Lösungen durch die Gestaltung des Prüfungsprozesses

Weimann, Matthias

doi:10.1007/978-3-658-00135-3_7

Lösungen durch die Gestaltung des Prüfungsprozesses

Matthias Weimann⁶

Chapter

4232 Accesses

Part of the book series: Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen ((MFU))

Zusammenfassung

Nachdem die zu der Herausforderung für den Wirtschaftsprüfer führenden Problemstellungen des Status quo ausführlich beschrieben wurden, ist nach Lösungsansätzen zu suchen, die dazu beitragen, die im Rahmen der Prüfung von Zeitwerten auftretende Unsicherheit hinsichtlich des Prüfungsurteils zu beheben.

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Notes

1.
Das IASB definiert diese Erkenntnis hingegen weg, indem es in IAS 8.33 vorgibt, daß die „Verwendung vernünftiger Schätzungen […] bei der Aufstellung von Abschlüssen unumgänglich [ist] und […] deren Verlässlichkeit nicht (sic!)“ beeinträchtigt.
2.
Zur Entscheidungsrelevanz von Prognosen vgl. Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Prognoseprüfung (2003), S. 106. Vgl. hierzu ebenfalls die Ausführungen zur Diskrepanz zwischen der Relevanz und der Verläßlichkeit in Abschnitt IV.1.2.4.
3.
Zwar besteht das Argument der Unmöglichkeit der Prüfung und Testierung von Prognosen, was jedoch lediglich vordergründig gilt. Obschon das punktuelle Eintreten einer Prognose nicht beurteilt werden kann, vermag der Prüfer dennoch über künftige Ereignisse zu urteilen. Es sei an die Prüfung von Finanzplänen oder auch Kreditwürdigkeitsprüfungen, die den Charakter von Prognoseprüfungen aufweisen, sowie die Prüfung der Gültigkeit der Fortführungsprämisse erinnert. Vgl. hierzu ausführlich Rückle, Prognoseprüfung (1984), S. 67 f. sowie das dort angeführte Schrifttum. Zur Beurteilung der Fortführungsprämisse gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB vgl. weiterführend Groß/Amen, Fortbestehensprognose (2003). Ferner sei an die Prognoseprüfung im Rahmen der Prüfung des Lageberichts erinnert, der nach § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft beurteilen und erläutern soll. Angaben zur Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung sind vom Wirtschaftsprüfer zu prüfen. Zu den Anforderungen an die Prognoseberichterstattung, als Bestandteil des Lageberichts, vgl. im allgemeinen Baetge/Hippel/Sommerhoff, Praxis der Prognoseberichterstattung (2011) sowie Klein/Hartmann/Scherr, Prognoseberichtspublizität (2011). Für weitere Beispiele der Prognoseprüfung nach deutschem Handelsrecht vgl. Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Prognoseprüfung (2003), S. 109.
4.
Vgl. insbesondere Bretzke, Überprüfbarkeit von Prognosen (1974), Bretzke, Prognosepublizität (1979), Rückle, Prognoseprüfung (1984), Bretzke, Prognoseprüfung (1992). Vgl. ferner auch Hagest/Kellinghusen, Problematik der Prognoseprüfung (1977).
5.
Vgl. Rückle, Prognoseprüfung (1984), S. 69.
6.
Vgl. beispielsweise Hansmann, Prognosemethoden (1993), Mandl/Jung, Schätzprüfung (2002), Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Prognoseprüfung (2003), Coelen/Schlecht, Anforderungen an Prognoseprüfungen (2004) oder Wagenhofer/Ewert, Unternehmensrechnung (2007), S. 370 ff.
7.
Vgl. auch Dörner, Anforderungen (1998), S. 1 f., Lück, Abschlußprüfung (1999), S. 19.
8.
Vgl. im folgenden Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1046 f., Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 584 f., Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 200 f., Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 404 ff.
9.
Während das Vorsichtsprinzip im alten RK noch verankert war, wurde es im neuen CF gestrichen, da es nach Ansicht des IASB im Widerspruch zur Neutralität steht. Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt II.1.1. Ein Konflikt zur Neutralität besteht aber nur bedingt. Offenbar wurde händeringend nach einem Grund gesucht, folgenden essentiellen Punkt wegzudefinieren: Nach RK.37 bedeutete Verläßlichkeit, „dass ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ermessensausübung, die für die erforderlichen Schätzungen unter ungewissen Umständen erforderlich ist, einbezogen wird, so dass Vermögenswerte […] nicht zu hoch […] angesetzt werden“. Für die Bewertung eines Vermögenswerts zum beizulegenden Zeitwert bedeutete dies, daß die ungewissen Annahmen über künftige Ereignisse in der Weise zu treffen sind, daß beizulegende Zeitwerte nicht systematisch überbewertet werden. Auf die Vermeidung von Überbewertungen von Vermögenswerten scheint das IASB nun kein gesteigertes Augenmerk mehr zu legen.
