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Die wichtigsten ökonomischen Größen der betrieblichen Altersversorgung und ihre steuerliche Behandlung

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Betriebliche Altersversorgung

Part of the book series: Neue Betriebswirtschaftliche Forschung ((NBF,volume 71))

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Zusammenfassung

Kenntnisse über die relevanten ökonomischen Größen erleichtern das Nachvollziehen des Wirtschaftlichkeitsvergleichs für den Ausgangsfall und der Abweichungsanalysen (Abschnitte 5 und 6). Sie erhöhen gleichzeitig das Verständnis über die qualitativen Einflußfaktoren (Abschnitt 7), dies gilt insbesondere für die Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf das Rechnungswesen. Im einzelnen sind die Berechnungsgrundsätze von folgenden ökonomischen Größen zu erläutern: für die Direktversicherung die Lebensversicherungsprämie und für die Direktzusage die Pensionsrückstellung, der Insolvenzsicherungsbeitrag und die Kosten für das versicherungsmathematische Gutachten. Zusätzlich ist auf ihre steuerliche Behandlung einzugehen.

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Literatur

  1. Zu den von den Versicherungsunternehmen verwendeten Berechnungsgrundlagen siehe Kahlo, Lebensversicherungsbedingungen, 1988.

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  2. Siehe hierzu ausführlich Gehrhardt, Versicherungsverträge, HdbAV, S. 15–21; Goll/Gilbert, Lebensversicherung, 1984, S. 1–7; Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 36–66; Surminski, ZfV 1986, S. 278–282; speziell zur Berufsunfähigkeitsversicherung Richter, T., Berufsunfähigkeitsversicherung, 1987. Zur Kommentierung der Vertragsbedingungen siehe Benkel/Hirschberg, ALB- und BUZ-Kommentar, 1990.

    Google Scholar 

  3. Vgl. Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen, Geschäftsbericht 1985, S. 55–56; Ge- schäftsbericht 1986, S. 51–52; Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, 1989, § 11 VAG, Rdnr. 20.

    Google Scholar 

  4. Zu den Einzelheiten siehe Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 141–145; Isenbart/Münzner, Lebensversicherungsmathematik, 1987, S. 23–24; Tröbliger, ZfV 1986, S. 491–503, S. 518–525; Tröbliger, ZfV 1987, S. 190–199.

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  5. Das Deckungskapital bildet die Basis für den Rückkaufswert. Bei einer vorzeitigen Vertragsauflösung wird das Deckungskapital abzüglich eines Stornoabzugs ausbezahlt, vgl. Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 175–177. Zum Rückkaufswert siehe auch Schiffer, NWB, Fach 21, S. 939–944.

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  6. Laux, Hans, BB 1986, Beilage 5, S. 1, spricht von mehr als 97%; Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 178, von mehr als 98%.

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  7. Siehe hierzu im einzelnen Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 178–181. Zur Darstellung im Rechnungswesen des Versicherers siehe Ackermann, Rückgewährquote, 1985, S. 61–89; Schüler, ZfB 1988, S. 201–211.

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  8. Siehe hierzu z.B. Stöffler, Lebensversicherung, 1984, S. 30.

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  9. Zu den weiteren Verwendungsmöglichkeiten (Barauszahlung, Verrechnung mit zukünftigen Prämien oder Abkürzung der Vertragsdauer) und den unterschiedlichen Überschußverteilungssystemen siehe ausführlich Greb, Lebensversicherung, oJ., S. 28–37; Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 188–198; Kahlo, Lebensversicherungsbedingungen, 1988, S. 1–94, Stichwort Überschußbeteiligung. Zu den Besonderheiten bei WaG siehe Maasjost, Beitragspolitik, 1987.

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  10. Vgl. Heubeck, K., Richttafeln, 1983, S. 18–21.

    Google Scholar 

  11. Vgl. Blaesius, ZfB 1988, S. 714–719. Zu weiteren Renditekennziffern siehe auch Brommler, Rentabilität, o.J.; Farny, ZVersWiss 1983, S. 363–380; Parthier, Blätter der deutschen Gesellschaft für Versicherungsmathematik, Band V, S. 7–35.

    Google Scholar 

  12. Die verwendeten Berechnungsgrundlagen beeinflussen lediglich das Verhältnis zwischen Versicherungssumme und Gewinnbeteiligung, vgl. Helbig, Lebensversicherungen, 1986, S. 27–31.

