Zusammenfassung
Der mit der Besteuerung durch den Staat erfolgende Eingriff in die innerbetriebliche Sphäre bedeutet für die gewerblichen Unternehmen eine wirtschaftliche Belastung, die angesichts der Höhe der heutigen Steuersätze1) von keinem Unternehmer mehr ignoriert oder bagatellisiert werden kann2).
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Literatur
Zur Höhe der steuerlichen Belastungssätze gewerblicher Unternehmen vgl. Rose, Gerd: Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, DB 1968, Beilage Nr. 7 zu Heft 10 sowie die dazu erfolgte Ergänzung: Die neuen Teilsteuersätze unter Berücksichtigung der Ergänzungsabgabe, DB 1968, S. 1681 ff; vgl. ferner zum Verlauf des Einkommensteuertarifs Laux, H.: Die Spitzen-und Durchschnittssteuerbelastung nach dem geltenden Einkommensteuertarif, BB 1968, Beilage Nr. 7, S. 2 ff.
Vgl. Böhmer, Peter: Erfüllung und Umgehung des Steuertatbestandes, Düsseldorf 1958, S. 5; ferner Schockenhoff, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerplanung, in: letriebswirtsehaftliche Planung der industriellen Unternehmung, Festgabe für Theodor Beste, Pe;lin 1959, S. 131: “Der Besteuerungsvorgang berührt den Betrieb Licht nur am Rande. Er greift tief in das gesamte betriebliche Geschehen ein. Dadurch werden Steuern selbst zu betrieblichen Daten, die auf den Erfolg der Tiitigkeit des Betriebes von entscheidendem Einfluß sind”. Vgl. auch Flick, Hans: Steuerplanung in der Unternehmung, in: Moderne Steuerprobleme des Unternehmers - Steuer und Recht, Heft 15, Herne 196;, S. 48, der darauf hinweist, daß es immer noch Unternehmer gibt, die “die Steuer als unbeeinflußbares und unvermeidbares Übel ansehen und ihre betriebliche Planung und Gestaltung von steuerlichen Überlegungen freihalten”.
Vgl. beispielsweise Wcihe, Günter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II, 1. und 2. Halbband, 2. Aufl. Berlin und Frankfurt a.M. 1965
Vgl. Scherpf, Peter: Steuerpolitik - betriebswirtschaftliche, in: HdB Bd. III, 3. Aufl. Stuttgart 1960, Sp. 5173; ferner Scherpf, Peter: Entwicklung und Zukunft der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre als Hilfsmittel der Unternehmenspolitik, Wiesbaden 1958, S. 92 ff sowie Pohmer, Dieter: Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Berlin 1968, S. 17 f.
Vgl. Scherpf, Peter: Steuerpolitik - betriebswirtschaftliche, a.a.0.: “Eine Betriebswirtschaftslehre, welche die Steuer in ihrer komplexen Wirkung auf die Betriebe nicht berücksichtigt, entbehrt jedoch einer wirklichkeitsnahen Aussagekraft und kann keine ausreichende Grundlage für betriebliche Dispositionen darstellen”.
Lichy, Wolfgang: Besteuerung und Innenfinanzierung, Berlin 1967, S. B.
Vgl. beispielsweise Böhm, Hans-Hermann: Kostenwirkungen der Ertragsbesteuerung in der Investitionsrechnung, in: Führungsentscheidungen und ihre Dispositionshilfen, hrsg. von der Deutschen Gesellschaft für Betriebswirtschaft, Berlin 1958, S. 105 ff; ferner Schneider, Dieter: Der Einfluß von Ertragsteuern auf die Vorteilhaftigkeit von Investitionen, ZfhF 1962, S. 539 ff sowie Schneider, Ilelmut: Der Einfluß der Steuern auf die unternehmerischen Investitionsentscheidungen, Tiibingen 1(j04.
Vgl. Wehmeyer, Jochen: Die steuerliche Planung gier Unternehmung, Düsseldorf 1907, S. 1.
Vgl. Lichy, Wolfgang: Besteuerung und Innenfinanzierung, Berlin 1967, S. 9; ferner Mellerowicz, Konrad: Betriebswirtschaftslehre der Industrie, Bd. II, 5. Aufl. Freiburg i.Br. 1958, S. 377.
Es kann hier dahingestellt bleiben, ob der Begriff der Gewinnmaximierung geeignet ist, die Gesamtheit aller unternehmerischen Teilziele in ausreichendem Maße zu erfassen - vgl. hierzu Schneider, Erich: Bemerkungen zu einigen neueren Entwicklungen der Theorie der Unternehmung, Weltwirtschaftliches Archiv, Bd. 83, 1959 II, S. 96; ferner Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Zweiter Band “Der Absatz”, 9. Aufl. Berlin/Heidelberg/New York 1966, S. 179 -. Kaum bezweifelt werden dürfte jedoch, daß die Annahme des Strebens nach einem langfristig möglichst hohen Gewinn nicht nur eine nützliche Arbeitshypothese für theoretische Ableitungen darstellt (so Heinen, Edmund: Die Zielfunktion der Unternehmung, in: Zur Theorie der Unternehmung, Festschrift für Erich Gutenberg, Wiesbaden 1962, S. 13), sondern auch in der Realität Wegweiser und Stimulans für den größten Teil der Unternehmerentscheidungen ist.
