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Zeitwertbilanzierung und Wirtschaftsprüfung pp 54–105Cite as

Das prüferische Vorgehen

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Zusammenfassung

Nachfolgend wird ein eigenständiges Prüfungsprozeßmodell entwickelt, das eine differenzierte Betrachtung des prüferischen Vorgehens im Zuge der Zeitwertprüfung vornimmt. Dabei werden die bestehenden Rechnungslegungsregelungen der IFRS sowie die bestehenden berufsständischen Normen zugrunde gelegt.

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Notes

  1. 1.

    Vgl. Buchner, Prüfungswesen (1997) sowie Lück, Prüfungsplan (1998), S. 639.

  2. 2.

    Baetge/Meyer zu Lösebeck, Prüfungsplanung (1981), S. 122.

  3. 3.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 238.

  4. 4.

    Vgl. Lück, Prüfungsplan (1998), S. 639 sowie Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 118.

  5. 5.

    Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 238.

  6. 6.

    Vgl. im folgenden Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 115 und 239-244 sowie IDW, PS 240 (2010), Rz. 14.

  7. 7.

    Fehlerrisiken beinhalten – wie in Abschnitt II.2.4 dargelegt – inhärente Risiken sowie Kontrollrisiken. Die Vorgehensweise zur Ermittlung der Fehlerrisiken ergibt sich insbesondere aus IDW, PS 230 (2005) sowie IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 13 ff.

  8. 8.

    Vgl., wie im folgenden, IDW, PS 240 (2010), Rz. 15.

  9. 9.

    Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 118.

  10. 10.

    Vgl. die Ausführungen in Abschnitt II.2.4 sowie weiterführend hierzu Nagel, Jahresabschlußprüfung, (1997).

  11. 11.

    Vgl. IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 17.

  12. 12.

    Vgl., wie im folgenden, Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 47.

  13. 13.

    Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 192.

  14. 14.

    Vgl. IDW, PS 240 (2010), Rz. 17.

  15. 15.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 49.

  16. 16.

    So auch Marten/Quick/Ruhnke, Grundlagen (2007), S. 243. Die vorläufige Abschätzung des Fehlerrisikos ist im Laufe des Prüfungsprozesses, insbesondere im Rahmen der Aufbau- und Funktionsprüfung, stetig an die gewonnenen Prüfungserkenntnisse anzupassen.

  17. 17.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 240.

  18. 18.

    Vgl., wie im folgenden, IDW, PS 240 (2010), Rz. 18 f.

  19. 19.

    Vgl. Drexl, Planung (1990), S. 48 f.

  20. 20.

    Vgl. im folgenden IDW, PS 240 (2010), Rz. 20.

  21. 21.

    Vgl. Wolz, Wesentlichkeit (2003), S. 174.

  22. 22.

    Vgl., wie im folgenden, IDW, PS 240 (2010), Rz. 20.

  23. 23.

    Vgl. Heininger, ISA-Anwendung (2010), S. 22.

  24. 24.

    Vgl., wie im folgenden, Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 403.

  25. 25.

    Die Ausführungen berücksichtigen im Gegensatz zum PS zudem eine klare Abgrenzung, inwieweit Fehlerrisiken bereits im Rahmen der Risikoanalyse bzw. erst im Zuge der Funktionsprüfung zu beurteilen sind.

  26. 26.

    Sofern es Inhalt und Struktur des PS 314 n.F. zulassen, werden in den folgenden Prüfungsschritten jeweils zunächst die Angaben des PS aufgezeigt, um die erforderlichen Ergänzungen darauf aufbauend darzustellen. Wegen des oben genannten Grundes ist an dieser Stelle eine „Durchmischung“ der bestehenden und den notwendigen Regelungen jedoch unumgänglich.

  27. 27.

    In PS 314.29 n.F. ist in diesem Zusammenhang nur die Rede von „geschätzten Werten“. Hier soll jedoch zum Ausdruck gebracht werden, daß sich die Prüfungsproblematik auf all jene „fair values“ bezieht, die nicht über einen aktiven Markt bestimmt werden können.

  28. 28.

    Vgl. auch IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 31.

  29. 29.

    Ferner sind Prüfungshandlungen zur Beurteilung von Fehlerrisiken auch im weiteren Verlauf des Prüfungsprozesses erforderlich, die an entsprechender Stelle angesprochen werden.

  30. 30.

    Diese Vorgehensweise ergibt sich aus EPS 261.13-18 n.F. und wird nachfolgend auf die Prüfung beizulegender Zeitwerte übertragen.

  31. 31.

    Es ist darauf hinzuweisen, daß der Abschlußprüfer auch in Erfahrung bringen muß, ob die Ermittlungsmethoden oder -modelle gegenüber dem Vorjahr geändert worden sind oder hätten geändert werden müssen. Vgl. auch IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 33.

  32. 32.

    Nach dieser grundlegenden Einschätzung im Rahmen der Prüfungsplanung sind die Auswirkungen von Schätzunsicherheiten auf zeitbewertete Bilanzposten zudem Gegenstand der aussagebezogenen Prüfungshandlungen. Vgl. Abschnitt III.2.4.

