Zusammenfassung
Als Grund, einen von den Wiederbeschaffungskosten abweichenden Teilwert zuzulassen, nennt der RFH in seinem Urteil vom 14.12.1926 neben der Unrentierlichkeit des Gesamtbetriebes die Unrentierlichkeit des zu bewertenden Gegenstandes im Betriebe. Was ist darunter zu verstehen? Man ist versucht, aus den Worten „unrentierlich“ oder auch „rentierlich“ selbst die Erklärung herzuleiten. „Rentierlich“ wäre ein Gegenstand hiernach dann, wenn die Erträge, die ihm in Zukunft voraussichtlich zu verdanken sind, zum Kalkulationszinfuß auf den Kalkulationszeitpunkt ab-gezinst, der Summe der von ihm verursachten, zum gleichen Zinsfuß auf den gleichen Zeitpunkt abgezinsten Aufwendungen (einschließlich seines Kapitaldienstes gleich Abschreibungen plus angemessene Zinsen auf das in dem Gegenstand durchschnittlich investierte Kapital) gleich ist oder sie übersteigt. Die Differenz zwischen der Summe der abgezinsten Erträge und der Summe der abgezinsten Aufwendungen, jedoch ohne Kapitaldienst, stellt dementsprechend den Ertragswert des Gegenstandes oder — der Terminologie des RFH folgend — seinen „Rentierlichkeitswert“ dar. Um feststellen zu können, ob ein Gegenstand rentierlich oder unrentierlich ist, müßte man hiernach erstens den Ertrag ermitteln, den der Gegenstand erbringt, zum zweiten die Kosten errechnen, die er verursacht.
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Literatur
Während in dem einen Falle die diskontierten Gesamterträge den diskontierten Gesamtaufwendungen gegenübergestellt werden und die Differenz (D) auf die einzelnen Wirtschaftsgüter verteilt wird, geht man in dem anderen Falle von dem einzelnen Wirtschaftsgute aus und rechnet diesem einen bestimmten Ertrags- und einen bestimmten Kostenanteil zu, verteilt also zunächst einmal die Gesamterträge und Gesamtkosten auf die zu dem Unternehmen gehörenden Wirtschaftsgüter. Die Differenz zwischen den auf ein Gut entfallenden Teilerträgen und Teilaufwendungen stellt dann dessen Wert (d1, d2,…) dar. In beiden Fällen muß gelten: d1 + d2 + d3 +… = D.
RFH vom 3. 2. 1938 (VI 546/37), StW 38/133.
Ob das Wirtschaftsanwesen tatsächlich als ein Wirtschaftsgut aufzufassen ist und aufgefaßt werden darf, soll hier nicht erörtert werden. Vgl. dazu Becker, E., Erläuterungen zur Rechtsprechung, StW 38 I, Sp. 382.
Der gemeine Verkehrswert als Einzelveräußerungswert bildet die untere Grenze des Teilwerts.
Das Urteil fährt fort: „Ein gewisser Unterschied kann nur aus dem Geschäftswert des ganzen Unternehmens hergeleitet werden.“Wie der Unterschied zu bestimmen ist oder bestimmt werden kann, ist nicht gesagt.
Vgl. z. B. das Urteil vom 3. 2. 1938, ferner das Urteil vom 28. 6. 1939 (VI 402/39), StW 39/354.
RFH vom 14. 12. 1926 (VI A 575/26), StW 27/10, Berger, H., a. a. O., S. 536, ist der Auffassung, dadurch daß an die Stelle der Frage: Wann ist ein Gegenstand unrentierlich? die Frage: Wann ist es nützlich, den Gegenstand im Falle eines Verlustes wieder zu beschaffen? trete, sei zwar ein weiterer Denkbehelf gegeben, letztlich habe man sich aber doch im Kreise gedreht, denn die Antwort auf die Frage: Wann soll ein Gut wiederbeschafft werden? könne nur lauten: „Dann, wenn es rentierlich ist“. Dieser Auffassung Bergers kann hier nicht beigepflichtet werden, da unseres Erachtens die Aussage, daß das Wirtschaftsgut rentierlich ist, etwas ganz anderes besagt als die Aussage, daß es im Verlustfalle wiederbeschafft würde. Gerade hierin liegt die Bedeutung der letztgenannten Aussage.