Vgl. Mellerowicz, Konrad: Unternehmenspolitib, 2, Auflage Bd. III, Freiburg i.Br. 1965, S. 442
Vgl. Böhmer, Peter: Erfüllung und Umgehung des Steuertatbestandes, Düsseldorf 1958, S. 5 f.
Vgl. Spitaler, Armin: Wege zur gerechten Verteilung der Steuerlasten, in: Politisch soziale Korrespondenz 1962, S. 8: “Die Sachverhalte des Lebens, insbesondere die Sachverhalte des Wirtschaftslebens, sind so differenziert und kompliziert, daß die Besteuerung offenkundig überfordert wäre, wenn sie auf alle diese Unterschiedlichkeiten in einem erhabenen Sinne gerecht wirken sollte”. - vgl. hierzu bereits Helpenstein, Franz: Wirtschaftstheorie und Finanzrecht - Wirtschaftler oder Jurist, Schmollers Jahrbuch 1930, S. 3 und Dahl, Johann: Die Aktivierung der Sachanlagegüter in Handels-und Steuerbilanz, Köln und Opladen 1959, S. 17: “Da das wirtschaftliche Leben in seiner Dynamik sehr vielgestaltig ist und hieraus für die Bilanzierung immer wieder neue Probleme auftauchen, wäre es ein schwieriges, wenn nicht gar unmögliches Unterfangen, alle Bilanzfragen gesetzlich regeln zu wollen”.
Spitaler, Armin: Steuerumgehung und Rechtsunsicherheit, BB 1959, S. 1637.
Aus der steuerlichen Perspektive besteht die Zielsetzung naturgemäß nie in einer absoluten sondern stets nur relativen Minimierung der Steuern, “ohne daß deswegen die Entfaltung der Unternehmung beeinträchtigt wird oder die Erfolgschancen unausgenutzt bleiben”; vgl. Bossard, Ernst: Steuerliche Planung in der Unternehmung, Büro und Verkauf, 1954/55, S. 60; ferner Wehmey er, Jochen: Die steuerliche Planung der Unternehmung, Düsseldorf 1967, S. 17 und 137.
Mit dem Hinweis auf den instrumentalen Charakter des bestehenden Rechts ist nur eine von mehreren bestehenden Einflußmöglichkeiten angeschnitten. Daneben bieten die Steuergesetze oft ganz konkrete W=Lhlmöglichkeiten an, wie sich zahlreiche weitere, im einzelnen hier nicht zu erörternde Möglichkeiten zur Beeinflussung der Steuerlast auch daraus ergeben, daß “die Grenzen zwischen nicht zu beanstandenden Steuerersparnismaßnahmen und den mannigfachsten Möglichkeiten selbst der erlaubten Steuerabwehr” (Spitaler, Armin: Steuer umgehung und Rechtsunsicherheit, BB 1959, S. 1037) aufgrund der längst nicht immer zweifelsfreien Gesetzgebung und Rechtsprechung häufig doch recht unscharf sind. Da diese unscharfe Trennung von Seiten der Finanzbehörden jedoch auch gegen den Steuerpflichtigen Verwendung finden kann und im Zweifelsfall vielfach auch angewendet wird, sind die hierin steckenden Risiken gegebenenfalls erheblich größer als die damit verbundenen Chancen.
Vgl. Amonn, Alfred: Wirtschaftspolitik auf Abwegen, Frankfurt am Main 1968, S. 12
Vgl. Heinen, Edmund: Die Zielfunktion der Unternehmung, in: Zur Theorie der Unternehmung, Festschrift für Erich Gutenberg, Wiesbaden 1962, S. 11, ferner Heinen, Edmund: Das Zielsystem der Unternehmung, Wiesbaden 1966
Vgl. hierzu S. 12
Nach Gutenberg wird das Wesen des dispositiven Faktors bestimmt durch je eine Schicht des Irrationalen, des Rationalen und des Gestaltend-Vollziehenden. - Vgl. Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Erster Band “Die Produktion”, 15. Aufl. Berlin/Heidelberg/New lork 1969, S. 131. - Im übrigen werden in dieser Untersuchung die Begriffe “Unternehmen” und “Unternehmung” synonym verwendet.
Vgl. Mellerowicz, Konrad: Betriebswirtschaftslehre der Industrie, Bd. II, 5. Aufl. Freiburg i.Br. 1958, S. 404.
So wäre es zweifellos eine schlechte Lösung, der Ertragsbesteuerung dadurch aus dem Fege gehen zu wollen, daß man alle gewinnrealisierenden be trieblichen Vorgänge (z.B. Umsätze) vermeidet.