10.
Vgl. im folgenden Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1048, Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 587, Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 406.
11.
Vgl. Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 580.
12.
Rückle, Prognoseprüfung (1984), S. 69.
13.
Müller/Suttner, Pflichtrotation (2011), S. 12.
14.
Vgl. Ernst & Young, Fair Value (2005), S. 3.
15.
Diesen Ausführungen liegt das Prognosebegriffsverständnis von Bretzke zugrunde. Danach ist eine Prognose „eine Aussage über eine noch nicht existente Realität und kann als solche im Zeitpunkt ihrer Herleitung weder bestätigt noch widerlegt (d.h. weder als ‚wahr‘ noch als ‚falsch‘ bezeichnet) werden“. Bretzke, Überprüfbarkeit von Prognosen (1974), S. 293. Zum Prognosebegriff vgl. ferner auch ausführlich Bretzke, Prognoseproblem (1975), S. 116 ff.
16.
Unter „Klasse“ werden nachfolgend ähnliche Vermögenswerte verstanden, die für die Darstellung im Jahresabschluß in Bilanzpositionen zusammengefaßt werden. Dabei liegt die Annahme zugrunde, daß ähnliche Vermögenswerte – in Abhängigkeit der Zugehörigkeit zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen – auf gleiche Weise bilanziert werden. Darauf aufbauend wird vereinfachend angenommen, daß auf der dritten Hierarchiestufe zu treffende Ermessensentscheidungen oder Prognoseannahmen für eine Klasse von Vermögenswerten in gleicher Weise getroffen werden. Wäre dies nicht der Fall, wären für jeden Vermögenswert, der entsprechend zeitbewertet wird, eigenständige Anhangangaben erforderlich.
17.
Diese Aussage gilt mit Ausnahme des erstgenannten Punktes uneingeschränkt für die nachfolgend dargestellten Anhangangaben.
18.
Vgl. IFRS 7.27A i.V.m. IFRS 7.27B(a). Zukünftig ist die Hierarchiestufe, auf der die Wertermittlung erfolgt, auch gemäß IFRS 13.93(b) anzugeben.
19.
Zukünftig ist das Bewertungsverfahren gemäß IFRS 13.93(d) für Bewertungen auf Stufe 2 und 3 (zusätzlich i.V.m. IFRS 13.93(g)) zu beschreiben.
20.
Beispielsweise ist nach IAS 16.77(d) – allerdings nur im Fall der Neubewertung einer Sachanlage – die Bewertungstechnik anzugeben, sofern der Preis nicht am aktiven Markt ablesbar oder durch eine Vergleichstransaktion ermittelbar ist. Als weiteres Beispiel ist IAS 38.124(c) zu nennen. Demgemäß sind ausschließlich bei der Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten nach dem Neubewertungsmodell die Methoden anzugeben, die zur Schätzung des beizulegenden Zeitwerts geführt haben. Nach IFRS 7.27 sind für Finanzinstrumente die Methoden anzugeben, nach welchen der beizulegende Zeitwert bestimmt wird.
21.
Dieser Mangel wird durch IFRS 13 nicht behoben. Gemäß IFRS 13.92(d) entscheidet die bilanzierende Unternehmung darüber, ob zusätzliche Angaben notwendig sind, damit die Adressaten quantitative Informationen (besser) beurteilen können.
22.
Gemäß IFRS 13.91(a) i.V.m. IFRS 13.93(d) sind neben den Bewertungstechniken auch die Eingangsparameter anzugeben, die der Bewertung zugrunde liegen. Eine Unterteilung in Parameter der Zähler- und Nennergröße ist nicht vorgesehen. Gemäß IFRS 13.93(d) i.V.m. IFRS 13.IE63 sind bei Bewertungen auf Stufe 3 quantitative Informationen über signifikante nicht-beobachtbare Eingangsfaktoren anzugeben. Zu diesen Faktoren vgl. zudem Abschnitt IV.3.2.1.
23.
Durch die Ausstrahlungswirkung des IFRS 13 wird sich der Wortlaut dahingehend ändern, daß die Annahmen zukünftig nur noch anzugeben, aber nicht zu beschreiben sind.
24.
Das gleiche Problem stellt sich nach IAS 41.47: Zwar sind die wesentlichen Annahmen anzugeben, die zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen werden, doch erfolgen keine konkreten Hinweise auf die Art der offenzulegenden Angaben.
25.
Vgl. hierzu die Ausführungen zu den Anhangangaben zur Nennergröße des Bewertungskalküls.
26.
Diese Ansicht teilt auch Lüdenbach. Vgl. Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 52 f.
27.
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen (2011), S. 143.
28.
