend fordert Windmöller[1989], S. 97: „Die Bilanzierung von Geschäftsvorfällen sollte zumindest auch risikoadäquat sein. Dies kann sie nur, wenn Bilanzierungsregeln von Leuten geschaffen werden, die in der Lage sind, die Risiken zu erkennen, sie zu analysieren und die wissen, von welchen Determinanten sie bestimmt werden“. Zur grundsätzlichen „Beratungsfunktion“ von Nichtjuristen vgl. auch Karpen[1970], S. 134–135.
Schäfer[1965], S. 85, m.w.N., kreierte diesen Begriff für die „allgemein anerkannten Regeln der Technik“. „Gegen derartige Verweisungen bestehen keine durchschlagenden verfassungsrechtlichen Bedenken, solange damit nicht ein bestimmtes privates Regelwerk als verbindlich und abschließend festgelegt werden, sondern lediglich wie DIN-Normen ein Hilfsmittel für die Auslegung des unbestimmtes Gesetzesbegriff sein soll“, Sonnenschein[1980], S. 124. So auch Karpen[1970], S. 133.
Die von Schäfer[1965] für die Regeln der Technik angestellten Überlegungen werden im folgenden auf die GoB übertragen. Vgl. hierzu auch Sonnenschein[1980], S. 124–125.
„Die Parallele zum Bereich der Technik zeigt allerdings, daß ein solches Regelwerk in die Praxis eingedrungen sein und sich dort bewährt und gefestigt haben muß. Es muß in den betroffenden Kreisen bekannt und als richtig anerkannt sein, wobei einzelne Außenseiter unerheblich sind“, Sonnenschein[1980], S. 125.
Vgl. Abschn. 2.3.2.3.
Ähnlich (jedoch in einer Zukunftsbetrachtung) Biener[1996a], S. 77–78: „Wer auch immer von solchen Normen abweichen will, der muß die Gründe überzeugend darlegen. Auch trägt er das Risiko, daß er sich im Streitfall mit seiner Auffassung nicht durchsetzen kann“.
Zum Einfluß des IDW und seinen Grenzen vgl. Taupitz[1990], S. 2367–2372.
Entsprechend dem rechtsstaatlichen Demokratie- und Gewaltengebot darf keine Rechtsetzung durch Private erfolgen; vgl. hierzu Abschn. 2.3.2.2.2.
Es ist vielmehr bemüht, diese auszulegen und zu ihrer Fortentwicklung beizutragen. So auch Luik[1981], S. 553 u. Biener[1987], S. 4, [1996a], S. 61–62.
Entsprechend dem rechtsstaatlichen Publikations- bzw. Verkündigungsgebot müssen die für eine Mitwirkung am GoB-Ermittlungsprozeß als „Beweislastregeln“ geltenden Meinungen privater sachverständiger Kreise der Allgemeinheit hinreichend bekannt gemacht worden sein. Zwar unterliegen die Meinungen privater sachverständiger Kreise „nicht dem Gebot formgerechter Verkündigung“; es findet aber oftmalig ein freiwillige Verkündung statt, Karpen[1970], S. 141. Entsprechend werden auch die verabschiedeten IDW-Verlautbarungen publiziert. Allgemein zur Verkündung von Bestimmungen privater Verbände vgl. Conradi[1962], S. 53–54.
A.A. Biener[1996a], S. 69–70 u. S. 77, der grundsätzlich diese (auch GoB-konformen) Regeln als GoB ablehnt: „Zur Vermeidung von Mißverständnissen sollten solche Empfehlungen jedoch nicht als GoB bezeichnet werden. Um deutlich zu machen, daß ihnen ebensowenig wie technischen Normen Verbindlichkeit zukommt, könnten sie als Deutsche Standards der Rechnungslegung (DStR) bezeichnet werden“, ebd., S. 69–70. Biener räumt jedoch ein, daß sie „nach allgemeiner Anerkennung, insbesondere durch die Rechtsprechung ... die Qualität von GoB erlangen ... könnten. Als Fachnormen hätten sie von ihrer Veröffentlichung an die Vermutung für sich, daß ihre richtige Anwendung zu einem den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Abschluß führt“, ebd. S. 70.
