Bedeutung der Vorschrift

Zusammenfassung

Der Gesetzgeber hat die Einkunftsarten zweigeteilt in solche, bei denen der Gewinn der Besteuerung unterworfen wird und in diejenigen, bei denen der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten für die Besteuerung maßgeblich ist. Dies wird allgemein als „Dualismus“ der Einkunftsarten bezeichnet.

2.1 Ziele des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber hat die Einkunftsarten zweigeteilt in solche, bei denen der Gewinn der Besteuerung unterworfen wird und in diejenigen, bei denen der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten für die Besteuerung maßgeblich ist. Dies wird allgemein als „Dualismus“ der Einkunftsarten bezeichnet.

Das EStG kennt 7 Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG), nämlich die „Gewinneinkunftsarten“ (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG) und die „Überschusseinkunftsarten“ (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG). Für jede Einkunftsart sind die entsprechenden Einkünfte zu ermitteln. Dabei ergeben sich die „Einkünfte“ aus einem Vergleich von „Roheinnahmen“ und solchen „Aufwendungen, die wirtschaftlich mit der jeweiligen Betätigung in unmittelbarem Zusammenhang“ stehen. Die betreffenden Aufwendungen werden bei den Gewinneinkunftsarten als Betriebsausgaben und bei den Überschusseinkunftsarten als „Werbungskosten“ bezeichnet.

Bei der Einkunftsart „Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit“ stellt der Arbeitslohn die Roheinnahmen dar. Was im Einzelnen als Arbeitslohn gilt, ist in § 19 EStG geregelt. Zur Erhebung der Einkommensteuer vom Arbeitslohn – Lohnsteuer genannt – hat der Gesetzgeber die Arbeitgeber verpflichtet, die für den Arbeitslohn ihrer Arbeitnehmer zu entrichtenden Steuern (Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) einzubehalten und abzuführen. Dieses „Steuerabzugsverfahren soll dazu dienen, den Verkehr des einzelnen steuerpflichtigen Arbeitnehmers mit dem Finanzamt einzuschränken“. Im Rahmen der Einkommensbesteuerung stellt dieser Steuerabzug an der Quelle jedoch nur einen Teilbereich aus dem gesamten Prozess der Besteuerung des Einkommens dar.

Um den Verkehr der steuerpflichtigen Arbeitnehmer mit den Finanzämtern auf ein Mindestmaß zu beschränken, wurde für alle Arbeitnehmer ein Mindestbetrag für Werbungskosten, der sogenannte Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) in Höhe von derzeit 1000 € zum Abzug zugelassen.

Ähnliche Erwägungen liegen den übrigen Überschusseinkunftsarten zugrunde. Auch hier ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und den sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 1, 1a und 5 jeweils ein Mindestbetrag für Werbungskosten als Pauschbetrag abzugsfähig (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG).

Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 EStG ist Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer die Leistungsfähigkeit natürlicher Personen – Steuerpflichtige genannt. Diese wirtschaftliche Leistungsfähigkeit kommt im Einkommen als der Zusammenfassung von Erträgen aus verschiedenen Bereichen wirtschaftlicher Betätigung augenfällig zum Ausdruck. Das ESt-Recht betrachtet daher das Einkommen als eine rechnerische Größe, die durch Gegenüberstellung von Ertrag und Aufwand zu ermitteln ist. Das bedeutet, dass erst nach Abzug der mit den Erträgen in engem Zusammenhang stehenden Ausgaben sowie nach Abzug von weiteren Beträgen die „wirtschaftliche Leistungsfähigkeit“ für die Besteuerung festgestellt ist.

Zu beachten ist auch für ArbN die Vereinfachungsregel in § 9a EStG, wonach bei der Ermittlung der Einkünfte folgende Pauschbeträge abzuziehen sind, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden:

• von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit ein Pauschbetrag von 1000 €,

• von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, soweit es sich um Versorgungsbezüge handelt, ein Pauschbetrag von 102 €.

Der Pauschbetrag in Höhe von 102 € darf einschränkend nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag einschließlich des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) geminderten Einnahmen abgezogen werden.

Insgesamt betrachtet ist § 9 EStG eine auf Vermögensminderungen ausgerichtete Einkünfteermittlungsvorschrift, die eine sachgerechte Trennung der Einkommenserzielungssphäre vom Einkommensverwendungsbereich bezweckt. Insoweit erfüllt die Vorschrift des § 9 EStG eine zentrale Regelungsaufgabe. Das bedeutet aber auch zugleich, dass der Werbungskostenbegriff für alle Überschusseinkunftsarten inhaltsgleich auszulegen ist.

2.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

2.2.1 Verhältnis Werbungskosten – Betriebsausgaben

Aufwendungen, die mit einer steuerpflichtigen Einnahmeerzielung zusammenhängen, können in Abhängigkeit von der Einkunftsart Betriebsausgaben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG – Gewinneinkunftsarten –) oder Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG – Überschusseinkunftsarten –) sein. Begriffsmäßig schließen sich daher Werbungskosten und Betriebsausgaben gegenseitig aus, obwohl sie im eigentlichen Sinne vergleichbaren Aufwand betreffen.

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus nicht nur Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, sondern überhaupt alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind.¹ Dieser Begriffsinhalt der Werbungskosten ist insofern deckungsgleich mit dem Begriff der Betriebsausgaben des § 4 Abs. 4 EStG. Eine berufliche bzw. betriebliche Veranlassung ist bei Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bzw. bei Betriebsausgaben stets dann anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf oder Betrieb besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs bzw. des Betriebs gemacht werden. Das gilt entsprechend bei den übrigen Überschusseinkunftsarten.

Werbungskosten wie Betriebsausgaben setzen stets zwingend einen objektiven Zusammenhang mit dem Beruf oder Betrieb voraus, während die subjektive Absicht, mit der Ausgabe die Einkunftsquelle zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriffs ist, weil z. B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein können.

Stehen Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang z. B. mit dem Beruf, so ist es für den Begriff der Werbungskosten nicht von Bedeutung, ob die Vorstellungen des Arbeitnehmers, den Beruf zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d. h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen. Die Rechtsprechung hat daher die Anerkennung von Werbungskosten und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Erfolg eingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig waren. Der Arbeitnehmer hat also einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er als Werbungskosten tätigen will.

Soweit in den beiden dualistisch ausgestalteten Einkunftsbereichen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 und Nr. 4–7 EStG) ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang als Auslegungsmaßstab dient und zur Begründung der Abziehbarkeit von Aufwendungen gefordert wird, sind die Begriffe Werbungskosten und Betriebsausgaben inhaltlich deckungsgleich. Der Werbungskostenbegriff ist daher an den weiter gefassten Begriff der Betriebsausgaben anzugleichen, nicht umgekehrt.

Diese Deckungsgleichheit der Begriffe stößt in einzelnen Bereichen jedoch an Grenzen. Während beispielsweise der Gewinn bei den betrieblichen Einkunftsarten bei voller steuerlicher Erfassung realisiert und im Rahmen des Imparitätsprinzips nicht realisierter Wertveränderungen des Betriebsvermögens ermittelt wird, bleibt das Privatvermögen als solches bei den Überschusseinkünften grundsätzlich außerhalb der steuerlichen Einbindung. Das hat Auswirkungen auf den Umfang der jeweils steuermindernd zu berücksichtigenden Erwerbsaufwendungen.

Daneben sind steuergesetzliche Spezialregelungen für die Bereiche der Gewinn- und Überschusseinkunftsarten zu beachten. So sind beispielsweise degressive Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 2 EStG) und Teilwertabschreibungen bei den Überschusseinkunftsarten nicht zugelassen. Auch kann die „Deckungsgleichheit“ des Betriebsausgabenbegriffes mit dem der Werbungskosten nicht dazu führen, die ihrem Wortlaut nach nur für Betriebsausgaben geltende Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind) zur Begrenzung des Werbungskostenabzugs i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG heranzuziehen.²

Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit oder Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist das Heranziehen zu einer Steuer nur zulässig, sofern und soweit dies durch Gesetz angeordnet ist, sofern also ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den als Rechtsfolge eine Steuer geknüpft ist. Dementsprechend können Aufwendungen, die ihrer Natur nach als Werbungskosten abziehbar sind, zur Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vom Abzug grundsätzlich nur ausgeschlossen werden, wenn das Gesetz dies ausdrücklich angeordnet hat. Anders als bei den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) enthält das Gesetz hinsichtlich der Werbungskosten keine den Abzug von Geschenken ganz oder teilweise ausschließende Norm.

Es ist nach Auffassung des BFH keine dem Gesamtplan des EStG widersprechende Unvollkommenheit darin zu erblicken, dass das Gesetz für den Bereich der Werbungskosten kein dem § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechendes Abzugsverbot enthält. Ein solcher Gesamtplan ergibt sich insbesondere nicht aus dem allgemeinen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, wonach weder von den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte Aufwendungen für die Lebensführung abgezogen werden dürfen, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung eines Arbeitnehmers mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Arbeitnehmers erfolgen. Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt nämlich das Vorhandensein von Betriebsausgaben, also den betrieblichen Anlass für die Hingabe der Geschenke, gerade voraus. Sind aber Betriebsausgaben gegeben, so kann es sich nicht um Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG handeln, da sich beide Normen gegenseitig ausschließen.

Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG kein Gesamtkonzept verwirklichen, sondern nur eine Einzelfrage speziell für den Bereich der Betriebsausgaben regeln. Er wollte durch das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG den Missbrauch bei dieser Art von Betriebsausgaben verhindern, der deshalb leicht entstehen kann, weil Aufwendungen für betrieblich veranlasste Geschenke auch den privaten Bereich des Schenkers in starkem Maße berühren können. Diese Regelung traf der Gesetzgeber offensichtlich nur deshalb bei Betriebsausgaben und nicht auch bei Werbungskosten, weil Geschenke im betrieblichen Bereich der Festigung oder Steigerung des Umsatzes dienen können, während Geschenke an Dritte als Werbungskosten nur selten in Betracht kommen, weil sie in der Regel auf die Erzielung von Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit keinen Einfluss haben. Der Umstand, dass auch Ausnahmen vorliegen können, lässt noch nicht den Schluss zu, dass eine von der Rechtsprechung zu schließende Regelungslücke im Gesamtplan des Gesetzgebers vorliegt.

Diese Rechtsauffassung wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber umgekehrt Einschränkungen der Abziehbarkeit von Werbungskosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht ohne weiteres als auf den Bereich der Betriebsausgaben übertragbar angesehen hat. Der BFH sieht keine Möglichkeit, umgekehrt Beschränkungen, die für Betriebsausgaben gelten, ohne eine entsprechende gesetzliche Regelung auf Werbungskosten i. S. d. § 9 EStG zu übertragen.

