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Verlustvorträge und Unternehmenskauf – Steuerreformerische Empfehlungen für die Zeit nach § 8c KStG a.F.

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Reformfragen des deutschen Steuerrechts

Part of the book series: MPI Studies in Tax Law and Public Finance ((MPISTUD,volume 9))

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Zusammenfassung

Der Beschluss des BVerfG v. 29. März 2017 zur Mantelkaufvorschrift, die in Deutschland seit der Unternehmenssteuerreform 2008 gilt bzw. besser: gelten sollte, war ein „Paukenschlag:“ Nach vielen Jahren verfassungsgerichtlicher Zurückhaltung in Abgabenangelegenheiten entschied das BVerfG, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG und damit der ratierliche Untergang von Verlustvorträgen beim Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen zwischen 25 % und 50 % sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und deshalb auch rückwirkend, d. h. seit dem Veranlagungszeitraum 2008 nicht anzuwenden, falls der Gesetzgeber nicht heilend eine gleichheitssatzkonforme Neuregelung schaffe. Womöglich auch vor dem Hintergrund, dass eine rückwirkende verfassungsrechtliche Heilung durch den Gesetzgeber keinesfalls trivial sein dürfte – soll der Erhalt von Verlustvorträgen trotz schädlichem Anteilseignerwechsel an Tatbestandsmerkmale der wirtschaftlichen Identität geknüpft werden, die zum Zeitpunkt der Tatbestandverwirklichung vor bis zu 10 Jahren niemand kennen konnte? –, verzichtete der Gesetzgeber bereits auf den Versuch einer rückwirkenden Heilung und schaffte stattdessen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. im Ergebnis schlicht insgesamt ab, d. h. sogar ex tunc.

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Notes

  1. 1.

    2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, 1080.

  2. 2.

    Suchanek, FR 2017, 587.

  3. 3.

    Als Beispiel des vom BVerfG in Fragen gleichmäßiger Steuerlastenausteilung geübten „judicial self-restraint“ sei ebenso die Abweisung der Richtervorlage zur Gleichheitssatzwidrigkeit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Finanzierungsaufwand (§ 8 Nr. 1 GewStG) genannt (BVerfG, Beschl. v. 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. II 2016, 557) wie der Umstand erwähnt, dass als gleichheitssatzwidrig erkannte Steuernormen regelmäßig für eine Übergangsfrist als weiter anwendbar erklärt werden, wodurch „gesetzgeberisches Grenzverhalten“ gefördert wird (faktisch keine fiskalischen Konsequenzen von Steuergesetzen, die den allgemeinen Gleichheitssatz Art. 3 Abs. 1 GG verletzen).

  4. 4.

    Vgl. skeptisch bereits z. B. Dorenkamp, FR 2018, 83 (84 f.); ebenso auch für § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG Röder, FR 2018, 52 (58 f.): „Versuch einer rückwirkenden Korrektur unangemessen und unnötig“.

  5. 5.

    Vgl. Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vormals genannt Jahressteuergesetz 2018) v. 18.12.2018, BGBl. I 2018, 2338.

  6. 6.

    Az. BVerfG 2 BvL 19/17 (Richtervorlage FG Hamburg, Beschl. v. 29.08.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906).

  7. 7.

    Vgl. z. B. Rödder/Schumacher, Ubg 2018, 5 (6): keine „Rettung“ in „99 %“ des § 8c KStG-Anwendungsbereichs; ebenso z. B. Kessler/Egelhof/Probst, DStR 2017 1289 (1296); Fertig, Ubg 2019, 521 (528) sowie zahlreiche weitere Nachweise zum „engen Korsett“ des § 8d KStG bzw. dessen Charakterisierung als „Totgeburt“ in Röder, DStR 2017, 1737 (1740, dort Fn. 26 sowie 1742, dort Fn. 48) bzw. zusammenfassend Suchanek/Rüsch, GmbHR 2018, 57 (59) sowie Herrmann/Heuer/Raupach/Suchanek/Rüsch, § 8d KStG Rz. 3: „Faktisch können nur junge und nicht organschaftlich eingebundene Unternehmen von der Vorschrift profitieren.“

  8. 8.

    Vgl. z. B. Röder, FR 2018, 52 (61): „Allein die Befürchtung, dass sich hierdurch die aufgelaufenen körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge […] zu Lasten des Aufkommens der Körperschaftsteuer mobilisieren ließen, machte jede Überlegung in diese Richtung [einer völligen Freigabe von Mantelkaufgestaltungen] zu einer politischen Totgeburt.“ Ähnlich Holle/Weiß, DB 2018, 3008 (3010): „600 Mrd. Totschlagsargument“.