Prinzipiell auf die Gefahr einer einseitigen Besetzung hinweisend Spannhorst[1973], S. 185–186 u. Taupitz[1990], S. 230.
Kritisch auch Biener[1996a], S. 70 u. 73.
Zum Überblick über die Diskussion im Zeitablauf vgl. Langenbucher/Blaum[1995], S. 23252326, Budde/Steuber[1998], S. 1181–1183 u. Zitzelsberger[1998b], S. 246.
Zu drei alternativen Gremiumvorschlägen vgl. Biener[1996a], S. 72–75. Dabei präferiert Biener die Organisation durch das IDW: „Das IDW wäre am besten geeignet, ein solches Gremium zu organisieren, weil es sich dankenswerterweise seit Jahrzehnten um Rechnungslegungsempfehlungen bemüht und das hierfür erforderliche fachliche und organisatorische Wissen hat. Wenn es bisher nur bescheidene Erfolge erzielen konnte, so ist dies in erster Linie auf die ablehnende Haltung der deutschen Wirtschaft gegenüber jeder Form der Bindung im Bereich der Rechnungslegung zurückzuführen“, ebd., S. 72–73. Als weiteres Argument spreche die Einbindung des IDW als Mitglied des IASC in die Entwicklung der IAS, ders.[1996c], S. 112. Ein derartiges Gremium könnte insbesondere „das Vorsichtsprinzip mit größerer Überzeugungskraft als das Bundesministerium der Justiz und die beteiligten Kreise, die sich wegen der Vielzahl der Organisationen und wegen unterschiedlicher Interessen nur schwer koordinieren lassen, national und international vertreten“, ders.[1996a], S. 76. In die Überlegung einbezogen werden muß sicherlich, ob verschiedene, namentlich branchenspezifische Gremien oder zumindest (branchen-) spezifische Unterausschüsse — ähnlich wie z.B. der derzeitiger BFA des IDW — notwendig sind. Ob die hierfür erforderlichen „gerechtfertigten“ branchenspezifischen (Rechnungslegungs-) Besonderheiten vorliegen, wird im Laufe der Arbeit noch zu klären sein.
Das deutsche Rechnungslegungsgremium soll v.a. im IASC deutsche Interessen vertreten, vgl. auch Budde/Steuber[1998], S. 1181. „Auch wenn die Etablierung eines privaten Rechnungslegungsgremiums etliche Jahre zu spät komme, wie Krumnow einräumte, könne der Standardisierungsrat bei der bevorstehenden Harmonisierung internationaler Rechnungslegungsvorschriften noch wichtige Beiträge leisten. Die deutschen Rechnungsleger hätten weltweit an Einfluß verloren, weil ein Standardsetter fehlte“, o. V.: Es geht um die richtige Bilanzierung, BZ v. 16.05.1998, S. 8.
Vgl. hierzu etwa die folgenden Presseartikel: Dorig: „Ein deutsches FASB“, BZ v. 15.05.1998, S. 4; o. V.:„Es geht um die ‘richtige’ Bilanzierung. Deutscher Standardisierungsrat soll international mitreden“, BZ v. 16.05.1998, S. 8; o. V.: „Internationale Rechnungslegung übernommen. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee nimmt seine Arbeit auf“, FAZ v. 16.05.1998, S. 14; o. V.:„Deutsche Bilanzierung soll an Ansehen gewinnen. Krumnow: Standard Setter wird auf höhere Transparenz hinwirken — DAI-Seminarveranstaltung, BZ v. 07.07.1998, S. 6; o. V.: „Zäher Start des deutschen Bilanzierungsrats“, FAZ v. 07.07.1998, S. 22 u. o. V.: „Rechnungslegung/Harmonisierung kommt; Krumnow: IAS vor dem Durchbruch“, FAZ v. 07.07.1998, S. 13.
Zur Zusammenarbeit des DRSC und des IDW vgl. Zitzelsberger[1998a], S. 1018–1019.
Vgl. hierzu auch die kritische Beleuchtung der Aufgaben des DRSC von Ballwieser[1999b], S. 443–446.