Hierzu ein weiteres Beispiel: Um dem Zurechnungsproblem aus dem Wege zu gehen, möge das betrachtete Unternehmen wiederum nur aus einem einzigen Produktivgut bestehen. Seine Rentierlichkeit sei gut, obgleich die Anlage nur zu einem Bruchteil ihrer technischen Kapazität ausgelastet sein soll. Es sei nun angenommen, die verlangte Ausbringung könne kostengünstiger mit einer kleineren Anlage der gleichen Art erstellt werden. Falls der Unternehmer in absehbarer Zeit nicht mit einer Ausweitung seines Absatzvolumens rechnet, wird er sich im Verlustfalle keine große Anlage wiederbeschaffen; er wird sich vielmehr mit einer kleineren, für die verlangte Ausbringung aber kostengünstigeren Anlage begnügen. Auch hier würde also ein „rentierlicher“Gegenstand, ein Gegenstand, dessen „Rentierlichkeitswert“den Wiederbeschaffungskosten mindestens gleichkommt, im Verlustfalle nicht wieder beschafft werden.
Vgl. dazu auch Kap. 9, Abschn. 1 e.
Vgl. Kap. 7, Abschn. 5.
Allerdings sei nicht verkannt, daß auch ein gewisser Zusammenhang zwischen dem Wirtschaftlichkeitsgrad eines Gutes und seiner Rentierlichkeit besteht: Umstände, die geeignet sind, die Wirtschaftlichkeit eines Gutes in Frage zu stellen — z. B. das Auftauchen einer funktionsgleichen, aber kostengünstigeren Maschine, ein nachhaltiger Nachfragerückgang usw. — tendieren in der Regel auch dahin, die Rentierlichkeit des Gutes zu mindern.
RFH vom 26. 4. 1930 (I A a 60/29), StW 30/871 = RStBl. 30/589.
RFH vom 8. 11. 1933 (VI A 572/33), StW 34/19. Vgl. hierzu auch Kap. 9, Abschn. 2.
§ 55, Abs. 2 der Durchführungsverordnung zum BewG vom 2. 2. 1935, RStBl. 35/189.
RFH vom 26. 11. 1942 (III 127/42), StW 43/92. Vgl. Kap. 10, Abschn. 3 c.
RFH vom 30. 11. 1927 (VI A 482/27), StW 28/155.
RFH vom 8. 5. 1928 (I A 453/27), StW 28/539.
Ähnlich RFH vom 19. 9. 1928 (VI A 1143/28), StW 29/16: Die Vermutung Teilwert gleich Anschaffungspreis gilt als widerlegt, wenn nachgewiesen werden kann, daß am Bewertungsstichtag „der Erwerb eines gleich passenden Grundstückes zu billigerem Preise möglich gewesen wäre“.
In dem Urteil vom 6. 4. 1938 (VI 575/37), StW 38/238, verwendet der RFH diesen Gedanken, um der Lehre von den erhöhten Wiederbeschaffungskosten entgegenzutreten. Wenn es vom Standpunkt des Erwerbers aus gesehen gleichgültig ist, ob der betrachtete Betrieb auf dem zu bewertenden oder auf einem anderen, auf dem Markte frei erhältlichen, gleich passenden Grundstück betrieben wird, stimmt der Teilwert des Betriebsgrundstückes mit dem allgemeinen Verkehrswert überein. Eine besonders gute Rentierlichkeit des betrachteten Unternehmens ändert daran nichts.
RFH vom 4. 11. 1930 (I A a 445/29), StW 31/438.
Vgl. auch RFH vom 26. 4. 1930 (I A a 60/29), StW 30/871 = RStBl. 30/589: Unnütz vertaner Bauaufwand, z. B. weil unzweckmäßig gebaut wurde, ist bei der Feststellung des Teilwertes ebensowenig zu berücksichtigen wie eine an die Muttergesellschaft gezahlte zu hohe Vergütung für die Bearbeitung der Baupläne und die Bauleitung. Ferner RFH vom 25. 9. 1929 (VI A 1085/28), StW 29/977: Der Teilwert überdurchschnittlich teuer erworbener Gegenstände liegt unter den effektiven Anschaffungskosten. Vgl. auch Entscheidung der Leitstelle der Finanzverwaltung für die britische Zone vom 14. 2. 1948 (Re 22/47), StW 48/47: Für ein bei Kriegshandlungen zerstörtes Schiff wurde ein Ersatzschiff im Ausland gebaut. Die Wiederaufbaukosten im Ausland lagen über den üblichen inländischen Wiederaufbaukosten. Die Leitstelle der Finanzverwaltung der britischen Zone gestattete, den Mehraufwand abzuschreiben, d. h. den Teilwert nach Maßgabe der inländischen Wiederaufbaukosten festzusetzen.