  9. 9.

    Vgl. Statistisches Bundesamt, Jährliche Körperschaftsteuerstatistik 2012, S. 19 (603 Mrd. € Verlustvortrag Körperschaftsteuer); Fachserie 14 Reihe 10.2 Finanzen und Steuern: Gewerbesteuer 2012, 14 (637 Mrd. € Verlustvortrag Gewerbesteuer).

  10. 10.

    Vgl. zu entsprechenden Berechnungen für Steuerstatistiken bis 2004 Dorenkamp, ifst-Schrift 461 (2010), S. 42 f.: Wenn die Hälfte des gegenwärtigen Verlustabzugs von 23 Mrd. € (vgl. hierzu auch Nachweis in Fn. 11) auf Beträge oberhalb der de-minimis-Grenze von 1 Mio. € entfällt, bis zu der Verlustvorträge vollumfänglich abgezogen werden können, verbleiben knapp 11,5 Mrd. € für den auf 60 % limitierten Bereich der Verlustverrechnung. Selbst wenn aber jeder der Steuerpflichtigen in diesem Bereich genügend Verlustvorträge hätte, um seine positiven Gesamtbetrag der Einkünfte gänzlich auszugleichen, wären maximal weitere 7,7 Mrd. € Verlustabzug möglich (= 40 %/60 % ∗ 11,5 Mrd. €), die das gesamte interperiodische Verrechnungsvolumen auf rd. 30 Mrd. € (statt steuerstatistisch ausgewiesenen 23 Mrd. €) ansteigen lassen würden.

  11. 11.

    Der Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum 2012 betrug 214 Mrd. €, der Anteil des Verlustabzugs von 23 Mrd. € somit 10,7 % hieran, vgl. Statistisches Bundesamt, Jährliche Körperschaftsteuerstatistik 2012, S. 20.

  12. 12.

    Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950.

  13. 13.

    EuGH, Urt. v. 28.06.2018 – C-203/16 P, juris.

  14. 14.

    Vgl. z. B. FG Hamburg, Vorlagebeschl. v. 04.04.2011 – 2 K 33/10, DStR 2011, 1172 („teloslose und mechanisch wirkende Verlustvernichtungsvorschrift“). Joachim Lang formuliert noch drastischer, spricht von einem „Verenden“ von Verlustvorträgen „auf der Schlachtbank des § 8c KStG“, ders., GmbHR 2012, 57 (62); ähnlich Drüen/Schmitz, Ubg 2011, 921 („Verlustabtötungsnorm“), Nachweise zu weiteren ähnlichen „Etikettierungen“ Tiedchen, StuW 2019, 173 (176).

  15. 15.

    Vgl. zu Nachweisen einer Fundamentalkritik an § 8c KStG bereits unmittelbar nach Inkrafttreten z. B. Fn. 14.

  16. 16.

    Die einzelnen Ausnahmetatbestände zum Verlustvortragsuntergang gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG sind teilweise allerdings in sich unschlüssig bzw. unvollständig. Insbesondere wird für Zwecke der Stille Reserve-Klausel sachwidrigerweise (so z. B. bereits Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (84)) das steuerpflichtige Betriebsvermögen von Organgesellschaften außer Betracht gelassen, obgleich Verlustvorträge, die bei einem Anteilseignerwechsel bedroht sind, abgesehen von dem Sonderfall vororganschaftlicher Verlustvorträge, ausschließlich beim Organträger sein können und stille Reserven der Organgesellschaft genau hier der Besteuerung unterliegen. Infolgedessen läuft die Stille-Reserve-Klausel unglücklicherweise in der Besteuerungsrealität faktisch leer, die eben nicht von „Ein-Gesellschaftskonzernen“, sondern infolge des Prinzips der Arbeitsteilung bzw. der Spezialisierungsvorteile auch innerhalb eines Konzerns von Unternehmensverbünden geprägt ist, die in ertragsteuerlichen Organschaften zusammengefasst sind.

  17. 17.

    Vgl. Hayek, Der Wettbewerb als Entdeckungsverfahren (1968) (Systemwettbewerb zur Suche nach bester Idee).

  18. 18.

