Zusammenfassung
Nachdem in Hauptabschnitt 2 das Erfordernis einer Drohverlustrückstellung in Versicherungsbilanzen dem Grunde nach erörtert wurde, gilt es nun, damit zusammenhängende Bewertungsprobleme aufzuzeigen und entsprechende Lösungsvorschläge zu unterbreiten. Gegenstand des ersten Teilabschnitts 3.1 sind die für die Bilanzierung einer Verlustrückstellung der Höhe nach wesentlichen branchenübergreifenden Grundsätze. In diesem Kontext wird untersucht, ob und inwieweit jene Allgemeinen Bewertungsgrundsätze l aufgrund der Besonderheiten des Versicherungsgeschäfts wirtschaftszweigspezifischen Modifikationen zu unterwerfen sind, um zu einer sinnvollen Bemessung der Rückstellung für drohende Verluste aus Versicherungsverträgen zu gelangen.
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Literatur
So setzt sich beispielsweise Körner eingehend mit dem Problem auseinander, wie - insbesondere bei verschiedenartigen Teilen des Anlage-, aber auch des Umlaufvermögens - Bewertungseinheiten gebildet werden können, die als Grundlage für eine Einzelbewertung sinnvoll in Frage kommen. Siehe Körner, Werner (Einzelbewertung 1976), S. 431 ff.
Vgl. u.a. Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 59 zu § 252 HGB.
Zum Ausgleich im Kollektiv vgl. die grundlegenden Ausführungen in Albrecht, Peter (Ausgleich 1982), S. 501 ff.
Vgl. Nies, Helmut (Rückstellungen 1984), S. 133.
In diesem Sinne äußert sich auch Nies. Vgl. Nies,Helmut (Rückstellungen 1972), S. 390. Vgl. auch derselbe (Rückstellungen 1984), S. 133 f. Zustimmend äußern sich ebenfalls Ziegler, Günter (Rückstellungen 1973), S. 91 sowie Donandt und Richter. Vgl. Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 238 f.
Anderer Auffassung ist Karten, der eine kollektivbezogene Drohverlustrückstellung ablehnt. Vgl. Karten, Walter (Drohverlustrückstellung 1973), S. 1428.
In einem anderen Zusammenhang bekräftigte auch der BFH, das Gebot der Einzelbewertung solle nicht ausschließen, „… mehrere Geschäfte wirtschaftlich als Einheit zu betrachten.“ BFH VIII R 160/79, in: BStBI. 1984 II, S. 59.
Die Pflicht, auch das Rechtsschutzversicherungsgeschäft gesondert zu betreiben, hatte einen anderen Grund. Allerdings ist im Rahmen mehrerer Koordinierungs-Richtlinien der EG die bislang in Deutschland praktizierte Spartentrennung in mehrfacher Hinsicht abgeschwächt worden. So kann sowohl für die Rechtsschutzversicherung als auch für die Kreditversicherung kein spartengetrennter Betrieb mehr vorgeschrieben werden. Auch die Verpflichtung, die Kautionsversicherung spartengetrennt zu betreiben, ist aufgehoben worden. Vgl. zu den einschlägigen EG-Richtlinien Schmidt, Reimer; Frey, Peter (Kommentar 1989), Rdnr. 72 der Vorbemerkungen.
Die Begriffsbildung ist in diesem Zusammenhang uneinheitlich. Vgl. Farny, Dieter (Versicherungsbetriebslehre 1989), S. 288 f.
Siehe zu den hiermit verbundenen Problemen die Ausführungen des Kapitels 3.1.2.1. Siehe hierzu auch Boetius, Jan (Anmerkungen 1950 ff.), Anm. 89 zu § 20 KStG sowie Fey, Dirk (Imparitätsprinzip 1987), S. 126 f.
Dennoch existieren auch im Industriegeschäft Tarifklassen; so werden auf Verbandsebene Einteilungsmöglichkeiten von Risiken bzw. Verträgen in sog. Bücher und Konten vorgeschlagen. Siehe hierzu beispielhaft die Ausführungen Albrechts zur Aufteilung des Gesamtkollektivs der Industrie-Feuer-Versicherung aufgrund von unverbindlichen Prämienrichtlinien. Albrecht, Peter (Deckungsbeiträge 1990), S. 3 ff., insbesondere S. 20 ff.
Vgl. Albrecht, Peter (Ausgleich 1982), S. 522 ff.
Vgl. Heften, Elmar; Karten, Walter (Risiko 1984), S. 138 und S. 146.
Vgl. auch Fey, Dirk (Imparitätsprinzip 1987), S. 126 f.
Zum näheren Zusammenhang zwischen den Kuppelproduk.ten Versicherungsschutz und Kapital-nutzungen siehe Albrecht, Peter (Produktion 1987), S. 316 ff.
So sind Jacobs zufolge,,… aus wirtschaftlicher Sicht Saldierungen bei verschiedenen Rechtsgeschäften insbesondere dann angebracht, wenn sie in einem unmittelbaren Kausalzusammenhang stehen,… “. Jacobs, Otto H. (Rückstellungen 1988), S. 241.
Vgl. hierzu Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 241.
Anderer Auffassung sind Boetius und Nies mit dem Argument, daß es sich beim technischen und beim nicht-technischen Geschäft um zwei getrennte Erfolgs-bzw. Bewertungskreise handelt. Boetius sieht dabei durch eine Einbeziehung der Kapitalerträge in die Ermittlung eines Verlustsaldos die Bilanzklarheit gefährdet. Vgl. Boetius, Jan (Anmerkungen 1950 ff.), Anm. 90 zu § 20 KStG sowie Nies, Helmut (Rückstellungen 1984), S. 134.
Aus diesem Grund treten auch Donandt und Richter für eine Einbeziehung der Erträge und Aufwendungen aus Kapitalanlagen in die Ermittlung einer Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft ein. Vgl. Donandt, Klaus; Richter,Horst (Posten 1989), S. 241 f.
