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Reformvorschläge zur Vermeidung der definitiven Belastung mit der Umsatzsteuer bei Körperschaften des öffentlichen Rechts

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Book cover Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts II

Part of the book series: MPI Studies in Tax Law and Public Finance ((MPISTUD,volume 4))

  • 1864 Accesses

Zusammenfassung

Die definitive Belastung von Verbrauchern mit der Umsatzsteuer führt auch im hoheitlichen Bereich von Körperschaften des öffentlichen Rechts dazu, dass diese die Umsatzsteuerbelastung wirtschaftlich zu tragen haben. Das bewirkt einerseits, dass sich Hoheitsträger untereinander selbst steuerlich belasten, was nicht zu zusätzlichen Einnahmen, sondern nur zu einem verdeckten Finanzausgleich führt. Andererseits können die Körperschaften des öffentlichen Rechts diese Umsatzsteuerdefinitivbelastung nur vermeiden, soweit sie keine Fremdleistungen in Anspruch nehmen, sondern eigene Ressourcen (insbesondere eigenes Personal) einsetzen. Dies bewirkt, dass es für einen Hoheitsträger umsatzsteuerlich nachteilig ist, auf private Leistungsanbieter zurückzugreifen, obwohl dies im Rahmen funktionaler Privatisierungen (etwa im Rahmen von Öffentlich-Privaten-Partnerschaften) aus außersteuerlichen Gründen ökonomisch sinnvoll sein kann. Der Beitrag unterbreitet Reformvorschläge, mit denen sich eine Umsatzsteuerdefinitivbelastung von Körperschaften des öffentlichen Rechts im hoheitlichen Bereich vermeiden lässt.

Prof. Dr. jur.; Inhaber des Lehrstuhls für Öffentliches Recht, insbesondere Steuerrecht und Öffentliches Wirtschaftsrecht, an der Universität Leipzig. Der Auftaktvortrag wurde am 17. April 2012 beim Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen in München gehalten (Stand der Druckfassung: August 2012). Der Beitrag verwertet Erkenntnisse, die der Verfasser im Kompetenzzentrum für Öffentliche Wirtschaft und Daseinsvorsorge der Universität Leipzig interdiszinlinär mit den Ökonomen Prof. Dr. Thomas Lenk und Dr. Oliver Rottmann sowie dem Juristen Dr. David Hummel erforscht hat.

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Notes

  1. 1.

    Vgl. nur Bürsch/Funken, Kommentar zum ÖPP-Beschleunigungsgesetz, 10.

  2. 2.

    Vgl. den Antrag der Regierungskoalition (CDU/CSU, SPD) v. 18. März 2009, BT-Drs. 16/12283; sowie die Zustimmung des Bundestages, Plenarprotokoll v. 19. März 2009, PlPr. 16/221, 22853.

  3. 3.

    Das Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen (jetzt Verkehr, Bau und Stadtentwicklung) hat ein Gutachten zu Konzeption und wirtschaftlichen Folgen der Einführung von Umsatzsteuer-Refund-Modellen (dazu 4.3.) in Deutschland bei der KPMG in Auftrag gegeben, dessen Ergebnisse seit 2005 vorliegen; abrufbar unter: http://www.bmvbs.de/SharedDocs/DE/Artikel/UI/gutachten-umsatzsteuerrefund.html. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) versucht unter Einbeziehung der ÖPP Deutschland AG ein Modellprojekt durchzuführen, bei dem die Umsatzsteuerdefinitivbelastung außerhalb des Umsatzsteuerrechts ausgeglichen werden soll (vgl. BT-Drs. 16/12283, 3; BT-Drs. 17/1879, 7).

  4. 4.

    Die EU-Kommission hatte ein Projektteam von Copenhagen Economics und KPMG mit einer entsprechenden Studie beauftragt, die im April 2011 veröffentlicht wurde. Diese beschäftigt sich vor allem mit den gegenwärtigen unionsrechtlichen Vorgaben der Umsatzbesteuerung des öffentlichen und gemeinnützigen Bereichs sowie deren Umsetzung in den Mitgliedstaaten und den hiermit verbundenen ökonomischen Effekten, mit dem Ziel, Möglichkeiten für eine Optimierung aufzuzeigen und zu analysieren; vgl. Copenhagen Economics, VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, final report v. 1. März 2011; dazu näher Schmitz/Erdbrügger/Liegmann, DStR 2011, 1157 ff.

