Zusammenfassung
Die Hinzurechnungsbesteuerung setzt voraus, dass unbeschränkt Steuerpflichtige in ausreichendem Umfang (grds. mit mehr als 50 %) an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, dass die ausländische Gesellschaft Einkünfte aus passivem Erwerb erzielt und dass diese Einkünfte im Ausland einer niedrigen Besteuerung unterliegen (25 %-Grenze). Außerdem darf kein sog. Cadbury-Schweppes-Schutz gegeben sein.
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Notes
- 1.
Sonderregelung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter.
- 2.
Praktisch relevant ist die ausländische Kapitalgesellschaft. Ausländische Betriebsstätten (§ 20 AStG) werden in diesem Beitrag nicht behandelt.
- 3.
Oder eine Beteiligung über Personengesellschaften.
- 4.
Einkünfteerzielungssubjekt ist dabei die ausländische Gesellschaft.
- 5.
Überdies Hinweis auf die ggf. greifende Abgeltungssteuer und § 8 Nr. 5 GewStG.
- 6.
Wenn auch Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fingiert werden.
- 7.
Teilweise wird zusätzlich vertreten, dass die Herstellung einer angemessenen Vorbelastung von aus ausländischen Kapitalgesellschaften stammenden Dividendeneinkünften jedenfalls für die von den §§ 7 ff. AStG erfassten Fälle hinzutritt.
- 8.
Substanzanforderungen abhängig von der Art der Tätigkeit und dem Umfang der Einkünfte, segmentierte Betrachtung etc.
- 9.
Bzw. des Vorliegens einer inländischen Betriebsstätte.
- 10.
Dazu z. B. jüngst BFH, Urt. v. 13.06.2018 – I R 94/15, DStR 2018, 2251.
- 11.
Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates v. 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes, ABl. L 193 v. 19.07.2016, 1 (sog. Anti-Tax-Avoidance-Directive , kurz: ATAD). Auch Hinweis auf die Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates v. 29.05.2017 zur Änderung des Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, ABl. L 144 v. 07.06.2017, 1 (sog. ATAD II-Richtlinie).
- 12.
Danach besteht ein Mitgliedstaatenwahlrecht, von einer Hinzurechnungsbesteuerung abzusehen, wenn weniger als 1/3 der Einkünfte des beherrschten Unternehmens passiv sind.
- 13.
Wobei sich dann naturgemäß im Einzelfall die Frage nach einer richtlinienwidrigen Umsetzung und deren Rechtsfolgen stellen kann.
- 14.
EuGH, Urt. v. 26.02.2019 – C-135/17, DStR 2019, 489.
- 15.
S. aber auch die Ausführungen in BFH, Urt. v. 13.06.2018 – I R 94/15, DStR 2018, 2251.
- 16.
Nachstehendes in Anlehnung an die Ausführungen von Ditz bei der Jahresarbeitstagung der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht in Wiesbaden am 27.05.2019.
- 17.
Auch dies ist neu.
- 18.
Die alternative Anknüpfung an die drei Bezugsgrößen soll Umgehungen vermeiden und deckt – der ATAD folgend – die wesentlichen Tatbestände ausländischen Gesellschaftsrechts ab. Insofern können sich allerdings Abgrenzungsprobleme und mehrfache Hinzurechnungsbesteuerungszugriffe ergeben.
- 19.
Vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 AStG.
- 20.
Vgl. Art. 1 Abs. 1 ATAD.
- 21.
Unilateral und abkommensrechtlich stellen sich insoweit die üblichen Fragen.
- 22.
Nachstehendes in Anlehnung an die Ausführungen von Ditz bei der Jahresarbeitstagung der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht in Wiesbaden am 27.05.2019.
- 23.
Wobei die ATAD, wie erwähnt, eigentlich deren Nicht-Ausschüttung voraussetzt.
- 24.
Vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG-E.
- 25.