Siehe hierzu die Ausführungen Farnys zum sog. Cash flow-Underwriting. Farny, Dieter (Underwriting 1983), S. 398 ff.
Anderer Auffassung ist Boetius, der die Erfolgsbeiträge aus Kapitalanlagen als nicht berßcksichtigungsfähig bei der Ermittlung des Verlustsaldos erachtet. Als Hauptgrund wird angeführt, daß das versicherungstechnische Geschäft und das nichtversicherungstechnische Geschäft getrennte Erfolgskreise darstellen, die aus Gründen der Bilanzklarheit sich einer bilanzmäßigen Saldierung entziehen.“ Boetius, Jan (Anmerkungen 1950 ff.), Anm. 90 zu § 20 KStG.
Vgl. Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 240. Siehe hierzu auch Ellenbarger, Frank (Erfolgsrechnung 1990), S. 71.
Zur möglichen Ausgestaltung einer BAV-Anordnung zur Rückstellung für drohende Verluste siehe die Vorschläge des Verfassers in Kapitel 4.12.
Vgl. u.a. Budde, Wolfgang Dieter, Geißler,Horst (Anmerkungen 1990), Anm. 29 zu § 252 HGB.
Der Begriff „Risiken“ wird in diesem Kontext gleichbedeutend mit Verlustgefahren bzw. negativen Erfolgsbeiwägen verwendet, die auf die Zukunft bezogen sind. Vgl. Baetge, Jörg; Knappe, Wolfgang (Risiken 1986), S. 396. Siehe auch Kapitel 3.1.3 der vorliegenden Arbeit.
Vgl. u.a. Bunde, Wolfgang Dieter, Geiißler, Horst (Anmerkungen 1990), Anm. 41 zu § 252 HGB. Neben dem Grundsatz der Berücksichtigung drohender Verluste aus schwebenden Geschäften durch Rückstellungsbildung läßt sich aus dem Imparitätsprinzip das sich auf Vermögensgegenstände beziehende Niederstwertprinzip ableiten. Vgl. z.B. Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 65 zu § 252 HGB.
Ein Verlust „droht“ nach h.M. dann, „… wenn Tatsachen vorliegen, die den Eintritt eines Verlustes als ernsthaft bevorstehend erscheinen lassen.” Clemm, Hermann; Nonnenmacher, Rolf (Anmerkungen 1990), Anm. 60 zu § 249 HGB mit weiteren Nachweisen. Vgl. auch Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 84 zu § 249 HGB. Nach Maßgabe des BFH erfordert die Rückstellungsbildung, „… daß am Bilanzstichtag nicht nur mit der Möglichkeit, sondern mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme… zu rechnen ist. Die ernstzunehmende Gefahr einer Inanspruchnahme kann sich aus den Verhältnissen des Betriebs, aus allgemeinen Branchenerfahrungen… oder aus einer gewissen natürlichen Risikobehaftetheit bestimmter Geschäftsvorfälle ergeben.“ BFH IV 95/63 S vom 12.03.1984, in: BStBI. 1964 III, S. 404.
Vgl. hierzu auch Fey, Dirk (Imparitätsprinzip 1987), S. 126 f. mit weiteren Nachweisen. Der geschilderte Sachverhalt belegt, daß der Grundsatz der Einzelbewertung seinen „… Ursprung im Vorsichtsprinzip.. “ hat und verhindern soll, „… daß Wertminderungen und Werterhöhungen gegeneinander saldiert werden.” Budde, Wolfgang Dieter; Geißler, Horst (Anmerkungen 1990), Anm. 22 zu § 252 HGB.
Vgl. Sarx, Manfred (Probleme 1985), S. 95. Im Gegenteil schließt Sarx an dieser Stelle sogar die Behandlung des Dauerschuldverhältnisses Versicherungsvertrag explizit aus.
Positiv zu werten ist allerdings die von Versicherungsverbänden vorgenommene Zusammenfassung derartiger Verträge zu verschiedenen Büchern bzw. Konten, die in sich relativ homogene Verträge enthalten. Siehe hierzu beispielhaft die Ausführungen Albrechts zur Aufteilung des Gesamtkollektivs der deutschen Industrie-Feuer-Versicherung aufgrund von unverbindlichen Prämienrichtlinien in Bücher und Konten. Albrecht,Peter (Deckungsbeiträge 1990), S. 3 ff., insbesondere S. 20 ff.
Vgl. das Untersuchungsergebnis Albrechts, der unter den dort erörterten Voraussetzungen zum Schluß eines kollektiven Risikoausgleichs (auch) im Falle in sich heterogener Kollektive gelangt. Albrecht,Peter (Ausgleich 1982), S. 514 ff. und 532 f.
Diese HGB-Norm gilt - wie die übrigen Vorschriften des allgemeinen Handelsrechts für große Kapitalgesellschaften - gemäß § 55 Abs. 3 S. 1 VAG zwingend auch für Versicherungsunternehmen, die nicht Kapitalgesellschaften sind. Zu den Ausnahmen dieser Grundsatzregelung siehe Angerer, August (Vorschriften 1989), S. 6 ff.
Vgl. hierzu Baetge, Jörg (Objektivierung 1970), S. 137 ff. mit weiteren Nachweisen.
Zur näheren Unterscheidung zwischen rechtlicher Entstehung und wirtschaftlicher Verursachung drohender Verluste siehe die Ausführungen in Gail, Winfried (Voraussetzungen 1987), S. 51 ff.
