Zusammenfassung
Die für die laufende Besteuerung grundlegende Frage nach der sachlichen Qualifikation der von der Besitzgesellschaft ausgeübten Verpachtungstätigkeit wurde bereits im Zusammenhang mit der Ableitung des dogmatischen Gerüsts ausführlich erörtert 15). Danach erzielt die Besitzgesellschaft bei der Unterordnungs- und Gleichordnungs — Betriebsaufspaltung (weiterhin) ge — werbesteuerpflichtige gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 bzw. Nr. 2 GewStG. Demgegenüber liegen bei der Nebenordnungs — Betriebsaufspaltung entweder gewerbesteuerfreie gewerbliche Einkünfte i.S.d. Betriebsverpachtungs — Rechtsprechung oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.
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Literatur
BFH vom 13.12.1983 VIII R 90/81, BStBI II 1984, 474, 479.
Vgl. insbesondere S. 158–166, 203 f. und 249 f. dieser Arbeit.
Von Bedeutung ist diese Merkmalsübertragung insbesondere im Zusammenhang mit bestimmten Steuerbefreiungen und der Gewährung von Investitionszulagen. Fraglich ist dabei zum einen, ob eine Steuerbefreiung (z.B. für private Krankenhäuser bei der Gewerbesteuer), die an die Art der von der Betriebsgesellschaft ausgeübten Tätigkeit anknüpft, auch für die Besitzgesellschaft gilt. Genau das umgekehrte Problem tritt im Rahmen des Investitionszulagenrechts auf. Da die Gewährung der Zulagen regelmäßig an die Voraussetzung geknüpft ist, daß die bezuschußten Wirtschaftsgüter eine bestimmte Zeit im Betrieb des Investors verbleiben (Verbleibensvoraussetzung), tritt bei der Betriebsaufspaltung das Problem auf, ob ein von der Besitzgesellschaft angeschafftes, aber sogleich an die Betriebsgesellschaft verpachtetes Wirtschaftsgut diese Verbleibensvoraussetzungen erfüllt, weil beide Unternehmen steuerlich als Einheit zu sehen sind. Zur Widersprüchlichkeit der derzeitigen Rechtslage (keine Merkmalsübertragung für Steuerbefreiungen, aber Gewährung von Investitionszulagen) vgl. S. 46–50 und 73 f. dieser Arbeit.
Eine Sonderstellung nimmt dabei das Problem der Merkmalsübertragung ein. Obwohl es sich eigentlich um ein Qualifikationsproblem handelt, führt die anzuwendende Methode zur Quantifikation der Einkünfte u.U. ganz automatisch zu einer Merkmalsübertragung. Es erscheint daher zweckmäßig, die mit der Merkmalsübertragung verbundenen Fragen nicht im Zusammenhang mit der Diskussion der Qualifikationsprobleme, sondern im Rahmen der Erörterung der Quantifikationsprobleme zu behandeln.
Z.B. BFH vom 8.11.1960 1131/59 S, BStBI III 1960, 513; BFH vom 13.1.1961 III 1/58 U, BStBI III 1961, 333; BFH vom 16.1.1962 157/61 S, BStBI III 1962, 104; BFH vom 24.1.1968 176/64, BStBI II 1968, 354; BFH vom 2.8.1968 III 30/65, BStBI II 1968, 814; BFH vom 14.11.1969 III 218/65, BStBI B 1970, 302; BFH vom 9.7.1970 IV R 16/69, BStBI II 1970, 722; BFH vom 19.1.1973 III R 27/71, BStBI II 1973, 438; BFH vom 14.8.1975 IV R 30/71, BStBI II 1976, 88; BFH vom 23.7.1981 IV R 103/78, BStBI II 1982, 60; BFH vom 7.12.1983 III R 35/79, BStBI II 1985, 236; BFH vom 12.11.1985 VIII R 240/81, BStBI II 1986, 296.
BFH vom 9.7. 1970 IV 16/69, BStBI II 1970, 722, 723; vgl. auch § 6 Abs. 2 S. 1 GmbHG.
Vgl. S. 107 dieser Arbeit.
Ähnlich auch LEMPENAU, Entwicklung, Stb.% 1982/83, 223.
RÖDDER, Treuhandschaft, DB 1988, 198; zur Methode der’Als— Ob — Betrachtung’ grundlegend GROH, Aufgabe, DB 1986, 2375.