2.2.2 Verhältnis Werbungskosten – Aufwendungen für die Lebensführung

2.2.2.1 Aufwendungen für die Lebensführung

Der Begriff „Aufwendungen für die Lebensführung“ hat im ESt-Recht erhebliche Bedeutung. Er kann als ein Oberbegriff für den gesamten Bereich der Einkommensverwendung angesehen werden. Wenn man darunter nur haushalts- und unterhaltsbezogene Lebensführungskosten verstehen würde, wäre eine Interpretation des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als generelles Abzugsverbot für alle gemischten Aufwendungen von vornherein ausgeschlossen. Die Frage einer Abgrenzung lässt sich allerdings nicht eindeutig beantworten. Vieles, insbesondere die Tatsache, dass der Gesetzgeber zunächst Haushalts- und Unterhaltsaufwendungen nennt und dazu sodann ganz bestimmte Lebenshaltungskosten rechnet, deutet auf eine enge Auslegung des Begriffes der Lebenshaltungskosten in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG hin.

2.2.2.2 Aufteilungs- und Abzugsverbot

§ 12 Nr. 1 EStG schließt vom steuerlichen Abzug die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seinen Haushalt und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aus. Das umfasst auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder die gesellschaftliche Stellung des StPfl. (Arbeitnehmers) mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des StPfl. erfolgen. Insofern erfüllt § 12 EStG eine Abgrenzungsfunktion gegenüber § 9 EStG. Alle Aufwendungen, die nach den Grundsätzen des Veranlassungsprinzips oder aufgrund von Spezialvorschriften in keinem ausreichenden Zusammenhang mit den Überschusseinkunftsarten stehen, erfüllen nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des Werbungskostenbegriffes. Derartige Vermögensminderungen rechnen als Privataufwendungen zum Einkommensverwendungsbereich. Dabei allerdings sind die Tatbestandsmerkmale des Werbungskostenbegriffes vorrangig zu prüfen.

Bei gemischten Aufwendungen ist eine überschneidungsfreie Abgrenzung der Erwerbs- von der Privatsphäre nicht möglich, wenn es an einem deutlich im Vordergrund stehenden Veranlassungsfaktor und an einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab fehlt. Dieser Qualitätskonflikt kann nur im Rahmen einer wertenden Betrachtung mithilfe von Vorrangigkeitsregeln gelöst werden. Daher folgert die höchstrichterliche Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein grundsätzliches Aufteilungs- und Abgrenzungsverbot für gemischte Aufwendungen, es sei denn, der erwerbsbezogene Aufwendungsteil lässt sich mittels objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar abspalten und ist zudem nicht von untergeordneter Bedeutung.³

Die Auslegung und Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, so der Große Senat des BFH in der Begründung seines Beschlusses vom⁴, haben der Rechtsprechung seit jeher nicht unerhebliche Schwierigkeiten bereitet, und zwar im Wesentlichen deshalb, weil einmal die durch die Vorschrift betroffenen Aufwendungen für die Lebensführung von anderen privaten Aufwendungen und von den im EStG definierten Betriebsausgaben und Werbungskosten oft schwer abgrenzbar sind (Abgrenzung der privaten von der beruflichen Sphäre), und weil weiter die Bedeutung der Vorschrift zweifelhaft erscheint, wenn es sich um Aufwendungen für die Lebensführung handelt, die wenigstens teilweise die Voraussetzungen der Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfüllen. Dabei tritt auch die Frage der einheitlichen und getrennten Betrachtung eines in Einzelsachverhalte zerlegbaren Gesamtsachverhalts auf, z. B. Teilausschnitte einer nicht bloß privaten, sondern auch beruflichen Zwecken dienenden, einheitlich durchgeführten Reise.

Bei der Begriffsbestimmung der durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen geht der BFH davon aus, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG keine erschöpfende Abgrenzung der privaten, einkommensteuerlich unerheblichen Aufwendungen von den Werbungskosten gibt. Nicht alle den privaten Bereich betreffenden und die Voraussetzungen der Werbungskosten nicht erfüllenden Aufwendungen sind Aufwendungen für die Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es sind also durch diese Vorschrift, welche Bedeutung man ihr auch im Einzelnen beimisst, nicht alle steuerlich neutralen privaten Aufwendungen betroffen. Das hier zu behandelnde Problem beschränkt sich darauf, den Teil der privaten Sphäre, in dessen Rahmen Aufwendungen für die Lebensführung anfallen, von der beruflichen Sphäre abzugrenzen, innerhalb der Werbungskosten entstehen.

Wenn Aufwendungen zur Anschaffung eines bestimmten Wirtschaftsgutes führen, kann nur in seltenen Fällen aus der Art des Wirtschaftsgutes die Feststellung getroffen werden, ob es sich um Aufwendungen der Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, weil diese Vorschrift entscheidend auf den Verwendungszweck („für die Lebensführung“) abstellt. Ein Radio z. B., das ein Steuerpflichtiger in seiner Wohnung benutzt, dient sicher seiner Lebensführung. Das ist aber nicht der Fall, wenn das Radio in einem Betriebsraum steht und in der Mittagspause allgemein für die Arbeitnehmer spielt. Die gleichen Erwägungen treffen für fast alle Wirtschaftsgüter zu, die in der Regel der Lebensführung dienen können, im Einzelfall aber tatsächlich eine andere Funktion erfüllen.

Für die Entscheidung darüber, ob eine Aufwendung für die Lebensführung vorliegt, kommt es also im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter der Aufwendung oder des angeschafften Wirtschaftsguts, der allerdings bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks eine große Rolle spielt, sondern entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die Funktion des Wirtschaftsgutes an. Die Gestaltung der Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG muss daher der Verwendungszweck sein. Ist das auch nicht teilweise oder nur in einem Umfang von untergeordneter Bedeutung der Fall, so handelt es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten und die Nichtanwendbarkeit des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nicht zweifelhaft.

Kommt man im Einzelfall zu der Feststellung, dass eine Aufwendung für die Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegt, so könnte auch ohne diese Vorschrift in den Fällen, in denen nur die private Lebensführung betroffen wird, kein Zweifel bestehen, dass die Aufwendungen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abzugsfähig sind. Diese Aufwendungen erfüllen nämlich dann weder die Begriffsbestimmung des § 4 Abs. 4 EStG noch die des § 9 Abs. 1 EStG. Durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG können also nur solche Aufwendungen betroffen werden, die zwar der privaten Lebensführung dienen, aber auch z. B. den Beruf fördern. Es besteht deshalb weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum ein Zweifel darüber, dass die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in der steuerlichen Behandlung dieser gemischten Aufwendungen liegt. Ohne diese Vorschrift könnte, wenn solche Aufwendungen sowohl durch die Lebensführung als auch durch den Beruf veranlasst sind, nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung die Aufteilung auch nicht mit der Begründung versagt werden, dass sie schwierig sei, dass sich keine objektiven Anhaltspunkte für eine sichere Aufteilung finden ließen oder dass ein zu tiefes Eindringen in die private Sphäre für die Aufteilung notwendig wäre.

Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gerade in einem Aufteilungsverbot besteht. Unterschiedliche Auffassungen und Zweifel können somit nur darüber bestehen, wie weit dieses Aufteilungsverbot reicht, welche Fälle es im Einzelnen umfasst und welche Ausnahmen etwa gemacht werden dürfen.

In den zahlreichen, das Problem der Aufteilung behandelnden Entscheidungen hat die Rechtsprechung im Allgemeinen nicht sehr ausführlich zu dem eigentlichen Sinn und Zweck des Aufteilungsverbotes und seiner steuerlichen Berechtigung Stellung genommen, obwohl doch gerade Sinn und Zweck des Verbotes für seine Auslegung und Abgrenzung gegenüber dem sonst geltenden Grundsatz der Aufteilungspflicht von erheblicher Bedeutung sind. Die allgemeine Auffassung geht dahin, dass das Aufteilungsverbot in erster Linie der steuerlichen Gerechtigkeit dient.⁵ Auch sollte verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder gar bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie Einkünfte aus einer Überschusseinkunftsart beziehen, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen. Die Vorschrift will weiter im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit verhindern, dass solche Aufwendungen vom Steuerpflichtigen als durch den Betrieb veranlasst dargestellt werden, ohne dass für das Finanzamt die Möglichkeit besteht, diese Angaben nachzuprüfen und die tatsächliche berufliche oder private Veranlassung festzustellen. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass, wenn einmal eine der Lebensführung dienende Aufwendung vorliegt, die gleichzeitige Förderung des Berufes nicht beachtet wird. Schließlich fördern nämlich fast alle Aufwendungen für die Lebensführung, so insbesondere für eine gesunde Ernährung, eine gute Kleidung oder eine anständige Lebenshaltung überhaupt, fast immer gleichzeitig die Einkünfte aus dem Beruf.

§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält somit eine gesetzliche Typisierung und ein gesetzliches Verbot der Aufteilung in den durch die Vorschrift betroffenen Fällen. Diesem Zweck muss auch die Auslegung der Vorschrift gerecht werden.

Wenn die zu beurteilenden Aufwendungen im Einzelfall unter Berücksichtigung ihrer tatsächlichen Zweckbestimmung und der Lebenserfahrung der durch die gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung geprägten Lebensführung und außerdem z. B. dem Beruf dienen, so geben jedenfalls der Wortlaut und der Sinn und Zweck der Vorschrift keinen Anhalt für die Annahme, dass die gleichzeitige Förderung des Berufs in einem bestimmten Verhältnis zur Gestaltung der Lebensführung stehen müsse, um die Vorschrift anwenden zu dürfen. Die Rechtsprechung hat deshalb insoweit nicht auf das Überwiegen abgestellt, sondern lediglich ein unbedeutendes und nicht ins Gewicht fallendes Mithineinspielen der Lebensführung nicht beachtet und die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen dann in vollem Umfang anerkannt, wenn die Förderung z. B. des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt.⁶

Kritisch anzumerken ist allerdings, dass das Abzugsverbot nur relativ seltene Ausnahmefälle betrifft. Werbungskosten, die z. B. die Lebensführung des Arbeitnehmers berühren, sind bereits nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG insoweit nicht abziehbar, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Der Begriff „allgemeine Verkehrsauffassung“ unterliegt jedoch einem stetigen Wandel. Daher müssen die Werbungskosten selbst ein erhebliches Gewicht haben und die Grenze der Angemessenheit erheblich überschreiten, wie z. B. Aufwendungen für die Nutzung eines Privatflugzeuges zu einer Dienstreise.

Unzulässig wäre es, wollte man einem Steuerpflichtigen entgegenhalten, er hätte die Einnahmen auch dann erzielt, wenn er die Aufwendungen nicht getätigt hätte, d. h. sie hätten nicht zur Erzielung von Einnahmen gedient. Das zu beweisen dürfte in der Praxis äußerst schwer fallen. Schließlich macht z. B. das Bestreben eines Arbeitnehmers, sich durch gute Leistungen vor Entlassung zu schützen, eine Gehaltserhöhung oder Beförderung zu erreichen, die dadurch veranlassten Aufwendungen dem Grunde nach zu Werbungskosten. Das gilt selbst dann, wenn sie nicht im Augenblick, sondern erst später zu Einnahmen führen. Das findet seine Begründung darin, dass auch solche Aufwendungen durch die Einkunftserzielung veranlasst sind. Sie können nur im Ausnahmefall insoweit Aufwendungen für die Lebensführung werden und nach § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein, als sie ausschließlich der persönlichen Annehmlichkeit des Steuerpflichtigen dienen.