Weswegen das IASB in IAS 1.130 ergänzt, daß der Standard „einem Unternehmen nicht die Angabe von Budgets oder Prognosen im Rahmen des Paragraphen 125“ vorschreibt, bleibt ebenfalls ein Mysterium, da dem IASB geläufig sein sollte, daß Annahmen den wesentlichen Bestandteil einer Prognose bilden. Lüdenbach spricht in diesem Zusammenhang von einer impliziten Schutzklausel, welche den Regelungszweck des IAS 1.125 konterkariert, wobei sich diese insbesondere auf Angaben über den Nutzungswert des derivativen Geschäfts- und Firmenwerts bezieht, da dieser i.d.R. auf der internen Unternehmungsplanung gründet, welche nicht offengelegt werden soll. Vgl., wie im folgenden, Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 58. Daraus folgt, daß anstatt konkretisierender Angaben über den bilanzierten Wert pauschalierte Aussagen mit eingeschränktem Informationsgehalt erfolgen können.
29.
Vgl. auch Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 57.
30.
Dabei sind insbesondere die Vorgaben des IAS 1.60-76 zu beachten, die Unterscheidungskriterien für die Kurz- und Langfristigkeit von Bilanzpositionen regeln. Zur Objektivierung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer i.S.d. Prognosezeitraums im speziellen Fall der Zeitbewertung immaterieller Vermögenswerte vgl. eingehend Kasperzak/Kalantary, Objektivierung Teil 1 (2011) sowie Kasperzak/Kalantary, Objektivierung Teil 2 (2011).
31.
Vgl. auch Baetge, DCF-Kalkül (2009), S. 19.
32.
Vgl. die Ausführungen in Abschnitt IV.1.2.3.
33.
Vgl. insbesondere Baetge, DCF-Kalkül (2009), S. 19 f. sowie das dort angeführte Schrifttum.
34.
Vgl. Haßlinger, IFRS-Rechnungslegung (2011), S. 154 und die dort angeführte Literatur.
35.
Zwar wird in IAS 1.126 nur von der Ermittlung des „erzielbaren Betrag[s] bestimmter Gruppen von Sachanlagen“ gesprochen, doch handelt es sich zweifelsohne nicht um eine abschließende Betrachtung, da der erzielbare Betrag nur „beispielsweise“ genannt wird. Somit ist IAS 1.126 auslegungsbedingt auf alle Ausprägungsformen des beizulegenden Zeitwerts anwendbar.
36.
Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 63.
37.
Auch Brüggemann empfiehlt die Angabe von Wertbandbreiten im Anhang, wenn Bewertungsunsicherheiten vorliegen. Vgl. Brüggemann, Berichterstattung im Anhang (2007), S. 98 f. sowie das dort angeführte Schrifttum.
38.
Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 202.
39.
Zwar wird in IAS 1.129(c) explizit auf die Angabe von Bandbreiten eingegangen, doch bezieht sich diese Angabe lediglich auf „die Bandbreite der vernünftigerweise für möglich gehaltenen Gewinn[e] und Verlust[e] innerhalb des nächsten Geschäftsjahres“, die sich aus den Buchwerten der Vermögenswerte ergeben. Vielmehr ist an dieser Stelle jedoch erneut auf die Zeitpunktbetrachtung der Bilanz hinzuweisen. Demnach ist dem Abschlußadressaten zunächst aufzuzeigen, welche potentiellen Werte der beizulegende Zeitwert zum Stichtag einnehmen könnte. Daß in einem nachgelagerten Schritt aus unterschiedlichen Buchwerten zukünftig unterschiedliche Aufwendungen oder Erträge resultieren, liegt auf der Hand. Da es sich, wie bereits erwähnt, bei den in IAS 1.129 genannten Beispielen nicht um eine abschließende Aufzählung handeln kann und Bandbreiten – wenn auch zweckentfremdet – exemplarisch genannt werden, kann die geforderte Anhangangabe problemlos aus diesem IAS abgeleitet werden.
40.
Gemäß IFRS 13.93(h)(i) haben für wiederkehrende Zeitwertermittlungen auf Stufe 3 Sensitivitätsangaben zu erfolgen.
41.
Diese Forderung ergibt sich zukünftig auch aus IFRS 13.93(h)(ii).
42.
Zu den Besonderheiten nach IFRS 7 vgl. Schön, Sensitivitätsanalysen nach IFRS 7 (2011).
43.
Zur Angabe von Schätzunsicherheiten vgl. auch Ernst & Young, Fair Value (2005), S. 3.
44.
Vgl. Brüggemann, Berichterstattung im Anhang (2007), S. 98.
45.
Müller/Suttner, Pflichtrotation (2011), S. 12.
46.