  5. 5.

    Vgl. zu weiteren Lösungsansätzen im Schrifttum: Gendron, Value-Added Tax Treatment of Public Sector Bodies and Non-Profit-Organizations, ITP Paper 0514; de la Feria, 37 Intertax, 2009, 148; Amand, 17 International VAT Monitor, 2006, 433; Aujean/Jenkins/Poddar, 10 International VAT Monitor, 1999, 144; Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, 2011, 32 f.; diesem zustimmend Dziadkowski, BB 2011, 3031 (3032 a. E.).

  6. 6.

    Dabei erbringt der Private eine Leistung unter Zuhilfenahme der bei der Körperschaft des öffentlichen Rechts beschäftigten Mitarbeiter, so dass die Personaldienstleistungen nicht als Gegenstand der Leistung mit der Umsatzsteuer belastet sind. Solche Modelle sind aber schwer praktikabel und werfen je nach Ausgestaltung komplexe arbeits-, dienst- oder beamtenrechtliche Streitfragen auf.

  7. 7.

    Die Körperschaft des öffentlichen Rechts kann im hoheitlichen Bereich mangels Unternehmereigenschaft kein Organträger sein. Soweit ein BgA als Organträger dienen soll, führen dessen unentgeltliche Leistungen an den hoheitlichen Bereich im Wege der Entnahmebesteuerung (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG) zu einer entsprechenden Umsatzsteuerbelastung (vgl. FG Münster v. 15. August 1989, XV V 7045/87, juris, zu der vergleichbaren Konstellation der Beschäftigung von Arbeitnehmern für den privaten, d. h. auch nichtunternehmerischen Bereich; a. A. (wohl) Schenke/Gebhardt, DStZ 2005, 213 (219 f.) mit ihrem Modell einer „Mehrmütterorganschaft“ im Umsatzsteuerrecht).

  8. 8.

    Solche sind vor allem bei Betreibermodellen (z. B. Betrieb einer Schwimmhalle für den Schulsport) aufgrund der restriktiveren Abgrenzung eines nichtsteuerbaren Zuschusses von einem steuerbaren Entgelt kaum möglich. Die Umsatzsteuerpflicht für den Zuschuss entsteht bereits, wenn sich die Körperschaft des öffentlichen Rechts hierdurch einer Verpflichtung entledigt, was bei der Erfüllung hoheitlicher Aufgaben regelmäßig der Fall sein dürfte (vgl. BFH BStBl. II 1998, 169; BFH/NV 2008, 1895; v. 19. Februar 2009, XI B 68/08, juris; Abschn. 10.2 Abs. 2 S. 6 UStAE).

  9. 9.

    Dann müsste etwa eine Gemeinde „nur“ das Holz für die (Büro-)Papierherstellung selbst anbauen, abholzen und mit ebenfalls selbst hergestellten Maschinen zu Papier verarbeiten.

  10. 10.

    EuGH, Rs. C-212/04, Adeneler, Slg. I-2006, 6057 Rn. 110, 112, 124; Rs. C-168/95, Slg. I-1996, 4705 Rn. 36; Rs. C-91/92, Dori/Recreb, Slg. I-1994, 3325 Rn. 24.

  11. 11.

    EuGH, Rs. 148/78, Ratti, Slg. 1979, 1629; Rs. 8/81, Becker, Slg. 1982, 53; Rs. C-62/00, Marks & Spencer, Slg. I-2002, 6325; Rs. C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, Slg. I-2006, 4999.

  12. 12.

    BVerfG HFR 2011, 1367 (1367); BVerfGE 118, 79 (95 f.); BVerfGE 125, 260 (306 f.): „können sich auf die Grundrechte des Grundgesetzes (…) insoweit berufen, als der Gesetzgeber bei der Umsetzung von Unionsrecht Gestaltungsfreiheit hat, das heißt durch das Unionsrecht nicht determiniert ist“.

  13. 13.

    Zur Entwicklung instruktiv Englisch, in: Schön/Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 39 ff.

  14. 14.

    Vgl. dazu auch Mayer, EuGRZ 2011, 234 (236).

  15. 15.