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  13. In der Literatur werden Renditen zwischen 4,52% und 6,77% genannt, vgl. z.B. Kranz, VW 1984, S. 1033–1034; Kurble, VW 1983, S. 963–971, S. 1034–1038. Siehe hierzu auch McKinsey, Jahrbuch, 1989, Stichwort Verzinsung.

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  14. Zur Kalkulation von Kapitallebensversicherungen siehe Böhm, Versicherungsmathematik I, 1953; Böhm, Versicherungsmathematik II, 1926; Gerber, Lebensversicherungsmathematik, 1986; Hagelschuer, Lebensversicherung, 1987, S. 145–198; Helbig/Hensel, Tabellensammlung, 1985, S. 71–102; Isenbart/Münzner, Lebensversicherungsmathematik, 1987; Kracke, Lebensversicherungstechnik, 1955; Kremer, Versicherungsmathematik, 1985, S. 73–88, S. 121–126; Reichel, Lebensversicherungstechnik, 1986; Saxer, Versicherungsmathematik, Erster Teil, 1955; Saxer, Versicherungsmathematik, Zweiter Teil, 1958; Wolff, Versicherungsmathematik, 1970, S. 1–152; Wolfsdorf, Versicherungsmathematik, 1986, S. 1–417; Zwinggi, Versicherungsmathematik, 1945.

    Google Scholar 

  15. Zur Darstellung mit Kommutationswerten siehe Anhang A, Formeln 4.4 und 4.5. Siehe auch Isenbart/Münzner, Lebensversicherungsmathematik, 1987, S. 106–108.

    Google Scholar 

  16. Aus versicherungstechnischer Sicht besteht das Hauptproblem für diese Versicherungsart darin, geeignetes statistisches Material zu erhalten, vgl. Isenbart/Münzner, Lebensversicherungsmathematik, 1987, S. 106. Hier werden die Invalidisierungswahrscheinlichkeiten–wie die weiteren biometrischen Berechnungsgrundlagen–aus den Richttafeln von Klaus Heubeck entnommen, vgl. Heubeck, K., Richttafeln, 1983, S. 18–19.

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  17. Die betriebliche Veranlassung ist grundsätzlich unstrittig. Sie wird von der Finanzverwaltung zumeist nur in den Fällen überprüft, in denen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer enge persönliche Beziehungen bestehen. Auf die Besonderheiten bei Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft und bei Direktversicherungen zugunsten von Familienangehörigen wird hier nicht eingegangen. Siehe hierzu Abschn. 31, 36 KStR; BMF-Schreiben vom 4.9.1984, IV B 1 - S 2176–85/84, BStB1 1984 I, S. 495; BMF-Schreiben vom 9.1. 1986, IV B 1- S 2176–2/86, BStB1 1986 I, S. 7.

    Google Scholar 

  18. Vgl. BFH vom 13.5.1958, I 195/57, DB 1958, S. 971; Abschn. 26 Abs. 3 EStR. Siehe hierzu auch Reuter, NWB, Fach 3, S. 6997.

    Google Scholar 

  19. Zur ausnahmsweisen Bilanzierung beim Arbeitgeber siehe z.B. Ahrend/Förster/RöBler, Altersversorgung, 4. Teil, Rdnr. 63–74; Höfer/Abt, Steuerrechtlicher Teil, 1984, St.Gr., Rdnr. 112; Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuerrecht, § 4b EStG, Rdnr. 23–27.

    Google Scholar 

  20. Zur Besteuerung auf Ebene des Arbeitnehmers siehe Abschnitt 7.1.2.

    Google Scholar 

  21. Siehe z.B. die Übersicht bei Meyer, NWB, Fach 12, S. 1351–1354. Allgemein zur Lohnkirchensteuer siehe BFH vom 7.8.1985, I R 309/82, BStBI 1986 II, S. 42; BFH vom 30.11.1989, I R 14/87, DB 1990, S. 460; Wagner, K.J., Pauschalierung, 1988, S. 114–166; Wagner, KJ., FR 1990, S. 97–106.

