Zusammenfassung
Die vorliegende Arbeit befaßt sich mit der handelsrechtlichen Bilanzierung. Die Handelsbilanz hat sich spätestens seit Mitte der 80er Jahre mit der Verabschiedung des BiRiLiG zu einer Bilanz im Rechtssinne entwickelt, weil dort verstärkt Bilanzierungsgrundsätze den Rang von Gesetzesnormen erhielten (vgl. als Ausfluß daraus §§ 238–289 HGB).1 Die Tatsache, daß die Erstellungsmethoden für die Bilanz im Rechtssinne in den §§ 238–289 HGB geregelt sind, könnte zur Vermutung Anlaß geben, daß bilanzrechtliche Vorschriften nur handelsrechtlich relevant sind. Diese Betrachtungsweise greift allerdings zu kurz. Die mit der Bilanz ermittelten Vermögens- und Erfolgsgrößen haben auch für andere Rechtsbereiche Bedeutung. Sowohl das Steuerrecht als Bestandteil des öffentlichen Rechts als auch das Gesellschaftsrecht und das Strafrecht verweisen direkt oder indirekt auf die Handelsbilanz. Dies führt dazu, daß die Bilanz im Rechtssinne den Anforderungen dieser verschiedenen Rechtsbereiche und deren Regelungsinhalte genügen muß und in diesem Sinne ein Instrument mit rechtsübergreifendem Charakter verkörpert.
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Literatur
Zur historischen Entwicklung der Bilanzierungsprinzipien bis hin zur Kodifikation im HGB vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 5. Auflage, Tübingen 1999, hier S. 5–6.
Vgl. hierzu die Ausführungen an späterer Stelle in Abschnitt A II 2 der Einleitung.
Vgl. Budde, Wolfgang Dieter/Steuber, Elgin: Rechnungslegung im Spannungsfeld zwischen Gläubigerschutz und Information der Gesellschafter, in: AG, 41. Jg. (1996), S. 542–550, hier S. 544. Die vorsichtige Bilanzierung wird als Markenzeichen der deutschen Bilanzierung verstanden;
vgl. Glaum, Martin: HGB versus US-GAAP: Die Einstellung deutscher Führungskräfte zur globalen Harmonisierung der Rechnungslegung, in: ZfbF, 50. Jg. (1998), S. 336–359, hier S. 340–341.
Zur langen Tradition des Vorsichtsprinzips, die bis auf Jacques Savary (französischer Bilanztheoretiker des 17. Jahrhunderts) zurückführbar ist, vgl. Schneider, Dieter: Geschichte betriebswirtschaftlicher Theorie, München 1981, hier S. 444–446.
Allerdings spricht sich Luca Pacioli (1492), der heute als der Begründer der neuzeitlichen Buchführung angesehen wird, gegen eine vorsichtige Bilanzierung aus. »Hier findet sich folgender Hinweis zum Wertansatz bei der Eröffnungsbuchung: >Schlage ihn lieber zu fett als zu mager an, . . . damit der Gewinn Dir besser gelingt.<« Zitiert nach Strobel, Wilhelm: Historische Entwicklung der Rechnungslegungspolitik, in: Rechnungslegungspolitik, Eine Bestandsaufnahme aus handels- und steuerrechtlicher Sicht, hrsg. von Carl-Christian Freidank, Berlin 1998, S. 37–83, hier S. 58.
Vgl. Busse von Colbe, Walther: Zur Anpassung der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften an internationale Normen, in: BFuP 47. Jg. (1995), S. 373–391, hier S. 390;
Hartmann, Ulrich: Die Ausrichtung der Rechnungslegung an internationale Standards, in: WPg, 51. Jg. (1998), S. 259–268, hier S. 264–265 und 268.
Vgl. Herzig, Norbert/Rieck, Ulrich: Bilanzsteuerliche Aspekte des Wertaufholungsgebotes im Steuerentlastungsgesetz, in: WPg, 52. Jg. (1999), S. 305–318, hier S. 305.