    Ähnlich Matz-Lück, EuGRZ 2011, 207 (209 f.); Desens, EuGRZ 2011, 211 (213): Verschärfung der unionalen Vorlagepflicht (Art. 267 AEUV) durch Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG, soweit kein Unionsrecht entgegensteht; Englisch, in: Schön/Beck (Fn. 13), 39 ff. nimmt zwar einerseits eine – wenn auch nicht vollständige – Verdrängung des nationalen Grundrechtsschutzes an (51 ff.), kommt aber andererseits – ähnlich wie hier – zu einer kooperativen Überprüfung nach dem jeweils strengeren Grundrechtsstandard (81).

  16. 16.

    Vgl. EuGH, Rs. C-210/03, Swedish Match, Slg. I-2004, 11893 Rn. 71; Rs. C-155/04, Alliance for Natural Health, Slg. I-2005, 6451 Rn. 116. Strenger ist der EuGH jedoch, wenn der Grundsatz steuerlicher Neutralität als Ausdruck des Gleichbehandlungsgebots bei der Umsatzsteuer herangezogen wird; jüngst EuGH, Rs. C-259/10, The Rank Group plc., UR 2012, 104 Rn. 61 ff.

  17. 17.

    Würde etwa die MwStSystRL zwingend einen USt-Satz von 25 Prozent vorgeben, wären die Mitgliedstaaten nicht gehindert, diese Belastungswirkung durch soziale Transferleistungen oder Erhöhung des Grundfreibetrags der ESt abzumildern. Eine solche Abmilderung könnte trotz der EU-Vorgabe auch verfassungsrechtlich geboten sein. Insoweit bleibt der nationale Rest-Spielraum (= Möglichkeit der Abmilderung) auch verfassungsrechtlich überprüfbar.

  18. 18.

    Näher zu den sog. Refund-Modellen unter 4.3.

  19. 19.

    Vgl. nur den Titel des Antrages der Koalitionsfraktion „Faire Wettbewerbsbedingungen für öffentlich-private Partnerschaften schaffen“ – Antrag der Regierungskoalition (CDU/CSU, SPD) v. 18. März 2009, BT-Drs. 16/12283 – und den Beschluss des Bundestages – Plenarprotokoll der 211. Sitzung v. 19. März 2009, PlPr. 16/221, 22853.; Endbericht des KPMG-Gutachtens v. 29. März 2005 (Fn. 3), S. 2; vgl. auch Schenke/Gebhardt, DStZ 2005, 213 (216); Schmitz/Erdbrügger/Liegmann, DStR 2011, 1157 (1158).

  20. 20.

    BVerfGE 116, 164 (180); BVerfGE 120, 1 (29); BVerfGE 123, 1 (19).

  21. 21.

    BVerfGE 117, 1 (30); BVerfGE 122, 210 (230).

  22. 22.

    BVerfGE 116, 164 (180); BVerfGE 117, 1 (30); BVerfGE 122, 210 (230 f.).

  23. 23.

    BVerfGE 116, 164 (180); BVerfGE 122, 210 (231).

  24. 24.

    BVerfGE 116, 164 (180 f.); BVerfGE 117, 1 (31); BVerfGE 120, 1 (29); BVerfGE 123, 1 (19).

  25. 25.

    EuGH, Rs. C-283/06 u. a., KÖGÁZ, Slg. I-2007, 8463 Rn. 50 ff.; Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14 Rn. 1; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Einf. Rn. 141 f.; Kirchhof, DStR 2008, 1 (3); Hummel, Bauten auf fremdem Grund und Boden, 40 ff.; i.d.S. auch BFH BStBl II 2007, 66. Der Leistungsempfänger müsse einen Vorteil erhalten, der zu einem „Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts“ führt. A.A. (Umsatzsteuer als Verkehrssteuer): v. Groll, FR 2007, 540 (541); Jatzke, System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 53.

  26. 26.

    Vgl. EuGH, Rs. C-283/06 u. a., KÖGÁZ, Slg. I-2007, 8463 Rn. 37; Rs. C-384/95, Landboden-Agrardienste, Slg. I-1997, 7387 Rn. 23; Giesberts, StuW 1991, 175 (177); Reiß, in: Tipke/Lang (Fn. 25), § 14 Rn. 1.

  27. 27.

