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Verbindlichkeiten im Rahmen bilanzrechtlicher Vermögens- und Gewinnermittlung

  • Bärbel Friedemann
Chapter
Part of the nbf neue betriebswirtschaftliche forschung book series (NBF, volume 176)

Zusammenfassung

Im geltenden Bilanzrecht ist nicht ausdrücklich geregelt, unter welchen Bedingungen wirtschaftliche Belastungen aus Umweltschutzverpflichtungen berücksichtigt werden müssen.13 Die maßgeblichen Kriterien können somit nicht ohne Reflexion über die generelle Zwecksetzung der Bilanz im Rechtssinne ermittelt werden. Nach § 242 HGB hat der Kaufmann jährlich ein “das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß” aufzustellen. Damit stellt das Gesetz klar, daß die materielle Ausgangsbasis für die Bilanz die Vermögensermittlung ist.14 Auch die Frage, ob Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen gebildet werden müssen, ist anhand des Vermögensermittlungsprinzips zu entscheiden. Dem aktivierten Vermögen sind die belastenden Schulden gegenüberzustellen. Das Gesetz gibt keine Definition vor, was bilanzrechtlich als Vermögen, was als Schuld anzusehen ist. Die Auslegung dieser unbestimmten Rechtsbegriffe muß aus dem Normzweck der Rechnungslegung erfolgen.15

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Literatur

  1. 13.
    Abgesehen von der Regelung des § 17 Abs. 2 a DMBilG v. 25.7.1994, BGBl. I 1994, 544 ff. Es ist umstritten, ob es sich bei dieser Vorschrift um einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz handelt; vgl. Groh (Altlasten, 1995): S. 32 f.Google Scholar
  2. 13a.
    Abgesehen von der Regelung des § 17 Abs. 2 a DMBilG v. 25.7.1994, BGBl. I 1994, 544 ff. Es ist umstritten, ob es sich bei dieser Vorschrift um einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz handelt; vgl. Ludewig (GoB, 1995): S. 325 ff.Google Scholar
  3. 14.
    Vgl. Moxter (Betriebswirtschaftslehre, 1992): S. 22.Google Scholar
  4. 15.
    Vgl. Tipke/Lang (Steuerrecht, 1994): S. 135 – 140.Google Scholar
  5. 16.
    Vgl. Groh (Betrachtungsweise, 1989): S. 227.Google Scholar
  6. 17.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 26Google Scholar
  7. 17a.
    vgl. auch Moxter (GoB, 1993): S. 536.Google Scholar
  8. 18.
    Vgl. ausführlich Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994). !Google Scholar
  9. 19.
    Vgl. Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 232Google Scholar
  10. 19a.
    Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 65Google Scholar
  11. 19b.
    vgl. auch Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 1 – 14Google Scholar
  12. 19c.
    Beisse (Grundsatzfragen, 1990): S. 2007f.Google Scholar
  13. 19d.
    Beisse (Rechtsfragen, 1990): S. 500Google Scholar
  14. 19e.
    Döllerer (Bilanz, 1980): S.203Google Scholar
  15. 19f.
    Groh (Bilanztheorie, 1980): S. 125 ff.Google Scholar
  16. 19g.
    Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1613.Google Scholar
  17. 20.
    Vgl. zur Darstellung betriebswirtschaftlicher Zwecke, Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982).Google Scholar
  18. 21.
    Eine derartige Ziel vorgäbe wählt z.B. Schneider, der dem Jahresabschluß vornehmlich eine “allokationseffiziente” Aufgabe zumißt, ohne diese aus Normzwecken ableiten zu wollen; vgl. Schneider (Gewinnermittlung, 1983): S. 1062 f.Google Scholar
  19. 21a.
    Schneider (Risikokapitalbildung, 1995): S. 1421 – 1426, ebenfalls mit kapitalmarktpolitischen Überlegungen.Google Scholar
  20. 21b.
