Zusammenfassung
Unsere traditionelle Kostenrechnung ist in ihrer Entwicklung vor allem von Industriezweigen mit Individualfertigung beeinflußt worden, bei denen die Kostenrechnung Unterlagen für die Vorkalkulation des Angebotspreises liefern sollte. In bürokratisch geleiteten Großbetrieben ist daraus ein Rechenschema entstanden, das in der Zeit der staatlichen Wirtschaftslenkung mit den LSÖ allgemein verbindlich gemacht worden ist. Die übertriebene Zurechnung aller Kosten auf die Kostenträger nach einem starren Schema mag für die staatliche Preiskontrolle und für den Kostennachweis bequem zu handhaben sein, doch ist sie für interne betriebswirtschaftliche Aufgaben ungeeignet. Solange man die Kostenträgerrechnung als das eigentliche Ziel der Kostenrechnung ansieht, muß ihr Aussagewert zwangsläufig fragwürdig bleiben, da die Zurechnung echter Gemeinkosten und fixer Kosten [1] auf die Erzeugnisse niemals richtig gelöst werden kann.
Nachdruck aus: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, Neue Folge, 11. Jg. 1959, S. 213–238.
Verkürzte Fassung eines Vortrages vor dem Betriebswirtschaftlichen Ausschuß des Verbandes der Chemischen Industrie e. V., am 17. 10. 1958 in Frankfurt a. M.
Für die Durchführung der hier veröffentlichten und weiterer Modellrechnungen bin ich meinen Mitarbeitern, den Herren Dipl.-Kfm. W. Faßbender, Dipl.-Kfm. R. Fischer, Dipl.-Kfm. H. Zeller und Dipl.-Chem. R. Kusnierz-Glaz zu Dank verpflichtet.
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Anmerkungen
Korrekter müßte es heißen: »echter Gemeinkosten, insbesondere fixer Kosten« (weil die fixen Kosten nur ein spezieller Fall echiter Gemeinkosten in bezug auf die Leistungseinheiten sind).
Details hierzu siehe Seite 232–235 und 276–283.
Korrekter müßte es heißen: »das ohne die Aufschlüsselung von verbundenen Kosten, insbesondere ohne die Proportionalisierung von fixen Kosten, auskommt«.
Sie würden dadurdi zu unediten Gemeinkosten der »untergeordneten« Bezugsgröße.
Die Unterscheidung zwisdien echten und unediten Gemeinkosten geht zurück auf Peter van Anbei y Selbstkostenrechnung in Walzwerken und Hütten, in: I. M. Hermann und P. van Anbei, Selbstkostenrechnung in Walzwerken und Hütten, Leipzig 1926, S. 76.
Einzelheiten zur zeitbezogenen Zurechenbarkeit und zur Hierarchie zeitlicher Bezugsgrößen siehe insbes. S. 87–97.
Eine detailliertere und dem neuesten Stand entsprechende Fassung findet sich auf S. 285–291. Der Ausweis von Soll-Deckungsbeiträgen oder »Deckungsraten« ist für die Grundrechnung nicht erforderlich, weil es sich hierbei nicht um Einzelkosten der Planungs- oder Abrechnungsperiode handelt. Die in Punkt 4) oben angegebene Gliederung der Kosten nach ihrem Ausgabencharakter hat sich als nicht eindeutig genug und als zu grob erwiesen; zur neuesten Auffassung, insbesondere der Integration von Bereitschaftskostenrechnung und Ausgabenplanung siehe S. 90 f. und 95.
Zur Weiterentwicklung der Gliederung der Kostenkategorien siehe S. 150–154, und 244, und zum neuesten Stand S. 96. Personalkosten, und zwar auch Fertigungslöhne, sind nach neuerer Erkenntnis in der Regel nicht den erzeugungsmengenabhängigen Kosten, sondern den Bereitschaftskosten zuzuordnen. Siehe hierzu im einzelnen S. 276–283.