Vgl. auch RFH vom 10. 7. 1934 (I A 142/32), StW 34/625: Der RFH deutet an, eine Teilwertabschreibung auf ein Wohnhaus (Wohnhaus des Geschäftsführers) sei zuzulassen, wenn es „mit gleichem Nutzen für das Unternehmen hätte billiger“errichtet werden können.
RFH vom 22. 7. 1932 (I A 166/30), StW 33/132.
RFH vom 5. 11. 1930 (VI A 1576/30), StW 31/14.
RFH vom 4. 11. 1930 (I A a 445/29), StW 31/438. Vgl. auch RFH vom 19. 12. 1935 (I A 166/35), RStBl. 36/252 ff. und RFH vom 10. 7. 1934 (I A 142/32), Amtl. Slg. Bd. 36/315. Überhöhte Baukosten bei der Errichtung eines sehr gut ausgestatteten Wohnhauses für den Geschäftsführer-Gesellschafter können gegebenenfalls zu einer Teilwertabschreibung führen. Im gleichen Umfange ist dann aber eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermuten.
Der Wirtschaftlichkeitsgrad eines bestimmten Gutes verschlechtert sich auch dann, wenn seine Wiederbeschaffungskosten sinken; denn es ist dann ja möglich, ein gleichnützliches Gut billiger zu erwerben. Unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit läßt sich auf diese Weise jede Teilwert-Abschreibung wegen gesunkener Wiederbeschaffungskosten begründen.
Es erhebt sich hier die Frage, ob auch unter dem Gesichtspunkt der Gruppentheorie eine Teilwertabschreibung auf die effektiven Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Gebäudes erlaubt ist, wenn nachgewiesen werden kann, daß ein gleichnützliches Gebäude billiger hätte erbaut werden können. Unseres Erachtens ist die Frage, zumindest für den Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung des Gebäudes, zu bejahen; denn zumindest bei der Ermittlung der zu aktivierenden Aufwendungen müßte ein Neubau als selbständiges Wirtschaftsgut aufgefaßt und ähnlich behandelt werden wie ein Umbau. Der Unternehmer hat bei einem Umbau bei der ersten Bilanzaufstellung die Wahl, entweder die Herstellungskosten oder den niedrigeren Teilwert dem bisherigen Buchwert des Gesamtgebäudes hinzuzurechnen. Vgl. aber auch RFH vom 27. 4. 1938 (VI 99/38), StW 38/350.
Vgl. hierzu auch BFH vom 6. 5. 1952 (I 105/51 S.), StW 52/190, und BFH vom 15. 5. 1952 (IV 435/51), StW 52/191.
RFH vom 5. 11. 1930 (VI A 1576/30), StW 31/14.
Tritt später ein Ereignis ein, das ein bisher genutztes Gut unbrauchbar oder unnötig werden läßt, so wird die Wertberichtigung in der Regel mit Hilfe einer außerordentlichen Absetzung nach § 7 EStG 1955 erreicht, vgl. RFH vom 30. 3. 1938 (VI 630/37), StW 38/351: Durch eine staatlicherseits durchgeführte Flußregulierung sind Pump- und Brunnenanlagen überflüssig geworden. Ebensogut hätte hier aber auch ein Sinken des Teilwertes geltend gemacht werden können.
RFH vom 4. 9. 1929 (VI A 1218/29), StW 30/99.
RFH vom 18. 2. 1931 (VI A 2244/30), StW 31/343.
RFH vom 17. 7. 1930 (VI A 1198/29), StW 30/1062 = RStBl. 31/7.
RFH vom 18. 2. 1931 (VI A 2244/30), StW 31/343.
Vgl. z. B. RFH vom 5. 11. 1930 (VI A 1576/30), StW 31/14; siehe aber auch RFH vom 4. 11. 1930 (I A a 445/29), StW 31/438; ferner RFH vom 25. 7. 1934 (VI A 26, 27/33), StW 34/589 und RFH vom 22. 6. 1938 (VI 198/38, RStBl. 39/195.
RFH vom 24. 7. 1929 (VI A 903/29), StW 29/701.
RFH vom 7. 12. 1932 (VI A 338/32), StW 33/211.
RFH vom 25. 7. 1934 (VI A 26, 27/33), StW 34/589.
Siehe Urteil vom 9. 2. 1938 (VI 739/37), StW 38/182.
RFH vom 7. 2. 1934 (VI A 2061/32), StW 34/291.