    EuGH, Rs. C-10/92, Balocchi, Slg. I-1993, 5105 Rn. 25; Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. I-1996, 5339 Rn. 22: Der Steuerpflichtige habe „die Steuer für Rechnung der Steuerverwaltung einzuziehen“; Rs. C-271/06, Netto-Supermarkt, Slg. I-2008, 771 Rn. 21: Die Steuerpflichtigen fungierten „als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse“; Rs. C-475/03, Banca popolare di Cremona, Slg. I-2006, 9373 Rn. 22 und 28; BFH BFH/NV 2008, 1208; Söhn, StuW 1975, 1 (17); Ossenbühl/di Fabio, StuW 1988, 349 (353): Der Steuerschuldner einer Verbrauchsteuer lege die Steuer gewissermaßen aus und handele im wirtschaftlichen Sinne als privater Steuereinnehmer im Auftrag und für Rechnung des Staates; Kirchhof, DStR 2008, 1 (8): „Helfer des Steuerträgers und der Verwaltung“; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, 976; ders., StuW 1992, 103 (107); Englisch, UR 2008, 481 (483).

  28. 28.

    Tipke, StuW 1992, 103 (107 f.); Söhn, StuW 1975, 1 (17); Tiedtke, UR 2005, 237 (238); Stadie, Der Vorsteuerabzug, 302; Birk, Steuerrecht, Rn. 85; Hummel, AöR 135 (2010), 573 (576 f.).

  29. 29.

    Vgl. Schenke/Gebhardt, DStZ 2005, 213 (216).

  30. 30.

    Vgl. Tipke, StuW 1992, 103 (107 f.); Söhn, StuW 1975, 1 (17); Tiedtke, UR 2005, 237 (238); Stadie (Fn. 28), 302; Hummel, AöR 135 (2010), 573 (576 f.).

  31. 31.

    Kirchhof (Fn. 5), 32.

  32. 32.

    Ausnahmen bestehen jedoch für Religionsgemeinschaften als Körperschaften des öffentlichen Rechts hinsichtlich der Religionsfreiheit (Art. 4 GG) und für Universitäten hinsichtlich der Wissenschaftsfreiheit (Art. 5 Abs. 3 GG) – vgl. BVerfGE 61, 82 (102) m. w. N. Im Übrigen können sich Körperschaften des öffentlichen Rechts als Beteiligte eines Gerichtsverfahrens auf die Verfahrensgrundrechte berufen – vgl. BVerfGE 61, 82 (104); BVerfGE 75, 192 (200); Degenhart, in: Sachs, Art. 101 GG Rn. 4.

  33. 33.

    Siehe Nachweise in Fn. 19.

  34. 34.

    Vgl. etwa BVerfGE 46, 120 (137), wonach im Rahmen der bestehenden Wirtschaftsordnung das Verhalten der Unternehmer im Wettbewerb Bestandteil ihrer Berufsausübung ist und durch Art. 12 GG geschützt wird; ähnlich auch BVerfGE 105, 252 (265 u. 278), wonach Art. 12 Abs. 1 GG die Teilhabe am Wettbewerb nach Maßgabe seiner Funktionsbedingungen sichert und die tatsächliche Absatzmöglichkeit zur Erwerbstätigkeit gehört; vgl. auch BVerfGE 121, 317 (345).

  35. 35.

    Dazu BVerfGE 13, 181 (186); BVerfGE 98, 218 (258 f.); Mann, in: Sachs, Art. 12 GG Rn. 95 m. w. N.

  36. 36.

    Vgl. zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff BVerfGE 84, 239 (269); BVerfGE 98, 106 (123); Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 1; Vogel, Der Staat 25 (1986), 481 (503); Siekmann, in: Sachs, Vor Art. 104a GG Rn. 79 f.; Waldhoff, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 116 Rn. 85; Heun, in: Dreier, Art. 105 GG Rn. 13.

  37. 37.

    BVerfGE 84, 239 (269); BVerfGE 98, 106 (123).

  38. 38.

    Hüttemann (Fn. 36), 1.

  39. 39.

    Hüttemann (Fn. 36), 1; ähnlich Waldhoff, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 116 Rn. 66: „Das Steuerschuldrecht ordnet den staatlichen Steuerzugriff auf den Bürger“; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 227; ähnlich auch Hufeld, in: FS Stober, 717 (722) „Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind aus finanzverfassungsrechtlicher Sicht in erster Linie Hoheitsträger und allenfalls in zweiter Linie Unternehmer und Steuerschuldner.“

  40. 40.