Zur Qualifikation der Anteile an der Komplementär- GmbH als (Sonder-)Betriebsvermögen z.B. BFH vom 15.11.1967 IV R 139/67, BStBI II 1968, 152; BFH vom 5.7.1972 I R 230/70, BStBI 11 1972, 928; BFH vom 13.10.1972 1234/70, BStBI II 1973, 116; BFH vom 15.10.1975 I R 16/73, BStBI II 1976, 188; BFH vom 6.2.1976 III R 93/74, BStBI II 1976, 412; BFH vom 5.12.1979 I R 184/76, BStBI II 1980, 119; einschränkend allerdings in jüngster Zeit BFH vom 7.12.1984 III R 91/81, BStBI II 1985, 241; BFH vom 75.1986 II R 137/79, BStBI II 1986, 615. Zur Qualifikation der Tätigkeitsvergütungen u.a. BFH vom 2.8.1960 1221/59 S, BStBI III 1960, 408; BFH vom 3.2.1%7 III 161/63, BStBI III 1967, 303; BFH vom 15.11.1967 IV R 139/67, BStBI II 1968, 152; BFH vom 26.1.1968 VI R 129/66, BStBI II 1968, 369; BFH vom 21.3.1968 IV R 166/67, BStBI II 1968, 579; BFH vom 22.1.1970 IV R 47/68, BStBI II 1970, 415; BFH vom 21.4.1971 I R 76/70, BStBI II 1971, 816; BFH vom 23.2. 1972 I R 159/68, BStBI II 1972, 530; BFH vom 21.12.1972 IV R 53/72, BStBI II 1973, 298; BFH vom 3.2.1977 IV R 153/74, BStBI II 1977, 504; BFH vom 14.12.1978 IV R 98/74, BStBI II 1979, 284.
In diesem Sinne COSTEDE, Mitunternehmerschaft, StuW 1977, 217.
Vgl. Fußnote 24. GI. A. insbesondere WOERNER, Leistungsbeziehungen, StbKongrRep 1982, 206; s.a. BITZ in: LITTMANN/BITZ/MEINCKE, Kommentar, § 15 Anm. 48; L. SCHMIDT, Kommentar, § 15 Anm. 93; SÖFFING in: LADEMANN/SÖFFING/BROCKHOFF, Kommentar, § 15 Anm. 236; STUHRMANN, in: BLCMICH/FALK, Kommentar, § 15 Anm. 212; kritisch hierzu vor allem LEMPENAU, Entwicklung, Still’) 1982/83, 223 sowie CREZELIUS Finanzierung, JbFSt 1985/86, 398 f.; HENNERKES/BINZ, GmbH, Co., 326— 329; HERRMANN/HEUER/RAUPACH, Kommentar, § 15 Anm. 35 a); HERZIG/KESSLER, Einzelfragen, DStR 1986, 643; KNOBBE—KEUK, Unternehmenssteuerrecht, 358–360.
Vgl. z.B. BIERGANS, Einkommensteuer, 108 f.
S. 192 dieser Arbeit; ähnlich auch FELIX, Unternehmensform, StbKongrRep 1971, 234; POST, stille Beteiligung, 61; SCHWEDHELM, Mituntemehmerschaft, 99.
Grundlegend hierzu BEINERT, Fragen, StbJb 1980/81, 100–107.
Gegen eine Umqualifikation der Gesellschafter-Geschäftsführervergütungen bei der GmbH-geprägten GmbH, Co aufgrund des wirtschaftlichen Schwergewichts der Komplementär- GmbH insbesondere BFH vom 21.3. 1968 IV R 166/67, BStBI II 1968, 579 und BEINERT, Fragen, StbJb 1980/81, 106 sowie BIERGANS, Einkommensteuer, HENNERKES/BINZ, GmbH, Co., 327 f.; HOFFMANN, Anmerkung, FR 1968, 442; L. SCHMIDT, Kommentar, § 15 Anm. 115; SÖFFING, in: LADEMANN/SÖFFING/BROCKHOFF, Kommentar, § 15 Anm. 236. Gegen eine Qualifikation der Anteile an der Komplementär-GmbH als Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH-geprägten GmbH, Co KG BFH vom 7.12.1984 III R 91/81, BStBI II 1985, 241; BFH vom 75.1986 II R 137/79, BStBI II 1986, 615; CZUB, Behandlung, StuW 1981, 333–345; vgl. hierzu auch die grundlegende Kritik von BARTH, GmbH-Anteile, GmbHR 1969, 14–17; dem., Behandlung, GmbHR 1969, 73–76; COSTEDE, GmbH-Geschäftsanteile, GmbHR 1980, 241–246; GLADE, Betriebsvermögen, GmbHR 1969, 46 f.; K.NOBBEKEUK, Anteile, in: Festschrift für v. WALLIS, 373–381; SCHULZE ZUR WIESCHE, Diskussion, FR 1978, 313. Mit ähnlichen Argumenten gegen eine (generelle) Umqualifikation der Gesellschafter-Geschäftsführervergütungen bzw der GmbH-Anteile bei der GmbH, atypisch Still z.B. BÖTTCHER/BEINERT, GmbH, Co., 161; COSIEDE, Mituntemehmerschaft, StuW 1977. 215; dem., Steuerrechtsfragen, StuW 1983, 310 f.; ders., Stille Gesellschaft, StbKongrRep 1987, 262 f.; DÖLLERER, Probleme, DStR 1985, 299; FELIX, Unternehmensform, StbKongrRep 1971, 243; GASSNER, Diskussion, JbFSt 1985/86, 366 f.; NEUBERT/WEINLANDER, Steuerpraxis, DB 1983, 631; POST, stille Beteiligung, 62; SCHULZE ZUR WIESCHE, stille Beteiligung, GmbHR 1979, 64; dem., Geschäftsführergehälter, GmbHR 1980, 170; SCHWEDHELM, Mitunternehmerschaft, 102–104 und 114; SUDHOFF, DB 1969, 2072. Gegen eine absolute Gleichbehandlung von GmbH, Co und GmbH, atypisch Still auch BFH vom 23.1984 VIII R 276/81, BStBI II 1984, 820; BFH vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BStBI II 1986, 311 sowie DÖLLERER, a.a.O., 295–303; dem., Rechtsprechung, StbJb 1987 /88, 289–308.