RFH vom 27. 4. 1938 (VI 99/38), StW 38/350.
RFH vom 2. 3. 1932 (VI 2137/30), Amtl. Slg. Bd. 30/175 = RStBl. 32/533, und RFH vom 10. 6. 1936 (I A 73/36), RStBl. 36/723.
RFH vom 19. 9. 1928 (VI A 1143/28), StW 29/16.
RFH vom 25. 9. 1929 (VI A 1085/28), StW 29/977, siehe auch RFH vom 10. 7. 1934 (IA 142/32), Amtl. Slg. 36/315. In Höhe des Betrages, der abgeschrieben werden darf, wird hier in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen.
RFH vom 11. 1. 1929 (VI A 1515/28), StW 29/346 = RStBl. 29/221.
RStBl. 1935/189; vgl. auch RFH vom 18. 3. 1943 (III 16/43), StW 43/143.
RFH vom 18. 2. 1931 (VI A 2244/30), StW 31/343.
RFH vom 27. 4. 1938 (VI 99/38), StW 38/350.
RFH vom 25. 7. 1934 (VI A 26, 27/33), StW 34/589.
RFH vom 18. 3. 1943 (III 16/43), StW 43/143.
Man könnte hier auch versucht sein, zu „rechnen“. Angenommen, die von der betrachteten Anlage verursachten Kosten seien ausnahmlos der Auslastung der Anlage proportional. Eine nachhaltige Mindernutzung von 20% würde in diesem Falle den Rentierlich-keitswert ebenfalls um 20 °/o zurückgehen lassen. Die Rentierlichkeit würde um noch mehr geschmälert werden, wenn neben proportionalen auch von der Auslastung unabhängige Kosten existieren. Eine nachhaltige Mindernutzung um x % hat also stets eine Minderung des Rentierlichkeitswertes um wenigstens x % zur Folge. Ob der RFH allerdings in jedem Falle einer Teilwertabschreibung in dieser Höhe zustimmen würde, läßt sich nicht eindeutig sagen. Das Urteil vom 26. 11. 1942 legt es nahe, diese Frage zu bejahen. Andere Urteile deuten darauf hin, daß der RFH unter Umständen eine gute Rentierlichkeit des Gesamtunternehmens — in Annäherung an die Betrachtungsweise a) — ebenfalls berücksichtigt und die Teilwertabschreibung wegen Mindernutzung in solchen Fällen entsprechend niedriger angesetzt wissen will.
RFH vom 26. 11. 1942 (III 127/42), StW 43/92.
RFH vom 28. 6. 1939 (VI 402/39), StW 39/354.
Aus der Begründung: „Wenn der Beschwerdeführer die beiden Grundstücke seinerzeit auch erworben hatte in der Erwartung, dieselben noch besser auszunutzen und einen noch höheren Ertrag zu erzielen, so kann der Umstand, daß sich die volle Ausnutzung der Grundstücke nachträglich als unmöglich herausstellte, nicht schon eine Abschreibung auf den Teilwert rechtfertigen, wenn im übrigen der Ertrag eine angemessene Betriebsrente ergab.“
Erwähnt sei schließlich auch noch das Urteil vom 24. 8. 1938 (VI 535/38), StW 38/585. Das beschwerdeführende Unternehmen hat, um für den Mobilisierungsfall gerüstet zu sein, in erheblichem Umfange Reserveanlagen anschaffen müssen, die vorerst noch nicht genutzt werden können. Es beantragt, den Teilwert der Reserveanlagen entsprechend niedrig ansetzen zu dürfen. Obwohl der RFH zugibt, für längere Zeit brachliegendes Kapital (hier die Reserveanlagen) werde „im allgemeinen vom Verkehr nicht voll bewertet“, lehnt er doch eine Teilwertabschreibung ab mit der Begründung, wer den Betrieb fortführen wolle, müsse über die gleichen Reserveanlagen verfügen. Im Verlustfalle müßten sie zu ihren Wiederbeschaffungskosten wiederbeschafft werden.
Entscheidend für die Ablehnung ist hier die Tatsache, daß die Reserveanlagen auf Geheiß des Staates unterhalten werden müssen. Sie sind damit ein notwendiger Bestandteil des Gesamtbetriebes und letztlich für die laufende Produktion ebenso notwendig wie die an der Erzeugung beteiligten Anlagen. Ohne staatliche Anordnung würde der RFH wohl auch hier einer Teilwertabschreibung auf die Reserveanlagen — soweit sie nicht betriebsnotwendig sind — zugestimmt haben. (Fortsetzung der Anmerkung siehe Seite 174.)