Vgl. Lichy, Wolfgang: Besteuerung und Innenfinanzierung, Berlin 1967, S. 21.
So kann es bei der in aller Regel unter 100% liegenden Steuerbelastung der gewerblichen Gewinne kaum ratsam sein, betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen oder sofort erfolgswirksame Aufwendungen nur darum zu veranlassen, weil mit den hierdurch bewirkten höheren Betriebsausgaben die Steuerbemessungsgrundlage verringert werden könnte (allerdings wäre bei sehr hoher Besteuerung zu berücksichtigen, daß wegen der hohen fiskalischen Aufwandübernahme an den Rentabilitätsfaktor der zu beschaffenden Wirtschaftsgüter gegebenenfalls weitaus geringere Anforderungen gestellt zu werden brauchen, da eine zufriedenstellende Verzinsung des eingesetzten Kapitals unter diesem Aspekt viel eher erreicht sein würde).
Als diese wären beispielsweise zu nennen: Investitionspolitik, Finanzierungs-, Produktions-und Kostenpolitik, Absatzpolitik, Bilanzpolitik etc.
Vgl. Lichy, Wolfgang: Besteuerung und Innenfinanzierung, Berlin 1967, S. 214
Vgl. Mellerowicz, Konrad: Betriebswirtschaftslehre der Industrie, Bd. II, 5. Aufl. Freiburg i.Br. 1958, S. 404 sowie Ludewig, Rainer: Bilanzpolitik im Rahmen der neuen aktienrechtlichen Bilanzierungsvorschriften, NB 1966, S. 50.
Vgl. Sandig, Curt: Unternehmungspolitik, in: HdB 3. Aufl. Bd. IV Stuttgart 1962, Sp. 5555.
Im Gegensatz zu einer absoluten Minimierung der Steuerlast, die im Bereich der Ertragsteuern bei einem betrieblichen Erfolg Null erreicht sein würde, jedoch aus der Sicht des Unternehmers keineswegs erstrebenswert erscheint, bedeutet die Forderung nach einer nur relativen Minimierung der betrieblichen Steuerlast, daß die von einem gegebenen Bruttoerfolg zu entrichtenden Steuern relativ, d.h. also in bezug auf die Höhe der jeweiligen Bemessungsgrundlage, möglichst niedrig gehalten werden und dem Betrieb auf diese Weise ein Maximum einsetzbaren Kapitals belassen. - vgl. hierzu Schockenhoff, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerplanung, in: Betriebswirtschaftliche Planung der industriellen Unternehmung, Festgabe für Theodor Beste, Berlin 1959, S. 131/ 132.
Wenn man auch nicht so weit wie Isay gehen muß, der feststellt, daß die Entstehung einer Entscheidung sich grundsätzlich auf irrationalem Wege vollziehe und lediglich die Kontrolle und Begründung einer Entscheidung rational erfolge, (vgl. Isay, H.: Rechtsnorm und Entscheidung, Berlin 1929, S. 370 ff), dürfte dennoch weitgehend Einigkeit darüber bestehen, daß Entscheidungen vielfach “in einer rational nicht zugänglichen, irrationalen Schicht” wurzeln - vgl. Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Erster Band “Die Produktion”, 15. Aufl. Berlin/ Heidelberg/New York 1969, S. 130.
Wie schwierig es in der Realität bereits ist, lediglich eine Trennung in rationale und irrationale Entscheidungskomponenten vorzunehmen, wird daran erkennbar, daß sich z.B. “anscheinend vernünftige Entscheidungen oft entschleiern” lassen “als das Ergebnis unbewußter oder unterbewußter tiefenpsychologischer Vorgänge, wobei die zustande gekommene Wahlhandlung nachträglich in der Selbsttäuschung des Aktors oder des Beobachters zu einer echten Entscheidung (d.h. also zu einer rein rational begründbaren Entscheidung - Anm. d. Verf.) gemacht und damit ‘rationalisiert’ wird”. - vgl. Gäfgen, Gerard: Theorie der wirtschaftlichen Entscheidung - Untersuchungen zur Logik und ökonomischen Bedeutung des rationalen Handelns, 2. Aufl. Tübingen 1968, S. 23 f.
Zu den Möglichkeiten einer gezielten Beeinflussung beispielsweise der Umsatzsteuerbelastung vgl. Rose, Gerd: Options-und Gestaltungsmöglichkeiten im Mehrwertsteuerrecht, in: Schriften zur Unternehmensführung “Die Mehrwertsteuer in unternehmenspolitischer Sicht” Bd. 3, hrsg. von Herbert Jacob, Wiesbaden 1967, S. 36.
Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 125 ff und S. 180 ff, ferner S. 205 ff
Vgl. Kummer, Wollrang:: tenerliche ’ruhlrechte, hiss. rer. noi. Berlin 1(1J(,. 3.
um materiellen Gehall (’es Begriffs “Sachverhi i im Sinne (es Steuerrechts, vif. Thiel, ~udoli Der Sachverhalt im Steuerrecht, 10 1964, S. 4Ia ff.