Zu den Gefahren, die gerade im Hinblick auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses für die Gläubiger infolge der Bildung und der Auflösung stiller Rücklagen bestehen, siehe Leff-son, Ulrich (Grundsätze 1987), S. 84 ff. Eine vorsichtige, d.h. über Mittelwerte hinausgehende, Bewertung von (Schuld-)Rückstellungen, die dennoch nicht den Informationsgehalt für externe Leser des Jahresabschlusses reduziert, könnte allerdings gewährleistet werden, indem - kombiniert mit dem Mittelwert einer Bandbreite möglicher Werte - auch der Wert vom unteren Bandbreitenende bilanziert wird. Vgl. hierzu die näheren Ausführungen in Baetge, Jörg (Objektivierung 1970), insbesondere S. 153 ff. mit weiteren Nachweisen.
Zu dieser sog. älteren Deutung des Vorsichtsgrundsatzes siehe Ruckle, Dieter (Vorsicht 1986), S. 408 mit weiteren Nachweisen.
Zur Beeinträchtigung der Jahresabschlußfunktionen durch so und anders gebildete stille Rücklagen siehe Leffson, Ulrich (Grundsätze 1987), S. 84 ff.
Vgl. Jacobs,Otto H. (Realisationsprinzip 1972), S. 173 ff.
Vgl. Adler, Hans; During, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 70 zu § 252 HGB.
Auch Fricke zufolge stellt § 56 Abs. 3 VAG „… eine Bewertungsvorschrift dar, die über den handelsrechtlichen Bewertungsrahmen hinausgeht“. Fricke, Friedrich (Sonderfragen 1989), S. 639.
Dieser Nachsatz gebietet n.A. von SchmidtlFrey „… ein Mehr an Vorsicht als in anderen Wirtschaftszweigen… “. Schmidt, Reimer; Frey, Peter (Kommentar 1989), Rdnr. 30 zu § 56 VAG.
So kann Boetius zufolge aus der Ergänzungsfunktion, die § 56 Abs. 3 VAG im Verhältnis zum allgemeinen Handelsrecht zuzusprechen ist, „… § 56 Abs. 3 VAG gegenüber dem allgemeinen Handelsrecht stets nur zu einer höheren, nicht zu einer niedrigeren Dotierung führen“. Boetius, Jan (Anmerkungen 1950 ff.), Anm. 24 zu § 20 KStG.
Siehe Kayser, Georg; Rettig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 250–253.
Vgl. ebenda, S. 251. Vgl. hierzu auch beispielhaft die formalen Ausführungen Hüttners zum First Order Exponential Smoothing und zu weiterentwickelten Trendmodellen. Hüttner, Manfred (Prognoseverfahren 1986), S. 55 ff.
Vgl. Kayser, Georg; Rettig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 251 f..
Vgl. Kayser, Georg; Rettig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 251; zu Art und Auswirkung der zwischen Erst-und Rückversicherer fließenden Erfolgsströme in bezug auf die Ermittlung einer Rückstellung für drohende Verluste aus der Sicht des Erstversicherers siehe Kapitel 3.2.2.
Kayser, Georg; Rettig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 252.
Eine extensive Auseinandersetzung mit der Formulierung „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ bietet Westermann, wenngleich jener Beitrag schwerpunktmäßig auf andere Normen des HGB eingeht, in denen diese Begriffsfolge Verwendung findet, als auf die im Kontext der vorliegenden Arbeit interessierenden Rückstellungsnormen. Siehe Westermann, Harm Peter (Beurteilung 1986), S. 351–365 mit weiteren Nachweisen.
Vgl. Kayser, Georg; Reuig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 251.
Bedingt durch den pagatorischen Charakter der deutschen Rechnungslegungsvorschriften sind bei der Bewertung von Drohverlustriickstellungen nur aufwandsgleiche Kosten zu berücksichtigen. Vgl. hierzu auch die auf Sachleistungsverpflichtungen bezogene zustimmende Äußerung in Kilting, Karlheinz; Kessler, Harald (Kostenbegriff 1989), S. 694 f. mit weiteren Nachweisen.
Dabei gilt es stets zu bedenken, daß die Verlustrückstellung letztlich nur den Betrag abbildet, um den künftige Erträge durch entsprechende negative Erfolgserwartungen - bezogen auf eine Bewertungseinheit - voraussichtlich überstiegen werden.
Diese Auffassung wurde bereits im Jahr 1938 durch Vellguth vertreten. Siehe Vellguth, Hans Karl (Grundsätze 1938), S. 104 f. Gleichgerichtet äußern sich u.a. Albach, Horst (Rückstellungen 1967/68), S. 355 ff. und Friederich, Hartmut (Grundsätze 1976), S. 66 ff. Demhingegen sprechen sich u.a. Döllerer, Georg (Bilanzierung 1974), S. 1543 sowie Eifler, Günter (Rückstellungen 1976), S. 131 für einen Ansatz der Drohverlustrückstellung auf Vollkostenbasis aus.
Heinen, Edmund (Kostenlehre 1983), S. 456.
Vgl. Friederich, Hartmut (Gran setze 1976), S. 67.
Vgl. zu dieser Argumentation die umfassenden Ausführungen in Forster, Karl-Heinz (Rückstellungen 1971), S. 394 f. mit weiteren Nachweisen.
Vgl. u.a. Schönnenbeck, Hermann (Auftrag 1963), S. 143.
Forster spricht unter diesen Umständen zurecht von einem falschen Bild der Unternehmenslage, das durch eine Bewertung auf der Grundlage (ausschließlich) der variablen Kosten vermittelt wird. Vgl. Forster, Karl-Heinz (Rückstellungen 1971), S. 394.
Da offensichtlich sowohl Argumente für einen Ansatz nur der variablen Kosten als auch für einen Ansatz der vollen Kosten sprechen, hat sich als dritte im Schrifttum vertretene Auffassung ein Wahlrecht zwischen beiden Alternativen herausgebildet. Vgl. zu den Problemen, die mit diesem Wahlrecht verbunden sind, Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 219 zu § 253 HGB mit weiteren Nachweisen.