Es ist zu berücksichtigen, daß die bilanzierende Unternehmung die Absicht verfolgen mag, Zeitwerte bewußt auf die gewählte Weise anzusetzen und keinerlei Nutzen darin sieht, Informationen zur Verfügung zu stellen, die über das von den IFRS explizit geforderte Maß hinausgehen. So kann die Befürchtung bestehen, daß ausschließlich die Konkurrenz Adressat derartiger Anhangangaben ist. Vgl. Haaker/Freiberg, Aufblähung des Anhangs (2011), S. 79.
47.
Freilich spielt dabei die Befürchtung, einen Mandanten zu verlieren, eine entscheidende Rolle.
48.
IFRS 13.92(d) mißachtet diese Forderung hingegen.
49.
Durch die Verankerung entstünde überdies ein stärkeres prüferisches Druckmittel: Der Rechnungslegende kann sich der Veröffentlichung der notwendigen Informationen spätestens dann nicht mehr entziehen, wenn explizite Vorgaben entsprechende Anhangangaben fordern. Denn fehlen im Abschluß durch die Rechnungslegungsnormen geforderte Anhangangaben, liegt unstreitig ein Verstoß vor, der zwingend und nicht nur auslegungsbedingt im Prüfungsurteil zu würdigen ist. Schließlich ist davon auszugehen, daß der Prüfer bei Auslegungsspielräumen das Fehlen von Angaben eher akzeptieren wird.
50.
Ferner wird nicht jede prognoseabhängige Wertfindung für den Jahresabschluß wesentlich sein. Ist eine Bilanzposition jedoch wesentlich und liegen dieser die angeführten Prognoseannahmen zugrunde, muß der Prüfer für eine entsprechende Anhangangabe sorgen.
51.
Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen (2011), S. 722.
52.
Durch diesen – aus Sicht der Prüfbarkeit vermeintlichen – Vorteil sollen keineswegs die Bestrebungen des IASB (und z.T. der EU) zur Einführung der IFRS für KMU gutgeheißen werden. Vielmehr ist sich der Meinung von Schildbach/Grottke anzuschließen, welche die gegenwärtigen Bestrebungen kritisieren, vgl. Schildbach/Grottke, Gefahr für den Mittelstand (2011). Zur Vorgehensweise der Konsultation der EU-Kommission in bezug auf die Übernahme der IFRS für KMU vgl. kritisch Schildbach, IFRS (2011). Unkritisch über tagesaktuelle Informationen zu den IFRS für KMU unterrichten die Netzseiten der IFRS Foundation. Vgl. IFRS Foundation, IFRS for SMEs (2011).
53.
Vgl. Boecker/Reuter/Zwirner, Umstellung der Rechnungslegung (2009), S. 81 sowie Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch, IFRS (2009), S. 136 und 567.
54.
Vgl. Boecker/Reuter/Zwirner, Umstellung der Rechnungslegung (2009), S. 81. Zu einer allgemeinen Übersicht über den IFRS-Anhang und dessen Inhalte vgl. ausführlich Driesch, Anhang (2009). Zu der Tatsache, daß IFRS-Anhänge inhaltlich überladen sind sowie zu den nachteiligen Wirkungen zu großer Informationsmengen vgl. Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 66-69. Im Schrifttum ist aber auch die Auffassung zu finden, daß umfangreiche Anhangangaben nicht zwangsläufig von Nachteil sind. Vgl. Haaker/Freiberg, Aufblähung des Anhangs (2011), S. 80.
55.
Vgl. insbesondere Brüggemann, Berichterstattung im Anhang (2007), S. 99.
56.
Vgl. Küting, Bilanzpolitik (2005), S. 505.
57.
Vgl. beispielsweise IAS 36.6. Die Abgrenzung eines aktiven Marktes von einem illiquiden Markt ist weder in den IFRS noch im deutschen Handelsrecht klar geregelt. Sie ist stets produktabhängig, also insbesondere unter Beachtung der Laufzeit des entsprechenden Vermögenswerts vorzunehmen. Vgl. hierzu IDW, RS BFA 2 (2010), Rz. 41. In bezug auf Finanzinstrumente nennt das IDW folgende Kriterien, die für einen nicht (mehr) aktiven Markt sprechen: eine signifikante Ausweitung der Geld-Brief-Spanne, einen erheblichen Rückgang der Handelsvolumina, insbesondere im Verhältnis zu den in der Vergangenheit gehandelten Volumina, bedeutsame Preisschwankungen im Zeitablauf oder zwischen Marktteilnehmern sowie die Tatsache, daß Preise nicht laufend zur Verfügung stehen. Vgl. ebenda, Rz. 41.
58.
Dies führt tendenziell zu einem höheren Ansatz der Aktiva. Werden zeitzubewertende Passiva vice versa parallel mit dem „niedrigsten“ Preis angesetzt, führt dies ceteris paribus zu einer Ausweitung der Bilanzsumme bei gleichzeitigem Anstieg des Eigenkapitals.
59.