Der Standardisierungsrat unter Leitung des Präsidenten Hans Havermann (Wirtschaftsprüfer von KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG) und Stellvertretung von Karl-Hermann Baumann (Siemens AG) ist das „Herzstück des Komitees“; o. V.: „Internationale Rechnungslegung übernommen“, FAZ v. 16.05.1998, S. 14.
Dieses vehement befürwortend Ernst[1998], S. 1030–1031: „Diese Beschränkung wurde bewußt getroffen, da es im Hinblick auf die Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EstG) problematisch gewesen wäre, einem privaten Gremium Gestaltungs- und Mitwirkungsmöglichkeiten hinsichtlich des Einzelabschlusses einzuräumen. Diese Beschränkung ist von allen Beteiligten auch als sachgerecht angesehen worden“. Auf die Ausstrahlung der Konzernbilanz auf die Einzelbilanz warnend hinweisend Zitzelsberger[1998b], S. 252: „Trotz entgegengesetzter Intention ist mit der im KonTraG gefundenen Lösung die Gefahr einer Ausstrahlung der zu entwickelnden Empfehlung auf den Einzelabschluß und damit über die Maßgeblichkeit auf die Steuerbilanz nicht gebannt: Nach § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB erstrecken sich die zu entwickelnden Empfehlungen zwar auf die Anwendung der ‘Grundsätze über die Konzernrechnungslegung’, jedoch sind die materiellen Konzernrechnungslegungsvorschriften ... mit denen des Einzelabschlusses identisch. Auch in § 342 Abs. 2 HGB wird eine Vermutung der Einhaltung von ‘Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung’ — hier unmittelbar bezogen auf die Konzernrechnungslegung — aufgestellt. Da die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach derzeit herrschendem Verständnis weder einer rechtsformspezifischen noch grundsätzlich einer Unterscheidung zwischen Einzel- und Konzernabschluß zugänglich sind, impliziert eine auf die GoB-Anwendung gerichtete Aufgabenstellung im Kern einen Eingriff in die Rechnungslegung aller Bilanzierenden. Insofern kann auch die ausdrückliche Eingrenzung auf den Konzernabschluß dieses Problem nicht lösen, da abgesehen von den kodifizierten und nicht kodifizierten Grundsätzen zur Konsolidierung und zur Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen konzernabschlußspezifische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung etwa in Form eines im Einzel- oder Konzernabschluß unterschiedlich zu verstehenden Realisationsprinzips derzeit nicht existieren“.
„Das Gesetz läßt offen, ob der BMJ im Zusammenhang mit der Bekanntmachung einen eigenen Entscheidungsspielraum behält, d.h. die Empfehlungen inhaltlich nochmals überprüfen kann oder muß und nur dann bekannt macht, wenn sie auch seinen materiellrechtlichen Vorstellungen entsprechen oder ob keine oder höchstens eine formale Prüfung durch den BMJ stattfindet. Diese Frage ist auch in der Gesetzesbegründung nicht angesprochen; diese wiederholt nur die Erwartungshaltung der Praxis, daß das Gremium eigenverantwortlich Empfehlungen entwickelt und beschließt, die das BMJ bekannt macht. Diese Betonung der Eigenverantwortlichkeit des Standard Setters spricht gegen eine gewollte Mitwirkung des BMJ“, Budde/Steuber[1998], S. 1183.
Gl.A. Budde/Steuber[1998], S. 1184 u. S. 1186 sowie Ballwieser[1999b], S. 445, die für die GoB-Qualifizierung die richterliche Bestätigung fordern. A.A. Biener[1999], S. 444, der die „Beweislastregeln“ ab dem Zeitpunkt der BMJ-Publikation „den GoB gleichstellt“.
Eine ähnliche Auffassung vertritt wohl auch Scheffler[1999], S. 1292: Das DRSC „schafft auch nicht eo ipso GoB. Seine Standards können erst durch ihre generelle Akzeptanz zu rechtlich verbindlichen GoB werden. Ihre rechtliche Überprüfung durch die Gerichte bleibt unberührt“.
Vgl. auch die Auffassung von Ernst[1998], S. 1031, der von einer „faktischen Bindungswirkung“ spricht.