Vgl. Moxter, Adolf: Fehlentwicklungen im Rechnungslegungsrecht, in: FS Kropff, hrsg. von Karl-Heinz Forster u. a., Düsseldorf 1997, S. 509–515, hier S. 509–511.
Vgl. Moxter, Adolf: Grundwertungen in Bilanzrechtsordnungen — ein Vergleich von überkommenem deutschen Bilanzrecht und Jahresabschlußrichtlinie, in: FS Beisse, hrsg. von Wolfgang Dieter Budde u. a., Düsseldorf 1997, S. 347–361, hier S. 353.
Vgl. Schneider, Dieter: Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2: Rechnungswesen, 2. Auflage, München 1997, hier S. 111.
Wobei die in Deutschland steuerrechtlich verankerte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung bereits vor Einsetzen der Intemationalisierungstendenzen nicht einheitlich positiv gesehen wurde; vgl. den sehr kritischen Beitrag von Merkert, Hubert/Koths, Daniel: Verfassungsrechtlich gebotene Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz, in: BB, 40. Jg. (1985), S. 1765–1768.
Vgl. Wagner, Franz W.: Aufgabe der Maßgeblichkeit bei einer Internationalisierung der Rechnungslegung?, in: DB, 51. Jg. (1998), S. 2073–2077, hier S. 2077;
Zaß, Manfred: Meinungsspiegel zum Thema: Rechnungslegung im Spannungsfeld von Tradition, Globalisierung und europäischer Integration, in: BFuP, 50. Jg. (1998), S. 77–93, hier S. 89.
Vgl. stellvertretend Coenenberg, Adolf: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. Auflage, Landsberg am Lech 1997, hier S. 42;
Moxter, Adolf: Bilanzlehre Bd. II, Einführung in das neue Bilanzrecht, 3. Auflage, Wiesbaden 1986, hier S. 41;
Schildbach, Thomas: Der handelsrechtliche Jahresabschluß, 5. Auflage, Herne 1997, hier S. 44–45.
Insbesondere die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften werden nur insoweit in die Untersuchung einbezogen, wie sie einen materiellen Einfluß auf die Gewinnermittlung haben. Nicht expliziert werden weiterhin die Bilanzregelungen des Banken- und Versicherungsrechts sowie sonstige branchenspezifische Rechtsgebiete; auch Besonderheiten bei den Rechtsformen der KGaA und der GmbH & Co. KG werden nicht untersucht.
Vgl. zu einer graphischen Darstellung des Untersuchungsverlaufs die Abbildung 1. Die Bereiche, die sich mit einer De-lege-ferenda-Betrachtung befassen, sind grau unterlegt.
Vgl. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 6. Auflage, Düsseldorf 1982, hier S. 143; vgl. auch Schildbach, Thomas: Der handelsrechtliche Jahresabschluß, а. а. О., hier S. 79.
Vgl. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, a. a. O., hier S. 151 und 152 sowie S. 154–157.
Vgl. Baetge, Jörg/Apelt, Bernd: Abt. 1/2 Bedeutung und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), in: Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, hrsg. von Klaus v. Wysocki u. a., Teillieferungswerk letzter Stand, Köln 1997, hier Rn. 37.
Vgl. Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, in: ZfB, 37. Jg. (1967), S. 314–340, hier S. 323.
Vgl. ebenda; zur Bedeutung der Buchführung als Beweisstück bei zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Strafverfahren vgl. Ellerich, Marian: Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, in: Handbuch der Rechnungslegung Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Bd. Ia, hrsg. von Karlheinz Küting u. a., 4. Auflage, Stuttgart 1995, S. 101–107, hier Rn. 181–182; vgl. zur Sanktionsbewehrtheit der ordnungsmäßigen Buchführung Schildbach, Thomas: Der handelsrechtliche Jahresabschluß, a. a. O., hier S. 82 und 83.
