Zusammenfassung
Die Rechnungslegung sieht sich in Deutschland einem grundlegenden Wandel ausgesetzt, da deutsche Unternehmungen neben der traditionellen handelsrechtlichen Bilanzierung auch internationale Rechnungslegungsstandards anwenden können oder gar dazu verpflichtet sind.
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- 1.
Vgl. Kirsch, Künftige Zahlungsströme (2007), S. 363, ferner Siegel, Relevanz (2007), S. 595.
- 2.
Das Regelwerk der IFRS umfaßt nach IAS 1.7 zwei wesentliche Bereiche. Dies sind erstens die Einzelstandards, bezeichnet als „international accounting standards“ (IAS) bzw. IFRS i.e.S., welche insbesondere Regeln über Ansatz, Bewertung, Ausweis und Erläuterung der Rechnungslegungsposten enthalten und zweitens weiterführende Regelungen, welche die Standards in Detailfragen ergänzen und in Form von Interpretationen des „standing interpretations committee“ (SIC) bzw. des „international financial reporting interpretations committee“ (IFRIC) oder durch Begründungserwägungen und Anwendungsleitlinien festgeschrieben sind. Vgl., wie auch im folgenden, Lüdenbach/Hoffmann, Rahmenkonzept (2011), Rz. 1 f. sowie 52 f. Als weiterer Regelungsbereich ist darüber hinaus das Rahmenkonzept zu nennen, das allgemeine Überlegungen, z.B. zum Zweck der Rechnungslegung, oder grundlegende Definitionen enthält. Wenn nachfolgend von den IFRS gesprochen wird, ist das gesamte Regelwerk gemeint. Zum Komitologieverfahren der Europäischen Union (EU) bzw. zur Umsetzung der IFRS in nationales Recht, vgl. Buchheim/Gröner/Kühne, Übernahme in Europa (2004), Küting/Ranker, Auslegung der endorsed IFRS (2004), Buchheim/Knorr/Schmidt, Anwendung der IFRS in Europa (2008), Buchheim/Knorr/Schmidt, Endorsement-Verfahren (2008).
- 3.
Im Jahre 1973 wurde das „international accounting standards committee“ (IASC) als privatrechtliche Organisation von den Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer aus zehn Ländern gegründet, mit dem Ziel, weltweit einheitliche Rechnungslegungsstandards zu schaffen. In 2001 erfolgte eine Umstrukturierung, aus der das IASB hervorging, das sich seitdem um die Verbesserung von Rechnungslegungsgrundsätzen, -methoden und -verfahren bemüht und ferner nach Harmonisierung und Konvergenz zwischen den IFRS und den nationalen Rechnungslegungsvorschriften strebt. Vgl. eingehend zu diesen Ausführungen sowie weiterführend zum Aufbau und der Arbeitsweise des IASB statt vieler Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung (2008), S. 80-96. Mit der Umstrukturierung des IASC ging auch die Umbenennung der IAS in die IFRS einher, weswegen die Begriffe IAS und IFRS i.d.R. synonym verwendet werden. Vgl. hierzu auch Kußmaul, Fair Value (2005), S. 181.
- 4.
Zur IFRS-Rechnungslegung im allgemeinen vgl. statt vieler Schruff, Rechnungslegung (2006) oder Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch, IFRS (2009). Zur aktuellen Diskussion über die IFRS vgl. Olbrich, Zeitwertbilanzierung (2008), Olbrich, IFRS 13 (2011), Küting, Unbestimmte Rechtsbegriffe (2011), Küting/Lauer, Abschlußzwecke nach HGB und IFRS (2011), Schruff, Rechenschaft (2011), Schildbach, IFRS (2011).
- 5.
Vgl. RK.12 ff. Diese Zielsetzung wird auch durch das in 2010 überarbeitete Rahmenkonzept weiter verfolgt. Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt II.1.1.
- 6.
Im überarbeiteten Rahmenkonzept steht das Verläßlichkeitskriterium hingegen nicht mehr auf gleicher Ebene mit dem Relevanzkriterium, sondern wird durch die glaubwürdige Darstellung ersetzt, die nach RK.33 bislang lediglich einen Unterbegriff der Verläßlichkeit darstellte. Wesentliche inhaltliche Änderungen bezüglich dieser Grundanforderung ergeben sich jedoch nicht. Vgl. hierzu Lüdenbach/Hoffmann, Rahmenkonzept (2011), Rz. 16 sowie Abschnitt II.1.1.
- 7.
Küting, Entobjektivierung (2006), S. 3.
- 8.
Küting, Entobjektivierung (2006), S. 4.
- 9.
Vgl. Olbrich/Brösel, Inkonsistenzen (2007), S. 1548, Küting, Entobjektivierung (2006), S. 4.
- 10.
Schruff, Rechenschaft (2011), S. 856.
- 11.
Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung (1991), S. 8 sowie Müller/Müller, Wirtschaftsprüfer (2004), S. 335. Vgl. ferner Union Européene des Experts Comptables, Prüfung (1977), S. 19 f.
- 12.
Die Begriffe Wirtschaftsprüfer, Abschlußprüfer und Prüfer werden im folgenden synonym verwendet.
- 13.
Vgl. Marten, Entwicklungen (2008), S. 122. Schließlich soll die Verläßlichkeit der im Abschluß und Lagebericht enthaltenen Informationen durch die Prüfung erhöht werden. Vgl. Tesch, Abschlussprüfung (2007), S. 741.
- 14.
Naumann, Prüfbarkeit der Standards (2010), S. 780.
- 15.
Vgl. auch Baetge/Thiele/Matena, Sicherung der Prüfungsqualität (2004), S. 216.
- 16.
Vgl. Olbrich, Zeitwertbilanzierung (2008), S. 224.
- 17.
DPR, Tätigkeitsbericht (2011), S. 8.
- 18.
DPR, Tätigkeitsbericht (2011), S. 8.
- 19.
Daß „fair values“ häufig nicht verläßlich sind, wird durch das Ergebnis des Tätigkeitsberichts 2010 der DPR unterstrichen, wonach 61 % der im Jahre 2010 festgestellten Bilanzierungsfehler einen „fair value“-Bezug aufweisen. Vgl. DPR, Tätigkeitsbericht (2011), S. 8 i.V.m. Anlage 3 und Anlage 8. Die DPR-Prüfung bezieht sich ausschließlich auf kapitalmarktorientierte Unternehmungen. Die Gesellschaften sind demnach auf Konzernbasis verpflichtet, einen IFRS-Abschluß zu erstellen. Zum Ablauf des Prüfverfahrens vgl. im allgemeinen DPR, Prüfverfahren (2009).
- 20.
Ein beizulegender Zeitwert gleicht um so stärker einem geschätzten und damit nicht verläßlichen Wert, je weiter sich die Wertfindung von dem Ideal des Preises auf einem vollkommenen und vollständigen Markt entfernt. Vgl. hierzu auch Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 578. Die zunehmende Marktpreisentfernung wird von Bilanzierungsspielräumen begleitet, weswegen der vermeintliche Soll-Wert stets Schwankungen ausgesetzt ist. In Konsequenz repräsentiert der beizulegende Zeitwert i.d.R. keinen verläßlich ermittelbaren Soll-Wert i.S.e. Punktwertes und ist daher als Oberbegriff einer Bandbreite verschiedenartig ermittelbarer Wertansätze zu verstehen. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung (2011), S. 401 sowie Abschnitt II.1.3.2.
- 21.
Vgl. Schildbach, Zeitwertbilanzierung (1998), Baetge/Zülch, Fair Value-Accounting (2001), Olbrich, IAS 40 (2003), Ballwieser/Küting/Schildbach, Wertansatz (2004), Kessler, Fair Value (2005), Hitz, IFRS-Rechnungslegung (2005), Küting, Entobjektivierung (2006), Olbrich/Brösel, Inkonsistenzen (2007), Olbrich, Zeitwertbilanzierung (2008), Bieg/Bofinger/Küting/Kußmaul/Waschbusch/Weber, Saarbrücker Initiative (2008), Ballwieser/Küting/Schildbach, Fair Value (2009), Küting/Lauer, Krise (2009), Kußmaul/Weiler, Fair Value-Bewertung Teil 1 (2009), Kußmaul/Weiler, Fair Value-Bewertung Teil 2 (2009), Hering/Olbrich/Rollberg, Finanzkrise (2010), Olbrich, IFRS 13 (2011).
- 22.
Vgl. Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003) sowie Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005).
- 23.
Ruhnke/Schmidt, Überlegungen (2003), S. 1051.
- 24.
Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 594.
- 25.
Vgl. Brösel/Zwirner, Goodwill (2009).
- 26.
Zur Prüfungsforschung im allgemeinen vgl. – m.w.N. – Zilch, Wirtschaftsprüfung (2010), S. 9 ff.
- 27.
Vgl. hierzu Schwind, Informationsverarbeitung (2011).
- 28.
Vgl. Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 595.
- 29.
Vgl. ähnlich hierzu sowie mit Beispielen Ruhnke/Schmidt, Fair Value (2005), S. 578.
- 30.
Vgl. Ruhnke, Prüfung von IFRS-Abschlüssen (2007), S. 161.
- 31.
Bieg/Bofinger/Küting/Kußmaul/Waschbusch/Weber, Saarbrücker Initiative (2008), S. 2552.
- 32.
Vgl. DPR, Comments to IASB (2011), S. 2.
- 33.