2.2.2.3 Durchbrechen des Aufteilungs- und Abzugsverbots

Das Aufteilungs- und Abzugsverbot wird bei trennbar gemischten Aufwendungen durchbrochen. Es greift dagegen nicht ein, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht abgrenzen lässt; es muss dabei jedoch im Einzelfall gesichert sein, dass die notwendige einwandfreie Abgrenzbarkeit nach objektiven Merkmalen wirklich bejaht werden kann. Nur für solche Ausnahmefälle lässt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Einschränkung des Aufteilungs- und Abzugsverbotes zu.

Bei gemischten Aufwendungen ist die Höhe des beruflich bedingten Anteils entsprechend der finanzbehördlichen Verpflichtung zur wahrheitsgemäßen Sachverhaltsaufklärung (§ 88 AO) festzustellen. Sollte der Anteil nicht ermittelt oder berechnet werden können, ist die Höhe der abzugsfähigen Ausgaben zu schätzen (§ 162 AO).

Es liegt im Wesen einer Schätzung, dass die ermittelten Größen nur einen mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad aufweisen. Gleichwohl hat die Rechtsprechung zugelassen, dass der beruflich veranlasste und der private Anteil von einheitlichen Aufwendungen grundsätzlich geschätzt werden dürfen.⁷

In gewissem Widerspruch zu §§ 88, 162 AO steht, dass die Rechtsprechung auch bei trennbaren Aufwendungen den steuerlichen Abzug versagen möchte, ausgenommen die Fälle, in denen nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen eine Trennbarkeit gegeben ist. Gerade dann aber, wenn objektive und leicht nachprüfbare Merkmale nicht vorliegen, hat die Schätzung nach § 162 AO ihre eigentliche Bedeutung. Es ist unser Erachtens nicht einzusehen, weshalb der BFH und ihm folgend die FG diese Einengung der Rechtsauslegung vornehmen. Der Hinweis, dass eine Schätzung nicht gerechtfertigt werden kann, weil das zu einer weitgehenden allgemeinen Nichtanwendbarkeit des gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbotes führen würde, vermag nicht zu überzeugen.

Bei der Auslegung des Abzugsverbotes verhält sich die Rechtsprechung inkonsequent. So hat der BFH⁸ entschieden, dass bei einem Zusammentreffen von Werbungskosten mit Sonderausgaben § 12 EStG nicht anzuwenden sei. Das gelte insbesondere dann, wenn der Aufwand auf verschiedene Einkunftsarten entfällt. In diesen Fällen hat die Rechtsprechung die Schätzung von vornherein als den einzig gangbaren Weg anerkannt.

Hinsichtlich des „unbedeutenden, nicht ins Gewicht fallenden Hineinspielens der Lebensführung“ hat der BFH keine allgemein verbindlichen Maßstäbe aufgestellt. Eine Herleitung des Maßstabes ist daher nur aus Einzelfallentscheidungen möglich. So hat der BFH z. B. eine ganz untergeordnete Bedeutung bei den Aufwendungen für Sportgeräte und Sportkleidung, die zu 15,5 % privat benutzt wurden, nicht mehr angenommen.⁹ Allgemein kann man die Schädlichkeitsgrenze bei etwa 10 % ansetzen.

2.2.2.4 Typisierung

Es ist eine grundsätzliche Frage, ob und wie weit zur Sachverhaltsaufklärung in die persönlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen eingedrungen werden darf bzw. soll. Die Rechtsprechung versucht, ein tieferes Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen zur Klärung von Abgrenzungsfragen dadurch zu vermeiden, dass sie nicht sosehr nach den individuellen Verhältnissen, sondern nach den für den betreffenden Fall typischen Verhältnissen entscheidet (Typisierungslehre). Allerdings können die bloße Möglichkeit einer privaten Nutzung und die Tatsache, dass eine private Nutzung nicht ausgeschlossen werden kann, die Typisierungsnotwendigkeit nicht überzeugend begründen. Die Rechtsprechung¹⁰ ist insoweit kritisch zu sehen.

2.2.3 Verhältnis Werbungskosten – Sonderausgaben

Im Verhältnis zu den §§ 10–10 i EStG, die steuerrechtssystematisch Abzugsvorschriften im nachgeordneten Einkommensverwendungsbereich sind, hat § 9 EStG Vorrangstellung, d. h. der Werbungskostenabzug geht vor. Dies folgt aus dem Zweck des § 10 EStG, wonach Sonderausgaben ihrem Wesen nach nichtabziehbare Kosten der Lebensführung sind.

Das EStG kennt keine allgemein gültige Definition des Begriffes „Sonderausgaben“. § 10 Abs. 1 EStG enthält vielmehr einen Katalog von Aufwendungen, die als Sonderausgaben gelten, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.¹¹ Der Versuch, einen umfassenden Sonderausgabenbegriff zu entwickeln, kann nur dahin gehen, dass Sonderausgaben alle Aufwendungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind, die weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben darstellen, die jedoch vom Gesetzgeber aus sozialen, steuerpolitischen und anderen Erwägungen in § 10 EStG als vom Einkommen abzugsfähig aufgelistet sind und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Diese „Aufwendungen“ sind in Ausnahme von den Grundsätzen des § 12 Nr. 1 EStG zum steuerlichen Abzug zugelassen.

Zum Ausschluss vom Sonderausgabenabzug reicht es bereits aus, wenn die betreffenden Aufwendungen begrifflich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren sind. Es kommt dabei nicht darauf an, ob sie sich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich ausgewirkt haben.

2.2.4 Verhältnis Werbungskosten – außergewöhnliche Belastungen

Aufwendungen, die dem Grunde nach Werbungskosten darstellen, kommen nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen in Betracht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Werbungskostenabzug tatsächlich erfolgt; es reicht aus, dass die Aufwendungen ihrer Natur nach als Werbungskosten zu qualifizieren sind. Das entspricht nach der Steuerrechtssystematik der Subsidiarität des Einkommensverwendungsbereichs (Abzug von außergewöhnlichen Belastungen als Teil der Einkommensermittlung, § 2 Abs. 4 EStG) gegenüber den Vorschriften der Einkunftsermittlung. Dieser Grundsatz gilt gleichermaßen im Verhältnis zu den §§ 33 a und 33 b EStG.

2.3 Abzugsberechtigung

2.3.1 Allgemeines

Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensbesteuerung 7 Einkunftsarten, „die der Steuerpflichtige … erzielt“. Mit dieser Formulierung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er die Einkünfte der Person zurechnen möchte, die sie erzielt. „Erzielt“ werden die Einkünfte dabei von demjenigen, der einen der Einkünftetatbestände verwirklicht.

Können oder sollen Einnahmen aus einer der Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG) nicht erzielt werden, gelten die mit dieser Einkunftsart im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entsprechend nicht als Werbungskosten.¹²

Sowohl der Aufwendungsbegriff (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) als auch das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG) verlangen, dass der Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Vermögensminderung erleidet. Diese muss jedoch nicht zwingend mit einer nachhaltigen wirtschaftlichen Belastung einhergehen. Es ist dabei ohne Bedeutung, woher die Mittel stammen, mit denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Das hat zur Folge, dass auch solche Ausgaben als Werbungskosten berücksichtigt werden dürfen, die aus kreditfinanzierten, geerbten oder geschenkten Mitteln erbracht werden. Entsprechend sind nicht die zur Rückzahlung des Darlehens geleisteten Beträge, sondern z. B. die zur Begleichung von Fortbildungskosten geleisteten Ausgaben Werbungskosten, wenn ein Arbeitnehmer zur Bezahlung dieser Kosten das Darlehen aufgenommen hat.¹³ Die zur Rückzahlung des Darlehens geleisteten Beträge stehen zwar in Zusammenhang mit den Aufwendungen für die Berufsfortbildung, dies ändert aber nichts daran, dass sie selbst keine Fortbildungsaufwendungen sind; sie dienen nur der Schuldentilgung und betreffen damit lediglich das Vermögen des Steuerpflichtigen. Im Übrigen müssen die Fortbildungskosten in dem Kalenderjahr als Werbungskosten bei der Einkunftsermittlung abgezogen werden, in dem sie als Ausgaben geleistet wurden. Die Annahme, dass die Ausgabe erst im Jahr der Darlehensrückzahlung geleistet sei, verkennt den Werbungskostenbegriff und wird auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht.

Entscheidungserheblich ist allein der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen. Dieser Zusammenhang ist auch im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge gegeben. So stellen die laufenden Erwerbsaufwendungen eines verstorbenen Steuerpflichtigen, die vom Rechtsnachfolger beglichen werden, bei diesem Werbungskosten der ursprünglich betroffenen Einkunftsart dar. Das gilt selbst dann, wenn das Erwerbsverhältnis vom Rechtsnachfolger nicht fortgesetzt wird.

Anders sieht es bei der Einzelrechtsnachfolge aus. Bei Schenkung, Schuldübernahme oder Vertragseintritt geht die Abzugsberechtigung für Werbungskosten nicht automatisch auf den Rechtsnachfolger über. In derartigen Fällen sind die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 EStG und deren Vorliegen in der Person des Einzelrechtsnachfolgers originär zu prüfen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass beim Rechtsnachfolger eine steuerliche Umqualifizierung der Aufwendungen eintreten kann.

Pauschaliert der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte nach § 40 a EStG, kann der Arbeitnehmer Aufwendungen, die mit dem pauschal besteuerten Arbeitslohn zusammenhängen, nicht als Werbungskosten abziehen.

2.3.2 Drittaufwendungen

Es kann vorkommen, dass die Erwerbsaufwendungen eines Steuerpflichtigen von Dritten getragen werden. Dabei kann die Kostentragung sowohl aufgrund eigener Rechtsverpflichtung des Dritten gegenüber dem Gläubiger als auch durch bloße Zahlungsübernahme für den Steuerpflichtigen erfolgen.