Neben der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nach § 238 HGB i. V. m. § 4 EStG, auf die auch das Steuerrecht in § 140 АО verweist, existiert eine originär steuerrechtliche nach § 141 АО; gemeint ist in jedem Fall die Pflicht zu einer Buchführung, die den handelsrechtlichen Anforderungen entspricht. Vgl. dazu Buchner, Robert: Buchführung und Jahresabschluß, 4. Auflage, München 1993, hier S. 12 und 13.
Die Einkommensmessung wird im folgenden in Anlehnung an Schneider als Rechnungsziel der Bilanz im Rechtssinne bezeichnet. Vgl. Schneider, Dieter: Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2: Rechnungswesen, a. a. O., hier S. 44–45; vgl. auch Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, a. a. O., hier S. 323. In § 242 Abs. 1 HGB wird der Kaufmann zur Aufstellung einer Vermögensübersicht zu Beginn seines Gewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs verpflichtet; gegenüberzustellen sind Vermögen und Schulden, so daß als Residualgröße das Eigenkapital übrigbleibt, dessen Entwicklung im Zeitablauf verfolgt werden kann. § 4 Abs. 1 EStG bezeichnet als Gewinn den »Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.« Ziel ist es also in beiden Rechtsbereichen, Eigenkapital und dessen Veränderung im Zeitablauf zu messen.
Vgl. Schneider, Dieter: Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2: Rechnungswesen, a. a. O., hier S. 35–36; neben dem bereits erwähnten § 4 Abs. 1 EStG spricht auch das Handelsrecht in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB von »Gewinn«.
Vgl. Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, a. a. O., hier S. 321.
Zur Problematik von einwertigen und mehrwertigen Rechenwerken vgl. Moxter, Adolf: Bilanzlehre Bd. I, Einführung in die Bilanztheorie, 3. Auflage, Wiesbaden 1984, hier S. 149–155.
Vgl. Rieger, Wilhelm: Einführung in die Privatwirtschaftslehre, Nachdruck der 2. Auflage aus dem Jahre 1929, Erlangen 1959, hier S. 205–207; gesicherte Erkenntnis bezüglich des Erfolgs eines Unternehmens liegt erst vor, wenn das Unternehmen beendet ist und somit alles Kapital wieder zu Geld geworden ist.
Vgl. ebenda, hier S. 208. Zur Selbstinformationsfunktion des Jahresabschlusses in Abschnitt В I 2.1. mehr.
Dies widerspricht insbesondere der Konzeption der Einkommensteuer als Periodensteuer. Vgl. Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1988, hier S. 92; vgl. auch Rieger, Wilhelm: Einführung in die Privatwirtschaftslehre, a. a. O., hier S. 208.
Vgl. hierzu auch Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, a. a. O., hier S. 316–320.
Diese Erkenntnis wurde in den USA im Jahre 1981 als »Accounting Revolution« gefeiert; Beaver schlug als Lösung eine verstärkte Information über Zusatzangaben zu den Rechenwerken vor. Vgl. Beaver, William H.: Financial Reporting: An Accounting Revolution, Englewood Cliffs (N.J.) 1981, hier S. 115 und S. 142–205.
Rieger, Wilhelm: Einführung in die Privatwirtschaftslehre, a. a. O., hier S. 224.
Vgl. Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, a. a. O., hier S. 318–320.
Moxter, Adolf: Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, Tübingen 1982, hier S. 155.
Rieger konstatiert im Zusammenhang mit der periodischen Gewinnermittlung, daß sie »mit der Rücksichtslosigkeit einer Guillotine feinste betriebliche Zusammenhänge« zertrenne und damit logischerweise nicht »richtig« erfolgen könne. Wörtliche Zitate aus Rieger, Wilhelm: Einführung in die Privatwirtschaftslehre, a. a. O., hier S. 209 und 210.
Vgl. Stützel, Wolfgang: Entscheidungstheoretische Elementarkategorien als Grundlage einer Begegnung von Wirtschaftswissenschaft und Rechtswissenschaft, in: ZfB, 36. Jg. (1966), S. 769–789, hier S. 786.
Diese sind nichts anderes als die oben erwähnten Aggregationsmethoden.