Ähnlich äußert sich Karten. Vgl. Karten,Walter (Drohverlustrückstellung 1973), S. 1427.
Zur relativ großen praktischen Bedeutung des Zieles, durch Rückversicherungsnahme die eigene Zeichnungskapazität zu erhöhen, siehe die Ergebnisse der empirischen Untersuchung Heltens zu den Zielstrukturen von Rückversicherungsentscheidungen deutscher Schaden-und Unfallversicherer. Siehe Helten, Elmar (Zielstrukturen 1983), S. 952; siehe auch derselbe (Nutzen 1984), S. 57 ff.
Auch Unternehmen, die ausschließlich das Rückversicherungsgeschäft betreiben (sog. professionelle Rückversicherer), d.h. ausschließlich Verträge mit anderen Versicherungsunternehmen abschließen, können ihre Kapazität erweitern, indem sie selbst Rückversicherung nehmen (sog. Retrozession). Siehe hierzu Kapitel 3.2.2.
Vgl. Forster, Karl-Heinz (Rückstellungen 1971), S. 395 mit weiteren Nachweisen.
Zahn beklagt in einem allgemeineren Kontext die seiner Auffassung nach geringe Aussagefllhigkeit der Vollkostenrechnung, die er auf die Unmöglichkeit einer verursachungsgemäBen Zurechnung von Gemein-und Fixkosten auf die Kostenträger zurückführt. Vgl. Zahn, Erich (Kalkulation 1981), Sp. 845 f. Jene im Zusammenhang mit Fragen der Kalkulation aufgezeigte Problematik besteht in gleicher Weise bezüglich der hier erörterten Bewertungsfragen der Drohverlustrikkstellung. Zum Problem der Gemeinkostenzurechnung auf einzelne (Teil-)-Kollektive von Versicherungsverträgen siehe auch die Ausführungen der Kapitel 3.1.1.2 sowie 3.2.2.
Vgl. Sarx, Manfred (Probleme 1985), S. 107.
Vgl. Adler, Hans; During, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 225 zu § 253 HGB.
Zudem schließt Sarx noch vor seinen Ausführungen zur Kostenproblematik die Behandlung der Besonderheiten, die mit dem Dauerschuldverhältnis Versicherungsvertrag verbunden sind, explizit aus. Vgl. Sarx, Manfred (Probleme 1985), S. 95.
Zur Bestimmung des Zeitraums, der für eine Drohverlustrückstellung aus Versicherungsverträgen bewertungsrelevant ist, siehe die Ausführungen des Kapitels 3.1.3.2.
Ähnlich äußert sich in einem allgemeineren Zusammenhang Karten. Vgl. Karten, Walter (Drohverlustrückstellung 1973), S. 1427.
Siehe hierzu insbesondere Kapitel 2.3.1. Siehe auch die Kapitel 4.1.1.1 sowie 4.1.2.
Zur Rechtfertigung der kollektiven Ermittlung der Verlustrückstellung in diesem Spezialfall siehe Kapitel 3.1.1.1.
Vgl. hierzu die ausführliche Erörterung dieser Problematik in Kapitel 3.1.1.1. Vgl. auch Kapitel 3.1.2.1.
Vgl. insbesondere die Ausführungen des Kapitels 3.1.2.1. Vgl. auch Kapitel 3.1.1.1.
Abgesehen sei hier vom Sonderfall einer Erfolgserwartung der einzelnen Verträge von jeweils Null. In diesem Fall bliebe die absolute Gesamterfolgserwartung trotz einer sich verändernden Kollektivgröße ebenfalls gleich Null.
Zur Auswirkung von Rückversicherungsprovisionen und Gewinnbeteiligungen auf die künftige Erfolgslage des Erstversicherers und auf die daraus resultierende Höhe u.U. drohender Verluste siehe die Ausführungen des Kapitels 3.2.2.
Auch Karten geht davon aus, daß nur ein sehr geringer Teil der gesamten Aufwendungen eines Versicherungsunternehmens - unter Bezugnahme auf den für die Verlustrückstellung bewertungsrelevanten Zeitraum - noch den fixen Kosten zuzurechnen ist. Vgl. Karten, Walter (Drohverlustrückstellung 1973), S. 1427 f.
Vgl. Friederich, Hartmut (Grundsätze 1976), S. 67.
Vgl. Eifler, Günter (Rückstellungen 1976), S. 131.
Zur Bedeutung des (jeweiligen) Bilanzstichtages für die Bewertung einer Rückstellung für drohende Verluste aus Versicherungsgeschäften siehe die näheren Ausführungen des Kapitels 3.1.3.
Vgl. u.a. Friederich, Hartmut (Grundsätze 1976), S. 74.
Vgl. BFH I 162/64 vom 27.11.1968, in: BStB1. 1969 II, S. 249.
Vgl. u.a. BFH IV 456/61 U vom 12.03.1964, in: BStB1. 1964 III, S. 525 sowie BFH IV R 22/68 vom 20.11.1969, in: BStB1. 1970II, S. 309.
Vgl. Abschn. 38 Abs. 3 S. 1 EStR 1987 unter Hinweis auf die BFH-Entscheidungen I 162/64 vom 27.11.1968, in: BStB1. 1969 II, S.247, I R 28/73 vom 19.02.1975, in: BStB1. 1975 II, S. 480 und IV R 47/80 vom 07.07.1983, in: BStB1. 1983 II, S. 753.
Vgl. Groh, Manfred (Abzinsung 1988), S. 1919.
Vgl. Groh, Manfred (Rückstellung 1988), S. 32.
Vgl. die ausführliche Erörterung dieses Sachverhalts in Kapitel 2.1.2.
Allerdings ist im Falle einer unterjährigen Zahlungsweise des Kunden eine Abzinsung der Prämien vorzunehmen, die um Ratenzuschläge erhöht sind.