    Vgl. zur Interpretation von Rückstellungsgrundsätzen im Sinne lenkungsorientierter, ökologischer Zielsetzungen, Elschen (Rückstellungen, 1993): S. 1097 – 1100.Google Scholar
  21. 22.
    Vgl. die kritischen Ausführungen von Knobbe-Keuk (Bilanzsteuerrecht, 1993): S. 9 – 15Google Scholar
  22. 22a.
    vgl. auch Beisse (Rechtsfragen, 1990): S. 507 f.Google Scholar
  23. 23.
    Vgl. grundlegend Döllerer (GoB, 1959): S. 1217 – 1221Google Scholar
  24. 23a.
    vgl. auch Beisse (Grundsatzfragen, 1990): S. 2007. Euler kommt zu dem Ergebnis: “Eine induktive GoB-Ermittlung ist somit nur dann zulässig, wenn sich die durch eine ständige Rechtsprechunglegitimierten Übungen und Anschauungen zu einem Gewohnheitsrecht verdichtet haben” (Gewinnrealisierung, 1989): S. 141Google Scholar
  25. 23b.
    vgl. auch Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 8.Google Scholar
  26. 24.
    Vgl. Hassold (Gesetzesauslegung, 1983): S. 215Google Scholar
  27. 24a.
    vgl. für das Bilanzrecht vor allem Beisse (Auslegung, 1972): S. 91 – 98Google Scholar
  28. 24b.
    Beisse (Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1981): S. 1 – 14Google Scholar
  29. 24c.
    Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 1 – 1 4Google Scholar
  30. 24d.
    Beisse (Bedeutung, 1989): S. 15–31Google Scholar
  31. 24e.
    Beisse (Grundsatzfragen, 1990): S. 2007 – 2012Google Scholar
  32. 24f.
    Beisse Rechtsfragen (1990): S. 499 – 514.Google Scholar
  33. 25.
    Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 37 – 42Google Scholar
  34. 25a.
    mit starken Bezügen zu Larenz (Methodenlehre, 1983): S. 195 – 205 u. S. 305 – 310Google Scholar
  35. 25b.
    Hassemer (Hermeneutik, 1986): S. 195 – 212Google Scholar
  36. 25c.
    vgl. auch Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 232.Google Scholar
  37. 26.
    Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1615.Google Scholar
  38. 27.
    Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 233.Google Scholar
  39. 28.
    in diesem Sinne verneint Schneider zu Recht die Möglichkeit einer deduktiven GoB-Ermittlung; vgl. Schnhder (Rechtsfindung, 1983): S. 141 – 160Google Scholar
  40. 28a.
    vgl. zu den Grenzen formallogischer Deduktionen handelsrechtlicher Bilanzierungszwecke, Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 42 – 50.Google Scholar
  41. 29.
    Aufgrund der Notwendigkeit einer interdependehten Ermittlung von Zweck und Inhalt sprechen sich Beisse, Mellwig und Moxter gegen die formallogische Ableitungsthese Schneiders aus; vgl. Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1615Google Scholar
  42. 29a.
    Moxter (Bilanzsteuerrecht, 1983): S.306f.Google Scholar
  43. 29b.
    Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 1 – 14.Google Scholar
  44. 30.
    Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 38 – 41 und 58 f.Google Scholar
  45. 31.
    Vgl. Moxter (GoB-System, 1985): S. 21Google Scholar
  46. 31a.
    Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 233Google Scholar
  47. 31b.
    vgl. auch Ballwieser (GoB, 1987): S. 3 u. S. 19Google Scholar
  48. 31c.
    Böcking (Finanzierungsleasing, 1989): S. 494Google Scholar
  49. 31d.
    Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 8 f.Google Scholar
  50. 32.
    Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 58 f.Google Scholar
  51. 33.
    Moxter (Sinn und Zweck, 1987): S. 363.Google Scholar
  52. 34.