Vgl. insb. Larenz [1991], S. 320–324 u. S. 366 u. Larenz/Canaris [1995], S. 141–145. Vgl. auch Zippelius[1994], S. 43, Gattermann[1993], S. 92, Wank[1988], S. 316, m.w.N., Göldner[1983], S. 201, Canaris[1964], S. 23 u. S. 197 u. Krey[1977], S. 146. Vehement Hassold[1983], S. 219, nach dem die „Wortsinn-Grenze für die Auslegung“ den „absoluten Vorrang“ einnimmt. Die Komponente des weit reichenden „möglichen“ Wortsinns betonend Beisse[1976], S. 177: „Der ‘mögliche Wortsinn’ einer Vorschrift muß unter Einbeziehung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ermittelt werden. Denn in Betracht kommt jedweder Bedeutungsgehalt, sei es ein der Umgangssprache, sei es ein der besonderen fachlichen Terminologie entnommener Wortsinn. Eine mögliche wirtschaftliche Sinndeutung kann sich auch erst aus dem Zusammenhang (Kontext) ergeben, erschließt sich also nur durch systematische Betrachtung“.
Vereinzelt wird auch vom „möglichen Wortlaut“ gesprochen, so bspw. Heck[1914], S. 33. Vgl. in diesem Zusammenhang jedoch Engisch[1997], S. 93, Fn. 31 u. Krey[1977], S. 45, Fn. 14.
Koch/Rüßmann[1982], S. 164.
Larenz [1991], S. 322 (beide Zitate) .
Fikentscher[1977], S. 300 bzw. S. 297.
Canaris[1964], S. 23 (alle Zitate). Ähnlich Krey [1977], S. 152 u. Hassold [1983], S. 219. Gründe dafür sind die prinzipielle Mehrdeutigkeit aller Begriffe (vgl. Heck[1914], S. 173, Haft[1978], S. 145 u. Kriele[1976], S. 223) sowie der Bedeutungswandel der Begriffe im Zeitablauf (vgl. Wank[1988], S. 317–318).
Westermann [1983], S. 732.
Direkt Kriele[1976], S. 223: „Vor diesen Fragen schrumpft das scheinbar so wichtige Problem, ob der Wortsinn eine einschränkende Auslegung erlaubt oder ob er zur einschränkender Rechtsfortbildung zwingt, zur Bedeutungslosigkeit“. Im Ergebnis ebenso Rhinow[1979], S. 127, Esser[1972], S. 182 u. Kaufmann[1965], S. 3–4. Kritisch, da gegenteilige Meinung Henkel[1977] u. Krey[1977], insb. S. 148 u. 163.
Typisch etwa der Vergleich von Canaris[1983], S. 19: „Bei einer Mauer oder einem Zaun beginnt die Lücke dort, wo deren Material — Steine oder Latten — aufhört. Das ‘Material’, aus dem ein Gesetz besteht, sind nur Normen“. Kritisch hierzu Esser[1972], S. 179, insb. Fn. 5.
„Gibt es keinen verbindlichen Kanon von technischen Auslegungsmitteln und keine Richtigkeitsgewähr in der Anwendungslogik, ist das dogmatische Denken in seiner ganzen Fülle immer wieder angewiesen auf den Rekurs auf offene Werturteile und die Möglichkeit ihrer überzeugenden Begründung, so kann keine solche Grenze der ‘reinen’ Richtertätigkeit bestehen, wie sie seit der Aufklärung durch das Gewaltenteilungsschema fingiert wurde. Dann besteht aber auch kein qualitativer Unterschied zwischen der Fortbildung, die sich im ‘besseren Verständnis des Rechts’ zeigt und noch als Interpretation gilt, gegenüber der Fortbildung im Wege der ‘Lückenfüllung’, die sich als Ergänzung des immanenten international ‘vorhandenen’ Systems versteht, wie schließlich gegenüber einer ‘offenen’ Rechtsfortbildung jenseits dieses Rahmens“, Esser[1972], S. 178.