Die Bilanz im Rechtssinne hat zum Ziel die Einkommensmessung; dieses Ziel kann auf verschiedenste Art und Weise verfolgt werden. Eine absolut »richtige« Einkommensmessung in einem fortlaufenden Unternehmen ist auf bilanziellem Weg unmöglich. Die Art, in der die bilanzielle Einkommensmessung erfolgen soll, um richtig zu sein, ist mithin zweckabhängig; im Rahmen dieser Arbeit sind der Rechnungszweck und der bilanzrechtliche Regelungszweck identisch, da lediglich die Bilanz im Rechtssinne untersucht wird und da diese in umfangreicher Weise gesetzlich geregelt ist. Vgl. zur begrifflichen Abgrenzung und zu Beispielen für außerrechtliche Rechnungszwecke Schneider, Dieter: Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2: Rechnungswesen, a. a. O., hier S. 44–45.
Vgl. Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, a. a. O., hier S. 320; vgl. ders.: Entscheidungstheoretische Elementarkategorien als Grundlage einer Begegnung von Wirtschaftswissenschaft und Rechtswissenschaft, a. a. O., hier S. 784–787. Die Zielabhängigkeit der Aggregation impliziert allerdings auch einen Rückkopplungseffekt zwischen den Rechnungslegungszwecken auf oberster Ebene und den Dokumentationsgrundsätzen auf Datenbereitstellungsebene; die Wertung, was »vollständig« und »richtig« bedeutet, kann nur vor dem Hintergrund der Rechnungslegungsgrundsätze und damit in Abhängigkeit von deren Determinanten, den Rechnungslegungszwecken, erfolgen. So hängen Art und Inhalt der Bestandskonten, Kriterien der Buchung auf den Erfolgskonten sowie Bewertung (»Richtigkeit«) und sogar die Frage, ob ein Vorfall überhaupt zu erfassen ist (»Vollständigkeit«), maßgeblich von der Zwecksetzung der Rechnungslegung ab. Die vorherrschenden Kontensysteme, der Industrie- und der Gemeinschaftskontenrahmen, stellen somit schon eine (möglichst flexibel gehaltene) Anpassung an die Rechnungslegungszwecke dar.
Vgl. Schneider, Dieter: Rechtsfindung durch Deduktion von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aus gesetzlichen Jahresabschlußzwecken?, in: StuW, 60. Jg. (1983), S. 141–160; eine ähnliche Ansicht wird vertreten von: Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, а. а. О., hier S. 321.
Unter Bilanzregeln wird im Rahmen dieser Arbeit die Gesamtheit der in den §§ 238–289 HGB sowie in den §§ 5–7 EStG gesetzlich fixierten Normen bezeichnet; als systembildende Bilanzregeln bzw. kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder Bilanzierung (GoB) werden lediglich die Regeln der §§ 238–263 HGB (»Vorschriften für alle Kaufleute«) bezeichnet; dort verankerte Ansatz- und Bewertungsvorschriften werden als materielle kodifizierte GoB, dort statuierte Gliederungs-, Ausweis- und Darstellungsgrundsätze als formelle GoB bezeichnet.
Kübler, Friedrich: Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, Heidelberg 1994, hier S. 1.
Vgl. ebenda, hier S. 3–4.
Vgl. ebenda, hier S. 26.
Die Insolvenz-Ordnung (InsO) sieht in § 19 vor, daß eine insovenzrechtlich relevante Überschuldung dann vorliegt, »wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt«. Unklar ist insoweit, nach welchen Bewertungsgrundsätzen das Vermögen und die Schulden zu ermitteln sind. »Bei der Bewertung des Vermögens des Schuldners ist jedoch die Fortführung des Unternehmens zugrunde zu legen, wenn diese nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist.« Allerdings kann das Fortführungsvermögen im Kontext der Überschuldungsmessung nicht gleichgesetzt werden mit dem Fortführungsvermögen, das in der Handelsbilanz ausgewiesen wird; das handelsbilanzielle Vermögen dient nicht der Überschuldungsmessung, sondern — wie noch zu zeigen sein wird (vgl. die Ausführungen in Kapitel В I — der Ermittlung eines entnahmefähigen Betrages. Dieser Diskrepanz in der Zielsetzung ist sich der Gesetzgeber bewußt und verlangt deshalb in jedem Fall einen Finanzplan. Vgl. Hommel, Michael: Überschuldungsmessung nach neuem Insolvenzrecht: Probleme und Möglichkeiten, in: ZfB, 68. Jg. (1998), S. 297–322, hier S. 303–308.
