Zusammenfassung
Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, daß die Betriebsaufspaltungs — Rechtsprechung entweder durch die Betriebsgesellschaft durchgreift und Besitz- und Betriebsunternehmen steuerlich als Einheit behandelt oder beide Unternehmen ganz isoliert betrachtet 1). Das Grundproblem einer adäquaten Besteuerung der Betriebsaufspaltung konzentriert sich damit — so könnte man zunächst annehmen — auf die Frage, ob bei der Betriebsauf — spaltung “ein einheitliches Unternehmen mit einer Einkunftsquelle oder zwei Unternehmen mit zwei Einkunftsquellen” 2) vorliegen. Tatsächlich besteht aber — wie zu zeigen sein wird — neben diesen beiden Möglichkeiten noch eine dritte, bisher im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung praktisch unbeachtet gebliebene Alternative.
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Literatur
Vgl. hierzu insbesondere S. 45–50 dieser Arbeit.
FELIX, Auswirkungen, DStZ 1984, 576 (Hervorhebung im Orginal). Infolge der dualistischen Struktur des geltenden Unternehmenssteuerrechts stellt sich diese Frage eigentlich ganz allgemein bei der Besteuerung von Gesellschaften, die entweder nach dem strikten Trennungsprinzip (juristische Person) oder dem ein — geschränkten Trennungsprinzip (Personengesellschaft) erfolgt (ausführlich hierzu: RUPP, Ertragsbesteue — rung, 11— 19). An Schärfe gewinnt das Problem aber bei der Betriebsaufspaltung durch den Umstand, daß diese Rechtsform vielfach zu einer Kombination beider Grundmodelle führt (ebenda, 13).
Grundlegende Bedeutung hatte der Begriff für das noch völlig auf der Quellentheorie (siehe hierzu ins — besondere FUISTING, Steuern, 135 — 150) basierende Preußische Einkommensteuergesetz vom 24.6.1891 (GS 1891, 175), das in § 9 noch die Begriffe “Einkommensquelle” und “Einnahmequelle” verwendet.
Nach einer von MEIMER mittels des EDV—Dokumentationssystems JURIS (Juristisches Informationssystem des Bundes) angestellten Recherche (Stand 21.8.1979) verwendet die BFH— Rechtsprechung den Begriff insgesamt 75mal in schlagwortartiger Form (MEfMER. Familienpersonengesellschaften, StbJb 1979/80, 166). Soweit der Quellenbegriff nicht nur als bloßes Schlagwort gebraucht wird, hat sich seine Bedeutung im Zeitablauf gewandelt: Während der Begriff früher häufig, ausgehend von einem mehr zivilrechtlichen Verständnis im Sinne einer bestimmten Rechtsposition verstanden wurde, wird er in jüngerer Zeit eher steuerrechtspezifisch interpretiert als tatsächliches Tätigwerden im Sinne der einkommensteuerlichen Tatbestände (HUTTER, Nutzungsrechte, DStZ 1981, 48 f.). Vereinzelt findet sich auch eine rein wirtschaftsgutbezogene Definition der Einkunftsquelle (SOFFING, Nießbrauch, DStZ 1981, 200 f.).
BIERGANS/STOCKINGER, Einkommensbegriff, FR 1982, 30f; HAAS, Einkommensverteilung, DStZ 1979, 18; MEßMER, Familienpersonengesellschaften, StbJb 1979/80, 165— 167; PILTZ, Zurechnung, Institut FSt, Brief 172, 12.
Ausführlich hierzu KESSLER/SCHNEIDER/SCHULER, Steuerplanung, DB 1987, 849–853.
So der Titel der richtungsweisenden Tagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft 1977 in München.
Allein FELIX erwähnt die Tatsache, daß die Betriebsaufspaltung zu einer “Übertragung eines Teils der Einkunftsquelle” führt, ohne allerdings auf die damit verbundenen Fragen näher einzugehen (Kölner Handbuch, 15, Tz. 21).