In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, daß der Lückenbegriff seine Funktion im Zeitablauf verändert hat. Da der früher herrschende Gesetzespositivismus die Befugnis des Richters zur Rechtsfortbildung auf die Lückenschließung beschränkte und jede darüber hinausgehende Rechtsfortbildung als unzulässig erachtete, war eine genaue Bestimmung des Lückenbegriffes von erheblicher praktischer Bedeutung; sie markierte die Ermächtigung zur richterlichen Rechtsfortbildung, gleichzeitig aber auch deren Grenzen; vgl. Larenz[1991], S. 353. Zwar wurde eine derartige Beschränkung der richterlichen Rechtsfortbildung auch schon früher kritisiert; eine allgemein anerkannte Ausweitung der richterlichen Rechtsfortbildung findet sich aber erst in der heute herrschenden Methodenlehre; so etwa Coing[1993], S. 288, der zwar ebenfalls von der Lückenfüllung spricht, jedoch einen sehr weiten Lückenbegriff vertritt, indem er äußert, daß die „Schließung von Lücken“ sich „im Grenzbereich von Gesetzesanwendung und schöpferischer Rechtsfortbildung befindet“, ebd., S. 285. „Damit nähert sich die Schließung einer Lücke im Gesetz dem Verfahren neuer Rechtsfortbildung, der Vorbereitung neuer Gesetzgebung in gewissen Umfang an“, ebd., S. 289. Demzufolge hat der Lückenbegriff seine ursprüngliche Funktion verloren; er dient der herrschenden Lehre nur noch als methodologisches Kriterium, um die von ihr behaupteten verschiedenen Stufen der Rechtsauslegung, gesetzesimmanenter und gesetzesüberschreitender Rechtsfortbildung abzugrenzen, vgl. Meyer[1984], S. 79.
Eindringlich Ott[1992], S. 36–37. Vgl. auch Larenz[1991], S. 344, m.w.N.
Die (grammatischen, logischen, historischen und systematischen) Grundelemente der juristischen Interpretation gehen auf Savigny[1840], S. 213–214, zurück. „... v. Jehring hat die heute schlechthin unentbehrlichen teleologischen Kriterien beigesteuert“, Kruse[1993], S. 243. Diese kennzeichnen zusammen die klassische Auslegungslehre. „Dem herkömmlichen Methodendenken gelang es nicht, eine Rangfolge oder sonst ein erkennbares gleichmäßiges Verhältnis unter den canones aufzustellen“, Müller[1997], S. 289, Tz. 429. Auch die Aussage Savignys, daß der klassische Kanon „nicht vier Arten der Auslegung, unter denen man nach Geschmack und Belieben wählen könnte, sondern ... verschiedene Tätigkeiten, die vereinigt wirken müssen, wenn die Auslegung gelingen soll“ (ders.[1840], S. 215), trägt nicht zur Rechtssicherheit bei und verdeckt lediglich das Rangproblem „mit einer gewandten Formulierung“, Engisch[1997], S. 99. „Das heißt aber noch lange nicht, daß der Auslegende zwischen ihnen beliebig wählen dürfte, daß für den Vorrang des einen oder des anderen nicht methodologisch einsehbare, wenn auch nicht logisch-zwingende’ Gründe geltend gemacht werden könnten“, Larenz[1973], S. 295. Da Gesetzestexte nicht Selbstzweck sind, ist m.E. innerhalb der vier methodischen Regeln letztendlich das teleologische Element ausschlaggebend.
Die h.M. ist wohl, daß die gesamten vier methodischen Regeln von den verfassungsrechtlichen Regeln dominiert werden; so auch Müller[1997], S. 289–290, Tz. 430 (alle nachfolgenden Zitate): „Nicht normative methodische Regeln können von „methodenbezogenen Normen des geltenden (Verfassungs-) Rechts betroffen und überlagert werden“: „Ergeben die methodologischen Regeln einschließlich des Normtextes in seiner begrenzenden Funktion im Einzelfall zwei oder mehrere gleichermaßen vertretbare Lösungsmöglichkeiten, von denen nur die eine im Einklang mit bestimmten (und angesichts des vorliegenden Einzelfalls ebenfalls zu konkretisierenden) Verfassungsvorschriften steht, so darf nur die(se) Variante dem praktischen Ergebnis zugrunde gelegt werden“.
Zippelius [1994], S. 39 (Zitat) u. S. 39–41 (Beleuchtung).