§ 9 Freigrenze bei gemischten Einkünften: Für die Anwendung des § 7 Absatz 1 sind Einkünfte eines maßgebenden Wirtschaftsjahres im Sinne des § 7 Absatz 2, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, außer Ansatz zu lassen, wenn die Einkünfte nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft betragen, vorausgesetzt, dass die bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 Euro nicht übersteigen. § 17 Sachverhaltsaufklärung: (2) Ist für die Ermittlung der Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung vorzunehmen, so ist mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte bei der Schätzung als Anhaltspunkt von mindestens 20 Prozent des gemeinen Werts der von den unbeschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile auszugehen; Zinsen und Nutzungsentgelte, die die Gesellschaft für überlassene Wirtschaftsgüter an die unbeschränkt Steuerpflichtigen zahlt, sind abzuziehen.
- 26.
Die Prüfung der tatsächlichen Belastung führt bspw. dazu, dass auch Steuervergünstigungen in ansonsten hoch besteuernden Ländern zu einer niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG führen können.
- 27.
Allerdings sind die Probleme der Prüfung der Niedrigbesteuerung in Fällen ausländischer Konzernbesteuerungssysteme noch nicht wirklich gelöst. Probleme sind auch denkbar, wenn die Qualifikation von Sachverhalten nach ausländischem Steuerrecht von derjenigen nach deutschem Steuerrecht abweicht.
- 28.
Für die Zwecke der Ermittlung der Steuerbelastung „wird die Betriebstätte eines beherrschten ausländischen Unternehmens, die im Steuergebiet des beherrschten ausländischen Unternehmens nicht der Steuer unterliegt oder steuerbefreit ist, nicht berücksichtigt.“
- 29.
Nachstehendes in Anlehnung an die Ausführungen von Hendricks bei der Jahresarbeitstagung der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht in Wiesbaden am 27.05.2019.
- 30.
Auch Hinweis auf den sog. 1/3-Escape.
- 31.
Dies verneinend Wacker, IStR 2018, 887.
- 32.
BFH, Urt. v. 13.06.2018 – I R 94/15, DStR 2018, 2251.
- 33.
Zum „Verlustvortrag“ negativer passiver Einkünfte § 10 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 3 Satz 5 und 6 AStG.
- 34.
Dies korrespondiert mit der grundsätzlichen Anwendung deutschen Steuerrechts bei der Prüfung, ob eine Niedrigbesteuerung vorliegt.
- 35.
Der Hinzurechnungsbetrag erhöht den Gewinn des inländischen Gesellschafters für das Wirtschaftsjahr, das nach dem Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Abs. 2 Satz 2 AStG).
- 36.
Gleiches gilt ggf. für § 3 Nr. 40 EStG und § 32 d EStG.
- 37.
Wenn nicht unverändert eine Kürzung des Hinzurechnungsbetrags nach § 9 Nr. 7 GewStG möglich sein sollte.
- 38.
Bei Einkommensteuerpflichtigen Hinweis auf § 35 EStG.
- 39.
Auch sonst entspricht dies der h. M. bei der Anrechnung ausländischer Steuern.
- 40.
Beispiel: Das Steuerbelastungsniveau bei der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft beläuft sich auf 24 %, das bei der deutschen Mutterkapitalgesellschaft auf 30 %. Auf 100 Punkte passive Einkünfte entfällt folgende Gesamtbelastung (der SolZ wird vernachlässigt): Belastung im Ausland 24; Belastung im Inland: Hinzurechnungsbetrag 100, Steuerbelastung 30, Anrechnung 15, verbleiben 15; Gesamtbelastung 39.
- 41.
S. dazu schon w.o. unter 4.2.2.
- 42.
Wobei sich dann u. a. die Frage stellen würde, ob eine Schedule außerdem der normalen Verlustberechnung resultiert (soll dem Vernehmen nach vermieden werden).
- 43.
Inländische Kapitalgesellschaften unterliegen selbst der Hinzurechnungsbesteuerung.
- 44.
Wesentliche Ausnahme von der Zurechnung der passiven Einkünfte nach § 14 AStG gem. § 14 Abs. 1 S. 1 AStG letzter Halbsatz: Die Zurechnung unterbleibt, soweit nachgewiesen wird, dass die Zwischeneinkünfte der Untergesellschaft aus Tätigkeiten oder Gegenständen stammen, die mit einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Obergesellschaft in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Es handelt sich um eine besondere Ausprägung der funktionalen Betrachtungsweise. Von dieser sind allerdings alle Einkünfte i. S. d. § 7 Abs. 6a AStG ausgenommen (§ 14 Abs. 1 Satz 2 AStG).