(Fortsetzung der Anmerkung 226)
In dem vorliegenden Falle hält der RFH eine Teilwertabschreibung immerhin dann für zulässig, wenn der Wert des Gesamtbetriebes mit der Anschaffung der Reserveanlagen nicht um deren Anschaffungswert steigt. Es sei dann eine Teilwertabschreibung auf den Geschäftswert und beim Fehlen eines (ausreichend großen) Geschäftswerts auf die übrigen Anlagegegenstände vorzunehmen; denn führt die Anschaffung der Reserveanlagen dazu, daß der Ertragswert der Unternehmung jetzt unter dem Teilreproduktionswert plus Geschäftswert liegt, dann muß diesem Umstand Rechnung getragen werden. Die Summe der Teilwerte darf nicht den Unternehmungs-Gesamtwert übersteigen. Abschreibungsgrund ist hier aber nicht mehr die Unrentierlichkeit eines Gegenstandes im Betriebe, sondern die gesunkene Rentierlichkeit des Gesamtbetriebes.
Vgl. u. a. Blümich-Falk, a.a. O., S. 365.
Vgl. RFH vom 28. 3. 1933 (I A 297/30), RStBl. 33/1259, ferner RFH vom 29. 1. 1929 (I A 322/27), RStBl. 29/192. Bei einem nicht geschützten Verfahren (Abteufverfahren) kann eine nur drohende Konkurrenzgefahr bereits den Teilwert mindern und Anlaß zu einer Teilwertabschreibung geben. RFH vom 18. 12. 1928 (I A 274/28), StW 29/294 = RStBl. 29/171 = Amtl. Slg. Bd. 24/283. In dem Urteil vom 20. 3. 1930 (VI A 371/30), StW 30/602 = RStBl. 30/360, lehnt der RFH den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts wegen technischer Neuerungen ab, sofern sie nicht eine vorzeitige Ersetzung der alten Anlagen nach sich ziehen.
Vgl. z. B. Blümich-Falk, a. a. O., S. 365: „Im allgemeinen wird die Möglichkeit der technischen Überholung bereits durch entsprechende Bemessung der AfA gemäß § 7, die nicht nur die technische, sondern auch die wirtschaftliche Abnutzung in sich schließen, berücksichtigt… Auch die Notwendigkeit, zwecks Erhaltung der betrieblichen Leistungsfähigkeit stets die neuesten Maschinen zu besitzen, wird regelmäßig durch entsprechende Bemessung der AfA berücksichtigt, so daß eine Abschreibung auf den Teilwert wohl selten in Betracht kommt.“Auf Seite 455 wird die „Überholung einer Maschine durch eine neue Erfindung“als Grund für eine Absetzung wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung angegeben. Vgl. auch RFH vom 12. 12. 1928 (VI A 274/28), StW 29/13 = RStBl. 29/87.
RFH vom 9. 7. 1931 (VI A 323/31), StW 31/792.
Bezeichnend ist der Passus des Urteils vom 9. 7. 1931, StW 31/792: „Es wäre auch zulässig, daß der Fabrikant mit Rücksicht auf die Wechselbeziehungen zwischen der Wirtschaftlichkeit der einzelnen Maschinenarten und dem Betrieb als ganzem seinen Maschinenpark einheitlich betrachtet und deshalb einheitlich auf den ganzen Park abschreibt.“
RFH vom 14. 4. 1937 (VI A 178/37), StW 37/316.
RFH vom 23. 2. 1938 (VI 256/37), StW 38/134.
BFH vom 19. 11. 1953 (IV 142/53 U), StW 54/102 = Amtl. Slg. Bd. 58, S. 264 ff.
Erinnert sei hier auch an das Urteil des RFH vom 16. 2. 1938 (VI 742/37), StW 38/125. Das Fundament der Fabrikgebäude ruht auf Holzpfählen. Durch eine Flußregulierung hat sich der Grundwasserspiegel soweit gesenkt, daß die Pfähle nun nicht mehr im Wasser stehen und in Fäulnis zu geraten drohen. Zur Beseitigung der Schäden am Fundament sind Aufwendungen in Höhe von 90 000 RM erforderlich. Becker, E., hält in diesem Falle — Erläuterungen zur Rechtsprechung, StW 38 I/ Sp. 380 ff. — eine Teilwertabschreibung für zulässig, sofern dem nicht die Gruppentheorie des RFH entgegensteht. Das Unternehmen selbst hatte, sehr wahrscheinlich im Hinblick auf die Gruppentheorie, keine Teilwertabschreibung, sondern eine Reparaturrückstellung in Höhe von 90 000 RM beantragt. Der RFH lehnte mit der Begründung ab, Reparaturrückstellungen seien nur in Ausnahmefällen und nur dann zulässig, wenn mit der sofortigen Inangriffnahme der Arbeiten gerechnet werden könne.