Dies wird insbesondere in einem Begleitschreiben des Vorsitzenden des „international auditing and assurance standards board“ (IAASB) zu Kommentaren des IAASB zu einem IASB-Standardentwurf deutlich, das an den (nunmehr ehemaligen) Vorsitzenden des IASB, Sir David Tweedie, gerichtet ist. Vgl. IAASB, Comments on IASB (2011), S. 1. Auch Schruff, Mitglied des Vorstands einer großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, äußert sich entsprechend. Vgl. Schruff, Änderungsbedarf (2010), S. 86 und Schruff Rechenschaft (2011), S. 856.
- 34.
Ruhnke, Prüfung von IFRS-Abschlüssen (2007), S. 161.
- 35.
Die „zeitnahe“ und „entscheidungsnützliche“ IFRS-Rechnungslegung mit ihren zukunftsorientierten Zeitwerten konnte die Finanzmarktkrise nicht verhindern oder vorhersehen, sondern wirkte vielmehr als Krisenverstärker. Vgl. Küting/Lauer, Krise (2009), S. 561 ff., Hering/Olbrich/Rollberg, Finanzkrise (2010), S. 36 f. Dies wird von dem IASB-Mitglied König dementiert. Vgl. hierzu König, Finanzmarktkrise (2010), S. 82 f., Freudig, Standard-Lösungen (2011), S. 34 f. Ebensowenig konnte das „fair value accounting“ einen Beitrag zur Verhinderung von Bilanzskandalen leisten. Vgl. hierzu Bieker, Fair Value Accounting (2006), S. 234 sowie Böcking, Wechselspiel der Gefühle (2008), S. 75 f.
- 36.
Im Schrifttum wird die Meinung vertreten, daß Wirtschaftsprüfern im Krisenfall der hoheitliche Auftrag obliegt, „das Versagen des Marktes bei der Bereitstellung richtiger Unternehmensdaten ab[zu]wenden“. Müller/Suttner, Pflichtrotation (2011), S. 12.
- 37.
Dies zeigt sich z.B. in den vor und während der Krise erteilten uneingeschränkten Bestätigungsvermerken bei krisengeschüttelten Banken, die aufgrund ihrer Kapitalmarktorientierung und Konzernstrukturen die IFRS anzuwenden haben. Exemplarisch sei auf den uneingeschränkten Bestätigungsvermerk der Commerzbank AG für den Abschluß 2007 und 2008 bzw. die nicht für ungültig eingestufte Fortführungsprämisse hingewiesen, obschon die Bank schließlich Staatshilfen i.H.v. insgesamt 18,2 Milliarden Euro erhalten hat und in diesem Zuge teilverstaatlicht wurde. Vgl. Commerzbank AG, Geschäftsbericht 2007 (2008), S. 242, Commerzbank AG, Geschäftsbericht 2008 (2009), S. 292, ferner auch o.V., Commerzbank (2011). Folglich liegt die Vermutung nahe, daß die Prüfungsnormen z.B. keine ausreichenden zeitwertspezifischen Einschränkungs- oder Versagungsgründe bezüglich des Bestätigungsvermerks enthalten.
- 38.
Eine Rechnungslegung erscheint obsolet, wenn bilanzierte Werte keine Objektivität respektive Verläßlichkeit ausstrahlen. Nach Moxter drückt sich das Prinzip der objektivierten Vermögenswertermittlung u.a. in leicht überprüfbaren Bewertungsmaßstäben aus. Vgl. Moxter, Bilanzlehre (1984), S. 165. Zum bilanztheoretischen Objektivierungserfordernis vgl. zudem Leffson, GoB (1987), S. 81. Daß bilanzierte Werte Verläßlichkeit ausstrahlen müssen, wird (selbst) vom Vorsitzenden des IASB als notwendig erachtet. „Verlässliche und glaubwürdige Informationen sind in der Marktwirtschaft eine wesentliche Grundlage für […] funktionierende Märkte. Investitionsentscheidungen, die Gewährung von Krediten und die Kapitalaufnahme basieren alle auf dem Vertrauen in die Verlässlichkeit […] von Bilanzen.“ Hoogervorst, Ausrichtung der IFRS (2011), S. 254.
- 39.
Das Relevanzkriterium als weitere Qualitätsanforderung an entscheidungsnützliche Informationen rückt dabei – wie darzustellen sein wird – in den Hintergrund. Zur grundsätzlichen Ambivalenz des Verläßlichkeits- und Relevanzkriteriums vgl. Haßlinger, IFRS-Rechnungslegung (2011), S. 5 f. und die dort angeführte Literatur.
- 40.
IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts wurde am 12. Mai 2011 vom IASB veröffentlicht und ist ab dem 1. Januar 2013 verpflichtend anzuwenden. Vgl. IASB, Common fair value measurement (2011).
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Weimann, M. (2012). Der beizulegende Zeitwert im Lichte der Abschlußprüfung. In: Zeitwertbilanzierung und Wirtschaftsprüfung. Finanzwirtschaft, Unternehmensbewertung & Revisionswesen. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-00135-3_1
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