Freilich nimmt auch die neue InsO z. B. im Zuge der Insolvenzanfechtung Bezug auf die Aufzeichnungen der Buchführung; so wird beispielsweise eine erfolgte Vermögensübertragung auf Verwandte nur durch Einsichtnahme in die Bücher nachweisbar sein. Allerdings tangiert dieser Problembereich weniger die Bilanz als vielmehr die Buchführung; der Nachweis einzelner Geschäftsvorfälle kann durch die Bilanz allein nicht erfolgen.
Die Funktion des Jahresabschlusses als Interessenausgleichsinstrument betonend Kapps, Stephan: Die materiellrechtlichen und verfassungsrechtlichen Voraussetzungen der Bildung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB, Diss. Berlin 1998, in: Europäische Hochschulschriften Reihe 2 Rechtswissenschaften, hrsg. vom Peter Lang Verlag, Frankfurt am Main 1998, hier S. 38–40.
Vgl. Bitz, Michael/Schneeloch, Dieter/Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluß, 2. Auflage, München 1995, hier S. 28–29 und S. 34–36.
Der »Insider«- und der »Outsider«-Begriff sind hier im Sinne der Kompetenzabgrenzung bei der Trennung von Eigentum und Verfügungsmacht zu verstehen; dieses Spannungsverhältnis kann auch bei graduellen Kompetenz- und Haftungsgefällen insbesondere bei Personengesellschaften auftreten; dann werden Miteigentümer gegenüber Miteigentümern zu relativen »utsidern«. Vgl. zur Terminologie den Beitrag von Ewert, Ralf: Anlegerschutz, in: Lexikon des Rechnungswesens, hrsg. von Walther Busse v. Colbe, 3. Auflage, München 1994, hier S. 38.
Vgl. Bitz, Michael/Schneeloch, Dieter/Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluß, 2. Auflage, hier S. 29–32.
Vgl. ebenda, hier S. 33–34 und S. 36.
Vgl. zur — an dieser Stelle nicht näher untersuchten — agency-theoretischen Grundlage z. B. Jensen, Michael C./Meckling, William H.: Theory of the firm: managerial behaviour, agency costs and ownership structure, in: JoFE, No. 3 1976, S. 305–360, hier S. 310–311.
Der Gewinn ist die Basis der Eigenkapitalverzinsung und stellt damit den Anreiz für die Bereitstellung von Risikokapital dar; vgl. dazu Schildbach, Thomas: Der handelsrechtliche Jahresabschluß, a. a. O., hier S. 37–39. Er ist weiterhin ggf. die Grundlage für Managerentlohnung; vgl. dazu Jensen, Michael C./Meckling, William H.: Theory of the firm: managerial behaviour, agency costs and ownership structure, a. a. O., hier S. 312–319.
Es wäre rechtssystematisch undenkbar, Grundwertungen, die im Gesellschaftsrecht zum Tragen kommen, durch gegenläufige Paradigmen im Bilanzrecht in ihrer Wirkung aufzuheben; umgekehrt wäre es unausgewogen, auf Ebene des Gesellschaftsrechts verankerten Interessenschutz unverhältnismäßig zu verstärken, indem man in das Bilanzrecht einseitig gleichgerichtete Normen einfügt.
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Fladung, HD. (2000). Einleitung. In: Das Vorsichts- und Objektivierungsprinzip im deutschen Bilanzrecht. Gabler Edition Wissenschaft. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-89639-1_1
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