    § 243 Abs. 1 HGB.Google Scholar
  53. 35.
    vgl. Ballwieser (GoB, 1987): S. 4, der darauf hinweist, daß im Sinne eines widerspruchsfreien Systems in Zweifelsfällen, z.B. bei der Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, das Vorsichtsprinzip berücksichtigt werden muß.Google Scholar
  54. 35a.
    Vgl. auch Mox-Ter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1783.Google Scholar
  55. 36.
    Vgl. Baetge (Bilanzen, 1994): S. 34 – 41.Google Scholar
  56. 37.
    Vgl. Baetge (GoB, 1986): S. 185 – 188.Google Scholar
  57. 38.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 13 – 18.Google Scholar
  58. 39.
    Vgl. Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983) S. 1613.Google Scholar
  59. 40.
    Daneben können nichtfinanzielle Ziele bestehen, wie z.B. das Streben nach Unabhängigkeit, Einfluß oder sittlicher sowie sozialer Befriedigung. Vgl. Moxter (Unternehmens-bewertung, 1983): S.75 – 78Google Scholar
  60. 40a.
    Wenger (Unternehmenserhaltung, 1981): S. 44 – 53.Google Scholar
  61. 42.
    Moxter (Betriebswirtschaftlehre, 1992) S. 23.Google Scholar
  62. 43.
    Zu den Determinanten der Ausschüttungserwartungen und der Abzinsungsproblematik vgl. Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982)Google Scholar
  63. 43a.
    Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 13 – 17.Google Scholar
  64. 44.
    Vgl. Moxter (Steuerliche Gewinnermittlung, 1980) S. 207.Google Scholar
  65. 45.
    Vgl. Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982): S. 227.Google Scholar
  66. 46.
    Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982): S. 157.Google Scholar
  67. 47.
    Vgl. § 6 Abs. 1 EStG.Google Scholar
  68. 48.
    Vgl. Moxter (GoB, 1980): S. 267.Google Scholar
  69. 49.
    Vgl. Baetge (Objektivierung, 1970): S. 19.Google Scholar
  70. 50.
    § 246 Abs. 1 HGB.Google Scholar
  71. 51.
    § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.Google Scholar
  72. 52.
    Vgl. Ballwieser (in: Beck’sches Handbuch B 105): Rn. 70.Google Scholar
  73. 53.
    Vgl. Hommel (Dauerschuldverhälnisse, 1992): S. 24 f.Google Scholar
  74. 54.
    Vgl. zum Problem von Bewertungseinheiten bei Umweltschäden Budde (Umweltschäden, 1992): S. 101 – 124.Google Scholar
  75. 54a.
    Zur generellen Problematik vgl. Kupsch (Einzelbewertungsprinzip, 1992): S. 339 – 357Google Scholar
  76. 54b.
    Wledmann (Bewertungseinheit, 1994): S. 453 – 482Google Scholar
  77. 54c.
    Burkhardt (Fremdwährungsgeschäfte, 1988)Google Scholar
  78. 55.
    Vgl. Ballwieser (in: Beck`sches Handbuch B 131): Rn. 15Google Scholar
  79. 55a.
    vgl. auch Moxter (Jahresabschlußaufgaben, 1979): S. 143Google Scholar
  80. 55b.
    Moxter (Bilanzsteuerrecht, 1983): S. 302.Google Scholar
  81. 56.
    Vgl. Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 712.Google Scholar
  82. 57.
    Vgl. Moxter Schmalenbach (Bilanzlehre, 1919).Google Scholar
  83. 58.
    Vgl. Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 65 und S. 69 f.Google Scholar
  84. 59.
    Vgl. Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 81 – 121.Google Scholar
  85. 60.
    Vgl. Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1962): S. 52Google Scholar
  86. 60a.
    vgl. auch Oberbrinkmann (Statische und dynamische, 1990): S. 155.Google Scholar
  87. 61.