    Hierbei handelt es sich ebenso wie bei der Erwerberbezogenheit des § 8c KStG um eine implizite Börsenklausel, d. h. tagtägliche Massengeschäfte an der Börse durch eine Vielzahl von Kleininvestoren an der Börse bleiben (anders als noch bei § 8 Abs. 4 KStG a. F.) sachgerechterweise außer Betracht, können bei einer Minderheits- bzw. Mini-Beteiligung doch nicht sinnvollerweise neue Einkunftsquellen in die Verlustgesellschaft eingelegt werden.

  19. 19.

    Vgl. zu dieser Übersetzung der sog. „Condition A“ sowie ausführlich dem UK-Mantelkaufkonzept insgesamt Hohmann, Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht (2017), S. 567 f.

  20. 20.

    Hohmann (Fn. 19), S. 567 f.

  21. 21.

    Vgl. § 8d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2; Abs. 2 Nr. 4 u. 5 KStG (kritisch zum Ausschluss von Organschaften als dem in Deutschland dominanten Besteuerungsregime auch bei der Stille Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG bereits Fn. 16).

  22. 22.

    Vgl. auch hierzu ausführlich Hohmann (Fn. 19), S. 485 ff. Auf die Darstellung der ebenfalls maßgeblichen Änderung der organisatorischen Struktur sei hier verzichtet, da diese Voraussetzung durch die vergleichsweise unproblematische Besetzung von Geschäftsführungsposten etc. in der Besteuerungspraxis wenig problematisch sein dürfte.

  23. 23.

    Hohmann (Fn. 19), S. 485 ff. m. w. N.

  24. 24.

    Vgl. ausführlich zur Historie und Entwicklung von § 8 Abs. 4 KStG a.F. Hohmann (Fn. 19), S. 68–127, insbesondere 78 ff.

  25. 25.

    Insbesondere wurden bei diesem Vergleich zwischen zugeführtem neuen und bisherigen Betriebsvermögen der Verlustvortragsgesellschaft sachgerechterweise – und abweichend von dem insoweit deutlich zu engen, weil die steuerliche Einheit von Organgesellschaft und Organträger missachtenden Verständnis der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Stille Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG – auch die Wirtschaftsgüter der Organgesellschaften einbezogen, vgl. BMF, Schreiben v. 16.04.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl. I 1999, 455 (Tz. 9 Satz 2).

  26. 26.

    So wohl auch Tiedchen, StuW 2019, 173 (175), die § 8 Abs. 4 KStG a.F. ebenfalls – auch im Nachgang – keine besonders hohe Streitanfälligkeit zuschreiben möchte: „Sicher, § 8 Abs. 4 KStG warf Auslegungsfragen auf, aber welche steuerrechtliche Vorschrift tut dies nicht? Gestritten wurde z. B. darum, was als aktives Betriebsvermögen i. S. d. Vorschrift anzusehen ist, was als relevanter Geschäftsbetrieb zu verstehen ist und ob zwischen der Zuführung neuen Betriebsvermögens und der Anteilsübertragung ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehen muss. […] Hohmann stellt denn auch fest, dass § 8c KStG hinsichtlich der Streitanfälligkeit der Vorgängervorschrift kaum nachstehe.“

  27. 27.

    So z. B. auch Röder, FR 2018, 52 (61) (Unterbindung Handel mit steuerlichen Verlustvorträgen, möglichst keine Behinderung legitimer Investitionen, leichte Administrierbart / hohes Maß an Vorhersehbarkeit).

  28. 28.

    Vgl. z. B. Röder, FR 2018, 53 (57) zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG: „magere[r] fiskalische[r] Ertrag um den Preis erheblicher wirtschaftspolitischer Kollateralschäden“.

  29. 29.

    Definitorisch vgl. z. B. Tiedchen, StuW 2019, 173: „Als Mantelkauf bezeichnet man den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die nicht mehr wirtschaftlich tätig ist und über kein nennenswertes Betriebsvermögen, wohl aber über steuerliche Verlustvorträge verfügt, die sie selbst nicht mehr verwerten kann.“

  30. 30.

    Vgl. BFH GrS, Beschl. v. 17.12.2007 – GrS 2/04, juris (Erbe kann nicht ausgenutzten Verlustabzug des Erblassers nach § 10d EStG nicht bei eigener ESt-Veranlagung geltend machen).

  31. 31.

    Dem Vernehmen nach wurden vor der Einführung von § 8 Abs. 4 KStG a. F. Verlustmäntel in Gestalt leerer GmbHs auch im Anzeigenteil von überregionalen Wirtschaftszeitungen regelmäßig annonciert, d. h. fand insoweit ein regelrechter Handel statt.