    Hüttemann (Fn. 36), 1; Seer, DStR 1992, 1751 (1752); Kirchhof (Fn. 5), 32.

  41. 41.

    I.d.S. auch Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 228; Seer/Klemke, BB 2010, 2012 (2016); ähnlich Hufeld, in: FS Stober, 717 (720 f.).

  42. 42.

    BVerfGE 105, 185 (194); BVerfGE 108, 1 (15); vgl. auch Waldhoff, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 116 Rn. 57 ff.; Heun, in: Dreier, Vorb. zu Art. 104a – 115 GG Rn. 17.

  43. 43.

    BVerfGE 55, 274 (300 f.); BVerfGE 105, 185 (194).

  44. 44.

    BVerfGE 105, 185 (194).

  45. 45.

    BVerfGE 72, 330 (383).

  46. 46.

    So ausdrücklich BVerfGE 105, 184 (194); BVerfGE 55, 274 (301).

  47. 47.

    Ähnlich Hufeld, in: FS Stober, 717 (721) vornehmlich zu direkten Steuern; Siekmann, in: Sachs, Vor Art. 104a GG Rn. 73 für nichtsteuerliche Abgaben.

  48. 48.

    Hüttemann (Fn. 36), 15; Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HbStR IV, § 87 Rn. 37; Maunz, in: Maunz/Dürig, Art. 105 GG Rn. 25; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 228; Hellermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 104a GG Rn. 67; Weich, Öffentliche Hand im System der Umsatzsteuer, 274; Kirchhof (Fn. 5), 32; kritisch auch Hufeld, in: FS Stober, 717 (721); Dziadkowski, BB 2011, 3031 (3032).

  49. 49.

    BVerfGE 26, 338 (390 f.); BVerwGE 102, 119 (124); Maunz, in: Maunz/Dürig, Art. 104a GG Rn. 25; Heun, in: Dreier, Art. 104a GG Rn. 19; Hellermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 104a GG Rn. 36.

  50. 50.

    Maunz, in: Maunz/Dürig, Art. 105 GG Rn. 25; Siekmann, in: Sachs, Art. 104a GG Rn. 20; kritisch dazu Hellermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 104a GG Rn. 67.

  51. 51.

    BVerfGE 98, 106 (118); Waldhoff, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 116 Rn. 63; kritisch und ablehnend Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, 184 ff.

  52. 52.

    So zutreffend auch Hufeld, in: FS Stober, 717 (721).

  53. 53.

    Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Rn. 317 ff.; vgl. auch Maurer, Staatsrecht I, § 1 Rn. 62; vgl. auch BVerfGE 30, 173 (193 ff.).

  54. 54.

    Der Wettbewerbsgedanke zwischen den Leistenden zeigt sich bei der Umsatzsteuer, die als indirekt erhobene Verbrauchsteuer den Aufwand der Verbraucher belasten will (dazu bereits 3.2.1.), auch darin, dass es keinen Unterschied machen darf, in welcher Rechtsform der Leistende den verbrauchbaren Vorteil verschafft (BVerfGE 101, 151). – Mit Blick auf die Gleichbelastung der Verbraucher bezieht sich die verfassungsrechtlich gewährleistete Wettbewerbsfreiheit u. E. allein auf die Umsatzsteuer, die die leistenden Unternehmer schulden und gesondert auf den Empfänger überwälzen (sog. unmittelbare Umsatzsteuerbelastung). Dagegen müssen – betrachtet man die Gleichbelastung der Verbraucher – etwaige Belastungsverzerrungen bei Verbrauchern durch sog. mittelbare Umsatzsteuerbelastungen verfassungsrechtlich gerade nicht (noch zusätzlich) berücksichtigt werden (a. A. jüngst Englisch, in: Schön/Beck (Fn. 13), 39 (57 ff., 61)). Solche Belastungsverzerrungen können entstehen, wenn in einer Leistungskette Umsatzsteuer mangels Vorsteuerabzug definitiv wird und dann nur noch verdeckt im Preis überwälzt wird. Der Effekt zeigt sich etwa, wenn innerhalb der Lieferkette Umsätze von nicht vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern (etwa von Kleinunternehmern, § 19 UStG) oder Nicht-Unternehmern getätigt werden. Jedoch wirkt sich hier die nichtabziehbare Vorsteuer, die sich in der weiteren Lieferkette – wie jede andere Steuervorbelastung auch – fortzieht, lediglich als eine von vielen Kalkulationsgrundlagen der Leistenden aus. Eine Gleichbehandlung aller Verbraucher hinsichtlich eingepreister Kalkulationsgrundlagen gebietet eine verfassungsrechtlich gewährleistete Wettbewerbsfreiheit aber gerade nicht.