Drittaufwendungen können beim Einkunftserzieler zu Werbungskosten führen, wenn sich die Aufwendungsübernahme als einvernehmliche Abkürzung des ansonsten erforderlichen Zahlungsweges darstellt. Dabei muss die Zahlung durch den Dritten nachweisbar allein im Interesse des Einkunftserzielers erfolgen.¹⁴ Die Beschränkung der Abziehbarkeit von Drittaufwendungen beim Einkunftserzieler auf wissentlich übernommene Beträge erscheint insgesamt betrachtet zur Abkürzung des Zahlungsweges sachgerecht. Allerdings ergibt sich im Umkehrschluss bei dem im Drittinteresse Handelnden, d. h. dem Leistenden, ein Abzugsverbot. In Höhe der Aufwendungen liegt bei ihm im Regelfall eine einkommensteuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung vor. Eine andere Würdigung kann aus allgemeinen Überlegungen nur dann geboten sein, wenn der kostentragende Steuerpflichtige eine eigene Erwerbsleistung erbringt und ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen sowohl zur eigenen als auch zur Leistung des Dritten in Betracht kommt; hier sind im Einzelfall Wertungsüberlegungen anzustellen. Als geeigneter Maßstab könnte dabei auf das Überwiegen abgestellt werden.

2.4 Allgemeiner Werbungskostentatbestand

2.4.1 Tatbestandsmerkmale

Der in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verwendete Werbungskostenbegriff setzt sich aus 3 Tatbestandsmerkmalen zusammen: Es müssen „Aufwendungen“ mit dem Ziel der „Erwerbung, Sicherung und Erhaltung“ der „Einnahmen“ getätigt werden. Ist eines dieser Merkmale nicht gegeben, liegen dem Grunde nach keine Werbungskosten vor.

2.4.1.1 Aufwendungen

Inhaltlich deckt sich der Begriff „Aufwendungen“ mit dem Begriff „Ausgaben“. Er stellt sich in wirtschaftlicher Hinsicht als ein vermögensmindernder Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert dar. Durchbrochen wird dieser Grundsatz lediglich durch die am Aufwand orientierte Verteilungsregelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG (Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung).

Ausgehend von dem in § 8 EStG kodifizierten Einnahmebegriff werden die Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 EStG im Umkehrschluss durch zwei Faktoren bestimmt:

• Gegenstand der Aufwendungen müssen Güter sein, die in Geld oder Geldeswert bestehen;

• die Aufwendungen müssen zu einer tatsächlichen Vermögensminderung führen.

Für die steuerliche Wertung ist es unerheblich, ob es sich um laufende, größere oder kleinere erwerbsbezogene Vermögensminderungen handelt. Auf eine Verpflichtung zur Kostentragung kommt es dabei nicht an. Unerheblich sind auch Gesichtspunkte, ob die Aufwendungen üblich, notwendig oder zweckmäßig sind.

Aufwendungen werden häufig durch Rückzahlungen oder Ersatzleistungen Dritter, auch durch Ansprüche auf solche Rückzahlungen oder durch Ersatzleistungen kompensiert. Bei den Überschusseinkunftsarten müssen diese einander kompensierend gegenüberstehenden Leistungen oder Ansprüche veranlagungszeitraumbezogen jeweils für sich beurteilt werden. Das bedeutet, dass es einen Werbungskostenabzug grundsätzlich nicht hindert, wenn mit der Leistung von Werbungskosten ein Rückzahlungs- oder Ersatzanspruch entsteht. Wird dann aufgrund dieses Anspruches geleistet, ist getrennt zu untersuchen, ob für diese Einnahmen Steuerpflicht besteht. Werbungskosten und Einnahmen aus kompensierenden Ansprüchen können dabei in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anfallen.

Bei der steuerlichen Würdigung von Leistungen, die auf kompensierenden Ansprüchen beruhen, erfolgt weder materiell noch verfahrensrechtlich eine Rückwirkung auf vergangene Steuerabschnitte. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn ein Steuerbescheid insoweit vorläufig ergangen ist; die vermeintliche Rückwirkung betrifft dann nur die Beseitigung der Ungewissheiten, die zur Vorläufigkeit des Bescheides geführt haben.

Muss z. B. ein Steuerpflichtiger, dem in einem Veranlagungszeitraum Einnahmen zugeflossen sind und der mit den Einnahmen für diesen Veranlagungszeitraum gemäß § 11 EStG besteuert worden ist, die Einnahmen ganz oder zum Teil in einem späteren Veranlagungszeitraum zurückzahlen, so sind auch aus dieser Rückzahlung einkommensteuerrechtliche Folgerungen zu ziehen. Die Korrektur könnte theoretisch in der Weise geschehen, dass entweder die Beträge im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung als einkommensmindernd behandelt werden oder dass die Veranlagung des Zeitraums, dem sie zugerechnet worden sind, wieder aufgerollt und das veranlagte Einkommen dieses Veranlagungszeitraums entsprechend gemindert wird. In der Praxis der Finanzämter werden die Beträge im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung vom Einkommen abgesetzt. Die Finanzämter nehmen dabei an, dass auch ohne Rechtsgrund erlangte Einnahmen so lange als zugeflossen gelten, als die Beteiligten dem Empfänger die Einnahmen belassen. Der BFH hält diese Praxis der Finanzämter für rechtlich einwandfrei.¹⁵

In § 11 Abs. 1 EStG ist für das Steuerrecht bestimmt, dass Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen sind, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. Stellt sich später heraus, dass der Steuerpflichtige einen ihm zunächst zugeflossenen Betrag nicht endgültig behalten darf, sondern wieder herauszahlen muss, so ist das ein Vorgang, der sich im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung auswirken muss. Die Rückzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum hebt den Zufluss in einem früheren Veranlagungszeitraum grundsätzlich nicht wieder auf.

Ist demnach die Rückzahlung von Einnahmen einkommensteuerrechtlich ein Vorgang, der im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung zu erfassen ist, so muss geprüft werden, was die zurückgezahlten Beträge ihrer rechtlichen Art nach sind. Der BFH betrachtet diese Rückzahlungen als negative Einnahmen.¹⁶

Rückzahlungen von Einnahmen sind schon begrifflich keine Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Man müsste dem Wortlaut des Gesetzes Gewalt antun, wenn man spätere Rückzahlungen früher vereinnahmter Beträge als „Werbungskosten“ bezeichnen wollte. Ferner sind die Gerichte nicht berechtigt, § 9 EStG über seinen Wortlaut hinaus auszulegen. Es besteht dazu auch keine Veranlassung, weil die infolge der Rückzahlung notwendige Korrektur der früheren Besteuerung sinnvoller vorgenommen werden kann, wenn die Rückzahlungen als negative Einnahmen im Rückzahlungsjahr betrachtet werden.

Diese auf den Veranlagungszeitraum bezogene Einzelbeurteilung entspricht zwar der einkommensteuerrechtlichen Systematik, führt aber häufig – z. B. durch den Progressionseffekt des Steuertarifs – zu wirtschaftlichen Härten. Es ist wenig befriedigend, dass die Steuerverwaltung diese Härten billigend in Kauf nimmt und Gründe für einen Billigkeitserlass als nicht gegeben ansieht.

Bei durchlaufenden Posten tätigt der Steuerpflichtige keine ihm zuzurechnende eigene vermögensmindernde Aufwendung. Es verbleibt ihm lediglich vorübergehend ein Betrag, den er im ausschließlichen oder ganz überwiegenden Interesse eines Dritten zu verauslagen hat. In diesen Fällen erfolgt kein Werbungskostenabzug. Dieser kann entsprechend den Veranlassungsgrundsätzen erst erfolgen, wenn der ursprünglich durchlaufende Posten beim Steuerpflichtigen zu einer tatsächlichen Vermögenseinbuße geführt hat.

Werden irrtümlich geleistete Aufwendungen mit Werbungskostencharakter dem Steuerpflichtigen im selben oder im folgenden Veranlagungszeitraum erstattet, sind sie aus Vereinfachungsgründen steuerneutral zu behandeln. Diese Regelung entspricht der Beurteilung der durchlaufenden Posten, weil es an einer tatsächlich gewollten erwerbsbezogenen Veranlassung fehlt.

Hat z. B. ein Arbeitnehmer beruflich veranlasste Aufwendungen dadurch erspart, dass er Sachbezüge in gleicher Höhe erhalten hat, so steht der Wert der Sachbezüge den entsprechenden Aufwendungen dieses Arbeitnehmers gleich. Die Sachbezüge sind vorbehaltlich der Abzugsbeschränkungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, 6 und Abs. 5 mit dem Wert als Werbungskosten abziehbar, mit dem sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst worden sind.

Führen ersparte Aufwendungen zu steuerpflichtigen Einnahmen, kommt ein fiktiver Werbungskosten-Abzug in Betracht.¹⁷ Führen Zuwendungen des ArbG, durch die sich der ArbN eigene Aufwendungen erspart, beim ArbN zu steuerpflichtigen Einnahmen, können in Höhe der Zuwendungen abziehbare Werbungskosten vorliegen, wenn die Zahlungen durch den Arbeitnehmer zu abziehbaren Werbungskosten geführt hätten (fiktive Werbungskosten).

Steuerfreie Bezüge schließen entsprechende Werbungskosten aus. Entsprechendes gilt für von der Agentur für Arbeit gezahlte Mobilitätshilfen gemäß § 44 SGB III (z. B. Reise-, Fahrt-, Trennungs- und Umzugskostenbeihilfen nach §§ 53 ff. SGB III).

2.4.1.2 Erwerbsbezug

Den Begriffen „Erwerbung, Sicherung und Erhaltung“ kommt im Rahmen des § 9 Abs. 1 EStG eine selbstständige Bedeutung zu. Bei wortgetreuer Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG können Aufwendungen dem Grunde nach nur dann als Werbungskosten in Betracht kommen, wenn sie mit der Zweck- oder Zielrichtung getätigt werden, damit Einnahmen zu erwerben, zu sichern und zu erhalten. Rechtsprechung und Schrifttum charakterisierten den Werbungskostenbegriff deshalb wegen seiner Zweck- und Zielorientierung ursprünglich als rein final, später jedoch auch als kausal. Im Einzelnen gilt:

• „Erwerbung“ von Einnahmen bedeutet, dass der Steuerpflichtige das Erwerben oder die Erhöhung von Bezügen anstreben muss. Der Begriff beinhaltet insoweit einen Zukunftsaspekt.

• „Sicherung“ von Einnahmen beinhaltet den Schutz gegen Verlust abfließender Bezüge.

• „Erhaltung“ von Einnahmen hat die Gewährleistung von Einnahmen der Art und der Höhe nach zum Ziel.

Obwohl diese drei Begriffe in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit einem „und“ verbunden sind, muss dies von der Zielsetzung des § 9 EStG her gesehen als „oder“ interpretiert werden. Die Begriffe gehen auch häufig ineinander über und erlauben dann weder eine klare noch eine trennscharfe Aufwendungszuordnung. Dies erscheint auch nicht erforderlich, denn die verwendeten Begriffe umgrenzen insgesamt lediglich bestimmte, mit einer Aufwendung bezweckte Wirkungsrichtungen.

Für nachträgliche Werbungskosten bestehen keine gesetzlichen Besonderheiten gegenüber Werbungskosten, die im laufenden steuerpflichtigen Einnahmebezug entstehen.

Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit enden in der Regel mit dem Ende der Einnahmen auch die hierauf bezogenen Ausgaben. Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen vormaligen Einnahmen und später anfallenden Ausgaben besteht jedoch, wenn bei der Abwicklung des Beschäftigungsverhältnisses Kosten entstehen, insbesondere wenn ein in Bezug auf das Beschäftigungsverhältnis geführter Rechtsstreit Kosten verursacht oder ein solcher Rechtsstreit durch die Aufwendungen gerade verhindert werden soll¹⁸ oder wenn während des Beschäftigungsverhältnisses in Bezug auf dieses Dauerschuldverhältnisse mit Dritten begründet worden waren, die sich nicht parallel mit dem Arbeitsverhältnis beenden lassen.¹⁹

2.4.1.3 Begriff der Einnahmen

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG muss ein Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einnahmen gegeben sein, um sie als Werbungskosten qualifizieren zu können. Dies muss nicht ein finaler Zusammenhang sein, es reicht vielmehr aus, wenn die Aufwendungen durch eine Leistung veranlasst sind, die ihrerseits der Einkunftserzielung dient.

Maßgeblich ist der Einnahmebegriff des § 8 Abs. 1 EStG. Einnahmen sind danach alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG) zufließen. Umfasst sind somit auch die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.

Nach der herrschenden Auffassung kommen Aufwendungen nur dann als Werbungskosten in Betracht, wenn sie mit steuerpflichtigen Einnahmen bzw. Einkünften in Zusammenhang stehen. Eine Steuerbefreiung der Einnahmen schließt entsprechend den Werbungskostenabzug aus. Diese Auffassung erscheint jedoch nicht präzise. Steuersystematisch kann der Zusammenhang mit steuerbefreiten Einnahmen nur zu einem Abzugsverbot der betreffenden Aufwendungen als Werbungskosten führen, nicht aber ihre Qualifikation verändern. Es wäre genauer, wenn der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG einen Zusammenhang mit steuerbaren Einnahmen im Sinne einer auf steuerbare Einkunftserzielung ausgerichteten Erwerbsleistung fordern würde. Das aber würde wiederum die Gleichstellung mit den Betriebsausgaben infrage stellen, die keinen Einnahmebezug voraussetzen; sie sind vielmehr abziehbar, wenn sie „durch den Betrieb veranlasst“ sind.

Der Gesetzgeber möchte mit der Bezugnahme auf Einkünfte in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen im nicht steuerbaren Bereich wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht vom Abzug ausschließen. Bei den Überschusseinkünften wird eine einkommensteuerlich relevante Betätigung nämlich nur dann angenommen²⁰, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige die Absicht haben muss, auf die voraussichtliche Dauer seiner Betätigung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; nicht steuerbare Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt.

Da der Zusammenhang mit Einnahmen Grundvoraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, können teilentgeltliche Rechtsgeschäfte zu einer Kürzung des Werbungskostenumfangs führen. Die Abzugsmöglichkeit besteht dann nur insoweit, als Einnahmen vorliegen. Als geeigneter Aufteilungsmaßstab kann hier das Verhältnis dienen, in dem die Entgeltlichkeit zur Unentgeltlichkeit steht. Dieser Fall kann beispielsweise bei marktunüblich niedrigem Arbeitslohn eines Arbeitnehmer-Ehegatten eintreten. Ein krasses Missverhältnis muss dabei unterstellt werden.

Eine Besonderheit ist bei Insolvenzverfahren zu beachten, wenn der ArbN Insolvenzgeld von der Agentur für Arbeit erhält. Das²¹ hat in diesem Fall den Werbungskostenabzug für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zugelassen. Das FG begründet dies damit, dass die Aufwendungen objektiv zur Förderung der Berufstätigkeit unternommen worden sind. Daran ändert die fehlende Lohnzahlung nichts. Der Abzug sei auch nicht nach § 3c ausgeschlossen, denn die Fahrten stünden mit dem Insolvenzgeld nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Eine Unmittelbarkeit sei nur dann zu bejahen, wenn die steuerfreien Einnahmen dazu bestimmt seien, Aufwendungen zu ersetzen, die mit Einkünften i. S. d. § 2 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das nach § 3 Nr. 2 steuerfreie Insolvenzgeld sei jedoch nicht dazu bestimmt, dem ArbN nur einen Ersatz für die Fahrtkosten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder für andere Werbungskosten in der Zeit zu verschaffen, in der er keinen Arbeitslohn mehr erhalten hat.

Hierzu vertieft²², dass die Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehen. Das gilt auch für den Zeitraum, für den der ArbN Insolvenzgeld erhält. Die Fahrten dienen dann der Erbringung der arbeitstäglich geschuldeten Dienstleistung. Das Insolvenzgeld erhält der ArbN jedoch nicht für das Erbringen seiner Dienstleistung, sondern wegen der Zahlungsunfähigkeit des ArbG. Der unmittelbare Bezug der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zum Arbeitsverhältnis hat deshalb auch während des Zeitraums, für den der ArbN das Insolvenzgeld erhält, Vorrang und verdrängt den nur mittelbaren Zusammenhang mit dem als Ersatz für den ausgefallenen Arbeitslohn von der Agentur für Arbeit gezahlten Insolvenzgeld.

2.4.1.4 Veranlassungsprinzip

a) Beweggrund

Die Werbungskosten umfassen alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind und soweit sie nicht vom Abzug kraft Gesetzes ausgeschlossen wurden. Der Begriff der Veranlassung beinhaltet dabei das innere oder äußere auslösende Moment, d. h. den Beweggrund für eine Aufwendungen bewirkende Handlung. Dieser Handlung muss eine steuerrelevante Überschusserzielungsabsicht zugrunde liegen.

Bei Arbeitnehmern sind Werbungskosten „alle Aufwendungen, welche die Ausübung des Dienstes mit sich bringt, …, soweit die Aufwendungen nicht nach der Verkehrsauffassung durch die allgemeine Lebenshaltung bedingt sind“.²³ Der BFH fasst somit den Werbungskostenbegriff nicht, wie es der Wortlaut des § 9 EStG nahe legen könnte, rein final auf, sondern in Anlehnung an den Begriff der Betriebsausgaben und zur gleichmäßigen Abgrenzung gegenüber den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung gleichzeitig kausal.²⁴ Diese Auslegung ist unser Erachtens ungenau, da dem naturwissenschaftlichen Kausalitätsbegriff das subjektive Moment fehlt, das jedoch notwendiger Bestandteil des steuerrechtlichen Werbungskostenbegriffes ist. Bei einer Auslegung des Veranlassungsbegriffes sollte daher nach dem schlichten Wortsinn vorgegangen werden. Danach setzt z. B. eine berufliche Veranlassung voraus, dass objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und in der Regel subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufes getätigt werden.²⁵

Da das Veranlassungsprinzip auf einen Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf abstellt, kommt es im Grundsatz nicht darauf an, ob die Aufwendungen aufgrund eines rechtlich nicht zu beanstandenden und moralisch einwandfreien oder aufgrund eines strafbaren, ordnungswidrigen und unmoralischen Verhaltens getätigt werden. So sind beispielsweise Kosten eines Verkehrsunfalles, die ein Steuerpflichtiger bei einer beruflichen Fahrt mit einem Kraftfahrzeug erlitten hat, nicht deshalb von der Berücksichtigung als Werbungskosten ausgeschlossen, weil der Unfall darauf beruht, dass der Steuerpflichtige bewusst und leichtfertig gegen Verkehrsvorschriften verstoßen hat.²⁶ Danach ist die Frage, ob Unfallkosten als Werbungskosten abgezogen werden können, nicht durch ein Heranziehen strafrechtlicher oder zivilrechtlicher Bedingungstheorien zu beantworten. Für das Steuerrecht muss vielmehr eigenständig geprüft werden, ob ein Aufwand beruflich veranlasst ist. Bezogen auf Autounfallkosten bedeutet dies, dass die Fahrt selbst, auf der der Unfall geschehen ist, durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein muss.

Anders wäre jedoch zu entscheiden, wenn ein Steuerpflichtiger aus Rache einen anderen Verkehrsteilnehmer, durch dessen Fahrverhalten er sich belästigt fühlt, anfährt oder wenn er auf der beruflichen Fahrt einem Beifahrer die Schnelligkeit seines Wagens vorführen will und dabei die Herrschaft über das Fahrzeug verliert. In derartigen Fällen sind private Gründe für den Eintritt des Unfalles maßgebend; der Zusammenhang mit dem Beruf ist aufgehoben und der Abzug der Unfallkosten als Werbungskosten verbietet sich nach § 12 Nr. 1 EStG.

Es muss hingenommen werden, dass die Beurteilung von Unfallkosten allein nach dem Veranlassungsprinzip – wie immer, wenn auch die Motivation eine Rolle spielt – Schwierigkeiten bereiten kann. Derartige Schwierigkeiten sind im Grenzbereich des § 12 Nr. 1 EStG nicht zu vermeiden. Ausschlaggebend werden in der Regel die Umstände des Einzelfalles sein, was jedoch nicht ausschließt, dass die Rechtsprechung gewisse Grundsätze herausgearbeitet hat. So wird z. B. bei einer durch Alkoholgenuss beeinträchtigten Fahrtüchtigkeit in den meisten Fällen davon ausgegangen werden können, dass private Gründe zumindest mit maßgeblich für den Unfall gewesen sind, sodass § 12 Nr. 1 EStG einem Abzug der Unfallkosten entgegensteht.

Der Veranlassungszusammenhang wird durchbrochen, wenn das schuldhafte Fehlverhalten im Rahmen der erwerbsbezogenen Tätigkeit die wesentliche Veranlassung darstellt. In diesem Fall werden die erwerbsbezogenen Zielvorstellungen durch solche aus dem Lebensführungsbereich verdrängt. Das führt dann zu einem Ausscheiden des Werbungskostenabzugs.²⁷

Neben diesen objektiven Kriterien des Zusammenhangs mit der Erwerbsleistung kommt es auch darauf an, ob die Aufwendungen subjektiv zur Förderung der Erwerbsleistung getätigt werden. Dieses gleichwertige Nebeneinander der Erfordernisse schränkt der BFH jedoch dahin gehend ein, dass Werbungskosten stets zwingend einen objektiven Zusammenhang voraussetzen, während die subjektive Absicht, mit der Ausgabe die Erwerbstätigkeit zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffes ist, weil z. B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten sind. Stehen Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Beruf, so ist es für den Begriff der Werbungskosten nicht von Bedeutung, ob z. B. die Vorstellungen eines Arbeitnehmers, seinen Beruf zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d. h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen. Die Rechtsprechung hat daher die Anerkennung von Werbungskosten grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Erfolg eingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig sind. Der Steuerpflichtige hat also einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er tätigen möchte.²⁸

Da der Steuerpflichtige selbst entscheiden kann, in welcher Höhe er Aufwendungen tätigen möchte, sind z. B. die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für ein Arbeitsmittel selbst dann als Werbungskosten steuerlich abziehbar, wenn sie ungewöhnlich hoch sind.²⁹ Für ihre Anerkennung als Werbungskosten genügt, dass die Aufwendungen für Güter getätigt werden, die unmittelbar der Erledigung dienstlicher Aufgaben dienen.³⁰ Weitere notwendige Merkmale kennt in Entsprechung zum allgemeinen Werbungskostenbegriff auch der Begriff der Aufwendungen für Arbeitsmittel nicht. Daher ist es unerheblich, ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig sind. Eine Einschränkung erfährt dieser weite Werbungskostenbegriff jedoch insoweit, als stets zu prüfen ist, ob die Aufwendungen für Güter bestritten werden, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) Verwendung finden. Ist das der Fall, genügt die objektive Eignung des Wirtschaftsguts, der Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen zu dienen, allein nicht für die Annahme, dass die Anschaffungskosten Werbungskosten sind.³¹ Vielmehr ist dann zu prüfen, ob objektive Merkmale eine zutreffende, leicht nachprüfbare Trennung der durch die private Lebensführung veranlassten Aufwendungen von den beruflich veranlassten ermöglichen.