Gemäß IFRS 13.91(a) i.V.m. IFRS 13.93(d) sind bei Bewertungen auf Stufe 2 und 3 die Bewertungstechniken und die Eingangsparameter, die der Bewertung zugrunde liegen, sowie Änderungen der Bewertungsverfahren anzugeben. Welche Eingangsparameter anzugeben sind, wird jedoch nicht erwähnt. Die nachfolgenden Darstellungen zeigen die notwendigen Angaben zu Bewertungsparametern indes auf.
60.
Vgl. diesbezüglich die Ausführungen in Abschnitt IV.1.2.4.
61.
Dies ist schließlich die Voraussetzung dafür, daß zur Wertfindung überhaupt auf zeitliche Vergleichspreise abgestellt werden darf. Vgl. z.B. IAS 41.18(a).
62.
Vgl. hierzu Ballwieser/Küting/Schildbach, Wertansatz (2004), S. 537. Zu den verbleibenden Ermessensproblemen bei der Ermittlung beizulegender Zeitwerte durch Gutachter vgl. außerdem die Ausführungen in Abschnitt IV.1.2.4 sowie das dort angeführte Schrifttum.
63.
Bezug nehmend auf Grundstücke vgl. hierzu ausführlich Ballwieser/Küting/Schildbach, Wertansatz (2004), S. 540 sowie die dort angefügte Literatur.
64.
So auch Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 43. Auch in diesem Fall würde die Angabe jedoch dem Ermessen der Unternehmungsleitung obliegen.
65.
Für diese Vorgehensweise spricht auch, daß „IAS 1.125ff. (sic!) eher eine quantifizierte Form der Offenlegung des Ermessens verlangt, während nach IAS 1.122ff. (sic!) […] allgemeine Beschreibungen ausreichen“. Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 43. So empfiehlt es sich gerade bei den Komponenten des Bewertungskalküls, verbale Angaben durch quantitative Angaben, beispielsweise über die Eintrittswahrscheinlichkeiten getroffener Annahmen oder über die ermittelte Marktrisikoprämie, zu ergänzen. Dies erhöht die Anschaulichkeit und damit die Transparenz der entsprechenden Werte.
66.
Vgl. auch Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 48.
67.
Vgl. sinngemäß Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 54.
68.
Vgl. Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 47.
69.
Vgl. hierzu auch Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 47 f.
70.
Vgl. Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 47. Vgl. z.B. IAS 1.122, wonach Ermessensentscheidungen zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts im Anhang anzugeben sind, sofern diese aus Sicht des Rechnungslegenden wesentlich sind.
71.
Lüdenbach, Anhang (2011), Rz. 65.
72.
Vgl. auch Brüggemann, Berichterstattung im Anhang (2007), S. 98.
73.
Vgl. auch Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 202 f.
74.
Ballwieser/Küting/Schildbach, Wertansatz (2004), S. 547 f.
75.
Vgl. sinngemäß auch Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 203.
76.
Entsprechende erläuternde Angaben zu den einzelnen zeitbewerteten Bilanzpositionen sind nach § 321 Abs. 2 Satz 5 HGB jedoch nur dann erforderlich, „soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind“. Doch selbst wenn die Anhangangaben, wie in IV.2.2.1 gefordert, getätigt werden, obliegt es schlußendlich der Entscheidung des Wirtschaftsprüfers, auch im Prüfungsbericht detailliert über die in Rede stehenden Aspekte zu berichten.
77.
Zu dieser Erwartungshaltung vgl. Tesch, Abschlussprüfung (2007), S. 741.
78.
Beispielsweise sei an die Ermittlung der Abschreibungen für abnutzbares Anlagevermögen oder an die Bewertung von Rückstellungen erinnert, bei denen eine intersubjektive Nachprüfbarkeit ebenfalls nicht gewährleistet ist. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen (2011), S. 116. Dezidiert zu den bilanziellen Ermessensspielräumen im Rahmen der handelsrechtlichen Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von abnutzbaren Anlagegütern sowie zu der zukunftsgerichteten Ermittlung des Erfüllungsbetrags von Rückstellungen nach HGB vgl. ebenda S. 253 sowie 418 ff.
79.
Vgl. diesbezüglich die Ausführungen in III.2.5.3.
80.
Wie die handelsrechtlichen Vorschriften zum Prüfungsbericht sind auch die Regelungen zum Bestätigungsvermerk nicht zweckgerecht und folglich nicht ausreichend, da sie nicht originär für die Rechnungslegung nach IFRS und insbesondere nicht für das Zeitwertkonzept konzipiert sind.
81.
Vgl. hierzu Abschnitt III.2.5.3 sowie IV.2.2.2.2. Auch in der Praxis wird mittlerweile die Auffassung vertreten, daß das Testat aus Informationsgründen flexibler zu gestalten ist und genauere Abstufungen erfordert. Vgl. Giersberg, Wirtschaftsprüfer mit Ehrgeiz (2011), S. 18.