  33. 33.

    Vgl. IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 34.

  34. 34.

    Vgl. IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 33. Dezidiert werden die Auswirkungen des Einsatzes von externen Sachverständigen im Rahmen der aussagebezogenen Prüfungshandlungen betrachtet. Vgl. hierzu Abschnitt III.2.4.2.2.

  35. 35.

    Vgl. IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 33. Die dezidierte Prüfung der Daten und Annahmen, die der Zeitbewertung zugrunde liegen, ist schließlich umfänglicher Gegenstand der aussagebezogenen Prüfungshandlungen. Vgl. diesbezüglich Abschnitt III.2.4.2.1.

  36. 36.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 262.

  37. 37.

    Vgl. IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 14. Zur wirtschaftlichen Lage des Mandanten im Rahmen risikomodellorientierter Prüfungsmethoden vgl. ausführlich Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 257 ff. So wird beispielsweise angemerkt, daß das inhärente Risiko um so höher einzuschätzen ist, je schlechter die wirtschaftliche Lage des Mandanten ist. Die Prüfung systematischer Über- bzw. Unterbewertungen zeitbewerteter Abschlußposten wird im Rahmen des Abschnitts III.2.4.3 behandelt.

  38. 38.

    So auch Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 261, die in diesem Zusammenhang auf die Schwierigkeit hinweisen, bewußte Täuschungen von unbeabsichtigten Beurteilungsfehlern zu unterscheiden.

  39. 39.

    Vgl. auch Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 263.

  40. 40.

    In ähnlicher Weise äußert sich hierzu Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 107.

  41. 41.

    Zu Prognoseannahmen bei der Zeitwertermittlung nach IFRS vgl. dezidiert Abschnitt IV.1.2.3.

  42. 42.

    Das inhärente Risiko steigt mit zunehmender Anzahl, Größe und Signifikanz der Ermessensspielräume. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 265. Zu Ermessensspielräumen bei der Zeitwertermittlung nach IFRS vgl. dezidiert Abschnitt IV.1.2.4.

  43. 43.

    Bei Routineabläufen ist das Risiko des Auftretens wesentlicher Fehler geringer, da deren Ablauf i.d.R. standardisiert ist und durch eine Reihe manueller oder automatischer interner Kontrollen überwacht wird, wohingegen nicht routinemäßige Abläufe i.d.R. weniger standardisiert und kontrolliert sind, was diese auch manipulationsanfälliger macht. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 265 f.

  44. 44.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 265.

  45. 45.

    Vgl. statt vieler Hares, Zur Immobilie (2011).

  46. 46.

    Vgl. IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 18 und 74 sowie ferner IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 26.

  47. 47.

    Vgl. im allgemeinen IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 39. Zum Begriff und den Aufgaben des IKS vgl. grundlegend Lück, IKS (1998), S. 405 ff., Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 208-211, Freidank, IKS (2007), IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 19-25.

  48. 48.

    Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 240.

  49. 49.

    IDW, PS 240 (2010), Rz. 14.

  50. 50.

    Vgl. hierzu im allgemeinen Thiergard, Wesentlichkeit (2007), S. 1529.

  51. 51.

    Zur Planung der Wesentlichkeitsgrenzen für einzelne Prüffelder vgl. statt vieler Thiergard, Wesentlichkeit (2007), S. 1529.

  52. 52.

    Die Einteilung in Prüffelder kann sich beispielsweise – vermögenswertspezifisch – danach vollziehen, ob die Wertfindung über einen aktiven Markt möglich ist oder im Rahmen der Bewertungshierarchie auf alternative Wertbemessungsverfahren zurückzugreifen ist.

  53. 53.

    Vgl. IDW, PS 300 (2006), Rz. 6 und 14.

  54. 54.

    Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 49.

  55. 55.

    Vgl. hierzu ähnlich und in allgemeiner Form IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 10.

  56. 56.

    In der Systematik des aktuellen EPS 261 n.F. wird der Begriff „Systemprüfung“ nicht mehr verwendet. Gleiches gilt für die internationalen Normen. Vielmehr erfolgt nun eine Differenzierung nach der Risikobeurteilung inklusive Aufbauprüfung einerseits sowie der Festlegung und Durchführung von Prüfungshandlungen als Reaktion auf die beurteilten Risiken inklusive Funktionsprüfung andererseits. Vgl. hierzu auch die Ausführungen von Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 267. Traditionsbewußt wird in dieser Untersuchung der „alte“ Begriff beibehalten. So findet – wie in Abschnitt III.2.2 angesprochen – die Beurteilung des Fehlerrisikos sowohl auf Ebene der Prüfungsplanung als auch auf der darauf aufbauenden Ebene der Systemprüfung, und dabei insbesondere im Zuge der Aufbauprüfung (Abschnitt III.2.3.2), statt. Die zeitwertspezifische Funktionsprüfung wird in Abschnitt III.2.3.3 separat dargestellt. Insgesamt soll der Prüfungsprozeß durch die hier gewählte Vorgehensweise in klar voneinander abgegrenzte Prüfungsschritte unterteilt werden, weswegen die Orientierung an der „alten“ Vorgehensweise auch aus didaktischen Gründen sinnvoll erscheint.

