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Die Bilanzierung von Pensionsgeschäften nach HGB, US-GAAP und IAS pp 15–23Cite as

Wirtschaftliche versus formalrechtliche Betrachtungsweise

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Part of the book series: Gabler Edition Wissenschaft ((REU))

Zusammenfassung

§ 242 Abs. 1 HGB verpflichtet bilanzierende Unternehmen dazu, in der Bilanz Vermögen und Schulden gegenüberzustellen. Da sich im Gesetz keine allgemein gültige Definition der Begriffe findet, sind diese unter Beachtung der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze auszulegen. Um eine Abgrenzung der wirtschaftlichen von der formalrechtlichen bzw. bürgerlichrechtlichen Betrachtungsweise vornehmen zu können, sind obige Bilanzinhalte zunächst nach der Konzeption der formalrechtlichen Betrachtungsweise auszulegen, um sie danach mit einer im Bilanzrecht vorherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu vergleichen. Dazu ist es erforderlich, den Begriff der formalrechtlichen Betrachtungsweise i.w.S. zu konkretisieren. Er teilt sich in (1) eine Bilanzierung auf Basis von property rights und (2) eine formalrechtliche Betrachtungsweise i.e.S.1

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Literatur

  1. Vgl. Löcke (Aktivierungsgrundsätze, 1998), S. 125.

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  2. Vgl. Coase (Social Cost, 1960), S. 19–28.

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  3. Vgl. Alchian (Property Rights, 1969); Alchian/Demsetz (Property Rights, 1973).

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  4. Vgl. Demsetz (Property Rights, 1964), S. 11; ders. (Property Rights, 1966); ders. (Property Rights, 1967), S. 347.

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  5. Vgl. Fischer/Hüser/Mühlenkamp/Schade/Schott (Ökonomische Theorie, 1993), S. 449 Fn. 22; Picot (Ökonomische Theorien, 1991), S. 145. International verbreitet wurde die Theorie insbesondere durch Furubotn und Pejovich. Vgl. Schüller (Property Rights, 1983), Einführung S. VII.

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  6. Vgl. De Alessi (Property Rights, 1980), S. 5; Furubotn/Pejovich (Property Rights, 1972), S. 1139; Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 32; Picot (Ökonomische Theorien, 1991), S. 146 und 154.

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  7. Vgl. insbesondere Gümbel/Woratschek (Institutionenökonomik, 1995), S. 1009 sowie Alchian/Demsetz (Property Rights, 1973), S. 22; Hesse (Handlungsrechte, 1983), S. 82 sowie 88–94.

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  8. In der deutschsprachigen Literatur wird der Begriff property rights auch mit Eigentumsrechten oder Handlungsrechten übersetzt. Vgl. Fülbier (Regulierung, 1998), S. 122 Fn. 2. Kritisch dazu Fezer (Property Rights, 1986), S. 820: „in Gebrauch befindliche Bezeichnungen […] umschreiben jeweils nur bestimmte Einzelaspekte der mit property rights charakterisierten Modellvorstellungen“.

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  9. Vgl. Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 36.

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  10. Vgl. Fezer (Property Rights, 1986), S. 821; Lehmann (Analyse, 1983), S. 31 f.; Tietzel (Property Rights, 1981), S. 231.

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  11. Vgl. Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 11 f.

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  12. Vgl. Behrens (Grundlagen, 1988), S. 213; Fezer (Property Rights, 1986), S. 820. Zu Details der ökonomischen Analyse des Rechts siehe Kapitel 3, Gliederungspunkt 4.1.

    Google Scholar 

  13. Vgl. Fezer (Property Rights, 1986), S. 821; Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 37. Gäfgen spricht von einer Überschneidung der Property-Rights-Theorie mit der ökonomischen Analyse des Rechts. Vgl. Gäfgen (Property Rights, 1984).

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  14. Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 37.

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  15. Vgl. Ballwieser (Grundsätze, 1986), B 131 Rdnr. 74 sowie Ellerman (Accounting, 1986), S. 17, die die Bewertung vollkommen ausgrenzen.

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  16. Beide Begriffe werden im folgenden synonym verwendet.

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  17. Vgl. De Alessi (Property Rights, 1980), S. 4; Fülbier (Regulierung, 1998), S. 122 Fn. 2; Furubotn/Pejovich (Property Rights, 1972), S. 1139 f.; Kaulmann (Property Rights, 1987), S. 15; Michaelis (Planungs- und Kontrollprobleme, 1987), S. 8; Picot/Michaelis (Verfügungsrechte, 1984), S. 255; Tietzel (Property Rights, 1981), S. 210. Kritisch zur bundle of rights theory mangels einer allgemein anerkannten Definition Penner (Bundle of Rights, 1996), S. 733, 769 und 774.