- 45.
Auch eine Gewinn- und Verlustverrechnung zwischen passiven Einkünften der nachgeschalteten Zwischengesellschaft und der eigentlichen Zwischengesellschaft wird dann nicht mehr möglich sein.
- 46.
Nachstehendes in Anlehnung an die Ausführungen von Ditz bei der Jahresarbeitstagung der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht in Wiesbaden am 27.05.2019
- 47.
Konkurrenzfragen zum InvStG werden in diesem Beitrag nicht behandelt.
- 48.
„2Verluste, die für Veranlagungszeiträume oder Erhebungszeitraume vor dem 1. Januar 2020 bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, können in entsprechender Anwendung des § 10d des Einkommensteuergesetzes, soweit sie die nach § 9 außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen, abgezogen werden. 3Für Steuern der ausländischen Gesellschaft für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2020 enden, gelten § 10 Absatz 1 Satz 2, § 10 Absatz 3 Satz 6 und § 12 Absatz 1 in der Fassung […] fort. 4Als Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31. Dezember 2019, wird die Summe der Hinzurechnungsbeträge erfasst, die gemäß § 10 Absatz 2 in den bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassungen in den Veranlagungszeiträumen 2013 bis 2019 der Besteuerung unterlegen haben, soweit sie nicht bereits nach § 3 Nummer 41 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung berücksichtigt worden sind. 5Soweit Verluste im Sinne von Satz 2 oder Hinzurechnungsbeträge im Sinne von Satz 4 durch Anwendung des § 14 in der bis 31. Dezember 2019 geltenden Fassung einer anderen Gesellschaft zugerechnet worden und noch nicht verrechnet worden sind, können sie auf bis zum 31. Mai 2021 zu stellenden Antrag denjenigen nachgeordneten Zwischengesellschaften im Sinne des § 14 in der bis 31. Dezember 2019 geltenden Fassung zugeordnet werden, durch deren Tätigkeit sie wirtschaftlich verursacht sind; bei mehreren Steuerpflichtigen ist der Antrag einheitlich zu stellen.“
- 49.
Besondere Fragen können sich insoweit allerdings bei abweichendem Wirtschaftsjahr ergeben.
- 50.
Nachstehendes in Anlehnung an die Ausführungen von Hendricks bei der Jahresarbeitstagung der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht in Wiesbaden am 27.05.2019.
- 51.
Vgl. zuletzt auch BFH, Urt. v. 13.06.2018 – I R 94/15, DStR 2018, 2251, zum Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis im mehrstufigen Feststellungsverfahren.
- 52.
Die Erklärung ist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AStG-E „nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck“ abzugeben. Da das Gesetz hinsichtlich des Umfangs der Erklärung auf den „amtlich vorgeschriebenen“ Vordruck verweist, stellt sich die Frage, wie dieser Vordruck ausgestaltet sein darf, wenn der Steuerpflichtige (voraussichtlich) den Gegenbeweis im Sinne von § 8 Abs. 2 bis Abs. 4 AStG-E erbringen kann. Wenn der Steuerpflichtige davon ausgehen darf, dass er den Gegenbeweis erbringen kann, sollte der „amtliche Vordruck“ sich darauf beschränken, die Voraussetzungen des Gegenbeweises abzufragen. Würde der Vordruck den Steuerpflichtigen dazu verpflichten, die Einkünfte der Zwischengesellschaft(en) nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln und zu deklarieren, wäre dies mit einem unnötigen und damit unverhältnismäßigen administrativen Aufwand verbunden. Unverhältnismäßige Deklarationspflichten stellen eine Beeinträchtigung von Grundfreiheiten dar, die einer Rechtfertigung bedürfen. Allerdings steht dem entgegen, dass die Zwischeneinkünfte schon nach deutschem Recht zu ermitteln sind, um deren Niedrigbesteuerung testen zu können.