  57. 57.

    Vgl. IDW, PS 300 (2006), Rz. 16 f., Fabritius, Systemprüfung (2007), S. 1323 sowie Schmidt, Risikoorientierung (2008), S. 37.

  58. 58.

    Orth, Aufbauorganisation (2007), S. 66.

  59. 59.

    Vgl. Fabritius, Systemprüfung (2007), S. 1323.

  60. 60.

    Zum Aufbau und den Regelungsbereichen des IKS vgl. das in Fn. 51 angeführte Schrifttum, wobei insbesondere EPS 261.20 n.F. hervorzuheben ist.

  61. 61.

    Vgl. IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 35 und 41. Diese Notwendigkeit kann zudem aus den in EPS 261.22 n.F. aufgeführten Zielen interner Kontrollmaßnahmen des Rechnungslegungssystems abgeleitet werden. Dazu zählen u.a. die vollständige und zeitnahe Erfassung von Geschäftsvorfällen mit dem richtigen Wert, in der zugehörigen Buchungsperiode und auf den richtigen Konten, um eine normenkonforme Darstellung der Geschäftsvorfälle und somit eine normenkonforme Abschlußerstellung zu gewährleisten, oder die Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchführungsunterlagen oder die zeitnahe und vollständige Bereitstellung verläßlicher und relevanter Informationen. Diese Aspekte können als Anhaltspunkte genutzt werden, damit im Zuge der Prüfung der Angemessenheit des IKS keine relevanten Schritte übersehen werden.

  62. 62.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 268.

  63. 63.

    Vgl. hierzu ausführlich IDW , EPS 261 n.F. (2011), Rz. 40 ff.

  64. 64.

    Vgl. Baetge, Prüfungsansatz (1997), S. 445, Gehringer, Abschlußprüfung (2002), S. 288.

  65. 65.

    Die Zuverlässigkeit entspricht der Wahrscheinlichkeit, daß die im Rechnungswesen bearbeiteten Daten fehlerfrei sind. Vgl. Baetge, Prüfungsansatz (1997), S. 445.

  66. 66.

    Dabei ist insbesondere darauf zu achten, ob das IKS während des gesamten Prüfungszeitraums kontinuierlich und wirksam bestanden hat. Vgl. IDW, PS 300 (2006), Rz. 17.

  67. 67.

    Implementierte Kontrollen tragen in rechnungslegungsrelevanten Prozessen i.d.R. einzeln oder in Gruppen zur Reduktion erkannter Risiken bei. Vgl. Herzig, Funktionsprüfung (2007), S. 514 f.

  68. 68.

    Hierbei ist zu beachten, daß losgelöst von der Stichprobenziehung Prüfungsnachweise im Zusammenhang mit bedeutsamen Veränderungen im Hinblick auf Art und Umfang des IKS einzuholen sind, um deren Auswirkungen auf das Kontrollrisiko zu beurteilen. Findet im Laufe des Geschäftsjahres eine Änderung innerhalb des IKS statt, müssen sowohl die ursprünglichen als auch die geänderten Regelungen gewürdigt werden. Daneben ist zu beachten, daß bei bedeutsamen Fehlerrisiken eine Funktionsprüfung unabhängig von Änderungen der zugrundeliegenden Kontrollmaßnahmen jährlich durchzuführen ist, sofern sich der Prüfer auf die Wirksamkeit des IKS zu stützen beabsichtigt. Vgl. hierzu IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 77 f.

  69. 69.

    Funktionstests verfolgen den Zweck, Nachweise darüber zu erlangen, inwieweit implementierte Kontrollmaßnahmen Anwendung finden, ob die Kontrollen während des gesamten Prüfzeitraums wirksam sind und ob ihre Anwendung konsistent ist. Vgl. hierzu Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 276 ff.

  70. 70.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 277 f.

  71. 71.

    Vgl., auch im folgenden, Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 277 f.

  72. 72.

    So auch Herzig, Funktionsprüfung (2007), S. 516.

  73. 73.

    Vgl. hierzu insbesondere IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 35.

  74. 74.

    Losgelöst von der Zeitwertproblematik äußert sich hierzu im allgemeinen Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 218.

  75. 75.

    Vgl. IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 35-39.

  76. 76.

    Vgl. Baetge, Prüfungsansatz (1997), S. 442.

  77. 77.

    Vgl., auch im folgenden, Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 219-223 und 230, IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 43-60.

  78. 78.

    Vgl. hierzu, losgelöst von der Prüfung von Zeitwerten, IDW, EPS 261 n.F. (2011), Rz. 61.

  79. 79.

    Zur Erlangung detaillierter Kenntnisse durch den Einsatz von Fragebögen vgl. weiterführend Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 255-258 sowie Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 274 ff.

  80. 80.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 266-273.

  81. 81.

    Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 274.

  82. 82.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 274.

  83. 83.