Auch die Betriebsaufspaltung läßt sich — durch gezielte Ausschüttungspolitik — zur Minderung (“Verstetigung”) der Progressionswirkung einsetzen, siehe hierzu das Beispiel bei WÖHE, Steuerlehre II/1, 227 sowie MANNHOLD, Betriebsaufspaltung, 182–186. Zu beachten ist allerdings, daß durch die Ge — winnthesaurierung die Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer erhöht wird, wodurch sich der Progressionseffekt wieder (teilweise) vermindern dürfte, WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, 251 sowie HAASE, Steuerpolitik, DB 1986, 1— 6.
Das Einkiinfteerzielungssubjekt ist nicht in jedem Fall mit der Person des Steuerpflichtigen, dem Steuersubjekt identisch. Denn das deutsche Ertragsteuerrecht betrachtet insbesondere Personengesellschaften — im Unterschied zu natürlichen und juristischen Personen — nicht als vollwertige Steuersubjekte. Personengesellschaften nehmen zwar als solche, d.h. als Subjekt, am Rechtsverkehr teil und sind daher zivilrechtlich soweit verselbständigt, daß sie auch einkommensteuerlich i.d.R. als Subjekt der Einkünfteerzielung und der Einkünfteermittlung betrachtet werden können (BFH vom 25.6. 1984 GrS 4/82, BStBI II 1984, 751, 761f.), unterliegen selbst aber meist keiner selbständigen Steuerpflicht (Ausnahmen gelten z.B. für Vorgesellschaften — zuletzt BFH vom 20.10.1982 I R 118/78, BStBI II 1983, 247; kritisch hierzu insbesondere RÖMER, Vorformen, 154). Steuerpflichtig sind dann letztlich allein die einzelnen Gesellschafter, während die Personengesellschaft selbst lediglich eine begrenzte Steuerrechtsfähigkeit als Einkünfteerzielungs— und Einkünfteermittlungssubjekt besitzt. Eingehend hierzu: HERZIG/KESSLER, Steuerrechtsfähigkeit, DB 1985, 2476–2480 und 2528–2531.
Vgl. S. 20 dieser Arbeit.
Siehe S. 102 dieser Arbeit.
Ausdrücklich die “steuerrechtliche Selbständigkeit von Besitz— und Betriebsgesellschaft” anerkennend BFH vom 27.9.1979 IV R 89/76, BStBI II 1980, 94, 96.
Vgl. Fußnote 10 S. 106.
Z.B. ein Besitz—Einzelunternehmen und eine Einmann—Betriebskapitalgesellschaft, bei denen es sich nicht nur um zwei unterschiedliche Einkünfteerzielungssubjekte, sondern auch um zwei (vollwertige) Steuersubjekte handelt.
Siehe S. 111 f. dieser Arbeit.
L. SCHMIDT (Einkunftsquellen, 46) spricht von einer bahnbrechenden dogmatischen Arbeit“. TIPKE (Resümee, 229) sieht hier ”die vermißte einheitliche Grundregel“ der persönlichen Einkünfteerzielung. WASSERMEYER (Buchbesprechung, GmbHR 1978, 167) erkennt in der Dispositionsbefugnistheorie einen ”überzeugenden methodischen Lösungsansatz für die steuerliche Beurteilung der Übertragung von Einkunftsquellen“ (im Original hervorgehoben).
Die Frage der subjektiven Zurechnung von Einkünften ist im Normalfall einer permanenten persönlichen Einkünfteerzielung ohne Schwierigkeiten zu klären; sie “ergibt sich meist fast unbemerkt aus den Tatbe — standsnormen” (HENSEL, Steuerrecht, 59). Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Einkünfteerzielungssubjekts können dagegen immer dann entstehen, wenn die Einkunftsquelle übertragbar ist, weil sie keine ständige und persönliche Tätigkeit erfordert, d.h. wenn stellvertretendes Handeln möglich ist und/oder einmalige bzw. sporadische Aktivitäten ausreichen, eine Einkunftsquelle zu begründen und aufrechtzuerhalten (RUPPE, Einkunftsquellen, 28–31).