Frachtkosten sind nur mengenabhängig, wenn keine Tarife mit Gewichtsstaffeln oder Mindestfracht angewandt werden. Zur Zurechnung der Frachtkosten auf Erzeugniseinheiten und Aufträge in solchen Fällen siehe im einzelnen S. 276 und 292 f.
Weitere Beispiele für diese Kostenkategorie sind absatzmengenabhängige Lizenzen und Verbrauchssteuern. Zu letzteren siehe im einzelnen Wieland Geese: Die Steuern im entscheidungs-orientierten Rechnungswesen (Schriftenreihe »Deckungsbeitragsrechnung und Unternehmungsführung«, Band 2), Opladen 1972.
Diese Einordnung der Reparaturkosten ist nach meiner heutigen Auffassung allenfalls im Rahmen grober Näherungsrechnungen zulässig. Korrekter ist es, die Ausgaben für Fremdreparaturen und die zusätzlich entstehenden Kosten selbst erstellter Reparaturen als Investitionen und damit als Perioden-Gemeinausgaben(-kosten) mit-unbestimmter Nutzungsdauer zu betrachten. Siehe hierzu S. 92.
Von einem Deckungsbeitrag je Leistungseinheit kann nur insoweit die Rede sein, als keine anteiligen Fixkosten oder anteilige variable echte Gemeinkosten (Verbundkosten) enthalten sind; »durchschnittliche Kosten« ist hier, wenn auf Leistungseinheiten abgestellt wird, also nur im Sinne »durchschnittlicher variabler Kosten« zu verstehen. Lediglich bei den auf Zeitabschnitte bezogenen Deckungsbeiträgen von Leistungsarten oder Leistungsgruppen, Verkaufsabteilungen, Verkaufsgebieten und sonstigen Teilmärkten kann auch noch nach Abdeckung spezieller Fixkosten — soweit diese sowohl dem jeweiligen Kalkulationsobjekt als auch der jeweiligen Rechnungsperiode zurechenbar sind — von einem »Deckungsbeitrag« gesprochen werden. Dieser kann näher gekennzeichnet werden durch Bezeichnungen wie: produktspezifischer Periodenbeitrag (= Deckungsbeitrag nach Abdeckung aller dem Umsatz und den produktspezifischen Bereitschaftskosten des Jahres zurechenbaren Kosten) oder Erzeugnis-Jahresbeitrag, entsprechend beispielsweise: Kundengruppen-Jahresbeitrag, Bezirks-Jahresbeitrag usw. sowie ganz allgemein: »Periodenbeitrag«. Siehe hierzu insbesondere S. 96 f., 188–201, 247 f., 343–348 und 356–359.
Korrekter sollte zwischen »preisabhängigen Erlösschmälerungen« (Kundenskonti) und »preisabhängigen Vertriebseinzelkosten« (z. B. — alte — Umsatzsteuer, Vertreterprovisionen) getrennt werden. Zur Behandlung der Kundenskonti in der Deckungsbeitragsrechnune insbesondere zur Zurechenbarkeit auf Erzeugnisarten und Zeitabschnitte, siehe neuerdings die Veröffentlichung meines ehemaligen Mitarbeiters Wolf gang Männel: Kundenskonti im Rechnungswesen, Herne/Berlin 1971, insbesondere S. 71–89.
Um einen Deckungsbeitrag im strengen Sinne handelt es sich hierbei nicht mehr, da in den »vollen Kosten« der Stellen (bzw. Produktarten oder sonstigen Teilmärkten) auch anteilige Perioden gemeinausgaben (Deckungsraten) enthalten sind. Daher sollte man korrekterweise in diesen Fällen nur noch von Bruttogewinnen oder »Überschüssen« sprechen, wie ich dies auch in neueren Veröffentlichungen zu tun pflege. In der Praxis ist zwar die Ermittlung eines Bruttogewinns über die »vollen Kosten« von Produkten, Produktgruppen usw. sehr beliebt, doch ist dessen Aussagewert recht gering. Exakt kann nämlich nur der »Periodenbeitrag« über die Leistungskosten und Periodeneinzelkosten des jeweiligen Kalkulationsobjekts ermittelt werden, der ein éditer Deckungsbeitrag ist.