Vgl. u. a. RFH vom 14. 12. 1927 (VI A 802/27), StW 28/54 RFH vom 14. 12. 1927 (VI A 761/27), StW 28/78; RFH vom 9. 5. 1928 (I A 190/28), RStBl. 29/522 = Amtl. Slg. Bd. 23/244; RFH vom 10. 10. 1928 (VI A 1216/28), StW 29/70; RFH vom 22. 10. 1931 (I A 254/30), StW 32/167; RFH vom 17. 3. 1932 (III A 919/30), StW 32/788; RFH vom 19. 5. 1932 (VI A 686–689/32), StW 32/741: Liegen die gebundenen Inlandspreise über den Weltmarktpreisen, und ist der Steuerpflichtige aus irgendwelchen mit seinem Betrieb in Zusammenhang stehenden Gründen gehalten, zu den höheren Inlandspreisen einzukaufen, dann sind sie für den Teilwert maßgebend. Bemerkenswert auch BFH vom 12. 12. 1951 (I 115/51 U), Amtl. Slg. Bd. 56, S. 197. Zur Frage des Teilwerts selbst hergestellter Waren siehe RFH vom 4. 6. 1940 (III 74/39), StW 40/408 und StW 41/44 in Verbindung mit RFH vom 5. 3. 1940 (I 67/39), StW 40/240.
BFH vom 8. 10. 1957 (I 86/57), StW 58/206.
Siehe z. B. RFH vom 14. 12. 1927 (VI A 802/27), StW 28/54; RFH vom 14. 12. 1927 (VI A 761/27), StW 28/78; RFH vom 26. 9. 1928 (VI A 947/28), StW 29/71: „Es ist Tatfrage, ob damit zu rechnen ist, daß im Falle eines Verkaufs des ganzen Geschäfts die Waren mit sinkender Preistendenz und die Modewaren nur zu einem geringeren Werte als dem Wiederbeschaf-fungspreis vergütet würden. Soweit die Waren durch igendwelche Umstände eine Einbuße im Aussehen oder ihrer sonstigen Beschaffenheit erlitten haben, ist es selbstverständlich, daß sie nicht mit dem Wiederbeschaffungswerte tadelloser Waren angesetzt wurden.“
RFH vom 14. 12. 1927 (VI A 802/27), StW 28/54; ferner RFH vom 1. 3. 1939 (VI 648/38), StW 39/293: Es muß erkennbar sein, daß es sich um „zu“hohe Bestände handelt. Die Tatsache, daß „hohe“Bestände vorhanden sind, genügt allein noch nicht, einen von den Wiederbeschaffungskosten abweichenden Teilwert anzusetzen. In dem gleichen Urteil ist ausgeführt, daß die Nichtausnutzung branchenüblicher Skontisätze ebensowenig eine Teilwertabschreibung begründet wie der Umstand, daß ein kleinerer Betrieb, der jeweils nur kleinere Mengen abnimmt, nicht in den Genuß von Mengenrabatten kommt. Muß aus Rücksicht auf die Kundschaft auch nicht gängige Ware auf Lager gehalten werden, so ist darin kein Grund für eine Teilwertabschreibung zu erblicken.
RFH vom 28. 6. 1933 (VI A 1857/32), RStBl. 34/253. Die bloße Aussicht auf künftige Ereignisse allerdings genügt nicht, RFH vom 22. 10. 1941 (VI 281/41), RStBl. 41/894. Vgl. hierzu auch OFH vom 17. 7. 1947 (I 5/47) StW 47/14; ferner FLSt vom 4. 6. 1947 (Re 35/46), StW 47/13. In der Besprechung (Erläuterungen zur Rechtsprechung), StW 47/412 u. 413, lehnt W. Friedrich das Ergebnis ab, zu dem das Urteil kommt. Er ist der Auffassung, in dem behandelten Falle hätte eine Teilwertabschreibung anerkannt werden müssen.
RFH vom 17. 3. 1932 (III A 919/30), StW 32/788.
RFH vom 20. 6. 1934 (I A 447/32), StW 34/627.