Ist das nicht der Fall und sind die durch die private Lebensführung veranlassten Aufwendungen nicht von untergeordneter Bedeutung, ist der Gesamtbetrag der Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar.³² Die subjektive Förderung ist kein in jedem Falle notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffes, weil z. B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip als Werbungskosten berücksichtigt werden müssen. Solche unfreiwilligen Aufwendungen sind gegeben, wenn die Ausgaben auf den Steuerpflichtigen von außen her zukommen oder ihm aufgezwungen werden, ohne dass er sich ihnen entziehen kann. Fehlt indessen, wie in solchen Fällen, die subjektive Förderungsabsicht des Steuerpflichtigen, so muss man allein auf den objektiven Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftsquelle abstellen. Dieser Zusammenhang kann sich auch aus den subjektiven Erwägungen desjenigen ergeben, der die Aufwendungen verursacht.³³

Bewohnt z. B. der Platzwart einer Sportanlage eine auf dem Gelände der Sportanlage befindliche Dienstwohnung und stellt er dort seinen privaten Pkw ab, ist eine während der Öffnungszeiten der Sportanlage von unbekannten Besuchern verursachte Beschädigung des Pkw nicht ohne Weiteres als beruflich veranlasst anzusehen.³⁴

Das Wohnen – auch in einer Dienstwohnung – ist grundsätzlich der privaten Lebenssphäre zuzurechnen und die damit zusammenhängenden Kosten können nicht steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. § 12 Nr. 1). An dieser Beurteilung ändert sich auch dann nichts, wenn der StPfl. aus beruflichen Gründen seinen Wohnsitz an einem solchen Ort innehat oder sogar innehaben muss, an dem sein privates Eigentum einer erhöhten Gefährdung, z. B. in Form erhöhter Diebstahls- oder Beschädigungsgefahr, ausgesetzt ist. Die Wertung, Wohnung sei grundsätzlich privat, bleibt selbst dann von überragendem Gewicht, wenn berufliche Gründe den Ausschlag dafür gegeben haben, gerade diese Wohnung mit ihrer erhöhten Gefährdung für das private Eigentum zu beziehen. Bei einer anderen Betrachtungsweise träten unlösbare Abgrenzungsprobleme auf. Es könnten StPfl. mit entsprechenden Berufen sämtliche Aufwendungen, die mit Gefährdungen zusammenhängen, die sich für alle anderen Bürger als allgemeines Lebensrisiko darstellen, im beruflichen Bereich ansiedeln. Der mit § 12 Nr. 1 EStG verfolgte Zweck zu verhindern, dass bei dafür geeigneten Berufen die Kosten der Lebensführung in einen steuerlich relevanten Bereich verlagert werden, würde in nicht mehr vertretbarer Weise eingeschränkt.

Kritisch ist anzumerken, dass es nach dem vom Gesetzgeber kodifizierten Werbungskostenbegriff allein darauf ankommt, ob die von einem Steuerpflichtigen getätigte Aufwendung oder die erlittene Vermögenseinbuße entsprechend seiner tatsächlichen individuellen Absicht oder Motivation letztlich auf einer erwerbsbezogenen Tätigkeit bzw. Leistung beruht. Auf die objektive Eignung der Vermögensminderung sollte unser Erachtens nicht – wie nach der herrschenden Meinung – vorrangig abgestellt werden, denn sonst dürften eventuelle Fehlaufwendungen steuerlich nicht abziehbar sein. Das bedeutet, dass die tatsächlichen Absichten ausschlaggebendes Kriterium der steuerlichen Beurteilung sein sollten. Die Bedeutung der objektiven Merkmale würde dann in den Bereich des Beweises und der Dokumentation der Beweggründe, Motive und Absichten des Steuerpflichtigen verlagert.

b) Unmittelbarer und mittelbarer Zusammenhang

Nach der Rechtsprechung genügt für den Werbungskostenabzug ein mittelbarer, d. h. über Zwischenstufen bestehender Zusammenhang. Dieser darf aber entsprechend den objektiven Kriterien des Veranlassungsprinzips nicht allzu lose und entfernt sein. Einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der auf Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit des Steuerpflichtigen setzt der Werbungskostenbegriff wegen der inhaltlichen Deckungsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten nicht mehr voraus; das würde nämlich zu dem überwundenen rein finalen Verständnis des Werbungskostenbegriffs zurückführen.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt.³⁵

c) Zeitlicher Zusammenhang

Der Werbungskostenbegriff gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht an einen zeitlichen Zusammenhang gebunden. Entsprechend erfolgt die steuerliche Beurteilung von Aufwendungen unabhängig von zeitlichen Zusammenhängen mit Einnahmen. Das hat zur Folge, dass auch Aufwendungen, die in einem Veranlagungszeitraum vor der geplanten Einkunftserzielung oder nach Beendigung des Einnahmezuflusses anfallen, dem Grunde nach als Werbungskosten in Betracht kommen. Auf den Zusammenhang mit dem Erwerbsbezug gibt die zeitliche Nähe der Aufwendungen allenfalls Indizien; sie hat aber keine rechtsbegründende Bedeutung.

Entscheidend ist der zeitliche Zusammenhang lediglich für die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum der Werbungskostenabzug erfolgen muss (§ 11 Abs. 2 EStG).

d) Örtlicher Zusammenhang

Der örtliche Zusammenhang hat nur bei Aufwendungen mit Auslandsbezug Bedeutung. Dabei sind die Regelungen in DBA zu beachten.

e) Vorab entstandene Werbungskosten

Nicht selten kommt es vor, dass Aufwendungen bereits vor einer geplanten oder realisierten Einnahmeerzielung anfallen. Voraussetzung für den Abzug derartiger Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie mit der angestrebten, auf steuerrelevante Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit in einem „ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang“ stehen.³⁶ Das hat zur Folge, dass Aufwendungen, die „ins Blaue hinein“ getätigt werden, bei denen also noch völlig ungewiss ist, ob und wann es zu einer steuerrelevanten Einnahmeerzielung kommen soll, keine vorab entstandenen Werbungskosten sein können.

Ein „ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang“ zwischen den Aufwendungen und späteren Einkünften besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass ein Steuerpflichtiger den Entschluss, eine Einkunftsart zu begründen, endgültig gefasst hat.³⁷

Auf die zeitliche Nähe der Aufwendungen zum Einnahmezufluss kommt es nicht an. Insbesondere ist der zeitliche Zusammenhang kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal, sondern nur ein Umstand, der den wirtschaftlichen Zusammenhang offenkundig machen und dessen Nachweis erleichtern kann.³⁸

Aufwendungen können in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit selbst dann als Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.³⁹

Vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland sind nicht in die Bemessungsgrundlage der ESt einzubeziehen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen.⁴⁰

Für die Qualifizierung von Aufwendungen als Werbungskosten ist es unerheblich, ob die angestrebte Einkunftserzielung später tatsächlich verwirklicht werden kann. Daher können auch Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sein, wenn die Absicht, Einkünfte erzielen zu wollen, aufgegeben wird.⁴¹

Sogar nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird.⁴²

Der Wille, Einkünfte erzielen zu wollen, muss aus äußeren Tatsachen erkennbar sein. Das kann auf jede erdenkliche Weise dargetan werden. Der Steuerpflichtige, den insoweit die Feststellungslast trifft, wird seine dahin gehende Absicht nur mit Schwierigkeiten darlegen und nachweisen können. Kommt es über die vom Steuerpflichtigen behauptete Absicht zu einem Steuerrechtsstreit, ist es Aufgabe des Tatsachenrichters, sich eine Überzeugung zu bilden. Er sollte dabei auf die Beweisschwierigkeiten des Steuerpflichtigen Bedacht nehmen und die Anforderungen an die Gewichtigkeit der äußeren Tatsachen, die die Absicht belegen können, nicht überspannen. Die eigenen Bekundungen des Steuerpflichtigen, die er umfassend abzugeben hat, sind verständig unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu würdigen.⁴³

Bei einer Bürgschaftsverpflichtung sind Ausgaben zu ihrer Tilgung nur dann als vorab entstandene Werbungskosten anzusehen, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang mit ihr besteht.⁴⁴

Keine vorab entstandenen Werbungskosten sind Beiträge eines Arbeitnehmers zur gesetzlichen Rentenversicherung, die zur Erlangung späterer sonstiger Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG getätigt werden. Sie können kraft gesetzlicher Regelung nur als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Rahmen der für Vorsorgeaufwendungen geltenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 3 EStG) abgezogen werden.⁴⁵

Es würde den Begriff der vorweggenommenen Werbungskosten überspannen, wenn in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit auch solche Aufwendungen abzugsfähig sein sollen, die bereits der Verhinderung der Tätigkeit dienen. Unter diesen Voraussetzungen kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, eine Einkunftsart zu begründen, endgültig gefasst hat.⁴⁶ Ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung gegenüber dem betrieblichen Bereich kann in dieser Auslegung schon deshalb nicht gesehen werden, weil Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen zwar im betrieblichen Bereich, nicht aber – von Ausnahmen abgesehen – im privaten Bereich bei der Besteuerung zu berücksichtigen sind.⁴⁷

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten, müssen sie grundsätzlich aufgeteilt werden. Ist eine solche Aufteilung nicht möglich, müssen sie bei der Einkunftsart berücksichtigt werden, mit der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben.⁴⁸

f) Fehlgeschlagene und vergebliche Aufwendungen

Unter dem Gesichtspunkt des erwerbsbezogenen Veranlassungsprinzips können auch fehlgeschlagene und vergebliche Aufwendungen, die meist in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit anfallen, als Werbungskosten anerkannt werden. Dabei ist jedoch Voraussetzung, dass eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht. Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können als vergeblicher Aufwand selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des StPfl. nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.⁴⁹

g) Aufwendungen bei Unterbrechung der Einkunftserzielung

Die Qualifikation von Aufwendungen als Werbungskosten wird nicht verändert, wenn die steuerrelevanten Einnahmen vorübergehend fehlen. Es kommt – entsprechend dem Veranlassungsprinzip – nur darauf an, ob die Aufwendungen durch die auf Einkunftserzielung ausgerichtete Erwerbstätigkeit ausgelöst sind. Wandelt sich die Unterbrechung später in eine Aufgabe der Erwerbsabsicht um, stellen die Aufwendungen bis zum Zeitpunkt der Aufgabe Werbungskosten dar. Bei dieser Fallgestaltung können im Einzelfall Beweisschwierigkeiten eintreten.