82.
Erfolgt die Plazierung an dieser Stelle, ist aufgrund der Struktur des § 322 HGB gewährleistet, daß sich die Forderung auf alle drei Varianten des Vermerks bezieht. Zum inhaltlichen Aufbau des § 322 HGB vgl. Abschnitt II.2.2.3.
83.
Vgl. Olbrich, Zeitwertbilanzierung (2008), S. 213, Hering/Olbrich/Rollberg, Finanzkrise (2010), S. 34 f.
84.
Vgl. Ballwieser/Küting/Schildbach, Wertansatz (2004), S. 548.
85.
Vgl. hierzu treffend Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 203.
86.
Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 203 f.
87.
Zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks aufgrund zeitwertbezogener Prüfungshemmnisse vgl. Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 595 und das dort angeführte Schrifttum sowie Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 203. Die Autoren stützen ihre Ausführungen auf Rz. 30 der alten Fassung des PS 314, die deckungsgleich ist mit der Regelung der Rz. 84 des PS 314 n.F. Vgl. IDW, PS 314 (2001), Rz. 30 und IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 84.
88.
Lorson, Wertbegriffe nach IAS/IFRS (2005), S. 24.
89.
Vgl. z.B. IAS 38.35. Schätzunsicherheiten werden auch gemäß F.86 billigend in Kauf genommen, da Schätzungen als „wesentlicher Teil der Aufstellung des Abschlusses“ erachtet werden. Im neuen CF findet sich diese Angabe analog in CF.4.41. Nach IAS 1.131 und 40.47 werden Schätzunsicherheiten bei zu treffenden Prognoseannahmen explizit toleriert. Weitere Hinweise auf die Vornahme von Schätzungen finden sich z.B. in IFRS 1.16. Anerkennend ist daher auf folgende Exzeption hinzuweisen. Nach IAS 39.A81 ist bei der Bewertung eines Eigenkapitalinstruments der Ansatz zum beizulegenden Zeitwert auszuschließen, „[w]enn […] die Schwankungsbreite der vernünftigen Schätzungen des beizulegenden Zeitwertes signifikant ist und die Eintrittswahrscheinlichkeiten der verschiedenen Schätzungen nicht auf angemessene Weise beurteilt werden können“. Ferner erkennt das IASB in IAS 40.53, daß die Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten vorzuziehen ist, sofern der beizulegende Zeitwert nicht verläßlich ermittelt werden kann. Erstaunlicherweise geht der Standardsetzer gemäß IAS 40.54 dabei allerdings von „Ausnahmefällen“ aus.
90.
Vgl. RK.83(b) i.V.m. RK.86 bzw. CF.4.38(b) i.V.m. CF.4.41.
91.
Vgl. hierzu Abschnitt IV.1.2 sowie Lüdenbach, Finanzinstrumente (2011), Rz. 108.
92.
Ferner stützen die weiteren Ausführungen des IAS 1.15, nämlich daß die „Anwendung der IFRS, gegebenenfalls um zusätzliche Angaben ergänzt, […] zu Abschlüssen [führt], die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln“, die in IV.2.2.1 geäußerten Forderungen nach weiterführenden Anhangangaben.
93.
Olbrich, Zeitwertbilanzierung (2008), S. 220.
94.
Neben Rechtsfolgen eines eingeschränkten oder versagten Bestätigungsvermerks ist vor allem auf die wirtschaftlichen Folgen hinzuweisen. Banken oder Investoren sehen in einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk ein Gütesiegel für die durch den Abschluß vermittelten Informationen oder die wirtschaftliche Lage einer Unternehmung. Die Einschränkung oder Versagung geht daher mit einem Reputationsverlust einher, weshalb Gesellschaftsorgane bestrebt sind, einen uneingeschränkten Vermerk zu erhalten. Vgl. hierzu sowie zu Beispielen für Rechtsfolgen einer Einschränkung oder Versagung Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 530 f. Zu den Erwartungen, die Anspruchsgruppen einer Unternehmung an den Bestätigungsvermerk stellen, und der u.a. daraus resultierenden Erwartungslücke vgl. auch Steiner, Prüfungsbericht (1991), S. 254 ff., Link, Abschlußprüfung (2006), S. 216 ff. sowie das dort angeführte Schrifttum.
95.
Diese Auffassung teilen auch Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 595.
96.
Im Schrifttum wird hingegen dargestellt, daß die Ohnmacht beider Parteien zeitgleich auftritt und zwar im Zusammenhang der Unmöglichkeit der Ermittlung des „richtigen“ Geschäfts- oder Firmenwerts und damit einhergehenden zusätzlichen Aussagen im Prüfungsurteil. Vgl. hierzu Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 203 f.
97.
Vgl. IDW, RS HFA 9 (2007), Rz. 72.
98.
Hering/Brösel, Blinder Passagier (2004), S. 942.