Als steuerlicher Vorteil der Betriebsaufspaltung wird regelmäßig an erster Stelle die gewerbesteuerliche Abzugsfähigkeit der Vergütungen für Gesellschafter— Geschäftsführer genannt, die bei dieser Rechtsform — anders als bei Personengesellschaften — der Einkunftsart “nichtselbständige Arbeit” zugerechnet werden, z.B. BRANDMÜLLER, Betriebsaufspaltung, Gruppe 3, 74; DEHMER, Betriebsaufspaltung, 31; FELIX, Kölner Handbuch, 1, FICHTELMANN, Betriebsaufspaltung, 29; HERZIG, Betriebsaufspaltung, StbKongrRep 1984, 321; JACOBS/BREWI/SCHUBERT, Rechtsform, 38; KALIGIN, Betriebsaufspaltung, 140; KNOPPE, Betriebsaufspaltung, 175; ROSE, Betriebsaufspaltung, 172; SIEGEL, Steuerwirkungen, 231; WAGNER/DIRRIGL, Steuerplanung, 250 f.; WÖHE, Steuerlehre II/1, 276. Dogmatisch vergleichbare Probleme treten in den Fällen der verdeckten Gesellschaftsverhältnisse (früher meist — unzutreffend — als faktische Mituntemehmerschaft bezeichnet) auf, deren Gestaltungsziel i.d.R ebenfalls in der Kombi — nation von (Teil–) Übertragung von Einkunftsquellen und sachlicher Umqualifikation der Einkünfte des bisherigen Betriebsinhabers besteht (z.B. BFH vom 5.6.1986 IV R 272/84, BStBI II 1986, 802).
Grundlegend zur Systematisierung des Einkommensteuertatbestands: HENSEL, Steuerrecht, 58–60. Weiterentwickelt wurde dieser Ansatz insbesondere von BAYER, System, BB 1975, 576; ders., Grundbe — griffe, 23; dem., Liebhaberei, 7–9; dem., Systemgedanke, FR 1983, 108; dem., Stufenaufbau, FR 1985, 337; BAYER/MULLER, Steuergegenstand, BB 1978, 1 f., der die Begriffe Grund— und Höhentatbestand geprägt hat, und BIERGANS/WASMER, Tatbestand, FR 1985, 58; WASMER, Zurechnung, 4–7; s.a.: SCHULZ, Steuergegenstand, BB 1978, 1260; dem., Grundlagen, Tz. 470 f.; STOCKINGER, Nießbrauch, 362; WASSERMEYER, Tatbestandsmerkmale, StuW 1982, 356 sowie BFH vom 17.12.1970 IV R 286/66, BStBI II 1971, 456; ähnlich bereits BECKER, Grundlagen, 9; LANG, Steuervergünstigungen, 52; PARCZYK, Zuordnung, StuW 1967, Sp. 724f.
Nach Auffassung von HERZIG/KESSLER bedarf es zur vollständigen Beschreibung des Einkommensteuertatbestands — neben der grundlegenden Differenzierung zwischen Grund— und Höhentatbestand — noch eines dritten Elements, das von ihnen als “Artentatbestand” bezeichnet wird (Steuerrechtsfähigkeit, DB 1985, 2476 f.); implizit auch SEEGER in: L. SCHMIDT, Kommentar, § 2 Anm. 11 b; WALZ, Anmerkung, JZ 1985, 194.
Gefragt wird nach dem Zusammenhang zwischen Steuersubjekt und einem Steuerobjekt, d.h. ob überhaupt — dem Grunde nach — eine Steuerpflicht besteht.
Gefragt wird nach der Einordnung des Steuerobjekts unter eine der sieben Einkunftsarten, d.h. danach, welche spezifische Art von Steuerpflicht besteht.
Gefragt wird nach der Steuerbemessungsgrundlage und dem Steuersatz, d.h. nach der Höhe der entstan — denen Steuerschuld.
BIERGANS/WASMER, Tatbestand, FR 1985, 58.
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Kessler, W. (1989). Betriebsaufspaltung als Problem der Übertragung von Einkunftsquellen. In: Typologie der Betriebsaufspaltung. Besteuerung der Unternehmung, vol 16. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-91694-5_7
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