    Dies ist für die Einschätzung des Fehlerrisikos essentiell. Wird bereits auf dieser Stufe festgestellt, daß z.B. falsche Bewertungsverfahren unbemerkt zur Anwendung kommen, sind aussagebezogene Prüfungshandlungen in hohem Maße zu planen. Zur Durchlaufprüfung im allgemeinen vgl. Orth, Aufbauorganisation (2007), S. 66, Fabritius, Systemprüfung (2007), S. 1323.

  84. 84.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 275. Zu den Prüfungsfeststellungen im Rahmen der vorläufigen Systembeurteilung vgl. Abschnitt III.2.3.4.

  85. 85.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 276.

  86. 86.

    Vgl., auch im folgenden und losgelöst von der Zeitwertbilanzierung, Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 281, Herzig, Funktionsprüfung (2007), S. 515.

  87. 87.

    Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 278.

  88. 88.

    Vgl. Abschnitt III.2.2.3 sowie Rammert, Prüfungsnachweise (2007), S. 1090.

  89. 89.

    Vgl., auch im folgenden, Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 275 sowie Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 277.

  90. 90.

    Verzichtet der Prüfer auf Funktionsprüfungen, ist in den betreffenden Prüffeldern bei der Durchführung aussagebezogener Prüfungshandlungen von einem hohen Kontrollrisiko auszugehen.

  91. 91.

    Vgl. Baetge, Prüfungsansatz (1997), S. 442 sowie die dort angeführte Literatur.

  92. 92.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 278 f. Das Ergebnis der Systemprüfung ermöglicht es dem Prüfer, schließlich ein Urteil darüber zu fällen, inwieweit der Mandant Risiken, welche die Einhaltung der Rechnungslegungsnormen „gefährden, durch entsprechende organisatorische und Kontrollmaßnahmen eindämmt, um so wesentliche Fehler für die Rechnungslegung zu vermeiden bzw. zu erkennen und entsprechend zu beheben“. Fabritius, Systemprüfung (2007), S. 1325.

  93. 93.

    Vgl. auch Lück, Abschlußprüfung (1999), S. 115, Gehringer, Abschlußprüfung (2002), S. 288.

  94. 94.

    So auch Giese, Risikomanagementsystem (1998), S. 457 f. sowie Lück, Abschlußprüfung (1999), S. 115.

  95. 95.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 343.

  96. 96.

    Vgl. Lück, Abschlußprüfung (1999), S. 115. Auf diese Weise nutzt der Prüfer das IKS indirekt für die eigenen prüferischen Zwecke. Vgl. Lück, IKS (1998), S. 405, Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 81.

  97. 97.

    Vgl. IDW, PS 300 (2006), Rz. 25.

  98. 98.

    Vgl. Lück, Direkte Prüfung (1998), S. 183. Leffson spricht in diesem Zusammenhang von „Kontenprüfungen“. Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung (1991), S. 263.

  99. 99.

    Eine Vollprüfung wird z.B. im Rahmen einer Unterschlagungsprüfung durchgeführt oder wenn ein Prüffeld aus einer kleinen überschaubaren Grundgesamtheit besteht. Zu lückenlosen Prüfungen vgl. Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 171 sowie Orth, Prüfung (2007), S. 920 f.

  100. 100.

    Zur Vorgehensweise bei stichprobenhaften Einzelfallprüfungen sowie zu den Verfahren der Stichprobenziehung vgl. ausführlich Lück, Abschlußprüfung (1999), S. 126-140, Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 90-106, Hinz, Stichprobenprüfung (2007), S. 1305-1307, Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 313-320. Zur Repräsentativität einer Stichprobenprüfung vgl. treffend Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 171 f.

  101. 101.

    Vgl. Lück, Abschlußprüfung (1999), S. 126.

  102. 102.

    Vgl. IDW, PS 300 (2006), Rz. 25 i.V.m. IDW, PS 312 (2001), Rz. 11 f.

  103. 103.

    Vgl. Gehringer, Abschlußprüfung (2002), S. 297.

  104. 104.

    Vgl. IDW, PS 312 (2001), Rz. 5, Schönwald, Prüfungshandlungen (2007), S. 41.

  105. 105.

    Vgl. hierzu ausführlich Lück, Indirekte Prüfung (1998), S. 390.

  106. 106.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 371.

  107. 107.

    Vgl. Schönwald, Prüfungshandlungen (2007), S. 42.

  108. 108.

    Vgl. exemplarisch IDW, PS 300 (2006), Rz. 16 und 20.

  109. 109.

    Rammert, Prüfungsnachweise (2007), S. 1090 f. In Abschnitt II.2.4 wurde gezeigt, daß das Entdeckungsrisiko die vom Prüfer zu beeinflussende Determinante des Prüfungsrisikos darstellt. Aussagebezogene Prüfungshandlungen sind dabei das maßgebliche Werkzeug zur Reduktion des Entdeckungsrisikos. Folglich teilt sich das Entdeckungsrisiko in das Risiko auf, daß wesentliche Fehler zum einen nicht durch analytische Prüfungshandlungen oder zum anderen nicht durch Einzelfallprüfungen aufgedeckt werden. Daneben kann das Entdeckungsrisiko eine Konkretisierung in das Stichprobenrisiko und das Nicht-Stichprobenrisiko erfahren. Einen Überblick über die Ansätze zur Konkretisierung des Entdeckungsrisikos liefert Nagel, Jahresabschlußprüfung (1997), S. 45-48.