  55. 55.

    Ebenso Hufeld, in: FS Stober, 717 (719 f.); Hüttemann (Fn. 36), 8 ff.; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 227 f.; Seer/Klemke, BB 2010, 2012 (2015 f.).

  56. 56.

    Keinen Rechtfertigungsgrund erkennen: Hüttemann (Fn. 36), 15 und 17 f.; Vogel, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 48), § 87 Rn. 37; Maunz, in: Maunz/Dürig, Art. 105 GG Rn. 25; offen lassend Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 228; Hellermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 104a GG Rn. 67; ähnlich auch Hufeld, in: FS Stober, 717 (722); a. A. Selmer/Schulze-Osterloh, DÖV 1978, 381 (387 f.).

  57. 57.

    So auch Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 228; im Ergebnis auch Hüttemann (Fn. 36), 17; Hufeld, in: FS Stober, 717 (721 f.); Dziadkowski, BB 2011, 3031 (3034).

  58. 58.

    Siehe dazu bereits die obigen Ausführungen unter 3.2.1.

  59. 59.

    Siehe die Nachweise in Fn. 27.

  60. 60.

    Hüttemann (Fn. 36), 1; ähnlich Waldhoff, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 116 Rn. 66: „Das Steuerschuldrecht ordnet den staatlichen Steuerzugriff auf den Bürger“; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 36), § 118 Rn. 227.

  61. 61.

    Weich (Fn. 48), 274; Kirchhof (Fn. 5), 32 f. Dagegen ohne weitere Differenzierung nach der Besteuerungsart allein auf die Steuerpflicht bzw. Steuerschuldnerschaft abstellend: BVerfGE 31, 315 (331 ff.); Hüttemann (Fn. 36), 15; Vogel, in: Isensee/Kirchhof (Fn. 48), § 87 Rn. 37; Maunz, in: Maunz/Dürig, Art. 105 GG Rn. 25.

  62. 62.

    Es ist daher schon nach der gegenwärtigen Rechtslage bedenklich, wenn Körperschaften des öffentlichen Rechts versteckt in ihren Gebühren- und Beitragskalkulationen Umsatzsteuerdefinitivbelastungen einpreisen und an Bürger oder Unternehmen weitergeben; vgl. Schmitz/Erdbrügger/Liegmann, DStR 2011, 1157 (1158); de la Feria, 37 Intertax, 2009, 148 (160).

  63. 63.

    Eine solche Vollbesteuerung der öffentlichen Hand besteht indes in Australien und Neuseeland, vgl. Copenhagen Economics (Fn. 4); für eine Vollbesteuerung im Schrifttum: Aujean/Jenkins/Poddar, 10 International VAT Monitor, 1999, 144 (149); de la Feria, 37 Intertax, 2009, 148 (162); Schmitz/Erdbrügger/Liegmann, DStR 2011, 1157 (1162).

  64. 64.

    Vgl. nur EuGH, Rs. C-29/08, AB SKF, Slg. I-2009, 10413 Rn. 55.

  65. 65.

    EuGH, Rs. C-29/08, AB SKF, Slg. I-2009, 10413 Rn. 56; Rs. C 137/02, Faxworld, Slg. I-2004, 5547 Rn. 37; vgl. auch EuGH, Rs. C-435/05, Investrand, Slg. I-2007, 1315 Rn. 22; Rs. C-437/06, Securenta, Slg. I-2008, 1597 Rn. 25; Rs. C-102/08, Salix, Slg. I-2009, 4629 Rn. 71.

  66. 66.

    Faktisch so EuGH, Rs. C-102/08, Salix, Slg. I-2009, 4629 Rn. 48 ff.; folgend BFHE 226, 458; BFHE 230, 466; BFHE 229, 416; FG Berlin-Brandenburg EFG 2010, 362 (363); zust. Ismer/Keyser, UR 2011, 81; krit. Hummel, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rn. 97 ff.