BFH vom 7.12.1984 III R 91/81, BStBI II 1985, 241; BFH vom 75.1986 II R 137/79, BStBI II 1986, 615; zur Ubertragbarkeit auf das Einkommensteuerrecht DOLLERER, Probleme, DStR 1985, 299 sowie L. SCHMIDT, Kommentar, § 15 Anm. 114; s.a. BFH vom 12.11.1985 VIII R 266/81, BStBI II 1986, 55, 57.
Ebenda (Klammerzusatz vorn Verf.).
BFH vom 18.9.198.5 II R 226/82, n.v.
Grundlegend hierzu LEMPENAU, Entwicklungen, StbJB 1982/83, 223; s.a. HENNERKES/BINZ, GmbH, Co., 327; KNOBBE—KEUK, Unternehmenssteuerrecht, 358–360. Teilweise a.A. WOER.\ER, Leistungsbeziehungen, StbKongrRep 1982, 206.
Vgl. hierzu die Urteilsnachweise in Fußnote 24 S. 264 dieser Arbeit sowie HOFFMANN, Anmerkung, FR 1968, 442.
Zur Definition des Durchgriffs im Steuerrecht insbesondere RAUPACH, Durchgriff, 45. BFH vom 11.2. 1965 IV 284/64, HFR 1965, 364 laßt es dahingestellt, “ob von einem Durchgriff durch die GmbH die Rede sein kann”; widersprüchlich dagegen BFH vom 23.2.1972 1 R 159/68, BStBI II 1972, 530, 531, das sich (verbal) zwar gegen einen Durchgriff ausspricht, tatsächlich aber von einer mittelbaren Tätigkeit für die KG ausgeht und sogar ganz explizit von einem “Durchgriff’ spricht, noch deutlicher FG—RheinlandPfalz vom 17.11.1986 5 K 302/85, EFG 1987, 187— rkr. Kritisch zum Durchgriffscharakter der GmbH, Co—Rechtsprechung vor allem HERRMANN/HEUER/RAUPACH, Kommentar, § 15 Anm. 35 b, m.w.N.
BFH vom 12.11.1985 VIII R 286/81, BStBI II 1986, 55; FG Baden—Wurtemberg, Außensenate Stuttgart vom 20.9.1985 IX 160/80 EFG 1986, 122—Rev. eingelegt, Az. BFH IV R 5/86; eingehend hierzu MARKLE, mittelbare Beteiligung, WPg. 1987, 68–77 und SÖFFING, Probleme, DStR 1983, 311–317.
BITZ, in: LITTMANN/BITZ/MEINCKE, Kommentar, § 15 Anm. 73; BREWI, Personenhandelsgesellschaften, 93; COSTEDE, GmbH—Geschäftsanteile, GmbHR 1980, 246; JAKOB, Sonderbetriebsvermögen, DB 1980, 2359 f.; KNOBBE—KEUK, Personengesellschaft, DStR 1979, 185; dies., Anteile, in: Festschrift für v. WALLIS, 374; KRUSE, Sondervergütungen, JbDStJG 1979, 56; KURTH, Besteuerung, 488 f.; LEMPENAU, Entwicklung, StbJb 1982/83, 224 f.; SCHULZE ZUR WIESCHE, Diskussion, FR 1978, 313; SÖFFING, Sonderbetriebsvermögen, NWB F 3, 6215; zweifelnd auch THIEL, Gesamtbilanz, StuW 1984, 106 und TIPKE, Grundprobleme, StuW 1978, 200.