Wenn § 3 StAnpG oder § 1 AO von Tatbestand spricht, so ist damit stets die abstrakte rechtliche Formulierung gemeint. Dagegen soll unter Sachverhalt stets die konkrete Wirklichkeit verstanden werden - vgl. Maaßen, Kurt: Die Auslegung im Steuerrecht unter Berücksichtigung der Anregungen, Vorstellungen und Forderungen von Spitaler, StB 1968, S. 129: “Der Sachverhalt besteht aus kleinen und kleinsten molekularartigen Teilstücken von Lebensumständen und Realitäten, der Tatbestand dagegen aus der gesetzlich definierten Voraussetzung und ihrer Rechtsfolge”.
Vgl. Kummer, Wolfgang: Steuerliche Wahlrechte, Diss. rer. pol. Berlin 1966, S. 7 - Nicht unter den Begriff der steuerlichen Wahlrechte fallen damit solche Möglichkeiten einer Beeinflussung der Steuerbelastung, die ihre Ursache außerhalb der Steuergesetze haben. So stellt beispielsweise die Alternative Eigen-oder Fremdfinanzierung auch eine Wahlmöglichkeit mit unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen dar, ohne daß hier jedoch von einem “steuerlichen” Wahlrecht gesprochen werden dürfte.
Die hier vorgenommene Beschränkung der Wahlrechte als der Möglichkeit alternativer Anwendung von zwei oder mehreren Gesetzesnormen auf einen in bestimmter Form gegebenen Sachver halt erfährt gelegentlich eine dahingehende Ausdehnung, daß der Terminus “Wahlrecht” als übergeordneter Begriff nicht nur die im Gesetz kodifizierten Wahlmöglichkeiten, sondern auch sämtliche in der Sachverhaltsgestaltung liegenden Variationsmöglichkeiten einschließt (so z.B. Vogt, Fritz Johs.: Bilanztaktik, 6, Aufl. Heidelberg 1963, S. 269 ff, der hier von “Gestaltungswahlrechten” spricht: ferner Blencke, Hans: Gestaltungsfreiheit im Steuerrecht und ihre Grenzen, 2. Aufl. Herne/Berlin 1967, S. 23 ).
Vgl. in diesem Zusammenhang auch die von Fredersdorf geübte Kritik, nach der Wahlrechte eine dop pelte Gefahr enthalten, indem sie einmal zu einer “Verstopfung der freien Gestaltungsmöglichkeiten im tatsächlichen Bereich” führten und zum andern wegen ihrer starken Anreizwirkungen den Blick für eigene betriebswirtschaftlich sinnvol le Lösungen trübten, weil man sich vom Steuerrecht die Entscheidung diktieren lasse - Fredersdorf, Hermann: Der Steuerbeamte als Mittler zwischen dem Staat und den Steuerpflichtigen, StbJb 1958/59, S. 115 - Gegen diese sehr pauschale Ablehnung wendet sich mE.zu Recht Kummer, Wolfgang: Steuerliche Wahlrechte, Diss. rer. pol. Berlin 1966, S. 186 ff, der in überzeugender Weise darlegt, daß Wahlrechte nicht notwendig einen Fremdkörper in der Besteuerung bilden müssen (S. 234), sondern durchaus einen willkommenen Beitrag zur Weiterentwicklung unseres Steuersystems leisten können, sofern allerdings der Gesetzgeber sich zur Schaffung allgemeingültiger und weniger mit Einschr nkungen versehener Wahlrechte entschließen könnte. -
Vgl. beispielsweise Flämig, Christian: Die Vorschrift des § 19 UStG 1967 - ein Danaergeschenk des Gesetzgebers für die Kleinunternehmer, DStR 1969, S. 167 ff.
Vgl. z.B. zur langfristigen Bindungswirkung gewisser Bewertungswahlrechte die Ausführungen zu Abschn. 33 EStR auf S. 172 ff oder zum Methodenwahlrecht bei der Forderungsbewertung auf S. 201 ff.
Vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 KStG.
Vgl. hierzu Schuster, Willibald: Berechnung der steuerlich günstigeren berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen auf Grund des Wahlrechtes für personenbezogene Kapitalgesellschaften, BB 1964, S. 711. - Unter Berücksichtigung der mit dem 2. Steueränderungsgesetz vom 21.12.1967 (BStB1 I 1967, S. 464) verkündeten 3 yóigen Ergänzungsabgabe zur Einkommen-und Körperschaftsteuer berechnet sich der Schnittpunkt für eine gleich hohe Steuerbelastung bei der allgemeinen und der personenbezogenen Kapitalgesellschaft wie folgt: Soweit sich also absehen läßt (Prognoseproblem!), daß in den folgenden fünf Jahren stets eine über 14,8;0 des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens hinausgehende Ausschüttung möglich und dies von der personenbezogenen Kapitalgesellschaft auch tatsächlich beabsichtigt ist, wäre eine Option zugunsten der in § 19 Abs. 4 KStG vorgesehenen Be handlung als allgemeine Kapitalgesellschaft zu empfehlen, da sich andernfalls wegen des für Ausschüttungen höheren Steuersatzes der personenbezogenen Kapitalgesellschaft eine insgesamt höhere Steuerlast ergeben würde.