BFH vom 17. 7. 1956 (I 292/55 U), Amtl. Slg. 63/476.
BFH vom 19. 9. 1951 (IV 360/50), StW 52/12.
In dem Urteil des RFH vom 8. 11. 1934 (III A 290/34), StW 34/771 heißt es: „Hierbei hat es (das Finanzgericht, Anm. d. V.) jedoch übersehen, daß der Buchprüfer bei der Ermittlung des Teilwerts von den Verkaufspreisen ausgegangen ist und nur die vom Einkauf bis zum Verkauf tatsächlich entstandenen Verkaufsspesen abgezogen hat. Dieser Abzug genügt jedoch nicht, denn ein Käufer des Unternehmens würde einen so ermittelten Preis für das Warenlager nicht bezahlen, weil er dabei nicht auf seine Rechnung kommen könnte. Er wird vielmehr auch noch den Unternehmergewinn abziehen, denn darum geht es ihm doch gerade bei der Fortführung des Unternehmens.“
RFH vom 4. 6. 1940 (III 74/39), StW 40/408.
Anders entschieden hatte der RFH allerdings in seinem Urteil vom 8. 11. 1934 (III A 290/34) StW 34/771.
Vgl. zu dieser Frage u. a. Zitzlaff, Der Teilwertbegriff, StW 41/677 ff., insb. Sp. 681/682; Wuth, K., Fertigungsgemeinkosten, Teilwertabschreibung und Unternehmerlöhne, Industrie und Steuer 1941, S. 158 ff.; Littmann, Betriebsabrechnung und Selbstkostenrechnung in der steuerlichen Erfolgsbilanz, StW 48/779 ff., insb. Sp. 853; Eckstein, H., Zur Frage der steuerlichen Herstellungskosten, StW 41/295 ff., insb. Sp. 300 ff.; Güldenagel, Die Bewertung der Warenvorräte, Z. f. handelswissenschaftliche Forschung 1940, S. 367 ff., insb. S. 370.
Überschläglich läßt sich bei einheitlicher Produktion die angemessene Gewinnspanne etwa folgendermaßen bestimmen: Auszugehen ist von dem durchschnittlich im Betrieb gebundenen Kapital Co (grob gerechnet gleich Vi mal die Wiederbeschaffungskosten der abnutzbaren Anlagegüter plus Wiederbeschaffungskosten der nicht abnutzbaren Anlagegüter plus durchschnittliches Betriebskapital). Co multipliziert mit dem als angemessen geltenden Zinsfaktor i, ergibt den Erfolg p. a., der eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals ermöglicht. Setzt man den notwendigen Erfolg in Beziehung zum Jahresumsatz, bewertet zu Selbstkosten, dann erhält man die angemessene Gewinnspanne in v. H. der Selbstkosten.
Die Diskrepanz zwischen dem Wert der klassischen Teilwertidee, dem Rentierlich-keitswert, und dem Wiederbeschaffungswert, den der RFH im Normalfalle als Teilwert angesehen wissen will, und der nach Ansicht des RFH die obere Grenze des Teilwerts darstellt, wird auch hier wieder deutlich sichtbar.
Zwei Zitate aus dem ESt-Kommentar von Blümich-Falk, a. a. O., S. 366 und S. 367 seien hierzu angeführt:
a) „Hier (bei unmodern gewordenen Waren, Saisonwaren nach Ablauf der Jahreszeit, Waren, die beschädigt oder verdorben sind, Anm. d. V.) kann zur Ermittlung des Teilwerts von den mutmaßlich erzielbaren (geschätzten) Verkaufspreisen ausgegangen werden, wobei ein dem Gewinnaufschlag entsprechender Abschlag zu machen ist.“
b) „Eine Verschlechterung der Konjunktur (Preissenkungen, Anm. d. V.) wird sich in der Regel auf den Teilwert der Waren erst dann auswirken, wenn die Verkaufspreise niedriger sind als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich Vertriebskosten.“
Der Unterschied zwischen beiden Bewertungsmethoden ist nicht sehr groß, insbesondere, da auch das Bewertungsrecht eine den Kurswert übersteigende Bewertung von Aktienpaketen kennt. Einen Unterschied könnte man unter Umständen darin erblicken, daß das Aktienpaket nach dem Bewertungsrecht mit dem gemeinen Wert, nach dem Einkommensteuerrecht mit dem Teilwert anzusetzen ist, in letzterem Falle also die Möglichkeit besteht, die besonderen Interessen gerade dieses Unternehmens an dem Besitz des Paketes wertmäßig zu erfassen.