Schließlich treten die auszahlungsverursachenden Leistungskonkretisierungen eines Versicherungsunternehmens durchschnittlich nicht in voller Höhe direkt nach der Prämienzahlung, sondern verteilt über die Versicherungsperiode ein. Vgl. Kapitel 2.1.2.1.
Allerdings erfüllt der Ratenzuschlag in praxi nicht ausschließlich die Funktion eines Ersatzes für entgangene Kapitalerträge des Versicherungsuntemehmens; er dient vielmehr auch der Deckung zusätzlich entstehender Verwaltungskosten. Vgl. Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 241. Vgl. auch Kapitel 3.1.1.2 der vorliegenden Arbeit.
Vgl. Groh, Manfred (Rückstellung 1988), S. 32.
Vgl. die Ausführungen des Kapitels 3.1.1 zum sog. Cash flow-Underwriting. Vgl. auch Kapitel 2.3.2.
Groh, Manfred (Rückstellung 1988), S. 32.
Die Berücksichtigung jener Erfolgsbciträge des nicht-technischen Geschäfts wurde in Kapitel 3.1.1.2 nach eingehender Begründung befürwortet.
Vgl. Groh, Manfred (Rückstellung 1988), S. 32.
Vgl. die in den Kapiteln 2.1.2.1 sowie 3.1.1.2 entwickelten Argumente, die ausnahmslos far diese Aussage sprechen.
Angesprochen ist hier der Regelfall eines Kollektivs, dessen durchschnittliche Restlaufzeit mehr als eine Zukunftsperiode beträgt. Zur Bewertungsrelevanz dieses mehrjährigen Zukunftszeitraums für die Ermittlung einer Drohverlustrückstellung aus Versicherungsverträgen siehe Kapitel 3.132.
Groh, Manfred (Rückstellung 1988), S. 32.
In diesem Sinne äußern sich auch Donandt und Richter. Vgl. Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 241.
Zur im Regelfall positiven Erfolgserwartung aus dem Kapitalanlagegeschäft und zu potentiellen Gefährdungen dieser Situation vgl. die Ausführungen des Kapitels 2.3.2.
Ein derartiges Verfahren sollte für sachkundige Dritte, so für den Prüfer des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und den steuerlichen Betriebsprüfer, nachvollziehbar und damit verständlich sein. Vgl. hierzu z.B. das in Kapitel 3.1.2.1 erörterte Verfahren, das auf einem Vorschlag von Kayser und Rettig beruht.
Allerdings erscheint es fraglich, ob eine derartige Aufteilung der Kapitalerträge in zwei Haupterfolgsquellen überhaupt exakt möglich ist. Wlire dies der Fall, so stellte sich das Folgeproblem, ob eine Trennung dieser Art unter Wirtschaftlichkeitsaspekten vertretbar ist.
Vgl. Moxter, Adolf (Bilanzrechtsprechung 1986), S. 175.
Vgl. hierzu auch Böcking, Hans-Joachim (Verzinslichkeit 1988), S. 287 ff.
Vgl. BFH VIII R 160/79 vom 19.07.1983, in: BStBI. 1984 II, S. 56. Zustimmend äußert sich Biergans. Vgl. Biergans, Enno (Einkommensteuer 1990), S. 486 f. sowie S. 493.
Vgl. BFH VIII R 160/79 vom 19.07.1983, in: BStB1. 1984 II, S. 59. Vgl. auch die gleichgerichtete Argumentationsweise für eine Abzinsung von Verpflichtungsüberschüssen durch Strobl, Elisabeth (Bewertung 1984), S. 217 f.
Vgl. Perlet, Helmut (Versicherungsfälle 1986), S. 140.
Vgl. Clemm, Hermann (Verzinslichkeit 1984), S. 235 ff.; vgl. auch Clemm, Hermann; Nonnenmacher, Rolf (Anmerkungen 1990), Anm. 179 zu § 253 HGB. Vgl. auch von Wysocki, Klaus (Sozialverpflichtungen 1989), S. 111 f.
Vgl. Moxter, Adolf (Bilanzrechtsprechung 1985), S. 175.
Vgl. Ballwieser, Wolfgang (Vorsorge 1989), S. 967 mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Clemm, Hermann; Nonnenmacher, Rolf (Anmerkungen 1990), Anm. 179 zu § 253 HGB, wo weitere Argumente gegen eine Abzinsung der Verpflichtungsüberschüsse aus schwebenden Dauerschuldverhältnissen vorgetragen werden. Vgl. auch Küting,Karlheinz; Kessler, Harald (Abzinsung 1989), S. 728.
So bezeichnet u.a. in Adler, Hans; During, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 32 zu § 252 HGB.
Nach Auffassung des BFH besteht die Verpflichtung des Kaufmanns, „… bei Aufstellung seiner Bilanz alle diejenigen Umstande zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind, auch wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder nicht bekannt waren.“ BFH IR 170/78 vom 21.10.1981, in: BStB1. 1982 II, S. 122
Die Pflicht zur Bildung einer Schuldrückstellung knüpft an die Prämissen der rechtlichen Entstehung und/oder der wirtschaftlichen Verursachung an. Vgl. beispielhaft Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 66 ff. zu § 249 HGB. Siehe zu diesem Problemkreis auch die näheren Ausführungen in Gail, Winfried (Voraussetzungen 1987), S. 51 ff.
Baetge reiht die sog. Wertaufhellung in die Allgemeinen Bewertungsgrundsätze des HGB auf einer Ebene mit anderen in § 252 Abs. 1 HGB kodifizierten GoB ein. Vgl. Baetge, Jörg (Vorschriften 1987), S. 131. Der Terminus wertaufhellende Ereignisse findet auch Verwendung in Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 34 zu § 252 HGB.