    Google Scholar 

  22. Vgl. Bundestag-Drucksache 7/1281, S. 40–41 und Häfele, DB 1983, S. 1523 sowie Baumdicker, DStZ 1981, S. 423–427. Nach Ansicht von Müller/Strebel, VW 1988, S. 1087–1096, stellt die Pauschalbesteuerung eine Benachteiligung der Direktversicherung gegenüber anderen Durchführungswegen dar. Sie fordern eine Steuerbefreiung oder zumindest eine Minderung des Pauschalsteuersatzes.

    Google Scholar 

  23. Arbeitsrechtlich ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen, vgl. BAG vom 22.6.1978, 3 AZR 156/77, AP Nr. 1 zu § 40a EStG; BAG vom 5.8.1987, 5 AZR 22/86, AP Nr. 2 zu § 40a EStG. Siehe hierzu auch Offerhaus, DB 1988, S. 464–466; Westhoff, DB 1987, S. 534–538.

    Google Scholar 

  24. Siehe hierzu ausführlich Blümich, Einkommensteuer-Gesetz, § 40b EStG.

    Google Scholar 

  25. Vgl. BMF-Schreiben vom 6.6.1980, IV B 6 - S 2373–26/80, BStB1 1980 I, S. 728.

    Google Scholar 

  26. Vgl. BFH vom 5.11. 1982, VI R 219/80, BStB1 1983 II, S. 91.

    Google Scholar 

  27. Vgl. Abschn. 65 Abs. 7 VStR und Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Lân-der vom 103.1976, BStBI 1976 I, S. 135.

    Google Scholar 

  28. Vgl. BFH vom 24.7.1970, III R 120/68, BStBI 1970 II, S. 798; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.3.1976, BStBI 1976 I, S. 135; Höfer/Abt, Steuerrechtlicher Teil, 1984, St.Gr., Rdnr. 115.

    Google Scholar 

  29. Vgl. Sauerland/Schmidt, A., Umsatzsteuer, 1987, S. 52.

    Google Scholar 

  30. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Direktversicherung siehe Abschn. 73, 74 UStR, BMFSchreiben vom 8.4.1980, IV A 3–S 7163–1/80, BStB1 1980 I, S. 191; Blomeyer/Otto, Altersversorgung, 1984, StR A, Rdnr. 103–107.

    Google Scholar 

  31. Nicht betrachtet wird eine Waisenversorgung, siehe hierzu z.B. BMF-Schreiben vom 9.4.1984, IV B 1 - S 2176–42/84, BStBI 1984 I, S. 260; Pieger/Rhiel, BB 1985, S. 505–506; Pieger/Rhiel, BB 1986, S. 2312–2313; Stuhrmann, BB 1985, S. 506.

    Google Scholar 

  32. Zum Vergleich mit anderen Bewertungsverfahren siehe z.B. Luik, WPg 1987, S. 737–740; Rupp, WiSt 1983, S. 91–92.

    Google Scholar 

  33. Für Berliner Betriebsstätten gilt ein Abzinsungsfaktor von 5% (§ 13a BerlinFG).

    Google Scholar 

  34. Die biometrischen Berechnungsgrundlagen werden Heubeck, K., Richttafeln, 1983, entnommen. Diese weit verbreiteten Unterlagen werden von der Finanzverwaltung anerkannt, vgl. BMFSchreiben vom 16.2.1984, IV C 3 - S 3235–5/84, DB 1984, S. 588 (Vermögensaufstellung); BMFSchreiben vom 9.4.1984, IV B 1- S 2176–42/84, BStBI 1984 I, S. 260 (Ertragsteuerbilanz).

    Google Scholar 

  35. Ausführlich zur Berechnung von Pensionsrückstellungen siehe Heubeck, K., Richttafeln, 1983; Heubeck, K., Prüfung, 1987, insbes. S. 65–115, S. 142–147. Zu den Grundlagen der Richttafeln siehe auch Heubeck, K., BetrAV 1982, S.106–108; Heubeck, K., BetrAV 1983, S. 169–171.

    Google Scholar 

  36. Vgl. Heubeck, G., Deutsche Notarzeitschrift 1965, S. 452–454.

    Google Scholar 

  37. Vgl. Heubeck, K., Richttafeln, 1983, S. 35.

    Google Scholar 

  38. Vgl. Ahrend/Feirster/Riißler, DB 1986, Beilage 10, S. 7; Richter, G., BB 1986, S. 2164; Schwab, Altersversorgung, 1988, S. 116–121. Siehe hierzu auch Heifer, Altersversorgung, 1973, S. 65, S. 143; Lemitz, BFuP 1978, S. 406. Zu den Eintlußfaktoren auf die Fluktuation siehe z.B. die Untersuchung von Kiechl, Die Unternehmung 1989, S. 35–48.