  67. 67.

    Vgl. den Endbericht des KPMG-Gutachtens v. 29. März 2005 (Fn. 3), 14 ff.; Gendron (Fn. 5), 18; Copenhagen Economics (Fn. 4).

  68. 68.

    Z. B. könnte mittels Schätzung lediglich die Umsatzsteuerbelastung der Personalkosten ausgeglichen werden, da bei Anschaffung von Sachmitteln eine Umsatzsteuerbelastung ohnehin erfolgt, so dass insoweit bereits keine „Benachteiligung“ der „ÖPP-Branche“ vorliegt.

  69. 69.

    Damals hatte sich die Kommission eine Überprüfung vorbehalten, bis zum Jahr 2000 allerdings keine Beanstandungen erhoben. Auch die Gerichte Großbritanniens haben bisher noch nicht an der Richtlinienkonformität des britischen Refund-Systems gezweifelt, vgl. dazu auch die Nachweise im Endbericht des KPMG-Gutachtens v. 29. März 2005 (Fn. 3), 25, 28.

  70. 70.

    Vgl. Nachweise im Endbericht des KPMG-Gutachtens v. 29. März 2005 (Fn. 3), 36.

  71. 71.

    Hier müsste die Differenz der Personalkosten zu den ohnehin mit Umsatzsteuer belasteten Sachkosten bewertet werden, um den Vergleich mit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts herzustellen, die die Tätigkeit in Eigenregie erbringt. Würde man dagegen die Sachkosten unabhängig davon einbeziehen, ob sie im Rahmen eines ÖPP-Projekts oder in Eigenregie anfallen, entstünde kein Abgrenzungsproblem.

  72. 72.

    Vgl. dazu BVerfGE 26, 338 (390 f.); BVerwGE 102, 119 (124); ausführlich Hellermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 104a GG Rn. 34 ff., insbes. Rn. 36; Maunz, in: Maunz/Dürig, Art. 104a GG Rn. 25; Heun, in: Dreier, Art. 104a GG Rn. 19.

  73. 73.

    Vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. b, Abs. 4 Eigenmittelbeschluss 2007/436/EG v. 7. Juni 2007, ABl. EU L 163, S. 17 ff.

  74. 74.

    Die Situation kann eintreten, wenn der umsatzsteuerrechtliche Leistungsort des leistenden Unternehmers in einem anderen EU-Mitgliedstaat liegt. Eine solche Situation wird in der Praxis jedoch selten auftreten. Denn durch die weitestgehende Umsetzung des Bestimmungslandprinzips (dazu näher Reiß, in: Tipke/Lang (Fn. 25), § 14 Rn. 100 ff.; Englisch, DStJG 32 (2009), 165 (169)), wird eine Leistung im Bestimmungsland bereits angenommen, wenn dem Leistungsempfänger als juristische Person eine UStId-Nr. erteilt (vgl. § 3a Abs. 2 UStG) und diese auch verwendet wurde.

  75. 75.

    Da eine etwaige Benachteiligung in den meisten Fällen schon vermieden werden kann, wenn der Körperschaft des öffentlichen Rechts eine UStId-Nr erteilt wird (siehe vorherige Fn.), soll hier ausdrücklich offenbleiben, ob die Gewährung oder die Versagung des Ausgleichsanspruchs an den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsort angeknüpft werden kann. Denn auch im Binnensystem des europäischen Mehrwertsteuerrechts kann es durch die Anknüpfung an den Leistungsort noch zu unterschiedlichen Rechtsfolgen bei der Umsatzbesteuerung und bei der Vorsteuervergütung kommen.

  76. 76.

    Das britische Refund-Modell sieht etwa nur die Erstattung von britischer Umsatzsteuer vor; vgl. den Endbericht des KPMG-Gutachtens v. 29. März 2005 (Fn. 3), 27.

  77. 77.

    Dabei lässt sich der Ausgleichsanspruch steuerschuldrechtlich als ein Steuervergütungsanspruch i. S. d. § 37 Abs. 1 AO begreifen, weil die Umsatzsteuerdefinitivbelastung aufgrund der im Übrigen unberührten Normen des Umsatzsteuerrechts zu Recht entsteht und erst aus finanzverfassungsrechtlichen Gründen wieder vergütet wird.