Der Begriff wertbegründende Ereignisse findet u.a. Verwendung in Bauch, Günter; Oestreicher, Andreas (Bilanzen 1989), S. 54. Baetge und Knappe sprechen von wertbeeinflussenden bzw. wertbegründenden Tatbeständen. Vgl. Baetge,Jörg; Knappe, Wolfgang (Risiken 1986), S. 398.
Wenngleich die betreffende Norm des § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB eine Soll-Vorschrift darstellt, ist sie n.A. des BAV als grundsätzliche Berichtspflicht im Lagebericht zu interpretieren; nur ausnahmsweise dürfe hiervon abgewichen werden. Vgl. VUBR, Fünfter Abschnitt: Lagebericht (V), Nr. 1, (3).
In diesem Sinne äußert sich auch Forster, Karl-Heinz (Rückstellungen 1971), S. 396. Vgl. auch Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 237.
Anderer Auffassung war früher Ziegler, indem er - bezogen auf den Fall steigender Schadenquoten als Verlustindikator - es nicht für erforderlich hielt, daß die „… Grande für das Ansteigen… bereits vor dem Bilanzstichtag eingetreten oder verursacht… “ sind. Ziegler,Günter (Rückstellungen 1973), S. 94. Ziegler änderte jedoch seine Auffassung insoweit, als er - in bezug auf zu erwartende Änderungen im Vertragsbestand - künftige Veränderungen für berücksichtigungspflichtig bei der Ermittlung der Verlustrückstellung hält, „…, weil diese Veränderungen… als im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht anzusehen sind”. Ziegler, Günter (Rückstellungen 1989), S. 208.
Vgl. hierzu auch die branchenübergreifenden Ausführungen Forsters. Vgl. Forster, Karl-Heinz (Rückstellungen 1971), S. 396.
Zu den insgesamt in die Saldierung einzubeziehenden Aufwands-und Ertragsarten vgl. insbesondere die Kapitel 2.1.2.1, 2.3.2, 3.1.1.2, 3.1.2.2 sowie 3.2.2.
Auch n.A. von Baetge und Knappe basiert die Bilanzierung durch die Berücksichtigung wertaufhellender Ereignisse „… auf zuverlässigeren Informationen als am Abschlußstichtag“. Baetge, Jörg; Knappe, Wolfgang (Risiken 1986), S. 403.
Vgl. Boetius, Jan (Anmerkungen 1950 ff.), Anm. 87 f. zu § 20 KStG sowie hierauf Bezug nehmend Ziegler, Günter (Rückstellungen 1989), S. 207 f.
Vgl. u.a. BFH I R 15/68 vom 24.06.1969, in: BStBI. 1969 II, S. 581.
Zur Relevanz dieses Zeitraums für die Bemessung der Verlustrückstellung aus Versicherungsverträgen siehe Kapitel 3.1.3.2.
Vgl. Forster, Karl-Heinz (Rückstellungen 1971), S. 396.
Der Begriff Ganzheitsbetrachtung findet u.a. Verwendung bei Woerner, Lothar (Passivierung 1984/85), S. 196 f.
Vgl. u.a. BFH VIII R 160/79 vom 19.07.1983, in: BStBI. 1984 II, S. 56, wonach „Voraussetzung ist, daß… insgesamt ein Verlust droht; es genügt nicht, daß einzelne Geschäftsjahre mit Verlust abschließen“. Vgl. auch BFH IV R 18/86 vom 08.10.1987, in: BStBI. 1988 II, S. 57, wonach Verluste aus schwebenden Geschäften nur dann passiviert werden dürfen, wenn sich in bezug auf die Gesamtlaufzeit des Geschäfts ein negativer Erfolgsbeitrag ergibt. Allerdings erhob der BFH nicht in allen jüngeren Entscheidungen die Forderung nach einer Ganzheitsbetrachtung. Vgl. hierzu von Wysocki, Klaus (Sozialverpflichtungen 1989), S. 111 unter Hinweis auf BFH VIII R 377/83 vom 25.02.1986, in: BStB1. 1986 II, S. 465.
Vgl. Rohre, Heinz Werner (Rückstellung 1988), S. 247 unter Hinweis auf das dort genannte Schrifttum. Vgl. auch Adler, Hans; Daring, Walther; Schmaltz, Kurt (Rechnungslegung 1987 ff.), Tz. 87 ff. zu § 249 HGB, Jacobs, Otto H. (Rückstellungen 1988), S. 240, Mayer-Wegelin, Eberhard (Anmerkungen 1990), Anm. 46 zu § 249 HGB sowie Biergans, Enno (Einkommensteuer 1990), S. 317.
Auch Hartung lehnt - in einem branchenübergreifenden Kontext - die Einbeziehung bereits realisierter Gewinne und Verluste in die Erfolgsermittlung aus schwebenden Geschäften ab. Er begründet dies damit, daß der Bildung einer Drohverlustrückstellung nicht das Realisations-, sondern das Imparitätsprinzip zugrundeliegt. Vgl. Hartung, Werner (Verlustrückstellung 1988), S. 377 mit weiteren Nachweisen. Vgl. hierzu auch die Kapitel 2.1.1.3, 3.1.2.1 sowie 4.2.2 der vorliegenden Arbeit.
Eine gleichgerichtete Äußerung enthält die Verwaltungsvorschrift des Abschn. 38 Abs. 5 S. 1 2. Halbsatz EStR. Dort wird im Hinblick auf Drohverlustrtickstellungen explizit festgestellt, daß „bei Dauerschuldverhältnissen.., ausschließlich die zukünftigen Ansprüche und Verpflichtungen gegenüberzustellen“ sind. Mit dieser ausdrücklichen Ablehnung der Ganzheitsbetrachtung vertritt die Finanzverwaltung den gegensätzlichen Standpunkt im Vergleich zur oben (vgl. Fn. 199 dieses Kapitels) zitierten Auffassung der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung.