Vgl. Gisbert, Erich: Das Tarifwahlrecht der personenbezogenen GmbH in der Praxis, GmbH-Rdsch 1961, S. 210.
Weitere zeitliche Bindungen bei Ausübung eines Wahlrechts finden sich beispielsweise auch in § 19 Abs. 4 und § 23 Abs. 4 UStG. Bezüglich einiger sich für den Unternehmer ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten bei der Ausnutzung der vom Gesetzgeber eingeräumten Wahlrechte im neuen Umsatzsteuergesetz (Mehrwert) vgl. Rose, Gerd: Options-und Gestaltungsmöglichkeiten im Mehrwertsteuerrecht, in: Schriften zur Unternehmensführung “Die Mehrwertsteuer in unternehmerischer Sicht”, Bd. 3 hrsg von Herbert Jacob, Wiesbaden 1967, S. 36 ff.
Vgl. wegen weiterer Einzelheiten zu diesem Wahlrecht, insbesondere bezüglich seiner Beurteilung als bilanzpolitisches Mittel die Ausführungen auf S. 198 ff
Allerdings können auch hier wieder Probleme dadurch entstehen, daß bezüglich der selbständigen Nutzbarkeit solcher Wirtschaftsgüter die Rechtsprechung keineswegs gradlinig verläuft und zum Teil erhebliche Risiken für den Bilanzierenden im Hinblick auf eine spätere Nichtanerkennung durch den Betriebsprüfer in sich trägt. - Vgl. hierzu Risse, Heinz: Zur selbständigen Nutzbarkeit von Wirtschaftsgütern, BB 1969, S. 89 ff; ferner Kröger, Fritz/Tresselt, Uwe: Zum Begriff “geringwertige Wirtschaftsgüter” i.S. des § 6 Abs. 2 EStG, StWa 1969, S. 33 ff, die in chronologischer Reihenfolge eine Ubersicht über die bisher zu dieser Frage ergangenen Urteile und Verwaltungsanweisungen vermitteln, aus denen zu erkennen ist, wie wenig abgeklärt dieses Problem auch heute noch ist.
Zusätzlich zu der unter Fußnote 1 bereits angezeigten Problematik.
Z.B. im Hinblick auf den progressiven Einkommensteuertarif oder wegen Tarifänderungen, wie sie kraft der in § 51 Abs. 3 EStG geregelten Ermächtigung der Bundesregierung bis zur Höhe von 10 für die Einkommensteuer angeordnet werden kann.
Ein mehr am Rande liegendes Beispiel für ein nahezu völlig problemloses Wahlrecht außerhalb der bilanziellen Sphäre findet sich in § 2 Abs. 2 WoPG bezüglich der alternativen Inanspruchnahme einer Wohnungsbauprämie, einer Sparprämie oder des Sonderausgabenabzugs. Dieses Wahlrecht wird zu einem Zeitpunkt ausgeübt, zu dem der Steuerpflichtige in aller Regel klar übersehen kann, welche der Alternativen ihm den größten Vorteil bringt. Da er die Entscheidung in jedem Jahr neu treffen kann, ergibt sich für ihn kein Prognose-problem und nicht die Gefahr künftiger negativer Auswirkungen einer im Entscheidungszeitpunkt durchaus sinnvoll erschienenen Wahl.
Vgl. hierzu Harder, Ulrich: Bilanzpolitik, Wiesbaden 1962, S. 158 sowie die Ausführungen auf S. 18 f.
Vgl. Rose, Gerd: Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, DB 1968, Beilage Nr. 7 zu Heft 10, S. 2.
Vgl. Rose, Gerd: Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, a.a.O. S. 2 und 12 - vgl. ferner die auf Seite 2 unter der Anmerkung 7 angeführte umfangreiche Auswahl der zu Steuerbelastungsvergleichen erschienenen Literatur.
Vgl. Rose, Gerd: Zur gegenwärtigen Entwicklung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, StbJb 1967/68, S. 227.
Vgl. Wöhe, Günter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II, 1. Halbband, 2. überarbeitete und erweiterte Aufl., Berlin und Frankfurt am Main 1965, S. 100.
Nur dann ist also nach Wöhe eine Regeldurchbrechung möglich.
Vgl. Rose, Gerd: Zur gegenwärtigen Entwicklung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, a.a.0. S. 224 ff.