  78. 78.

    Ohne Ausgleichsanspruch bliebe die Körperschaft des öffentlichen Rechts in ihrem Hoheitsbereich definitiv mit der Umsatzsteuer belastet. Zur Verteilung stünde dann zwar ebenfalls ein gemindertes Umsatzsteueraufkommen. Lässt man den Prozentualen EU-Anteil am geminderten Aufkommen der Umsatzsteuer außer Acht, entspricht diese Minderung dem Ausgleichsanspruch, so dass zur Verteilung im Ergebnis das Umsatzsteueraufkommen zur Verfügung steht, das auch zur Verfügung stünde, wenn als Vorab ein entsprechender Ausgleichsanspruch für die mit der Umsatzsteuer definitiv belastete Körperschaft des öffentlichen Rechts finanziert werden würde. Ohne Ausgleichsanspruch wird der Steuerausfall daher allein von der definitiv belasteten Körperschaft des öffentlichen Rechts getragen werden.

  79. 79.

    Bis 2001 trat im Ergebnis dieselbe Wirkung durch die USt-Einbehaltungsverpflichtung nach § 18 Abs. 8 UStG a. F. i. V. m. §§ 51 ff. UStDV a. F. ein.

  80. 80.

    Dies folgt aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG (§ 14a Abs. 5 S. 3 UStG verbietet den Ausweis der Steuer); bestätigt durch EuGH, Rs. C-392/09, Uszodaépítö, HFR 2010, 1371 Rn. 37 ff.

  81. 81.

    Dazu Seer, DStR 1992, 1751, 1790; Seer/Klemke, BB 2010, 2012 (2016 ff.); Kohlhepp, DStR 2011, 145; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rn. 890 ff.

  82. 82.

    Nichts anderes gilt, wenn die Steuerschuldverlagerung auch auf die Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des Öffentlichen Rechts ausgeweitet werden würde (= alternative Ausgestaltungsmöglichkeit). Insoweit erfolgt dann eine liquiditätsneutrale Verrechnung bei der Vorsteuer.

  83. 83.

    Vgl. nur die Position des Bundesministeriums der Finanzen (BMF), Glossar: Reverse Charge; Jakob, Umsatzsteuer, Rn. 1039 ff.

  84. 84.

    Im Mai-ECOFIN-Rat 2008 konnte sich der Rat nach wiederholter Diskussion nicht darauf einigen, die Europäische Kommission zur Vorlage eines Vorschlags für ein Reverse-Charge-Pilotverfahren aufzufordern, da einige Mitgliedstaaten fundamentale – unüberwindbare – Vorbehalte gegen ein Reverse-Charge-Verfahren hatten und noch immer haben – vgl. Bundesministeriums der Finanzen (BMF), Glossar: Reverse Charge.

  85. 85.

    Vgl. Begr. der Bundesregierung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz – StÄndG 2001), BT-Drs. 14/6877, 35 unter Allgemeines.

  86. 86.

    Rat der Europäischen Union, Entscheidung v. 30. März 2004–2004/290/EG, ABl. EU L 94, 59; vgl. insoweit auch die Einzelermächtigung für eine Steuerschuldverlagerung für Mobiltelefone und Prozessoren bzw. den CO2-Handel in 2009 und 2010.

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Authors and Affiliations

  1. Juristenfakultät, Lehrstuhl für Öffentliches Recht, insbesondere Steuerrecht und Öffentliches Wirtschaftsrecht, Universität Leipzig, Burgstr. 21, 04109, Leipzig, Deutschland

    Dr. Marc Desens

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  1. Dr. Marc Desens
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  1. Business and Tax Law, Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance, München, Germany

    Wolfgang Schön

  2. Department of Business and Tax Law, Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance, München, Germany

    Erik Röder

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Desens, M. (2014). Reformvorschläge zur Vermeidung der definitiven Belastung mit der Umsatzsteuer bei Körperschaften des öffentlichen Rechts. In: Schön, W., Röder, E. (eds) Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts II. MPI Studies in Tax Law and Public Finance, vol 4. Springer, Berlin, Heidelberg. https://doi.org/10.1007/978-3-642-45021-1_1

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