Dazu folgendes Beispiel aus der Arbeit meines ehemaligen Mitarbeiters Wolf gang Faßbender: Betriebsindividuelle Kostenerfassung und Kostenauswertung, Frankfurt 1964, S. 28 f.: »Zum Beispiel muß Erzeugnis A zunädist die Kosten der nur für es besdiäftigten Bezugsgröße (Kostenstelle 6) tragen. Der noch vorhandene Obersdiuß dient zur Deckung der Kostenstelle 2, für die auch Erzeugnis B beisteuert. Der dann noch verbleibende Oberschuß von A und B trägt zur Deckung der Kosten der Kostenstelle 5 und 7 bei zusammen mit Oberschüssen, die aus den Erzeugnissen D, E, F und C stammen.«
Diese Differenzierung ist allenfalls für den Aufbau ausgabenorientierter Deckungsbudgets von Bedeutung, aber dafür eigentlich viel zu grob. Wichtiger ist die Gruppierung nach der Zurechenbarkeit auf die jeweilige Planungs- und Abrechnungsperiode in Periodeneinzelkosten und Periodengemeinkosten(-ausgaben). Einzelheiten siehe insbesondere auf S. 88–97.
Da ein Teil der mit kurzperiodischen Ausgaben verbundenen Kosten nicht der jeweiligen Abrechnungsperiode zurechenbar ist, handelt es sich hierbei nicht um einen Deckungsbeitrag im strengen Sinne, sondern lediglich um einen Bruttoüberschuß, der etwa dem cash flow entspricht.
»Einzelkosten« bezieht sich hier auf die Kostenstellen und nicht auf die Produkteinheiten; außerdem sind im Beispiel noch die Deckungsraten einbezogen, die zwar der Stelle, nicht aber der Abrechnungsperiode zurechenbar sind. Statt »Deckungsbeiträge über volle Einzelkosten« müßte es nach neuester Terminologie heißen: »Bruttogewinn nach Abdeckung des direkten kostenorientierten Deckungsbedarfs der Stelle…« Der oben als »Deckungsbeitrag über mit kurzperiodischen Ausgaben verbundene Einzelkosten« bezeichnete Betrag entspricht dem »Oberschuß über den direkten ausgabenorientierten Deckungsbedarf der Stelle«, wenn darin auch die in der Planungs- bzw. Abrechnungsperiode entstehenden (vollen) Investitionsausgaben dieser Stelle in der jeweiligen Periode einbezogen werden, soweit diese aus den Deckungsbeiträgen der jeweiligen Periode erwirtschaftet werden sollen (Selbstfinanzierung).
Liquidität ist hier mittelfristig und grob zu verstehen, nicht im Sinne einer strengen kurzfristigen Liquiditätsermittlung, wie sie nur über eine Finanzplanung festgestellt werden kann.
Für die Aufteilung des gemeinsamen Deckungsbedarfs auf selbständig operierende Verkaufsabteilungen empfiehlt sich vor allem die Tragfähigkeit als Maßstab, die am besten in den für die Planungsperiode erwarteten Deckungsbeiträgen dieser Verkaufsabteilungen zum Ausdruck kommt. Siehe hierzu S. 264.
Die Auffassung, daß die Preisuntergrenze auf kürzere Sicht bei den Grenzkosten oder den durchschnittlichen variablen Kosten liegt, gilt nur für noch nicht erzeugte Leistungen. Zu den verschiedenen Arten kurzfristiger Preisuntergrenzen siehe Hans Raffet, Kurzfristige Preisuntergrenzen als betriebswirtschaftliches Problem, Köln und Opladen 1961.
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Riebel, P. (1994). Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen. In: Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-96352-9_3
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