Rose wählt hier - a.a.0. - einen Ausgangsgewinn von DM 150.000
Die von Wöhe angeführten zehn Größen zur Entscheidungsfindung für die günstigste Unternehmensrechtsform sind nach Bose um mindestens fünf weitere Größen zu ergänzen, ohne damit den Anspruch erheben zu wollen, alle denkbaren Einflußfaktoren restlos erfaßt zu haben. - Vgl. Wöhe, Günter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2. überarbeitete und erweiterte Aufl., Bd. II, 1. Halbband, Berlin und Frankfurt am Main 1965, S. 106 sowie Rose, Gerd: Lberlegungen zum Steuerbelastungsvergleich zwischen Personenunternehmung und Kapitalgesellschaft, in: “Geld, Kapital und Kredit”, Festschrift für Heinrich Gittershausen, hrsg. von Hans E. Buschgen, Stuttgart 1968, S. 434.
Vgl. Rose, Gerd: Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, DB 1968, Beilage Nr. 7 zu Heft 10, S. 12.
Vgl. Rose, Gerd: Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, DB 1968, Beilage Nr. 7 zu Heft 10, S. 12 sowie die hierzu erfolgte Ergänzung: Die neuen Teilsteuersätze unter Berücksichtigung der Ergänzungsabgabe, DB 1968, S.1681 ff. - Bezüglich des Versuchs einer Weiterführung und der Möglichkeit anderweitiger Anwendung der Teilsteuerrechnung vgl. Borghoff, Gisbert: Die Einbeziehung von Tarifdifferenzierungen in die Teilsteuerrechnung, DB 1969, S. 3 ff und: Steuer licher Finanzierungskostenvergleich mit Hilfe von “Multifaktoren”, DB 1969, S. 137 ff, außerdem die hierzu ergangene Entgegnung von Höfer, Reinhold: Möglichkeiten und Grenzen von Finanzierungskostenvergleichen mit Hilfe von “Multifaktoren”, I)B 1969, S. 1567 ff.
Zu den Möglichkeiten einer Ergebnismodifizierung im Bereich der Steuerbilanzpolitik vgl. S. 81 ff.
Zur steuerrechtlichen Anerkennung vertraglicher Gestaltungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern vgl. Steinberg, Hermann: Die Vertragsgestaltung Kapitalgesellschaft - Gesellschafter in zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, Steuer und Recht, Bd. 12, S. 41 ff sowie Brönner, Herbert: Die Besteuerung der Gesellschaften, des Gesellschafterwechsels und der Umwandlungen, 11. Aufl. Stuttgart 1965, S. 410 ff.
Hier allerdings im Verhältnis Gesellschafter zur Gesellschaft z.T. erheblich eingeschränkt durch die auf § 15 Nr.. 2 EStG sich stützende “Bilanzbündeltheorie”, deren Verfassungsmäßigkeit erst kürzlich durch den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 457/66 v. 15.7.1969, DB 1969, S. 1441 ff bestätigt wurde. - Eine weitere sehr wesentliche Einschränkung ergibt sich allgemein für die Steuerpflichtigen aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, mit deren Hilfe “tatsächliche Vorgänge nach ihrem wirtschaftlichen Inhalt zu beurteilen” sind (vgl. BFH V 37/62 v. 11.3.1965, BStB1 III 1965, S. 303). Obwohl “die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht s t e t s zum Nachteil der Steuerpflich tigen ausschlägt”, läßt “eine unbefangene Durchsicht der Judikatur…ein ganz deutliches Überwiegen der Fälle erkennen, in denen die bürgerlich-rechtlich getroffenen Regelungen unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Lasten des Steuerpflichtigen beiseite geschoben werden”., - vgl. hierzu Rose, Gerd: Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, FR 1968, S. 435.
Vgl. beispielsweise RFH II A 179/32 v. 27.4.1933, RStB1 1933, S. 655; RFH I A 272/31 v. 19.9.1933, RStB1 1933, S. 1220; RFH III 38/43 v. 20.1.1944, RStB1 1944, S. 435.
Vgl. BFH IV 246/50 S v. 22.8.1951, BStB1 III 1951, S. 181; BFH IV 67/54 U v. 16.12.1954, BStB1 III 1955, S. 73; BFH 1260/56 U v. 27.11.1956, BStB1 III 1957, S. 35; BFH IV 201/56 S v. 17.12.1959, BStB1 III 1960, S. 68; BFH VI 55/61 U v. 11.5. 1962, BStB1 III 1962, S. 310; BFH I 82/60 U v. 21.8.1962, BStB1 III 1963, S. 178; BFH IV 121/64 v. 26.9.1968, BStB1 II 1969, S. 102.