Auch der I. Senat des BFH vertritt die Auffassung, ein rückstellungsbegründender Verlust sei dann gegeben, wenn der Wert der künftigen Ansprüche den Wert der künftigen Verpflichtungen aus einem schwebenden Geschäft unterschreitet. Vgl. BFH I R 7/80 vom 25.01.1984, in: BStBI. 1984 II, S. 344. Vgl. zudem die ebenfalls ausschließlich auf künftige Leistungsgrößen Bezug nehmende Entscheidung des BFH I 103/55 U vom 25.09.1956, in: BStB1. 1956 III, S. 333. Diese beiden Entscheidungen des I. Senats implizieren dem Wortlaut nach eine Ablehnung der Ganzheitsbetrachtung, wenngleich in den oben (vgl. Fn. 199 dieses Kapitels) zitierten Entscheidungen des VIII. und des IV. Senats die gegenteilige Auffassung vertreten wird.
Dennoch sollte sich die Schätzung der eingehenden zukunftsbezogenen Erfolgsgrößen an Erfahrungswerten orientieren, die in der Vergangenheit gewonnen wurden. Siehe hierzu die Ausführungen des Kapitels 3.1.2.1 zum Vorschlag von Kayser und Rettig, die Prognose der jeweils rückstellungspflichtigen Verlustsalden auf einer Zeitreihenanalyse aufzubauen.
Auch Nies zufolge ist „…, von einer Bestandsdauer auszugehen, die der tatsächlichen durchschnittlichen Laufzeit der Versicherungsverträge der Gefahrengemeinschaft entspricht“. Nies, Helmut (Rückstellungen 1984), S. 134.
Vgl. Kayser, Georg; Rettig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 251. Zur näheren Kritik an diesem Vorschlag siehe Kapitel 3.1.2.1. Abgesehen von der Frage des adäquaten Prognosezeitraums wurde den Ausführungen von Kayser und Rettig an jener Stelle zugestimmt.
Zur Ermittlung dieses Trends könnte das von Kayser und Rettig in einem anderen Zusammenhang vorgeschlagene Verfahren der Zeitreihenanalyse dienen. Vgl. Kayser, Georg; Rettig, Wolfgang (Rückstellungen 1985), S. 251. Vgl. auch die Ausführungen des Kapitels 3.1.2.1 der vorliegenden Arbeit zu diesem Verfahren.
Vgl. Helfen, Elmar; Schwake, Edmund; Henke, Klaus-Dirk (Selbstbeteiligung 1987), S. 532.
Zur Erläuterung dieser Hauptformen der Selbstbeteiligung und deren Unterarten siehe Helten, Elmar; Schwake,Edmund; Henke, Klaus-Dirk (Selbstbeteiligung 1987), S. 532 f.
Zur näheren Unterscheidung der Termini „subjektives“ und „moralisches Risiko” voneinander sowie zum Begriff des „objektiven Risikos“ vgl. Heuen,Elmar; Karten, Walter (Risiko 1984), S. 9–11.
Zu dieser und anderen Möglichkeiten der Reduktion des versicherungstechnischen Risikos siehe die Ausführungen von Albrecht, Peter; Schwake, Edmund (Risiko 1988), S. 655 ff.
Dies geht aus einer empirischen Untersuchung Heltens hervor, die auf die Ermittlung der Zielstrukturen von Rückversicherungsentscheidungen deutscher Schaden-und Unfallversicherungsuntemehmen ausgerichtet ist. Vgl. Helten, Elmar (Zielstrukturen 1983), S. 952. Vgl. auch derselbe (Nutzen 1984), S. 57 ff. Zustimmend äußert sich Jannott,Horst K. (Rückversicherungspolitik 1988), S. 715 f. Beide Verfasser gehen in ihren Beiträgen ausführlich auf Art und Bedeutung der übrigen Ziele der Rückversicherungsnahme ein.
Zur Produktionsfaktoreigenschaft der Rückversicherung vgl. die näheren Ausführungen in Farny, Dieter (Theorie 1965), S. 110 ff. mit weiteren Nachweisen.
Im versicherungswissenschaftlichen Schrifttum wurde der Rückversicherungsvertrag bereits mehrfach als „Beschaffungsvertrag“ bezeichnet. Vgl. u.a. Farny, Dieter (Rückversicherung 1963), S. 738, Farny, Dieter; Helfen, Elmar (Grundlagen 1977/81), S. 776 und Oos, Johannes (Ausweis 1979), S. 608.
Zum Begriff des Dauerschuldverhältnisses im allgemeinen und bezogen auf den Sonderfall des (Erst-)Versicherungsvertrags siehe die näheren Ausführungen der Kapitel 2.1.12 sowie 2.1.2.1.
Zum Terminus des schwebenden Geschäfts siehe die Ausführungen des Kapitels 2.1.1.1.
Nies spricht analog von einer wirtschaftlichen Verbundenheit zwischen beiden Vertragsarten und rechtfertigt so die reduzierende Berücksichtigung von Rückversicherungsverträgen bei der Ermittlung drohender Verluste aus Erstversicherungsverträgen. Vgl. Nies, Helmut (Rückstellungen 1972), S. 450.
Vgl. u.a. Herzig, Norbert (Arbeitsverhältnisse 1985/86), S. 99 f. Anderer Auffassung ist Bitter, der eine Ausrichtung der Bewertung zum Beschaffungsmarkt ablehnt und statt dessen eine Orientierung am Absatzmarkt befürwortet. Vgl. Elfter, Günter (Rückstellungen 1987), S. 57 f.
Zu dieser Diskussion siehe Herzig, Norbert (Arbeitsverhältnisse 1985/86), S. 100.