    Google Scholar 

  39. Vgl. Bundestag-Drucksache 7/1281, S. 38–39.

    Google Scholar 

  40. Zu den Einzelheiten siehe Abschnitt 3.4.4. Siehe hierzu auch Heubeck, K., BB 1990, S. 818–822.

    Google Scholar 

  41. Siehe hierzu auch BFH vom 13.11.1975, IV R 170/73, BStBI 1976 II, S. 142; FG Hamburg vom 26.2. 1988, II 224/85, EFG 1988, S. 407.

    Google Scholar 

  42. Zur Auswirkung bei gehaltsabhängigen Versorgungszusagen siehe OFD Münster, Vfg. vom 10.12.1987, S 2176–187 - St 11–31, BB 1988, S. 311; Nowak/Schmidt, R., BB 1988, S. 131–136.

    Google Scholar 

  43. Siehe auch BFH vom 7.10. 1982, IV R 39/80, BStBI 1983 II, S. 104.

    Google Scholar 

  44. Die Beitragssätze wurden mit der Beitragsbemessungsgrundlage gewichtet, ohne Gewichtung errechnet sich ein Durchschnittssatz von 2,06%o, vgl. PSV, Geschäftsbericht 1988, S. 26.

    Google Scholar 

  45. Vgl. § 10 BetrAVG, § 6 AIB. Zu Einzelheiten der Beitragskalkulation siehe z.B. Windel, Insolvenzsicherung, HdbAV, S. 18–23. Der hohe Beitragssatz für das Jahr 1982 ergab sich durch das Vergleichsverfahren der AEG-Telefunken AG, siehe hierzu Muth, BetrAV 1983, S. 105–108; Paulsdorff, BetrAV 1983, S. 29–34; Windel, WPg 1982, S. 648–650.

    Google Scholar 

  46. Vgl. PSV, Geschäftsbericht 1987, S. 7.

    Google Scholar 

  47. Zur ersten Alternative siehe Haueisen, Gestaltungsformen, 1983, S. 98; die zweite gibt ein dem Verfasser vorliegendes Angebot eines versicherungsmathematischen Sachverständigen wieder.

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  48. Damit ist mit Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes die unbefriedigende Situation beseitigt, daß zwar in der Literatur überwiegend von einer Passivierungspflicht ausgegangen wurde (vgl. z.B. Adler/Forster, AG 1961, S. 301–309; Hauptfachausschuß des IdW, Stellungnahme Nr 1/1961, WPg 1961, S. 439; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, § 6a EStG, Anm. 158–163; Krause, Pensionsverpflichtungen, 1935, S. 93; Ruthenbeck, Pensionsverpflichtungen, 1965), jedoch von der Rechtsprechung ein Wahlrecht gewährt wurde (vgl. BGH vom 27.2. 1961, II ZR 292/59, BGHZ, Bd. 34, S. 324 ).

    Google Scholar 

  49. Zum Umfang der Ausnutzung dieses Wahlrechts siehe z.B. o.V., BetrAV 1985, S. 170–171; Schulte, AG 1987, S. 201–204 und zur Vorgehensweise beim Übergang auf das neue Bilanzrecht Schulte, BB 1989, S. 662.

    Google Scholar 

  50. Zu den Periodisierungsgrundsätzen der handelsrechtlichen Rechnungslegung siehe Leffson, Grundsätze, 1987, S. 299–338; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 1985, S. 6–21, S. 49–62; Schreiber, Aufwendungen, 1986, S. 58–68.

    Google Scholar 

  51. Für ein Passivierungsverbot vor Eintritt der Unverfallbarkeit Jonas, DB 1986, S. 390.

    Google Scholar 

  52. Bei einer handelsrechtlich gebotenen Passivierung handelt es sich beim Auflösungsverbot lediglich um eine klarstellende Regelung. Es wurde bereits vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes sowohl vom Hauptfachausschuß des IdW, Stellungnahme HFA 3/77, WPg 1977, S. 464, als auch von der Finanzverwaltung (Abschn. 41 Abs. 23 Satz 3 EStR 1984 unter Hinweis auf BFH vom 22.6.1977, I R 8/75, BStB1 1977 II, S. 798) gefordert.