99.
Vgl. Hering/Brösel, Blinder Passagier (2004), S. 942.
100.
Hering, DCF-Verfahren (2004), S. 513.
101.
Zur funktionsorientierten Betrachtungsweise der Bewertung vgl. insbesondere Matschke, Kompromiß als betriebswirtschaftliches Problem (1969), Matschke, Schiedsspruchwert (1971), Matschke, Gesamtwert (1972), Matschke, Entscheidungswert (1975), Matschke, Argumentationswert (1976), Matschke, Argumentationsfunktion (1977), Matschke, Arbitriumwert (1979), Matschke/Mucheyer, Argumentation in der Preisverhandlung (1977). Zur funktionalen Wertlehre vgl. außerdem Olbrich, Unternehmungswert (1999), Olbrich, Unternehmungsverkauf (2005), Hering, Unternehmensbewertung (2006), Matschke/Brösel, Bewertung (2007). Eine anschauliche literarische Zusammenfassung zu der Tatsache, daß die funktionale Bewertung den Konflikt zwischen der objektiven und subjektiven Theorie der Unternehmungsbewertung überwindet, liefert Hares, Zur Immobilie (2011), S. 76 f.
102.
Vgl. Hering, DCF-Verfahren (2004) sowie Hering/Brösel, Blinder Passagier (2004).
103.
Hering, Laudatio (2008), S. 466.
104.
Schmalenbach, Finanzierungen (1915), S. 265.
105.
Außerdem wird das in PS 314.4 n.F. proklamierte Ziel, die Unsicherheit bei der Zeitwertermittlung und die sich daraus ergebenden Besonderheiten bei der Prüfung zu verdeutlichen, mit der folgenden Darstellung erreicht.
106.
Hinsichtlich des grundlegenden Inhalts einer Prüfungsnorm wird nicht der Anspruch auf Vollständigkeit erhoben. Die nachfolgenden Ausführungen betreffen vielmehr die Mindestinhalte einer neuen Prüfungsnorm, die sich ausschließlich auf die Besonderheiten der Zeitwertbilanzierung und die Prüfung von Zeitwerten beziehen. Diese Mindestinhalte stellen einen ausreichenden Leitfaden zur Prüfung dar.
107.
Gilt die neue Prüfungsnorm erst für Prüfungen von Jahresabschlüssen, deren Bilanzstichtage nach dem 1. Januar 2013 liegen, ist diesbezüglich auf IFRS 13 zu verweisen.
108.
Es empfiehlt sich zudem, auf die Unmöglichkeit der prüferischen Einflußnahme hinsichtlich der Inkonsistenzen und bewertungstheoretischen Mängel des Zeitwertkonzepts hinzuweisen.
109.
Werden für eine neue Prüfungsnorm Beispiele gesucht, kann auf die Ausführungen der Abschnitte II.1.3.2 sowie IV.1.2 zurückgegriffen werden.
110.
Außerdem ist in der Norm festzuhalten, daß die geforderten Angaben zu Prognoseannahmen gleichzeitig als Prüfungsnachweis für die Einhaltung der Beurteilungskriterien von Annahmen fungieren können.
111.
Da die Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der dargestellten Anhangangaben im Hinblick auf das Erreichen des Prüfungsziels von außerordentlicher Wichtigkeit ist, kann bei der Neufassung der Prüfungsnorm auch in Erwägung gezogen werden, den Prüfungsschritt in einem eigenen Abschnitt innerhalb der Einzelfallprüfungen, und nicht als Bestandteil der „weiteren Prüfungshandlungen“, zu würdigen.
112.
Es sei an die Ermittlung des Stichprobenumfangs, die Auswahl von Einzelfällen, die Platzierung der Stichprobe beim Mandanten und die anschließende Prüfung erinnert. Jeder einzelne Schritt veranschlagt ein Zeitpensum, das kumuliert mit der Prüfungsdauer anderer Prüfungsgebiete unter Umständen durch das Prüfungsbudget nicht abgedeckt ist. Der Rückgriff auf vermeintlich schnellere analytische Prüfungshandlungen ist in der Praxis daher ein willkommenes Mittel zur Zeitersparnis.
113.
Freilich gibt es sowohl zum Prüfungsbericht als auch zum Bestätigungsvermerk eigenständige PS. Da diese die Medien der Urteilsmitteilung in allgemeiner Form regeln, Besonderheiten der Zeitwertbilanzierung jedoch nicht berücksichtigen, ist es zweckmäßig, die speziellen Vorschriften zur Urteilsmitteilung in der zeitwertspezifischen Prüfungsnorm zu verankern.
114.
Dies ergibt sich nicht zuletzt und unmißverständlich aus § 322 Abs. 7 Satz 2 HGB.
115.
Damit wird den Anforderungen des § 321 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB Rechnung getragen.