Vgl. Helfen, Elmar (Zielstrukturen 1983), S. 952; vgl. auch derselbe (Nutzen 1984), S. 57 ff.
Die exakten Auswirkungen auf die einzelnen Teile dieses Gesamtrisikos hangen von der genauen Ausgestaltung des jeweiligen Rückversicherungsvertrags ab. Aufgrund der vielfältigen praktischen Gestaltungsmöglichkeiten erweist sich eine derart detaillierte Ursache-Wirkungsanalyse jedoch als äußerst schwierig und aufwendig. Vgl. hierzu auch Albrecht, Peter; Schwake, Edmund (Risiko 1988), S. 657.
Vgl. den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 KStG, demzufolge die durch eine Schwankungsrückstellung zu deckenden Schadenschwankungen „.., nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein“ dürfen.
Zum näheren Zusammenhang zwischen den Komponenten des versicherungstechnischen Risikos einerseits und Drohverlust-sowie Schwankungsrückstellung andererseits vgl. insbesondere Kapitel 2.3.1. Vgl. auch Kapitel 4.1.2.
Vgl. auch Nies, Helmut (Rückstellungen 1972), S. 450 sowie Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 239.
Üblich ist hierfür auch die Bezeichnung „für eigene Rechnung“ (”f.e.R.“).
Zum Ausweis der Drohverlustrückstellung im Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen vgl. Donandt, Klaus; Richter, Horst (Posten 1989), S. 235. Vgl. auch Kapitel 2.2.2 der vorliegenden Arbeit.
Zur Kritik an diesem Sachverhalt siehe Farny, Dieter (Periodenrechnung 1989), S. 114 f.
U.a. mit diesem Argument des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem (Erst-) Versicherungsvertrag wurde bereits in Kapitel 3.1.1.2 für eine Einbeziehung der Erfolgsbeiträge aus dem nicht-technischen Geschäft plädiert.
Derartige Beratungen von Erstversicherern bei Auslandsgeschäften etc. werden allgemein als „kostenlose Serviceleistungen“ eines Rückversicherers angeführt. Vgl. u.a. Helten, Elmar (Nutzen 1984), S. 54.
Eine prägnante Einteilung der in praxi existierenden Rückversicherungsformen nach unterschiedlichen Kriterien gewähren Helfen und Schwake. Vgl. Helten, Elmar; Schwake, Edmund (Rückversicherung 1987), S. 496–498. Vgl. auch Labes, Hartmut W. (Rückversicherungsformen 1988), S. 703–707.
Vgl. u.a. Labes, Hartmut W. (Rückversicherungsformen 1988), S. 703 f.
Zur Erläuterung dieser beiden Unterformen der proportionalen Rückversicherung vgl. Helfen, Elmar; Schwake,Edmund (Rückversicherung 1987), S. 497.
Zur Unterscheidung jener Formen der nichtproportionalen Rückversicherung voneinander vgl. ebenda, S. 497 f.
Die Schadenexcedenten-Rückversicherung erscheint hingegen weniger geeignet, drohende Verluste zu reduzieren, da die Haftung des Rückversicherers i.d.R. durch die Vereinbarung einer Haftungsstrecke (layer) nach oben begrenzt ist. Vgl. hierzu die obigen Ausführungen dieses Kapitels zum Thema layer.
Vgl. Nies, Helmut (Rückstellungen 1972), S. 450 f.
Vgl. Hübner, Ulrich (Vertragsbindung 1989), S. 60.
Vgl. Lipperheide, Manfred (Prämienanpassungsklauseln 1988), S. 541.
Vgl. Lipperheide, Manfred (Prämienanpassungsklauseln 1988), S. 544 f.
Dieses individuelle Element der Rückstellungsbildung kann aus der gesetzlich vorgeschriebenen „vernünftigen kaufmännischen Beurteilung“ abgeleitet werden. Vgl. den Wortlaut der §§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB sowie 56 Abs. 3 VAG. Vgl. hierzu die Ausführungen der Kapitel 3.1.2.1 und 4.1.2.
Vgl. Lipperheide, Manfred (Prämienanpassungsklauseln 1988), S. 541 und 543 f.
Zur Bedeutung von Prämienanpassungsklauseln in den AVB verschiedener Versicherungszweige siehe Angerer, August (Klauseln 1973), S. 684 ff.
Zum Kündigungsrecht der Versicherungsnehmer im Falle von Prämienerhöhungen vgl. Hübner, Ulrich (Vertragsbindung 1989), S. 64 ff.
Zu den derzeit bestehenden Kündigungsmöglichkeiten vgl. die Ausführungen des Kapitels 2.1.2.2.
Vgl. Lipperheide, Manfred (Prämienanpassungsklauseln 1988), S. 547.
Zu den verschiedenartigen Erhebungsmöglichkeiten von Nachschüssen vgl. Schmidt, Reimer; Frey, Peter (Kommentar 1989), Rdnr. 4 zu § 24 VAG.
Zu den näheren Voraussetzungen vgl. Schmidt, Reimer; Frey,Peter (Kommentar 1989), Rdnr. 2 zu § 24 VAG.
Zudem ist es grundsätzlich strittig, ob Erträge aus Teilungsabkommen oder anderen Riickgriffsrechten (z.B. Regressen und Provenues) in die Ermittlung eines drohenden Verlustes einzubeziehen sind. Siehe hierzu Kühnberger, Manfred (Bildung 1990), S. 702 mit weiteren Nachweisen.
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Jäger, B. (1991). Zur Bewertungsproblematik einer Rückstellung für drohende Verluste aus Versicherungsgeschäften. In: Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in den Bilanzen von Versicherungsunternehmen. Schriftenreihe „Versicherung und Risikoforschung“ des Instituts für betriebswirtschaftliche Risikoforschung und Versicherungswirtschaft der Ludwig-Maximilians-Universität, München. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-663-02110-0_3
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