Das gilt selbst dann, wenn die Absicht der Steuereinsparung alleinige Triebfeder der getroffenen Vereinbarungen war - vgl. z.B. BFH I 131/57 U v. 8.1.1958, BStB1 III 1958, S. 99
Nicht nur das konkrete Reinvermögen der Gesell schaft sondern auch der abstrakte Anspruch der Gesellschafter auf dieses Vermögen unterliegt der Vermögensteuer, wobei die unterschiedliche Bewertung bei der Gesellschaft und beim Gesell schafter dazu führt, daß nur zufällig eine ge nau doppelte, in jedem Falle jedoch eine insge samt über die Einfachbelastung hinausgehende Be steuerung erfolgt - vgl. hierzu Rose, Gerd: Zur gegenwärtigen Entwicklung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, StbJb 1967/68, S. 218
Vgl. beispielsweise Büschgen, Hans E.: Leasing in der Unternehmensfinanzierung, FR 1968, S. 49 ff; ferner Institut Finanzen und Steuern: Leasing als Finanzierungsform gemeindlicher Investitionen, Brief Nr. 72, Bonn 1965 sowie Jacob, A.-F.: Leasing-Finanzierung, Ein Belastungsvergleich, BFuP 1963, S. 200 ff.
Vgl. Haehling von Lanzenauer, Renate: Die Bedeutung der Gestaltungsmöglichkeiten der Erbfolge für die Erhaltung der Unternehmung, Diss.rer.pol. Köln 1965; ferner Rosenau, Heinz: Gestaltungsmöglichkeiten im Erbschafts-und Schenkungsteuer-recht, I)B 1968, Beilage Nr. 15 zu Heft 24 sowie Frank, Dieter: Möglichkeiten und Grenzen einer Einflußnahme auf die Erbschaftsteuerbelastung bei der Unternehmensnachfolge, FR 1969, S. 7 ff.
Z.B. auch durch die Ausnutzung der Freibeträge durch jedes einzelne Kind.
Zahlreiche weitere, durch eine umfassende Judikatur belegte Beispiele für die Ausnutzung der Gestaltungsfreiheit aus steuerlichem Anlaß finden sich bei Blencke, Hans: Gestaltungsfreiheit im Steuerrecht und ihre Grenzen, 2. Aufl. Herne/ Berlin 1967; vgl. in diesem Zusammenhang auch Langhorst, Reinhard: Steuerumgehung durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen, Diss. jur. Köln 1961.
In diesen Fällen dürfte außerdem eine Grenzziehung zu den Steuerdelikten bereits schwierig sein.
Vgl. Spitaler, Armin: Die Auslegungsregeln des Steuerrechts, StbJb 1949, S. 269 f - Spitaler führt zur Unterscheidung zwischen Sachverhalt selbst und seiner zweckorientierten Interpretation aus:..“wenn aber ein Tatbestand in sich ab-geschlossen bereits vorliegt, so hat der Steuerberater nichts anderes mehr zu tun, als ihn richtig, das heißt getreu der Wirklichkeit, darzustellen. Seiner Gedankenarbeit und seinem Scharfblick ist es anheimgegeben, das Gesetz auszudeuten, er soll alle Anstrengungen machen, um dem Gesetz den rechten Sinn - so wie er es verstanden wissen will zu geben und um seine Auslegungen des Gesetzes durchzusetzen; der Tatbestand hingegen spricht immer für sich selbst; die Arbeit des Beraters kann in dieser Hinsicht nur darin bestehen, dafür zu sorgen, daß keine Begleitumstände und scheinbaren Nebensächlichkeiten, die von Bedeutung sein könnten, übereehen werden und daß das ganze Kolorit des konkreten Falles an das Tageslicht trete, aber ein Auslegen von Tatbeständen gibt es nichtm Rahmen der legitimen Rechtsfindung und kann es in diesem Rahmen nicht geben”.
Der Terminus “Tatbestand” wird von Spitaler synonym verwendet sowohl für die rechtlich abstrakte Einkleidung von Sachverhalten, wie auch für den tatsächlichen Sachverhalt selbst - vgl. hierzu Maaßen, Kurt: Die Auslegung im Steuerrecht unter Berücksichtigung der Anregungen, Vorstellungen und Forderungen von Spitaler, StB 1968, S. 129: “Einer Auslegung fähig sind dabei nur die im Gesetzestatbestand selbst normierten Rechtsbegriffe. Der Sachverhalt dagegen muß ermittelt und festgestellt, gegebenenfalls noch beurteilt wer-den ~§ 1 Abs. 3 StAnpG)”.
Als Gegensatz zur legalen Steuervermeidung, bei der der Zensit einer Erfüllung des steuerpflichtigen Tatbestands ausweicht, lassen sich in der wirtschaftlichen Realität auch immer wieder Fälle einer “illegitimen Steuersabotage” nachweisen - vgl. Schmölders, Günter: Allgemeine Steuerlehre, Wien/Stuttgart 1951, S. 95 -, die für unsere Betrachtungen jedoch ausscheiden sollen.
Abschnitt 47 Abs. 8 GewStR rechnet Kontokorrent-schulden zwar im allgemeinen zu den laufenden Schulden; bei ständig negativem Kontostand während des Wirtschaftsjahres wird jedoch ein sog. “Mindestkredit” (vgl. z.B. BFH IV 344/65 v. 23.2. 1967, BStB1 III 1967, S. 322) wegen der mit ihm bewirkten nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals als Dauerschuld behandelt und die darauf entfallenden Zinsen als Dauerschuld-zinsen dem Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. i GewStG hinzugerechnet (wegen der Ermittlung der Höhe des Zurechnungsbetrages beim Gewerbekapital vgl. Abschn. 76 Abs. 4 GewStR).