  110. 110.

    Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 270 f.

  111. 111.

    Vgl. IDW, PS 300 (2006), Rz. 22.

  112. 112.

    Eine ähnliche Vorgehensweise schlagen Ruhnke/Schmidt vor, wobei keine Aufteilung der Prüfungshandlungen auf die einzelnen Prüfungsschritte erfolgt, sondern der Prüfungsprozeß vielmehr global betrachtet wird. Vgl. im folgenden Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 581. Angabegemäß ist in einem ersten Schritt festzustellen, ob sich der vom Mandanten angesetzte Wert innerhalb der vom Prüfer ermittelten Soll-Bandbreite befindet. Dieser Punkt wird hier im Rahmen der Einzelfallprüfungen untersucht. Im zweiten Schritt ist nach Ruhnke/Schmidt zu beurteilen, ob die Gesamtheit der beizulegenden Zeitwerte den Abschluß verzerrt. In der vorliegenden Schrift ist dieser Aspekt Gegenstand der analytischen Prüfungshandlungen. Brösel/Zwirner ergänzen dieses Vorgehen um einen dritten Schritt. Dabei handelt es sich um die Überprüfung vorhandener bzw. notwendiger Anhangangaben. Vgl. Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 202. Diese Prüfungshandlung ist in der vorliegenden Untersuchung integraler Bestandteil der Einzelfallprüfungen.

  113. 113.

    Vgl. Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 227.

  114. 114.

    Vgl., wie im folgenden, Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1045 f., ferner Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 582 ff.

  115. 115.

    So finden in der IFRS-Rechnungslegung finanzierungstheoretische Verfahren Anwendung, denen die Prämissen des „capital assest pricig model“ (CAPM) sowie der Modigliani/Miller-Modellierung zugrunde liegen. Zu den Problemen dieser Bewertungsverfahren vgl. eingehend Abschnitt IV.1.2.2.

  116. 116.

    Vgl. Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1049. Eine ähnliche Prüfungshandlung wird in PS 314.55 n.F. – allerdings losgelöst von dem Abschnitt zur Beurteilung der Daten und Annahmen – erwähnt.

  117. 117.

    Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 588.

  118. 118.

    Nach PS 314.68 n.F. ist eine Zeitwertbandbreite hingegen nur dann zu entwickeln, sofern der Prüfer dies bei Schätzunsicherheiten, aus denen bedeutende Risiken für die geschätzten Werte hervorgehen, auch tatsächlich für notwendig erachtet.

  119. 119.

    Schließlich ist dem Sterblichen die Zukunft nicht ersichtlich. Vgl. Münstermann, Wert und Bewertung (1970), Vorwort. Vgl. auch Sieben/Diedrich, Wertfindung (1990), S. 807.

  120. 120.

    Zu unsicherheitsaufdeckenden Verfahren, welche den unsicherheitsverdichtenden Verfahren überlegen sind, vgl. ausführlich Olbrich, Unternehmungsverkauf (2005), S. 170 ff. sowie das dort angeführte Schrifttum.

  121. 121.

    Vgl. hierzu auch Brösel/Zwirner, Goodwill (2009), S. 201.

  122. 122.

    Zur Sensitivitätsanalyse vgl. Dinkelbach, Programmierung (1969), Dinkelbach, Sensitivitätsanalysen (1979), Altrogge, Investition (1996), S. 385-389, Bitz, Investition (1998), S. 138-142, Adam, Investitionscontrolling (2000), S. 354-356, Hering, Investition (2000), S. 484-486, Rollberg, Unternehmensplanung (2001), S. 192 f., Bitz/Ewert/Terstege, Investition (2002), S. 217-226, Hering, Investition und Unternehmensbewertung (2002), S. 50-52, Matschke/Brösel, Bewertung (2007), S. 227 f., Brühl, Sensitivitätsanalysen (2007), S. 1236 f., Hering, Investitionstheorie (2008), S. 308-320.

  123. 123.

    Vgl. Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 587.

  124. 124.

    Vgl. ähnlich hierzu, wie auch im folgenden, Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1049.

  125. 125.

    Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1049.

  126. 126.

    Im Schrifttum wird eine weitere Möglichkeit genannt, wonach der Prüfer ähnliche Bewertungsmaßstäbe anderer Mandanten mit gleichem Sitz oder gleicher Branche als Vergleichsmaßstab der Schätzung heranziehen kann. Vgl. Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 589.

  127. 127.

    „Sachverständige […] sind Personen, Unternehmen oder sonstige Einrichtungen, soweit sie in Bereichen außerhalb der Rechnungslegung oder Abschlussprüfung über spezielle Fähigkeiten, Kenntnisse und Erfahrungen verfügen und in dieser Eigenschaft tätig werden.“ IDW, PS 322 (2010), Rz. 2.