  32. 32.

    Vgl. zum Trennungsprinzip z. B. grundlegend rundlegend Tipke, Steuerrechtsordnung II (2013), S. 1173 sowie BVerfG, Urt. v. 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (340).

  33. 33.

    Vgl. hierzu z. B. BFH, Urt. v. 05.06.2003 – I R 38/01, BStBl. II 2003, 822 (Einstellung der Geschäftstätigkeit bei einer wirtschaftlichen Beendigung der werbenden Tätigkeit).

  34. 34.

    Vgl. z. B. Ernst, ifst-Schrift Nr. 470 (2011), S. 72.

  35. 35.

    Vgl. zu dieser augenscheinlichen Gestaltungsmöglichkeit bereits Dorenkamp, FR 2018, 83 (84, dort Fn. 5).

  36. 36.

    Vgl. jüngst Tiedchen, StuW 2019, 173 (178): „Es spricht viel dafür, dass diese Regelung ebenfalls keinen Bestand haben wird.“ Ebenso z. B. Röder, FR 2018, 52 (58), Rödder/Schumacher, Ubg 2018, 5 (6), Gosch, GmbHR 2017, 697 (697) sowie Ernst/Roth, Ubg 2017, 366 (377) zu großen (und wohl sehr berechtigten Zweifeln) an der Gleichheitssatzkonformität von § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, dem weiterhin jede Komponente einer Veränderung der wirtschaftlichen Identität fehlt und der damit z. B. auch den mehrheitlichen Erwerb einer börsennotierten Kapitalgesellschaft ohne jedwede nachfolgende Veränderung der Geschäftstätigkeit oder des Betriebsvermögens der Zielgesellschaft sanktionieren würde.

  37. 37.

    Vgl. z. B. Röder, FR 2018, 52 (62); Röder, DStR 2017, 1737 (1740 f.).

  38. 38.

    Vgl. zum Unternehmensschicksal der ehemaligen Versandhandelsgröße Neckermann z. B. Ott/Wilmroth, Süddeutsche Zeitung v. 26.04.2018, S. 19: „Neckermann, einst eines der größten Versandhäuser Europas, kämpfte vor sechs Jahren ums Überleben, versuchte verzweifelt den Wandel zum reinen Online-Händler, der Katalog sollte abgeschafft werden.“

  39. 39.

    Vgl. zahlreiche Nachweise hierzu in Fn. 7 (keine Anwendbarkeit in „99 %“ der § 8c KStG-Problemfälle etc.).

  40. 40.

    Vgl. z. B. hierzu Bach, Wirtschaftsdienst 1994, 151.

  41. 41.

    Vgl. z. B. Röder, FR 2018, 52 (61): „Hoffnungen auf einen ‚großen Wurf‘, eine ‚Grundsanierung‘ oder einen ‚Neustart‘ bei genauerer Betrachtung trügerisch“.

  42. 42.

    Vgl. Fn. 7.

  43. 43.

    Vgl. z. B. § 8 Abs. 4 Ziffer 2 öKStG oder wohl auch Tiedchen, StuW 2019, 173 (181 a. E.).

  44. 44.

    Vgl. hierzu Fn. 16 sowie aus ebenso aus jüngerer Zeit Sommer/Sediqi, FR 2018, 67 (72) und bereits z. B. Schneider/Sommer, FR 2014, 537; Adrian/Weiler, BB 2014, 1303.

  45. 45.

    So im Ergebnis wohl auch Rödder/Schumacher, Ubg 2018, 5 (7), eher auf Eigenkapital statt Aktiva abstellend.

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  1. Deutsche Telekom AG, Bonn, Deutschland

    Christian Dorenkamp

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  1. Christian Dorenkamp
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Correspondence to Christian Dorenkamp .

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Editors and Affiliations

  1. Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, München, Germany

    Wolfgang Schön

  2. Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, München, Germany

    Jonathan Schindler

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Dorenkamp, C. (2020). Verlustvorträge und Unternehmenskauf – Steuerreformerische Empfehlungen für die Zeit nach § 8c KStG a.F.. In: Schön, W., Schindler, J. (eds) Reformfragen des deutschen Steuerrechts. MPI Studies in Tax Law and Public Finance, vol 9. Springer, Berlin, Heidelberg. https://doi.org/10.1007/978-3-662-60057-3_5

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