So insbesondere BFH vom 5.12. 1979 I R 184/76, BStBI II 1980, 119, 120; vgl. auch Fußnote 24 S. 264.
WOERNER, Betriebsvermögen, BB 1976, 222.
Nach Auffassung des BFH soll “nicht nur der Betrieb der Personengesellschaft, sondern auch die Beteiligung des Gesellschafters (Mituntemehmers) als gewerbliche Tätigkeit behandelt (werden)” (BFH vom 15.10.1975 I R 16/73, BStBI II 1976, 188, 190). Kritisch zu dieser Tautologie BITZ, in: LITTMANN/SITZ/MEINCKE, Kommentar, § 15 Anm. 73. Zur Diskussion über die bilanziellen Behandlung vgl. z.B. LEHMANN, Sonderbetriebsvermögen, 137–144 und SCHÖN, Gewinnübertragungen, 73–81. Zu den damit u.U. verbundenen Gestaltungsmöglichkeiten grundlegend GERBIG/RAUTENBERG, Ergebnisverlagerung, BB 1982, 342— 344.
Vgl. Nachweise in Fujlnote 24 S. 264.
Ähnlich auch COSTEDE, GmbH—Geschäftsanteile, GmbHR 1980, 246.
Vgl. hierzu die Diskussion über die steuerliche Irrelevanz von Konzernabschlüssen nach dem geltenden Recht. Hauptargument ist dabei, daß die zivilrechtliche Selbständigkeit der Gliedgesellschaften durch die Einbindung in den Konzernverbund nicht tangiert wird und diese daher auch nicht von der handelsrecht — lichen Pflicht entbindet, eigene Bilanzen aufzustellen (BFH vom 26.7.1967 1138/65, BStBI III 1967, 733). Zu berücksichtigen ist ferner, daß die handelsrechtliche Konzernbilanz — anders als der Einzelabschluß — ein reines Informationsinstrument ist, das nicht dazu dient, die Ausschüttungsansprüche der Anteilseigner zu quantifizieren; grundlegend hierzu z.B. NIEMANN, Gewinnrealisierung, 105 f. und RUPP, Ertragsbe — steuerung, 45–49.
Nach der derzeitigen Rechtslage unterliegen die Gewinne aus innerkonzemlichen Leistungsbeziehungen (Zwischengewinne) grundsätzlich der Besteuerung. Eine Ausnahme gilt nur im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft für die Hinzurechnungen nach §§ 8 und 12 GewStG, so daß z.B. Darlehen von der Besitz— an die Betriebsgesellschaft — anders als nach der BetriebsaufspaltungsRechtsprechung — nicht mit einer (partiellen) Doppelbelastung verbunden sind; vgl. Abschn. 42 Abs. 1 Satz 4 und 83 Abs. 2 GewStR. Zur handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Problematik des geltenden Rechts insbesondere PICK, Konzernverflechtung, 159— 174 und RUPP, Ertragsbesteuerung, 171— 210.
Vgl. S. 202— 204 dieser Arbeit.
Grundlegend KNOBBE — KEUK, Unternehmenssteuerrecht, 303–305; zustimmend DOLLERER, Recht — sprechung, StbJb 1987/88, 297–299 und L. SCHMIDT. Kommentar, § 15 Anm. 58 b).
Unter den Voraussetzungen der organschaftlichen Unterordnung gilt dies allerdings wegen der getrennten Ermittlung der Einkünfte nicht. Da der Leistungsverkehr zwischen dem Organträger und “seiner” Organgesellschaft wie zwischen einander fremden Dritten abgewickelt wird und beim Orgänträger aufgrund des Imparitätsprinzips keine “korrespondierende” Forderung ausgewiesen werden darf, wirkt sich in diesen Fällen die bei der Organgesellschaft zu bildende Rückstellung — wie jeder andere Zwischengewinn oder Zwischenverlust — auf das Gesamtergebnis aus; ausführlich hierzu jüngst WOER\ER, korrespondierende Bilanzierung, in: Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift für Georg Döllerer, 741— 755.
BFH vom 29.4. 1975 VIII R 239/71, BStBI 11 1975, 518.
CURTIUS—HARTUNG, Stille Gesellschaft, StbKongrRep 1987, 226 f.
Vgl. S. 76–80 dieser Arbeit.
BFH vom 21.12. 1965 IV 228/64 S, BStBI III 1966, 147.
Z.B. BARTH, Probleme, DB 1968, 820; GLADE, Bilanzierungsfragen, GmbHR 1981, 268— 274; KNOPPE, Betriebsaufspaltung, 143— 145.
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Kessler, W. (1989). Unterschiede in der laufenden Besteuerung. In: Typologie der Betriebsaufspaltung. Besteuerung der Unternehmung, vol 16. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-91694-5_14
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