  128. 128.

    IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 53.

  129. 129.

    Vgl. Schruff, Rechnungslegung (2006), Rz. 86.

  130. 130.

    Ebenso sollen Abschlüsse verschiedener Unternehmungen miteinander vergleichbar sein. Da die IFRS dem Bilanzierenden jedoch eine Vielzahl an Ermessensspielräumen eröffnen und gleiche Sachverhalte demnach unterschiedlich bilanziert werden können, ist diese Forderung kaum zu erfüllen. Vgl. auch Wawrzinek, Bewertung und Ausweis (2009), Rz. 38.

  131. 131.

    Allerdings ist anzunehmen, daß der Fall der verbesserten Darstellung der Lage nur selten eintreten wird, setzt dieser schließlich ein Wahlrecht zur Methodenänderung voraus, wie z.B. nach IAS 40.30 ff. Vgl. Driesch, Änderungen der Bewertungsmethoden (2009), Rz. 16 f. Die Illustration des IASB zur Verbesserung der Darstellung der wirtschaftlichen Lage setzt folglich im Einzelfall eine Ermessensausübung voraus und muß vielmehr behauptet als belegt werden. Vgl. Lüdenbach, Stetigkeitsgebot (2011), Rz. 22 f.

  132. 132.

    Überdies sind die Vorgaben des PS 203 n.F., der den bilanziellen und prüferischen Umgang mit Ereignissen nach dem Abschlußstichtag regelt, zu beachten. Vgl. IDW, PS 203 n.F. (2009).

  133. 133.

    Prinzipiell ist zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Ereignissen zu unterscheiden. Während wertaufhellende Ereignisse bei der Aufstellung und Prüfung des Abschlusses zu berücksichtigen sind, da sie nachträglich bessere Erkenntnisse über die Verhältnisse am Stichtag liefern, sind wertbegründende Ereignisse nicht im Abschluß zu berücksichtigen, da sie neue, wertverändernde Verhältnisse nach dem Abschlußstichtag begründen (PS 203.9 n.F.). Im Rahmen der IFRS ist dieser Sachverhalt in IAS 10 geregelt, wobei dort auf andere Begriffe zurückgegriffen wird. Wertaufhellende Ereignisse werden als „berücksichtigungspflichtige Ereignisse nach dem Abschlußstichtag“ und wertbegründende Ereignisse als „nicht zu berücksichtigende Ereignisse“ bezeichnet (IAS 10.3). Von diesen Regelungen sind Ereignisse nach dem Datum des Bestätigungsvermerks abzugrenzen. Vgl. diesbezüglich Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 681 f., ferner IDW, PS 203 n.F. (2009), Rz. 18-30.

  134. 134.

    Die Regelungen beziehen sich in gleichem Maße auf zeitwertspezifische Angaben im Lagebericht. Zur Prüfungspflicht des Lageberichts vgl. Abschnitt II.2.2.2.

  135. 135.

    Vgl., wie im folgenden, Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 235.

  136. 136.

    Diese von dem risikoorientierten Prüfungsansatz abweichende Vorgehensweise umfaßt i.d.R. eine vollständige Prüfung der Geschäftsvorfälle und Bestände des verdächtigen Prüffelds sowie eine detektivische Prüfung der vorliegenden Prüfungsunterlagen. Vgl. IDW, PS 210 (2010), Rz. 15 sowie zur Betrugs- bzw. Unterschlagungsprüfung im allgemeinen Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 424-439 sowie Boecker/Petersen/Zwirner, Accounting Fraud (2011). Zu den Besonderheiten der Prüfung nach PS 210 vgl. ferner die Ausführungen in Abschnitt III.2.4.3.2.

  137. 137.

    Vgl. IDW, PS 312 (2001), Rz. 26.

  138. 138.

    Die Begriffe Plausibilitätsprüfung, Plausibilitätsbeurteilung und Verprobung werden synonym verwendet, wobei der Terminus „Verprobung“ vorzugsweise im Rahmen steuerlicher Betriebsprüfungen verwendet wird. Vgl. Lück, Treuhandwesen (1991), S. 143, Gärtner, Prüfungshandlungen (1994), S. 11 f., ferner auch Becker, Verprobung (1998), S. 861.

  139. 139.

    Vgl. Siebert, Plausibilitätsbeurteilung (1998), S. 596.

  140. 140.

    Vgl. Biggs/Mock/Quick, Prüfungsurteil (2000), S. 171.

  141. 141.

    Zu den Anwendungsvoraussetzungen von analytischen Prüfungshandlungen vgl. im allgemeinen Gärtner, Prüfungshandlungen (1994), S. 31-36.

  142. 142.

    Vgl. IDW, PS 312 (2001), Rz. 14.

  143. 143.

    Vgl. ähnlich hierzu IDW, PS 312 (2001), Rz. 23.

  144. 144.

    Lück, Treuhandwesen (1991), S. 162.

  145. 145.

    Vgl. Biggs/Mock/Quick, Prüfungsurteil (2000), S. 171.

  146. 146.