Zur Übertragung dieser juristischen (Auslegungs-) Methoden auf das Steuerrecht vgl. insb. Spitaler[1956/57], S. 106–124, [1958/59], S. 409–434, [1959], Sp. 633–644, Niemann[1965], S. 9–37 u. Paulick[1965], S. 166.
Beisse[1981a], S. 2. Coing[1993], S. 264, bezeichnet es als das „Ziel der juristischen Auslegung ..., die gegebenen Rechtssätze in ihrer Bedeutung als Sätze der Rechtsordnung, also der gerechten und zweckmäßigen Ordnung menschlichen Zusammenlebens zu verstehen.“
Larenz[1992], S. 228. Zum inneren System vgl. ausführlich Larenz/Canaris[1995], S. 302–317.
Vgl. Beisse[1990b], S. 505. Hierbei sind allerdings die wertungsjuristischen Erkenntnisse der Relativität der Rechtsbegriffe zu berücksichtigen; vgl. hierzu Abschn. 2.3.3.2. Vgl. hierzu auch die Auffassung von Paulick[1965], S. 192–193: „Vom Gesetzeswortlaut kann abgewichen werden, wenn die herkömmlichen Auslegungsmethoden ergeben, daß der Gesetzeswortlaut den Willen des Gesetzes erweisbar nicht wiedergibt. Die Gerichte müssen sich jedoch bei der Gesetzesauslegung im Rahmen des möglichen Wortsinns halten und dürfen nicht einen Gesetzeswillen unterstellen, den sie für richtig und zweckmäßig halten“, Paulick[1965], S. 192–193. In diesem Sinne wohl auch Breidenbach[1997], S. 44, m.w.N.
Engisch [1997], S. 95.
Vgl. BVerfGE 11, 126 (130) u. st.Rspr.
Vgl. Larenz/Canaris [1995] S. 149–153. Müller 1997 S. 245, Tz. 360 (beide nachfolgenden Zitate), bezeichnet diese Auslegungsmethode als „genetische Methode“. „Die historische sei dagegen die rechtsgeschäftliche (gesetzgebungsgeschichtliche) anhand der Texte von Normvorläufern, Normvorbildern als Antwort auf die Frage: Wie war es denn früher?“ Die Unterscheidung zwischen historischer und genetischer Methode befürwortend Engisch[1997], S. 97–98, Fn. 40. 369 Vgl. Larenz[1991], S. 413 – 414 .
Larenz[1991], S. 414.
Larenz[1991], S. 417.
Larenz[1991], S. 421.
Fikentscher[1976], S. 726 u. S. 728.
Vgl. Larenz [1991], S. 427.
Larenz[1991], S. 413.
Vgl. Meyer[1984], S. 69–75.
Meyer[1984], S. 69.
Vgl. Meyer[1984], S. 69. Den Rückgriff auf allgemeine Wertungsmaßstäbe will selbst Larenz[1991], S. 413, nicht völlig ausschließen. Er räumt ein, daß auch für eine „gesetzesübersteigende“ Rechtsfortbildung „in der Regel noch gewisse Anhaltspunkte im Gesetz gefunden werden können“.
Kritisch zur ‘Wesensgleichheit’ der Rechtsauslegung und Rechtsfortbildung Hassold[1983], S. 220–221.
Den Lückenbegriff in diesem Sinne verneinend Ott[1992], S. 63–64 (alle nachfolgenden Zitate): „Die ‘Lücken’füllung beruht nicht auf Lücken“. „Die als ‘Lücken’ bezeichneten Fälle des Ungenügens der ‘Auslegungselemente’ ... sind ... nicht Ausnahmen, und die ‘Lückenfüllung’ durch Richternorm beruht im allgemeinen nicht auf einer Lücke, d.h. auf einem von vornherein erkennbaren Ausgangspunkt, wie dies der Ausdruck ‘Lücke’ suggeriert“. „Der traditionelle Lückenbegriff hat somit keinen Erkenntniswert. Er vermittelt ein unzutreffendes Bild der Rechtsordnung“. Die h.M. hält indes an dem Lückenbegriff weiter fest; stellv. für viele Canaris[1983] u. Tipke[1985], S. 133–150.