Vgl. hierzu das Urteil des FG München II (VI) 166/63 v. 26.9.1968, EFG 1969, S. 91 rkr., wonach es im Falle eines Kontokorrentkredits mit täglich wechselndem Schuldenstand zur Bestimmung der Dauerschuldhöhe ausreichte, daB der strittige Kontostand an insgesamt s e c h s - nicht zusammenhängenden - Tagen unterschritten wurde.
Vgl. auch Lenski, Edgar/Steinberg, Wilhelm: Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 1.-2. Aufl. Köln 1957/65, § 8 Ziffer 1 Anm. 13, S. 21 ff.
Vgl. Kirmse, Karl Wolfgang: Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes über die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnung von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen bei der Gewerbesteuer und ihre Auswirkungen, RWP-Blattei 14 Steuer-H - D Gewerbesteuer II B 10, Einzelfragen, Stand vom 1.7. 1969, S. 62.
Neben offenen berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 S. 1 KStG) und offenen nicht berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen haben Kapitalgesellschaften auch die Möglichkeit, Gewinnanteile verdeckt an ihre Gesellschafter auszuschütten (§ 6 Abs. 1 S. 2 KStG und § 19 KStDV).
Vgl. Rose, Gerd: Gegenwartsprobleme bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, StbJb 1965/66, S. 260 f.
Das Beispiel verdeutlicht sehr anschaulich, wie wichtig es bei steuerlichen Sachverhaltsgestaltungen ist, die zwischen Unternehmer und Unternehmung in den meisten Fällen bestehenden engen Verbindungen in die steuerlichen lberlegungen mit einzubeziehen.
Wegen der Abgrenzung tarifbegünstigter “berücksichtigungsfähiger Ausschüttungen” von den nicht begünstigten Ausschüttungen vgl. BFH I R 10/67 v. 14.5.1969, DB 1969, S. 1443 f.
Vgl. hierzu Rose, Gerd: Gegenwartsprobleme bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, StbJb 1965/ 66, S. 261 f. - Zur Nachsteuerpflicht nach § 9 Abs. 3 KStG trotz einer vorausgegangenen Besteuerung der Schachtelgesellschaft mit 51% Körperschaftsteuer vgl. BFH-Beschluß I S 1/68 v. 8.5.1968, BStB1 II 1968, S. 485 f.
Nach dem BFH-Urteil 126/64 v. 25.10.1966, BStB1 III 1967, S. 92 sind “Zinsen für Schulden, die zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung aufgenommen worden sind”, als Betriebsausgaben nur insoweit abzugsfähig, als “die Einnahmen aus der Schachtelbeteiligung den Betrag der aufzuwendenden Schuldzinsen nicht decken”.
Vgl. Rose, Gerd: Körperschaftsteuerliches Schachtelprivileg und Schuldzinsenabzug, GmbH-Rdsch 1967, S. 101.
Vgl. das BFH-Urteil in Fußnote 3).
Interessante Möglichkeiten zur Beeinflussung der Ertragsteuerlast ergeben sich auch durch Gewinnpoolungsverträge bei Unternehmeridentität. - Vgl. Mann, Gerhard: Steuerliche Probleme bei der Poo lung von Unternehmensgewinnen, in: Zur Besteuerung der Unternehmung; Festschrift für Peter Scherpf, hrsg. von Hintner, Otto/Linhardt, Hanns, Berlin 1968, S. 227 ff.
Hieraus sollte jedoch keineswegs der voreilige Schluß gezogen werden, daß sich Steuerbilanzpolitik im kurzfristigen und situationsbedingten Einsatz gerade zufällig verfügbarer Mittel erschöpft, ohne Beachtung der mit zahlreichen Maß nahmen zwangsläufig verbundenen Folgewirkungen. Tatsächlich ergibt sich gerade wegen der im Bereich des Anlagevermögens oft sehr langfristigen Nachwirkungen gegenwärtiger Maßnahmen regelmäßig die Notwendigkeit einer ständigen Planung, Planüberwachung und - soweit realisierbar - rechtzeitigen Plankorrektur, um bloße Scheinerfolge und auf Planungsfehler zurückgehende fehlerhafte Schlußfolgerungen möglichst gar nicht erst wirksam werden zu lassen.
Vgl. Junger, Martin: Die steuerliche Planung in der Unternehmung, Diss. rer. pol. St. Gallen 1958, Winterthur 1958, S. 26 sowie Wehmeyer, Jo chen: Die steuerliche Planung der Unternehmung, Düsseldorf 1967, S. 22.
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Dieckmann, K. (1970). Unternehmerische Steuerpolitik. In: Steuerbilanzpolitik. Besteuerung der Unternehmung, vol 3. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-05173-2_2
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