116.
Dadurch werden die Anforderungen des § 321 Abs. 2 und 3 HGB in bezug auf die Zeitwertbilanzierung berücksichtigt.
117.
Die Aufnahme an dieser Stelle der Prüfungsnorm hat unabhängig von der Tatsache zu erfolgen, ob der geforderte Sachverhalt schließlich durch § 321 Abs. 2 Satz 7 HGB normiert wird. Freilich entfaltet eine gesetzliche Vorgabe eine stärkere Bindungswirkung als eine berufsständische Norm. Dennoch sind die Vorgaben der PS in Deutschland vom Berufsstand einzuhalten. Solange eine gesetzliche Implementierung, wie in IV.2.2.2.1 empfohlen, noch aussteht, ist die Aufnahme in die neue Prüfungsnorm daher um so wichtiger.
118.
Hinsichtlich der ausführlichen Beschreibung der einzelnen Punkte sei auf die Abschnitte III.2.5.3 und IV.2.2.2.1 verwiesen.
119.
Künnemann, Fair Value Accounting (2007), S. 952.
120.
Indem ein Mindest-Detaillierungsgrad vorgegeben wird, ist gewährleistet, daß beispielsweise Kreditinstitute oder mehrere Mandate betreuende Aufsichtsräte bei der Vorlage von Prüfungsberichten unterschiedlicher Unternehmungen in gleicher Weise und in gleichem Umfang über die Zeitwertbilanzierung und deren Risiken informiert werden.
121.
Zudem sei erneut auf die in die Norm aufzunehmende Abbildung 6 verwiesen.
122.
Die Implementierung in der Prüfungsnorm hat unabhängig von der Aufnahme des in Rede stehenden Sachverhalts in § 322 Abs. 2 Satz 5 HGB zu erfolgen. Eine Implementierung in die neue Prüfungsnorm ist unerläßlich, insbesondere da die geforderte Angabe noch nicht im HGB verankert ist. Entscheidend ist, daß das in Abschnitt IV.2.2.2.1 angeführte explizite Wahlrecht zur Aufnahme eines Hinweises durch die geforderte Pflichtangabe ersetzt wird.
123.
Üblicherweise erfolgt diese Angabe bereits in den Vorbemerkungen. Vgl. exemplarisch IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 7 oder IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 3. Da die PS jeweils über einen eigenen Abschnitt verfügen, der auf die (Nicht-)Übereinstimmung mit entsprechenden ISA-Pendants eingeht, sollte diese Angabe aus Gründen der Konsistenz auch tatsächlich hier und nicht an anderer Stelle erfolgen. Auf diese Weise wird nicht nur eine inhaltliche, sondern auch eine strukturelle Verbesserung der Prüfungsnorm erzielt.
124.
Vgl. Olbrich, IAS 40 (2003), S. 349.
125.
Schildbach, Zeitwertbilanzierung (1998), S. 587.
126.
Vielmehr führt das Zeitwertkonzept bei fehlenden Marktpreisen dazu, daß die Kosten der Rechnungslegung wegen der komplizierten Wertermittlung sowie dem Einbezug externer Gutachten steigen. Vgl. Lorson, Wertbegriffe nach IAS/IFRS (2005), S. 30 f. Ferner verteuert sich die Abschlußprüfung, da die notwendige Prüfungszeit mit zunehmender Komplexität der Prüfungsgebiete steigt. Doch selbst eine umfängliche Prüfung ist kein Garant für ein vertrauenswürdiges Urteil.
127.
Vgl. auch Olbrich, IAS 40 (2003), S. 349, Olbrich, Zeitwertbilanzierung (2008), S. 220, Haßlinger, IFRS-Rechnungslegung (2011), S. 145.
128.
Baetge/Thiele/Matena, Sicherung der Prüfungsqualität (2004), S. 216.
129.
Wie in Abschnitt IV.1.2.4 angemerkt, sind nicht objektivierte Werte regelmäßig nicht entscheidungsnützlich. Führen Bilanznormen hingegen zu entscheidungsnützlichen und damit bilanzzweckadäquaten Werten, erfüllen diese im Umkehrschluß auch das Kriterium der intersubjektiven Nachprüfbarkeit. Daher wird im folgenden unterstellt, daß die Erfüllung des Bilanzzwecks unweigerlich mit der Erfüllung sowohl der qualitativen als auch der bilanztheoretischen „Verläßlichkeits-Determinante“ einhergeht. Sofern es an der jeweiligen Stelle dem grundlegenden Verständnis dienlich ist, wird zudem gesondert auf das Objektivierungserfordernis eingegangen.

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Trier, Deutschland
Matthias Weimann

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Weimann, M. (2012). Lösungen durch die Gestaltung des Prüfungsprozesses. In: Zeitwertbilanzierung und Wirtschaftsprüfung. Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-00135-3_7

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