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  53. Vgl. z.B. Pankow/Pieger, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 1990, § 249 HGB, Anm. 235.

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  54. Vgl. BFH vom 3.2.1969, Gr.S. 2/68, BStBI 1969 II, S. 291; BFH vom 20.1.1983, IV R 168/81, BStB1 1983 II, S. 375; BFH vom 23.11.1983, I R 216/78, BStBI 1984 II, S. 277. Allgemein zur Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips siehe Bordewin, DStR 1988, S. 668–670; Rombach, Maßgeblichkeitsprinzip, 1988.

    Google Scholar 

  55. Vgl. BMF-Schreiben vom 13.3.1987, IV B 1 - S 2176–12/87, BStB1 1987 I, S. 365, Tz. 1. Siehe auch Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 1989, S. 107–109; Sieker, BB 1987, S. 1853–1854; Stuhrmann, BB 1986, S. 2239–2242. A.M. Ahrend/Förster/Rößler, DB 1986, Beilage 10, S. 11, die weiterhin von einem steuerlichen Ansatzwahlrecht ausgehen.

    Google Scholar 

  56. Zur Darstellung der Bilanzierung einer Pensionsrückstellung im Steuerrecht siehe z.B. Mittel- bach/Rörig, Pensionsrückstellungen, 1986; Ramisch, SteuerStud 1988, S. 72–75, S. 107–111.

    Google Scholar 

  57. Vgl. BMF-Schreiben vom 133.1987, IV B 1- S 2176–12/87, BStB1 1987 I, S. 365, Tz. 2c; Niedersächsisches FinMin vom 13.3.1987, S 2176–45–31 2, BB 1987, S. 729. Siehe auch FG Baden-Württemberg, Außensenat Stuttgart vom 7.7. 1988, VI K 289/87, BB 1989, S. 118.

    Google Scholar 

  58. Das Passivierungsverbot betrifft auch die sonstigen, direkt beim Arbeitgeber anfallenden Verwaltungskosten, vgl. BMF-Schreiben vom 13.3.1987, IV B 1 - S 2176–12/87, BStBI 1987 I, S. 365, Tz. 3b.

    Google Scholar 

  59. Siehe hierzu auch Gleichlautende Ländererlasse der obersten Fmanzbehörden der Länder vom 30.10.1985, BStB1 1985 I, S. 652. Zur Rechtslage vor Einfügung des § 104 BewG (§ 62a BewG a.F.) siehe BFH vom 26.7.1957, III 161/54 S, BStBI 1957 III, S. 314; BFH vom 24.1.1958, III 255/56 S, BStBI 1958 III, S. 146. Zum ausnahmsweise anzuwendenden Tabellenwertverfahren siehe Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, 1989, § 104 BewG, Anm. 24–25.

    Google Scholar 

  60. Vgl. auch FG Münster vom 25.8. 1988, III 7132/87 EW, EFG 1989, S. 50.

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  61. Vgl. RFH vom 9.4.1940, I 3/40, RStBI 1940, S. 621; RFH vom 1.10. 1940, I 206/39, RStB1 1941, S.36; BFH vom 4.12.1962, I 71/60 S, BStBI 1963 III, S. 93; BFH vom 18.1.1979, II R 194/74, BStBI 1979 II, S. 266; Abschn. 47 Abs. 15 Satz 8 GewStR; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 GewStG, Anm. 69.

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  62. Eine Hinzurechnung kommt nur in Betracht, wenn der Kaufpreis durch die Begründung einer Versorgungszusage ersetzt wird, vgl. BFH vom 18.1.1979, IV R 194/74, BStBI 1979 II, S. 266; Abschn. 52 Abs. 1 Sätze 3, 4, Abs. 2 GewStR. A.M. zuletzt BFH vom 23.7. 1975, I R 236/73, BStBI 1975 II, S. 860.

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  63. Vgl. Blomeyer/Otto, Altersversorgung, 1984, StR A, Rdnr. 539.

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  1. Privatdozent Dr. Wolfram Scheffler
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Scheffler, W. (1990). Die wichtigsten ökonomischen Größen der betrieblichen Altersversorgung und ihre steuerliche Behandlung. In: Betriebliche Altersversorgung. Neue Betriebswirtschaftliche Forschung, vol 71. Gabler Verlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-91057-8_4

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