    Als Motivation der Geschäftsleitung für bewußt falsche Angaben in der Rechnungslegung können ergebnisabhängige Entlohnungssysteme oder der Druck zur Zielerreichung genannt werden. Vgl. Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 581 f. Zu den Gründen bewußter Falschdarstellungen vgl. auch Boecker/Petersen/Zwirner, Accounting Fraud (2011), S. 891 f.

  147. 147.

    Vgl. IDW, PS 210 (2010).

  148. 148.

    Grundsätzlich ist innerhalb der Führungshierarchie immer die Ebene zu informieren, die über derjenigen Ebene liegt, der die falschen Angaben oder Verstöße zugeordnet werden (PS 210.60). Liegt keine nächsthöhere Hierarchieebene vor oder bestehen Zweifel darüber, wem zu berichten ist, muß der Prüfer abwägen, rechtlichen Rat einzuholen (PS 210.60a).

  149. 149.

    Täuschungen umfassen bewußt falsche Angaben im Abschluß oder im Lagebericht sowie Fälschungen in der Buchführung sowie deren unerlaubte Änderung, Manipulation oder das bewußte Anwenden falscher Rechnungslegungsgrundsätze. Vgl., wie im folgenden, IDW, PS 210 (2010), Rz. 7. Täuschungen sind zusammen mit Vermögensschädigungen den beabsichtigten Verstößen („fraud“) gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze zu subsumieren. Die Wahrscheinlichkeit von Verstößen ist insbesondere in wirtschaftlich schwierigen Zeiten besonders hoch. Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner, Accounting Fraud (2011), S. 890.

  150. 150.

    Vgl. Wiedmann, Prüfungsansatz (1993), S. 14.

  151. 151.

    Vgl., wie im folgenden, Leffson, Wirtschaftsprüfung (1991), S. 86 f.

  152. 152.

    Es sei daran erinnert, daß die Bestimmung der Wesentlichkeit überwiegend durch subjektive Kriterien bestimmt wird. Vgl. hierzu insbesondere Leffson, Wesentlich (1986), S. 443 ff. Zur kontroversen Diskussion bezüglich dieses subjektiven Ermessens des Abschlußprüfers vgl. statt vieler Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 244 ff.

  153. 153.

    Vgl. auch Lück, Treuhandwesen (1991), S. 166.

  154. 154.

    Vgl., auch im weiteren, Leffson, Wirtschaftsprüfung (1991), S. 87.

  155. 155.

    Grünefeld, Gutachten (1972), S. 30.

  156. 156.

    Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung (1991), S. 87. Zur intersubjektiven Nachprüfbarkeit von gewählten Vorgehensweisen und entsprechenden Ergebnissen vgl. insbesondere Matschke/Brösel, Bewertung (2007), S. 23 und 83 sowie das dort angeführte Schrifttum.

  157. 157.

    Leffson, Wirtschaftsprüfung (1991), S. 88.

  158. 158.

    Vgl. auch Wiedmann, Prüfungstechnik (2006), Rz. 403.

  159. 159.

    Die in diesem Abschnitt aufgeführten Möglichkeiten zur Bildung eines Gesamturteils über die Zeitwertbilanzierung, in Abhängigkeit der festgestellten Fehler, sind in Abbildung 6 (Abschnitt III.2.5.3) zusammenfassend dargestellt.

  160. 160.

    Vgl. Wolz, Wesentlichkeit (2003), S. 174.

  161. 161.

    Zur Problematik der Zusammenfassung von Prüffeldern auf Jahresabschlußebene, insbesondere zum Problem der Wesentlichkeitsallokation, vgl. ausführlich Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 243 sowie Wolz, Wesentlichkeit (2003), S. 177-190.

  162. 162.

    Vgl. Fall 2.2 in Abbildung 5 (Abschnitt III.2.4.2.4).

  163. 163.

    Daher können die einzelnen Prüfungsfeststellungen auch als Voraburteile bezeichnet werden, die nach Beendigung der Vergleichsprozesse abgegeben und dem Mandanten kommuniziert werden. Vgl. hierzu auch Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 242.

  164. 164.

    Zur Klassifizierung exakt bestimmbarer Fehler und dabei zu berücksichtigenden Schätzabweichungen vgl. Wolz, Wesentlichkeit (2003), S. 175 sowie die dort angeführte Literatur. PS 250.22 fordert die Berücksichtigung vermuteter unentdeckter Fehler nur für den Fall, wenn die festgestellten Fehler vom Mandanten nicht behoben werden (vgl. Möglichkeit 3). Als denkbare Ursache der inkonsistenten Berücksichtigung der in Rede stehenden Fehler kann angeführt werden, daß es das Ziel der geplanten Prüfungshandlungen ist, alle wesentlichen Fehler aufzudecken. Werden diese im Anschluß korrigiert, sollte die Gefahr, daß die vermuteten unentdeckten Fehler einzeln oder in Summe wesentlich sind, ausgeschlossen sein.

  165. 165.