So RFH vom 30. 4. 1935 (I A 96/33), StW 35/371.
RFH vom 19. 5. 1932 (VI A 500/32), StW 32/822.
RFH vom 31. 10. 1933 (I A 393/31), RStBl. 34/686.
Desgl. RFH vom 6. 5. 1936 (VI A 8/35), RStBl. 36 861.
In dem Urteil vom 12. 9. 1933 (I A 361/31), StW 34/153, läßt der RFH zu, eine Beteiligung geringer zu bewerten, „wenn am Bilanzstichtag begründete Anhaltspunkte für eine zu erwartende Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vorliegen“. Eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung untersagt der RFH dagegen in dem Falle des Urteils vom 18. 8. 1943 (VI 152/43), StW 43/286. Der Anschaffungswert des Anteils betrug rd. 57 000 RM — es handelte sich um eine Beteiligung an einer rumänischen Gesellschaft —, infolge Kursänderungen ergäbe sich nunmehr ein Anschaffungswert von rd. 42 000 RM. Der RFH hält diese Tatsache für irrelevant. Es komme allein auf den inneren Wert der ausländischen Gesellschaft und seine Entwicklung an.
Zur Frage der Delkredere-Wertberichtigung sind zahlreiche Urteile des RFH ergangen. Einige seien hier genannt: RFH vom 11. 7. 1928 (VI A 731/28), StW 28/488: Dem Betriebsinhaber soll ein gewisses freies Ermessen eingeräumt werden. RFH vom 10. 7. 1929 (VI A 542/28), StW 29/690; RFH vom 29. 8. 1929 (I A a 420/29), RStBl. 29/543 = StW 29/778; RFH vom 2. 6. 1932 (VI A 797/32), StW 32/740; RFH vom 21. 6. 1932 (VI A 2229, 2230/31), StW 32/820; RFH vom 8. 1. 1936 (VI A 892/35), StW 36/201; beachtenswert erscheint auch das Urteil des RFH vom 7. 12. 1938 (VI 717/38), StW 39/115. Ein Kunde bezahlt jeweils beim Empfang neuer Waren die alte Forderung, so daß ständig eine Forderung bestehen bleibt. Der RFH argumentiert nun folgendermaßen: Wäre bei einer solchen Forderung an sich ein Delkredere berechtigt, so sei es dennoch nicht anzusetzen; denn es stehe ihm ja ein auf diesen Teil der Kundschaft entfallender Geschäftswert gegenüber. Was er sonst strikt ablehnt, nämlich die Aufteilung des Geschäftswerts, benutzt der RFH hier, um eine Teilwertabschreibung auf eine Forderung zu verhindern; ferner BFH vom 9. 10. 1956 (I 207/55 U), Amtl. Slg. Bd. 63, S. 484 ff. (zur Frage der Bewertung sogenannter verunglückter 7 c-Darlehen). Nach dem Urteil des BFH vom 1. 4. 1958 (I 60/57), StW 58/226 sind bei der Bemessung des Teilwerts von Forderungen zu berücksichtigen: 1. das Ausfallwagnis, 2. die Zinsverluste durch verspäteten Forderungseingang, 3. die Kosten für die Beitreibung der Forderung, 4. Skonti, so lange sie noch ausgenutzt werden können. Außer acht zu lassen sind dagegen die Folgen von Liquiditätsund Finanzierungsschwierigkeiten, die durch den verspäteten Eingang der Forderungen gegebenenfalls verursacht werden können.
Blümich-Falk, a. a. O., S. 402.
Blümich-Falk, a. a. O., S. 402.
Vgl. U. a. RFH vom 18. 12. 1928 (I A 194/28), StW 29/180 = RStBl. 29/220. Zur Frage der Bewertung von Valutaschulden z. B. OFH vom 26. 11. 1949 (III 18/49), StW 50/32; ferner RFH vom 24. 6. 1937 (III A 100/37), StW 37/439; BFH vom 12. 12. 1951 (I 102/51 U), Amtl. Slg. Bd. 56, S. 82; BFH vom 7. 8. 1951 (I 38/51 U), Amtl. Slg. Bd. 55, S. 471, StW 52/11.
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Jacob, H. (1961). Die Ursachen einer Teilwertminderung II: Unrentierlichkeit des Gegenstandes im Betrieb. In: Das Bewertungsproblem in den Steuerbilanzen. Gabler Verlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-96277-5_10
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