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  18. Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 150 f.

    Google Scholar 

  19. Vgl. dazu Strobl (Matching Principle, 1994), S. 410–418.

    Google Scholar 

  20. Nach SFAC 6.25 sind assets „probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events“. Anzumerken ist jedoch, daß das FASB im Discussion Memorandum zum Conceptual Framework noch eine Orientierung der asset-Definition an property rights vorsah. Vgl. FASB (Framework, 1976), S. 64–67. Das IASC lehnt sich an das FASB an, indem es asset als „a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise“definiert. Vgl. IASC-Framework Abs. 49a.

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  21. Vgl. Samuelson (Subjectivity, 1999), S. 636.

    Google Scholar 

  22. Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 150. Ebenso kritisch zur Definition des FASB Bryer (Framework, 1999), S. 558–561; Sprouse (Balance Sheet, 1971), S. 93; Schuetze (Asset, 1993), S. 67.

    Google Scholar 

  23. Vgl. Ballwieser (Grundsätze, 1986), B 131 Rdnr. 74.

    Google Scholar 

  24. Vgl. Böcking/Bierschwale (Kreditrisiken, 1999), S. 948 Fn. 16; Hommel (Bilanzrechtskonzeptionen, 1997), S. 352 f. mit weiteren Nachweisen.

    Google Scholar 

  25. „§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB ist Ausdruck des Matching Principles“, Strobl (Matching Principle, 1994), S. 419 (im Original teilweise hervorgehoben).

    Google Scholar 

  26. Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 147 f. So auch Ellerman, nach dem property accounting „attemps to stake out the objective territory“, Ellerman (Accounting, 1986), S. 17.

    Google Scholar 

  27. Eine theoretische Fundierung der Definition von assets als property rights findet sich bei Fisher (Capital, 1906), S. 67 f. und 329. Vgl. auch Furubotn/Pejovich (Property Rights, 1972), S. 1140.

    Google Scholar 

  28. Diese Zuordnung impliziert, daß Kosten zukünftige Cash Flows oder Erträge alimentieren (matching concept). Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 148.

    Google Scholar 

  29. Als Folge der Definition von assets als property rights werden viele Kosten, die unter den gültigen US-GAAP als deferred charges oder als separate assets ausgewiesen werden, entweder als sofortiger Aufwand verbucht oder anderen Vermögensgegenständen als zusätzliche Anschaffungskosten zugeordnet. Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 147 und 149. Kritisch zu den deferred charges Schildbach (Immaterielle Anlagewerte, 2000), S. 106 f. sowie ders. (US-GAAP, 1999), S. 364.

    Google Scholar 

  30. „Debts are legal obligations for future-dated cash (or other assets) payments.“ Ellerman (Accounting, 1986), S. 19.

    Google Scholar 

  31. Vgl. Samuelson (Assets, 1996), S. 151.

    Google Scholar 

  32. Das Anstreben einer Objektivierung wird deutlich durch die Äußerung von Samuelson „...that a definition tied to the matching concept is too subjective“, Samuelson (Assets, 1996), S. 149.

    Google Scholar 

  33. Vgl. Tesauro (Vereinnahmung von Dividenden, 1996), S. 579–581, insbesondere S. 580.

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  34. Vgl. EuGH-Urteil vom 27.6.1996. Zur deutschen Rechtsprechung vgl. Löcke (Aktivierungsgrundsätze, 1998), S. 125 Fn. 20 sowie zur deutschen Literatur Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 92; Kropff (Gewinnvereinnahmung, 1997), S. 117 und 122.

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  35. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975, S. 14; BFH-Urteil vom 8.11.1979, S. 146 f.; BFH-Urteil vom 3.8.1993, S. 447; Schön (Immaterielle Anlagewerte, 1997), S. 102. In der anglo-amerikanischen Rechnungslegung wird die Orientierung am Recht der gegenseitigen Verträge deutlich durch SFAS 66 „Accounting for Sales of Real Estate“ sowie IAS 22 „Business Combinations“. SFAS 66.6; IAS 22.9 („acquisition is [...] in exchange for [...]“).

    Google Scholar 

  36. Es findet hier eine ausschließliche Betrachtung des deutschen Bilanzrechts statt. Vgl. BFH-Beschluß vom 26.5.1993, S. 857 f. sowie Babel (Nutzungsrechte, 1997), S. 2262 f. Anzumerken ist, daß sich die jüngste Rechtsprechung am wirtschaftlichen Synallagma orientiert, d.h. vertragliche Nebenleistungen und sonstige Vorteile, die eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen, werden in den Saldierungsbereich einbezogen. Vgl. BFH-Beschluß vom 23.6.1997, S. 738.