Westermann[1955], S. 31.
Esser[1972], S. 178.
Vgl. Abschn. 2.3.2.2.2.
Meyer[1974], S. 75. Ähnlich auch Ott[1992], S. 5 3(erstes nachfolgendes Zitat) bzw. S. 4 (zweites nachfolgendes Zitat), der „Lücken“ als „Teil des ausgedehnten unsicheren Anwendungsbereichs des Gesetzes“ qualifiziert, bei denen in jedem Fall eine Wertung hinzukommen muß“. Mit einem vergleichbaren Ergebnis für das Steuerrecht Friauf[1982], S. 55–56: So bleibe es festzuhalten, „daß der Auslegungswandel zur Normalität des Rechts, auch des Steuerrechts, gehört. Auslegungswandel aber bedeutet angesichts der rechtsschöpfenden Natur der Auslegung notwendig Rechtsfortbildung“. „Wenn der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung aufgibt und den § X EStG aufgrund verbesserter Einsicht nunmehr anders interpretiert, sei es zugunsten oder sei es zu Lasten des Steuerpflichtigen, dann ‘gilt’ die Vorschrift jetzt effektiv mit diesem gewan- delten Inhalt“. Zu dem damit verbundenen „Rückwirkungsproblem“ vgl. ebd., S. 57–60, m.w.N. „Um diesen Widerstreit aufzulösen, ohne einen Teil der rechtsstaatlich unabdingbaren Regelsicherheit für alle Betroffenen aufzugeben, bietet sich nur ein denkbarer Weg an: die angloamerikanische Praxis des ‘prospective overruling’, bei der das Gericht den konkret anhängigen Fall noch nach der bisherigen Auffassung entscheidet, aber ausdrücklich eine künftige Änderung seiner Rechtsprechung ankündigt, um den Betroffenen die Möglichkeit zu geben, sich entsprechend einzustellen“, ebd., S. 59–60.
Fischer[1995], S. 312.
Vgl. Meyer[1974], S. 79.
Krey[1977], S. 148.
Esser[1972], S. 180. Neben den unbestrittenen kodifizierten und nicht kodifizierten Normen findet die „akzeptierte Interpretationsbreite“ ihren Niederschlag in den bislang vom IDW bzw. DRSC erlassenen (durch die Ökonomen widerlegbaren) „Beweislastregeln“. 389 Vgl. Meyer[1974], S. 80. Ein solches Verständnis entspricht auch der wissenschaftlichen Theoriebestätigung im Sinne von Popper[1984], S. 8: Solange sich eine Theorie im Rahmen ihrer Anwendung dergestalt bewährt, daß sie nicht verworfen wird, so ist die Prüfung vorläufig bestanden. Freilich kann auch eine widerspruchsfrei bleibende Theorie nie mehr als eine vorläufige Geltung beanspruchen, da sie in Zukunft möglicherweise falsifiziert werden kann, vgl. Larenz[1991], S. 475. Infolge der Schwierigkeit, offenkundige Widersprüche zu bezeichnen und nachzuweisen, ergeben sich Probleme bei der Falsifizierung im engeren Sinne; deswegen kann eine These auch durch Elimination, also mittels Ersatz durch (besser nachprüfbare) Thesen mit höherem Bewährungsgrad, verworfen werden, vgl. Popper[1984], S. 25. Erweist sich die Überlegenheit einer differierenden Theorie, so ist ein Paradigmenwechsel bzw. im Extremfall eine Systemkorrektur angezeigt, vgl. ebd., S. 42. Zu den Auswahlgrundsätzen vgl. die Überlegungen über „die Bevorzugung gewisser Theorien gegenüber anderen und die Suche nach Wahrheit“ von Popper[1995], S. 13–17. Zu der Übertragung diesbezüglicher Überlegungen auf das Gebiet des Rechts bzw. der Betriebswirtschaft vgl. Zippelius[1994], Vorwort sowie Jäger[1996], S. 40–41.
Meyer[1984], S. 62 (alle Zitate).
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von Au, C. (2000). Bedeutung, Rechtsnatur und Gewinnung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). In: Bankenspezifische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Gabler Edition Wissenschaft. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-07697-1_2
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