Eine Besonderheit ist zu beachten, wenn im Unterbrechungszeitraum steuerfreie Einnahmen erzielt werden. Nach § 3 c EStG dürfen Ausgaben nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung des § 3 c EStG kein materielles Recht schaffen, sondern nur die Rechtsgrundsätze bestätigen, die von der Rechtsprechung entwickelt worden sind.⁵⁰ Die Rechtsprechung⁵¹ ging bis dahin von der Erwägung aus, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden sollte. Eine solche Auslegung würde nach Ansicht des BFH der Systematik des EStG widersprechen.

Nach Sinn und Zweck des Abzugsverbots in § 3 c EStG ist die Frage des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerfreien Einnahmen und Werbungskosten in jedem Einzelfall zu prüfen. Entsprechend sind steuerfreie Leistungen steuerlich nach ihrer jeweiligen Bedeutung zu würdigen, da nur so die Frage nach einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Werbungskosten beantwortet werden kann.

h) Nachträgliche Werbungskosten

Die Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht bedeutet nicht gleichzeitig, dass damit der wirtschaftliche Erwerbsbezug von Aufwendungen beendet wird. Es können auch zu späteren Zeitpunkten noch Aufwendungen getätigt werden, die sowohl die Zeit der Einnahmeerzielung als auch einen späteren Zeitpunkt betreffen können. In beiden Fällen spricht die h. M. von „nachträglichen Werbungskosten“.

Der Abzug nachträglicher Werbungskosten setzt entsprechend dem Veranlassungsprinzip voraus, dass die Aufwendungen noch mit der ursprünglichen Tätigkeit wirtschaftlich zusammenhängen. Das ist unabhängig von der zeitlichen Nähe zum Einnahmezufluss zu beurteilen.

Wird z. B. ein Steuerpflichtiger, der Geschäftsführer einer GmbH gewesen ist und es in dieser Eigenschaft pflichtwidrig unterlassen hat, für die Abführung der von den Löhnen einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge zu sorgen, als Haftender in Anspruch genommen, sind die auf den Haftungsanspruch geleisteten Zahlungen nachträglich angefallene Werbungskosten.⁴² Geht man davon aus, so der BFH in der Urteilsbegründung, dass der Steuerpflichtige die Zahlungen noch während seines Arbeitsverhältnisses hätte leisten müssen, wird klar, dass auch hier eine derartige Beziehung zwischen Aufwendungen und Einnahmen besteht, wie sie nach § 9 Abs. 1 EStG für den Begriff der Werbungskosten gefordert wird. Schließlich muss ein Arbeitnehmer, der für den seinem Arbeitgeber zugefügten Schaden nicht einsteht, mit Kündigung rechnen. Insofern kann, wenn er „Schadensersatz leistet, angenommen werden, dass seine Zahlungen der „Erzielung von Einnahmen“ dienen. Das setzt jedoch, weil nicht schlechthin jede Beziehung zu den Einnahmen genügt, voraus, dass die Schadensersatzpflicht in einer Verletzung der sich aus dem Arbeitsverhältnis selbst ergebenden Pflichten begründet ist. Das ist z. B. gegeben, wenn der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber durch nicht gehörige Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben versehentlich einen Schaden zufügt oder wenn die Schadensersatzpflicht, die sich aus einer unerlaubten Handlung ergibt, doch wenigstens mit der sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden Tätigkeit in einem durch die Art dieser Tätigkeit bedingten Zusammenhang steht. Ein Fall dieser Art würde z. B. vorliegen, wenn ein angestellter Taxifahrer auf einer „Dienstfahrt“ versehentlich einen Fußgänger anfährt. Dabei steht es der Anerkennung von Schadensersatzleistungen als Werbungskosten nicht entgegen, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Geldstrafen nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Es kommt auch nicht auf die Vorsätzlichkeit oder Fahrlässigkeit des Handelnden an, sofern nur der für die Berücksichtigung von Aufwendungen als Werbungskosten erforderliche Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gegeben ist.

i) Pauschaler Werbungskostenabzug

Ein pauschaler Werbungskostenabzug in Höhe des Beitrages, den die Mitglieder des Bundestages gemäß § 12 AbgG als steuerfreie Aufwandsentschädigung erhalten, kommt für StPfl., die nicht Mitglieder des Bundestages sind, nicht in Betracht. Aus der behaupteten Verfassungswidrigkeit der Steuerfreiheit von Aufwandspauschalen für Bundestagsabgeordnete ergibt sich kein Anspruch auf Einbeziehung in den begünstigten Personenkreis der Bundestagsabgeordneten und Gewährung einer vergleichbaren Steuerbegünstigung.⁵²

j) Gemischte Aufwendungen

Es ist möglich, dass Aufwendungen sowohl durch die Erwerbs- als auch die Privatsphäre veranlasst werden. Bei derartigen Aufwendungen kommt ein Werbungskostenabzug nur dann in Betracht, wenn der Erwerbsbezug nach den Grundsätzen des wirtschaftlich geprägten Veranlassungsprinzips bei weitem überwiegt und Motive der Lebensführung oder der sonstigen Einkommensverwendung ganz in den Hintergrund treten. Es handelt sich also um eine steuerrechtliche Wertungsfrage, die nach den Gegebenheiten des jeweiligen Sachverhalts zu beurteilen ist. Da hierfür vom Gesetzgeber oder der Rechtsprechung kein allgemeingültiger Maßstab vorgegeben ist, bestehen in der Praxis häufig Beweisschwierigkeiten.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt ferner insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist.

2.4.1.5 Vermögenseinbußen

Vermögenseinbußen können Werbungskosten sein. Der Anwendungsbereich erstreckt sich bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auf Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 i. V. m. Nr. 7).

Wird z. B ein Personenkraftwagen, der von einem Arbeitnehmer nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird, entwendet und später in stark beschädigtem Zustand wieder aufgefunden, so kann der dem Arbeitnehmer entstandene und von der Versicherung nicht ersetzte Schaden als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung zu Werbungskosten führen.⁵³ In der Urteilsbegründung weist der BFH darauf hin, dass Veränderungen im Vermögensbereich bei den Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG im Grundsatz steuerlich unbeachtlich sind.⁵⁴ Das gilt jedoch nicht für Arbeitsmittel, weil der Gesetzgeber Aufwendungen zu ihrer Anschaffung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ausdrücklich als Werbungskosten bestimmt hat. Die Anschaffung von Arbeitsmitteln fällt somit ebenso in die berufliche Sphäre wie deren nachfolgende ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Nutzung.

Auf Arbeitsmittel ist auch die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG anzuwenden⁵⁵, nach der Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Keine Werbungskosten stellen dagegen z. B. die Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden aufgrund eines Kfz-Unfalles dar, der sich auf einer an sich beruflich veranlassten Fahrt ereignet hat, wenn der Unfall durch Alkoholeinfluss des Arbeitnehmers herbeigeführt worden ist.⁵⁶ Der BFH sieht einen derartigen Unfall und die dadurch entstandenen Aufwendungen als stets durch die private Lebensführung veranlasst an, wenn private Umstände zur beruflichen Veranlassung der Fahrt hinzutreten und den beruflichen Zusammenhang lösen oder überlagern. Auf das Verschulden, die Strafbarkeit oder das moralische Verhalten des ArbN abzielende Wertungen sind allerdings für die Einordnung von Unfallkosten diesseits oder jenseits der Grenze des § 12 Nr. 1 EStG ungeeignet; strafwürdiges oder verbotenes Verhalten ist deshalb nicht ohne Weiteres nur der privaten Sphäre zuzurechnen. Bei einer durch Alkoholgenuss beeinträchtigten Fahrtüchtigkeit kann aber in den meisten Fällen davon ausgegangen werden, dass private Gründe für den Unfall mit maßgeblich gewesen sind.

Die berufliche Veranlassung eines Schadens kann u. U. auch angenommen werden, wenn der Schaden am Kfz auf einer Berufsfahrt eingetreten ist, denn es gilt der Grundsatz, dass Unfallschäden steuerrechtlich das Schicksal der Fahrt teilen, auf der sie entstanden sind. Ebenso wie aber bei Unfallschäden allzu lose und entfernte Folgen nicht als Werbungskosten anzusehen sind, dürfen auch andere auf einer Berufsfahrt eingetretene Schäden nicht zu Werbungskosten führen, wenn der Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit zu lose und entfernt ist. Nach Auffassung des BFH kann eine berufliche Veranlassung insbesondere dann nicht mehr bejaht werden, wenn nicht durch den beruflichen Einsatz, sondern nur bei dessen Gelegenheit eintretende, also zentrale Ereignisse zum Schadenseintritt geführt haben. Für eine Berufsfahrt mit einem modernen Verkehrsmittel bedeutet dies, dass alle Schäden, die durch die Benutzung des Verkehrsmittels entstehen, beruflich veranlasst sind, nicht aber Schäden, die – wie Diebstahl – lediglich gelegentlich der Fahrt eintreten.

Der BFH hält es für denkbar, Schäden, und zwar auch den Verlust von Geld, dann als beruflich veranlasst anzusehen, wenn der Schaden eine Unfallfolge ist, also z. B. dann, wenn mitgeführtes Geld bei einem Verkehrsunfall, auch bei einem Eisenbahnunglück, verbrennt.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Entsprechend dürfen Werbungskosten nur im Jahr der Leistung berücksichtigt werden. Allerdings fehlt im EStG eine Vorschrift über den Zeitpunkt, wann eine Ausgabe als geleistet gilt.

Allgemein gilt: Geleistet und damit abziehbar sind Werbungskosten in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der geschuldeten Erfüllungsleistung verloren hat; auf den Verlust der rechtlichen Verfügungsmacht kommt es nicht an. Für den Zeitpunkt der „Leistung“ i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die „Leistungshandlung“ entscheidend. Sie ist abgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige von sich aus das Erforderliche getan hat, um den Leistungserfolg herbeizuführen.