    Google Scholar 

  37. Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1999), S. 8.

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  38. Vgl. § 266 Abs. 2 A. I. HGB.

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  39. BFH-Urteil vom 9.7.1986, S. 14. So auch BFH-Beschluß vom 16.2.1990, S. 795; BFH-Urteil vom 9.2.1978, S. 371; BFH-Urteil vom 29.4.1965, S. 415; BFH-Urteil vom 22.2.1962, S. 368.

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  40. Vgl. Hommel (Bilanzrechtskonzeptionen, 1997), S. 352.

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  41. Vgl. Böcking (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997), S. 90.

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  42. Vgl. BFH-Urteil vom 12.9.1991, S. 183; BFH-Urteil vom 3.8.1988, S. 23; BFH-Urteil vom 9.2.1978, S. 371; BFH-Urteil vom 13.10.1972, S. 210; BFH-Urteil vom 26.1.1970, S. 269 und 271. Schulze-Osterloh (Vorabentscheidungen, 1995), S. 181, stellt dementsprechend fest, „daß die Bilanz nicht Rechtslagen abbilden, sondern Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens gewähren soll“.

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  43. Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1999), S. 8.

    Google Scholar 

  44. Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994), S. 4.

    Google Scholar 

  45. Vgl. Löcke (Aktivierungsgrundsätze, 1998), S. 129.

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  46. Vgl. Beisse (Gläubigerschutz, 1993), S. 83 f.

    Google Scholar 

  47. Vgl. Gliederungspunkt 1.2 dieses Kapitels.

    Google Scholar 

  48. Vgl. SFAC 2.160 sowie detailliert Kapitel 3, Gliederungspunkt 3.2.1.

    Google Scholar 

  49. Vgl. IASC-Framework Abs. 35 sowie IAS 1.20 (revised 1997). Vgl. detailliert Kapitel 3, Gliederungspunkt 3.2.1.

    Google Scholar 

  50. Zum Zusammenhang des matching principle und der asset-Definition nach US-GAAP/IAS vgl. SFAC 6.144–6.146; Haller (Grundlagen, 1994), S. 291.

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  51. Vgl. Bloom (Economic Substance, 1979), S. 10.

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  52. Zu den Definitionen vgl. S. 17 Fn. 20.

    Google Scholar 

  53. So können nach US-GAAP und IAS entgegen des deutschen Bilanzrechts auch selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bilanziert werden.

    Google Scholar 

  54. Vgl. SFAC 6.187; Gräfer (Annual Report, 1992), S. 109; Wolk/Tearney (Accounting, 1997), S. 333.

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  55. Vgl. Wesner (Wertpapierrecht, 1984), S. 70 und 101.

    Google Scholar 

  56. SFAC 6.35 definiert liabilities als „probable future sacrifices of economic benefits arising from present obligations of a particular entity to transfer assets or provide services to other entities in the future as a result of past transactions or events“. Eine ähnliche Definition verwendet das IASC-Framework Abs. 49b: „A liability is a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits.“

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  57. Vgl. SFAC 6.202; Haller (Grundlagen, 1994), S. 293.

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  58. Vgl. SFAC 5.66 f.; IASC-Framework Abs. 100, wobei im Gegensatz zu den US-GAAP „current market value“ nicht explizit genannt ist.

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  59. Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 786.

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  60. Vgl. Bloom (Economic Substance, 1979), S. 5. Das Gesetz ist nicht die primäre Determinante, die die Rechnungslegung bestimmt. Vgl. Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 784.

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  61. Vgl. Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 783 f.; Küting/Weber (Bilanzierung, 1994), S. 66. Der Grundsatz der decision usefulness stellt den materiellen Gehalt der Information über dessen rechtliche Form. Vgl. Demming (US-amerikanische Rechnungslegung, 1994), S. 245 und 250; Frankenberg (Analyse, 1993), S. 54.

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  62. Vgl. Macdonald (Substance, 1991), S. 838.

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  63. Vgl. Bloom (Economic Substance, 1979), S. 8 und Freedman/Power (Law and Accounting, 1991), S. 784.

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  64. Vgl. Beisse (Maßgeblichkeitsgrundsatz, 1980), S. 643 sowie Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994), S. 25 f.

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  65. Macdonald (Substance, 1991), S. 838.

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  66. Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994), S. 25 f. sowie Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983), S. 1618 f.

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  1. Iris Oldenburger
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Oldenburger, I. (2000). Wirtschaftliche versus formalrechtliche Betrachtungsweise. In: Die Bilanzierung von Pensionsgeschäften nach HGB, US-GAAP und IAS. Gabler Edition Wissenschaft. Deutscher Universitätsverlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-89646-9_2

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