- 53.
Sie wird in Deutschland in der steuerpolitischen Diskussion z. T. mit der Forderung nach Absenkung der Unternehmensteuerbelastung verknüpft.
- 54.
Durch GILTI soll die Gewinnverlagerung mittels Verschiebung immaterieller Vermögenswerte aus den USA ins Ausland verhindert werden. Berechnung: In den USA steuerlich nicht berücksichtigtes (Auslands-)Einkommen ./. 10 % × QBAI∗ (Routinerendite materieller WGs des ausl. verbundenen Unternehmens (CFC); ∗QBAI = Qualified Business Assets Investment) = abgeleiteter Auslandsgewinn aus immateriellen Wirtschaftsgütern. Reduzierung der Bemessungsgrundlage um 50 % (ab 2026 um 37,5 %). Anwendung KSt-Satz auf reduzierte Bemessungsgrundlage. Ausländische Steuern können zu 80 % angerechnet werden.
- 55.
Für die Recherche der nachfolgenden Ausführungen gebührt Frau Rechtsanwältin Scheerer Dank.
- 56.
OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019 – Policy Note.
- 57.
OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019 – Policy Note, Rn. 1.2; OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 88.
- 58.
OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019 – Policy Note, Rn. 89.
- 59.
OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 89.
- 60.
OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note, Rn. 1.1; OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 91.
- 61.
OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note, Rn. 1.2; OECD, Public Consultation Document, Rn. 80.
- 62.
OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 92.
- 63.
OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 96.
- 64.
OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 98.
- 65.
OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, Rn. 100.
- 66.
Hinsichtlich des Inbound-Falls ist u. a. eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs wie bei der US Base Erosion and Anti-Abuse Tax (BEAT) geplant. Bei Unterschreiten des Mindestbesteuerungsniveaus soll der Betriebsausgabenabzug versagt werden.
Literatur
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Haase, Florian, Die neue Hinzurechnungsbesteuerung, DStR 2019, 827–835.
Kahlenberg, Christian/Prusko, Anselm, Die Weiterentwicklung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung durch die BEPS-RL. Substanzanforderungen, unangemessene Gestaltungen und Doppelbesteuerung, IStR 2017, 304–311.
Kraft, Gerhard, Legislatorische Handlungsnotwendigkeiten im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung, IWB 2019, 104–113.
Kreienbaum, Martin, Fortschritte bei der Digitalbesteuerung – Zweisäulenstrategie in der Diskussion, IStR 2019, 121–123.
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OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the economy – Public Consultation Document, online abrufbar unter: https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf (zuletzt geprüft am 03.06.2019).
OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019 – Policy Note, online abrufbar unter: https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf (zuletzt geprüft am 03.06.2019).
Oppel, Florian, BEPS in Europa: (Schein-) Harmonisierung der Missbrauchsabwehr durch neue Richtlinie 2016/1164 mit Nebenwirkungen, IStR 2016, 797–803.
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Rautenstrauch, Gabriele/Suttner, Johannes, Die EU Anti-BEPS-Richtlinie: Überblick und künftige Anpassungsnotwendigkeit im deutschen Recht, BB 2016, 2391–2396.
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Schönfeld, Jens, Hinzurechnungsbesteuerung und Anti-Tax-Avoidance-Directive, IStR 2017, 721–729.
Wacker, Roland, Anmerkung zu BFH, Urteil v. 13.06.2018 – I R 94/15, IStR 2018, 887–888.
Wassermeyer, Franz, Der Reformbedarf bei der Hinzurechnungsbesteuerung auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung, IStR 2018, 744–747.
Wünnemann, Monika, Herausforderungen der Besteuerung der digitalen Wirtschaft im Jahr 2019, IStR 2019, 134–140.
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Rödder, T. (2020). Zur Zukunft der Hinzurechnungsbesteuerung. In: Schön, W., Schindler, J. (eds) Reformfragen des deutschen Steuerrechts. MPI Studies in Tax Law and Public Finance, vol 9. Springer, Berlin, Heidelberg. https://doi.org/10.1007/978-3-662-60057-3_4
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