Bei bargeldloser Zahlung mittels eines Bar- oder Verrechnungsschecks hat der BFH die Leistung in dem Zeitpunkt als bewirkt angesehen, in dem der Steuerpflichtige die geschuldete Leistungshandlung vorgenommen hat. Die Hingabe des Schecks selbst erfolgt nicht mit Erfüllungswirkung, sondern lediglich erfüllungshalber. Entsprechend erlischt die Verbindlichkeit nach § 364 Abs. 2 BGB im Zweifel erst in dem Zeitpunkt, in dem die Schuld aus dem Scheck erlischt, also im Zeitpunkt der Gutschrift des Scheckbetrags auf dem Konto des Scheckempfängers. Demgegenüber vertritt der BFH⁵⁷ die Auffassung, dass der Abfluss i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits mit Hingabe des Schecks vorliegt. Zur Begründung weist er darauf hin, es sei seit langem anerkannt, dass es für die Rechtzeitigkeit einer Zahlung genügt, wenn der Gläubiger den Scheck innerhalb der Zahlungsfrist erhält, vorausgesetzt, dass der Leistungserfolg später eintritt. Für den im bargeldlosen Zahlungsverkehr noch bedeutsameren Verrechnungsscheck gilt Gleiches. Die rechtliche Möglichkeit, dass der Scheck gesperrt oder widerrufen wird, bleibt dabei außer Betracht. Andernfalls wäre der im Interesse aller Beteiligten liegende bargeldlose Zahlungsverkehr wenig wirkungsvoll. Im bargeldlosen Zahlungsverkehr wird die Hingabe des Schecks mehr und mehr als Zahlungsmittel angesehen, wenn auch die Möglichkeit, dass der Scheck nicht eingelöst wird, rechtlich dazu führt, dass die Scheckhingabe zwar als Leistung, jedoch nicht als Erfüllung angesehen wird. Somit gilt als Zeitpunkt der Leistung bereits die Hingabe des Schecks, wenn und soweit der Leistungserfolg später tatsächlich eintritt.⁵⁸

Eine Ausgabe, die mittels Überweisungsauftrag von einem Bankkonto geleistet wird, ist bei dem Kontoinhaber in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Überweisungsauftrag der Bank zugegangen ist und der Steuerpflichtige im Übrigen alles in seiner Macht stehende getan hat, um eine unverzügliche bankübliche Ausführung zu gewährleisten. Hierzu gehört insbesondere, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Erteilung des Überweisungsauftrages für eine genügende Deckung auf seinem Girokonto gesorgt hat.⁵⁹

Nach der herrschenden Meinung in der zivilrechtlichen Rechtsprechung genügt es für die Rechtzeitigkeit der Leistung bei Überweisungen im Bankgiroverkehr, dass der Überweisungsauftrag vor Ablauf der Zahlungsfrist bei der Überweisungsbank eingegangen ist, weil der Schuldner damit das seinerseits für die Leistung Erforderliche getan hat, wenn und soweit für die Durchführung des Überweisungsauftrags eine genügende Deckung auf seinem Girokonto vorhanden ist und so die Bank – indem sie ihrer Verpflichtung aus der erteilten Weisung nachkommt – den eingegangenen Auftrag unverzüglich ausführen kann. Dabei kann die Deckung auf dem Konto darin bestehen, dass der Schuldner bei der Überweisungsbank ein Guthaben unterhält oder dass ihm ein entsprechender Kreditrahmen zur Verfügung steht. Hinzukommen muss noch, dass der geschuldete Betrag später beim Gläubiger tatsächlich eingeht oder seinem Konto gutgeschrieben wird.

Diese zum bürgerlichen Recht entwickelten Grundsätze zur Rechtzeitigkeit der Leistung bei solchen Geldschulden, die als qualifizierte Schickschulden anzusehen sind, müssen bei Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechend angewendet werden. Unter Berücksichtigung der bei § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise macht es keinen Unterschied, ob die Bank den dem Überweisungsempfänger auszuzahlenden oder gutzuschreibenden Betrag durch eine Bareinzahlung erhält oder dem Girokonto des Steuerpflichtigen entnimmt.

Dieser Rechtsauffassung steht nicht entgegen, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Bank keinen unwiderruflichen Überweisungsauftrag erteilt hat, sodass der Überweisungsauftrag noch bis zur Erteilung der Gutschrift auf dem Konto des Überweisungsempfängers widerrufen werden kann. Würde der Steuerpflichtige in einem solchen Fall den Überweisungsauftrag gegenüber seiner Bank widerrufen oder würde es die Bank ablehnen, den Auftrag auszuführen, so stellt sich die Frage des Abflusses von Ausgaben ebenso wenig wie die der Rechtzeitigkeit der Zahlung im Zivilrecht, da dann feststeht, dass keine Ausgaben im maßgebenden Veranlagungszeitraum geleistet worden sind.

Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben , z. B. Beiträge zu Berufsverbänden, Schuldzinsen, Ratenzahlungen für Wirtschaftsgüter, die der Einnahmeerzielung dienen, und dergleichen gilt § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG. Das hat zur Folge, dass regelmäßige Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, in diesem Kalenderjahr als geleistet gelten.

Für einmalige Ausgaben richtet sich der Zeitpunkt des Abfließens danach, ob und wann der Steuerpflichtige wirtschaftlich über den verausgabten Betrag in der Weise verfügt hat, dass er selbst nicht mehr anderweitig über ihn verfügen kann. Die Frage ist von besonderer praktischer Bedeutung für Ausgaben, die unmittelbar vor Ablauf eines Kalenderjahres geleistet werden mit dem Ziel, die für das abgelaufene Kalenderjahr zu versteuernden Einkünfte zu mindern.

2.4.2 Werbungskostenersatz

a) Werbungskostenersatz durch private Arbeitgeber

Werbungskostenersatz kommt häufig bei Arbeitnehmern vor. Ebenso wie einem Unternehmer steht es einem Arbeitnehmer frei zu entscheiden, welche Aufwendungen er im dienstlichen Interesse tätigen möchte. Aus der Natur des Dienstverhältnisses kann sich allerdings für den Arbeitnehmer aufgrund seiner Weisungsgebundenheit eine Abweichung insofern ergeben, als der Arbeitgeber bezüglich der Ausführungen des Dienstgeschäftes gewisse Anordnungen, auch einschränkender Art, geben kann.

Grundsätzlich besteht keine Wechselwirkung zwischen der steuerlichen Beurteilung von Werbungskosten und dem hierfür gewährten Kostenersatz durch den Arbeitgeber. Es kann daher nicht uneingeschränkt die Konsequenz aufgezeigt werden, dass der Kostenersatz insoweit steuerfrei sei, als dem Arbeitnehmer Aufwendungen ersetzt werden, die bei ihm Werbungskosten darstellen. Es gibt vielmehr konkret festgelegte Fälle, in denen der Kostenersatz steuerfrei bleiben darf (Kosten für Verpflegung und Unterkunft auf Dienstreisen, Kilometergelder, Fahrgeldentschädigungen usw., Umzugskosten, Auslösungen, bestimmte Heimarbeiterzuschläge).

Decken die festgelegten Pauschalbeträge, die dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden können, die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht, so bleibt es diesem unbenommen, seine tatsächlich entstandenen Kosten – unter Beachtung der zugelassenen Höchstbeträge bei Verpflegungsmehraufwendungen – geltend zu machen und die den steuerfrei gebliebenen Werbungskostenersatz übersteigenden Beträge als Werbungskosten abzuziehen. Dies gilt jedoch nicht, wenn in dem Ersatz niedrigerer Beträge eine durch das Arbeitsverhältnis bedingte, für den Arbeitnehmer zumutbare Weisung des Arbeitgebers zur Begrenzung der Aufwendungen zu sehen ist, wenn die Anwendung von Pauschalbeträgen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde⁶⁰ oder wenn die Aufwendungen in die Privatsphäre hinüber reichen.

Grundsätzlich ist jeder Ersatz durch den Arbeitgeber beim Arbeitnehmer steuerpflichtiger Arbeitslohn, sofern nicht eine Steuerbefreiungsvorschrift greift. Soweit Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohns, also begrifflich Werbungskosten, ersetzt werden sollen, müssen diese Aufwendungen vom Arbeitnehmer einzeln nachgewiesen werden. Gleiches gilt, wenn Pauschalvergütungen gewährt werden, z. B. bei Reisekostenabgeltung oder Kilometergeldern ohne Nachweis der Tage und der gefahrenen Kilometer mit einem festen Monatsbetrag. Auch in diesem Fall ist die Vergütung zunächst steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer ist jedoch berechtigt, die eventuell höheren Kosten durch tatsächliche Abrechnung der Aufwendungen nachzuweisen oder ohne Einzelnachweis der Kosten an Hand der nachgewiesenen Reisetage bzw. gefahrenen Kilometer die zugelassenen Pauschsätze als Werbungskosten geltend zu machen.

Erstattet der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.

b) Werbungskostenersatz im öffentlichen Dienst

Lange Zeit hat es der BFH abgelehnt, bei Beamten und Angestellten des öffentlichen Dienstes solche Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen, deren Ersatz durch den Dienstherrn entweder abgelehnt worden war oder deren Erstattung der ArbN nicht beantragt hatte, weil die diesbezüglichen Dienstvorschriften einen solchen Ersatz nicht vorsahen. Diese Abgeltungstheorie hat der BFH fallen gelassen. Das hat zur Folge, dass die Leistungen der öffentlichen Dienstherren an ihre Bediensteten steuerlich nicht mehr als Vollersatz aller entstandenen Aufwendungen angesehen werden. Im⁶¹, wird entsprechend verdeutlicht, dass bei Dienstreisen von ArbN des öffentlichen Dienstes i. d. R. auch der Unterschied zwischen den nach Reisekostenrecht erstatteten Beträgen und den Pauschbeträgen der LStR als Werbungskosten anzuerkennen ist. Das gilt nur dann nicht, wenn die Anwendung der Richtlinien-Pauschbeträge offensichtlich zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde oder wenn der Dienstherr dem Bediensteten eine zumutbare Weisung zur Begrenzung der Aufwendungen gegeben hat.

2.4.3 Abzugsbeschränkung nach § 3 c EStG

Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 3 c EStG). Diese Abzugsbeschränkung greift somit für solche Ausgaben ein, die bei der Einkunftsermittlung abgezogen werden und dem Grunde nach Werbungskosten darstellen.

Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich.

Erhält z. B. ein Auslandslehrer steuerfreie Auslandsbezüge, so sind seine Aufwendungen zu dem Teil nicht als Werbungskosten abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen entspricht.⁶²

Die auf eine Auslandstätigkeit entfallenden Werbungskosten, die nicht eindeutig den steuerfreien oder steuerpflichtigen Bezügen zugeordnet werden können, sind regelmäßig zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen während der Auslandstätigkeit entspricht.⁶³

Zahlt ein Arbeitnehmer an seinen früheren ausländischen Arbeitgeber wegen vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Vertragsstrafe, um ein besser bezahltes Arbeitsverhältnis im Inland eingehen zu können, so stellt diese Vertragsstrafe Werbungskosten dar, weil eine berufliche Veranlassung bestand.⁶⁴