    Auch wenn Fehler in der Zeitwertbilanzierung einzeln oder gesamt nicht wesentlich sind, können sich diese bei unterlassener Korrektur in den Folgejahren wesentlich auf die Rechnungslegung auswirken. Folglich sind alle negativen Prüfungsfeststellungen, unabhängig von ihrer Wesentlichkeit, in den Arbeitspapieren zu dokumentieren. Vgl. IDW, PS 250 (2010), Rz. 24. Eine Berücksichtigung des Wesentlichkeitsgrundsatzes nur im Hinblick auf die Erteilung des Bestätigungsvermerks wäre nicht sachgerecht. Schließlich hat der Prüfer auch Beurteilungen für den Prüfungsbericht herzuleiten, in dem gerade auch solche Beanstandungen darzulegen sind, die sich nicht unmittelbar auf den Bestätigungsvermerk auswirken. Vgl. Buchner, Prüfungswesen (1997), S. 244. Beanstandungen dieser Art sind für die Adressaten des Prüfungsberichts – nicht zuletzt im Hinblick auf die Objektivität des Urteils – durchaus von Interesse.

  166. 166.

    Der Abschlußprüfer kann demnach bei Verstößen der gesetzlichen Vertreter von der Verschwiegenheitspflicht nach § 43 Abs. 1 WPO aufgrund gesetzlicher Regelungen entbunden werden. Vgl. IDW, PS 210 (2010), Rz. 66. Zur Durchbrechung der Verschwiegenheitspflicht vgl. im allgemeinen Keller, Verschwiegenheit (2008), Rz. 90 ff.

  167. 167.

    Hofmeister, Prüfungshemmnisse (2007), S. 1084.

  168. 168.

    Vgl. IDW, PS 400 (2010), Rz. 56.

  169. 169.

    Vgl., wie im folgenden, IDW PS 314 n.F. (2009), Rz. 84.

  170. 170.

    Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt II.2.2.3.

  171. 171.

    Vgl. IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 85. Ferner erfolgt der Hinweis, daß für die mündliche Berichterstattung an den Aufsichtsrat PS 470 anzuwenden ist. Vgl. hierzu IDW, PS 470 (2010).

  172. 172.

    Die grundsätzlichen Feststellungen sind im allgemeinen in PS 450.26-50 geregelt.

  173. 173.

    Vgl. im folgenden IDW, PS 450 (2009), Rz. 47.

  174. 174.

    IDW, PS 450 (2009), Rz. 74.

  175. 175.

    Im Bericht sollte auf die Einholung einer von den gesetzlichen Vertretern unterschriebenen Vollständigkeitserklärung hingewiesen werden. Vgl. auch IDW, PS 450 (2009), Rz. 59. Werden Auskünfte hingegen verweigert, ist dies im Bericht zwingend zu vermerken.

  176. 176.

    Vgl., wie im folgenden, IDW, PS 450 (2009), Rz. 56 f.

  177. 177.

    Vgl., wie im folgenden, IDW, PS 210 (2010), Rz. 69 f.

  178. 178.

    Ferner sind nach § 322 Abs. 1 Satz 2 HGB im Bestätigungsvermerk auch Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu beschreiben sowie die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze anzugeben.

  179. 179.

    Vgl. IDW, PS 400 (2010), Rz. 39.

  180. 180.

    IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 83.

  181. 181.

    IDW, PS 314 n.F. (2009), Rz. 83.

  182. 182.

    Zu den Auswirkungen der Zeitwertbilanzierung auf den Bestätigungsvermerk vgl. zusammenfassend, auch im folgenden, Abbildung 6.

  183. 183.

    Vgl. IDW, PS 400 (2010), Rz. 50 und 68a.

  184. 184.

    Vgl. auch IDW, PS 400 (2010), Rz. 50-53.

  185. 185.

    Vgl. auch IDW, PS 400 (2010), Rz. 50 und 54 f. sowie i.V.m. IDW, PS 210 (2010), Rz. 71 f.

  186. 186.

    Vgl. auch IDW, PS 400 (2010), Rz. 50 sowie 56 f.

  187. 187.

    Vgl. auch IDW, PS 400 (2010), Rz. 65 i.V.m. IDW, PS 210 (2010), Rz. 71 f.

  188. 188.

    Beispielhaft sind ein nicht behebbarer Mangel in der zeitwertspezifischen Buchführung oder eine wesentliche Mißachtung der Vorlage- und Auskunftspflicht nach § 320 HGB zu nennen. Vgl. hierzu auch IDW, PS 400 (2010), Rz. 68a.

  189. 189.

    In den Fällen 3.2.2 und 4 ist regelmäßig im Einzelfall, in Abhängigkeit der entsprechenden Wesentlichkeitsgrenze, zu entscheiden, ob das Gesamturteil über die Prüfung der Zeitwertbilanzierung letztendlich zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks führt. Aufgrund dessen erfolgt keine separate Darstellung der beiden Möglichkeiten.

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  1. Trier, Deutschland

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  1. Matthias Weimann
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Weimann, M. (2012). Das prüferische Vorgehen. In: Zeitwertbilanzierung und Wirtschaftsprüfung. Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-00135-3_5

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