    Vgl. Kloock (Dynamische Bilanz, 1993): Sp. 384 – 399.Google Scholar
  88. 62.
    Vgl. Kloock (Dynamische Bilanz, 1993): Sp. 385Google Scholar
  89. 62a.
    vgl. auch Lambrecht (in: kirchhof/Söhn): Rn. D 4.Google Scholar
  90. 63.
    Vgl. § 264 Abs. 2 HGB i.d.F. v. 19.12.1985: “Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.”Google Scholar
  91. 64.
    Vgl. Selchert (Realisationsprinzip, 1990): S. 798.Google Scholar
  92. 65.
    Baetge (Reichweite, 1992): S. 34 (beide Zitate).Google Scholar
  93. 66.
    Vgl. Groh (Wende, 1989): S. 1586 ff.Google Scholar
  94. 66a.
    vgl. auch Biergans (Einkommensteuer, 1992): S. 306.Google Scholar
  95. 67.
    Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Rn. 22 zu § 249.Google Scholar
  96. 68.
    Vgl. Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 53Google Scholar
  97. 68a.
    vgl. auch Heibel (Bilanzierungsgrundsätze, 1981: S. 29 – 31Google Scholar
  98. 68b.
    Leffson (GoB, 1987): S. 305.Google Scholar
  99. 69.
    Diese Aussage gilt nicht nur für bilanzrechtliche Vermögensermittlungen, ihre Bedeutung kann auch für rein betriebswirtschaftliche Rechenwerke ausgemacht werden; vgl. Ordelheide (Periodengewinn, 1988): S. 277 ff.Google Scholar
  100. 70.
    Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung 1983): S. 227Google Scholar
  101. 70a.
    Moxter (Gewinnermittlung, 1983): S. 301;Google Scholar
  102. 70a.
    vgl. schon Riger (Privatwirtschaftslehre, 1928): S. 205.Google Scholar
  103. 70b.
    Zur Periodisierungs- und Einzelbewertungsproblematik innerhalb der Riegerschen Bilanzkonzeption vgl. Gümbel (Bilanztheorie, 1966): S. 333 – 367.Google Scholar
  104. 71.
    Nach der von Schmalenbach geprägten Grundkonzeption der dynamischen Bilanzlehre werden in der Bilanz nicht Vermögensgegegenstände und Schulden ausgewiesen, sondern Abgrenzungsposten. Sie ergeben sich als Gegenbuchungen der in der Erfolgsrechnung erfaßten Aufwendungen und Erträge der jeweiligen Periode. Ausgaben, die getätigt wurden, um künftigen Nutzen zu ermöglichen, müssen aktiviert werden, da sie noch keinen Aufwand darstellen; zu erwartende Ausgaben, denen kein Nutzen mehr gegenübersteht, müssen passiviert werden. Schmalenbach definiert Aktivposten mit Ausnahme der Kassenposition als “schwebende Vorleistungen”, Passivposten mit Ausnahme des Eigenkapitals als “schwebende Nachleistungen”; vgl. (Dynamische Bilanz, 1962): S. 66 – 70; vgl. auch Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 33 ff.Google Scholar
  105. 71a.
    Moxter (Bilanzauffassungen, 1993): Sp. 503.Google Scholar
  106. 72.
    Vgl. Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1962): S. 95.Google Scholar
  107. 73.
    Vgl. Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 101 – 140, der dort den betriebswirtschaftlichen Ursachen von Belastungen nachgeht, für die Aufwandsrückstellungen zu bilden sind und zu dem Ergebnis kommt, daß de lege ferenda “eine allgemeine Passivierungspflicht — für alle Arten — von Aufwandsrückstellungen zu fordern” (ebenda S. 140) ist.Google Scholar
  108. 74.
    Vgl. Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 2.Google Scholar
  109. 75.
    Vgl. Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 78Google Scholar
  110. 75a.
    vgl. auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 12Google Scholar
  111. 75b.
    Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1613.Google Scholar
  112. 76.
    Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 434.Google Scholar
  113. 77.
    Vgl. Schneider (Rechtsfindung, 1983): S.149.Google Scholar
  114. 78.
    Rechnungslegung ist nicht gleichzusetzen mit der Information Dritter. Auch der Bilanzierende ist Rechnungslegungsadressat. Die gesetzlich erzwungene Selbstinformation, z.B. über Entnahmemöglichkeiten und über Anhaltspunkte der Schuldendeckungsmöglichkeiten, dient letztlich dem Interesse Dritter, insb. der Gläubiger. Sie haben in weiten Bereichen keinen Informationsanspruch, ihre Interessen (nicht ihre Informationsinteressen) sollen daher gerade durch die gesetzliche Selbstinformationspflicht geschützt werden; vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Rn. 4 zu § 242 HGBGoogle Scholar
  115. 78a.
    vgl. auch Leffson (Gläubigerschutz, 1975): S. 305Google Scholar
  116. 78b.
    Mellwig (Rechnungslegungszwecke, 1979): S. 1410Google Scholar
  117. 78c.
    Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 25 ffGoogle Scholar
  118. 78d.
    Moxter (Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982): S. 220Google Scholar
  119. 78e.
    Moxter (Sinn und Zweck, 1987): S. 369 f.Google Scholar
  120. 79.
    Siehe zur Abgrenzung und Interpretation der Begriffe `Informationsinteressenten`, `Informationsinteresse` und `Informationsanspruch` Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 397Google Scholar
  121. 79a.
    vgl. auch Moxter (Standort, 1995): S. 35 ff.Google Scholar
  122. 80.
    Vgl. Ballwieser (Rechnungswesen, 1991): S. 111.Google Scholar
  123. 81.
    Zur kontroversen Diskussion über den Adressatenkreis siehe Coenenberg (Jahresab-schluß, 1993): S. 739Google Scholar
  124. 81a.
    Moxter (Anlegerschutz, 1985) S. 262.Google Scholar
  125. 82.
    Dazu gehören z.B. der Schutz der Öffentlichkeit und der Arbeitnehmer vor überraschenden Unternehmenszusammenbrüchen und bedrohlichen Umweltbelastungen; vgl. bereits Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 381.Google Scholar
  126. 82a.
    Zu berücksichtigen ist freilich auch, daß Informationen der Unternehmen in einer Wettbewerbswirtschaft schutzwürdig sind; vgl. Biener (Interessenkonflikte, 1983): S. 29Google Scholar
  127. 82b.
    vgl. auch Moxter (Anlegerschutz, 1985): S. 269Google Scholar
  128. 81c.
    Schildbach (Jahresabschluß, 1995); S. 50 f.Google Scholar
  129. 83.
    Nicht alle schutzwürdigen Interessen bedürfen des Schutzes durch Bilanzinformationen. Den Arbeitnehmern steht z.B. durch das BetrVG eine speziell auf ihre Interessen gerichtete Informationsquelle zur Verfügung; vgl. Moxter (Bilanzlehre, 1976): S. 400.Google Scholar
  130. 84.
    Vgl. Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 95 – 103.Google Scholar
  131. 85.
    Vgl. dazu ausführlich Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 81 – 148.Google Scholar
  132. 86.
    Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 44Google Scholar
  133. 86a.
    vgl. auch Mellwig (Bilanzrechtsprechung, 1983): S. 1615Google Scholar
  134. 87.
    Vgl. Baetge/Kirsch (in: Künng/Weber): S. 148 – 152.Google Scholar
  135. 88.
    Vgl. zur Aufzählung von Informationszielen Havermann, (Aussagewert, 1988): S. 613.Google Scholar
  136. 89.
    Vgl. Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 156.Google Scholar
  137. 90.
    Vgl. insbesondere Baetge (GoB, 1986): S. 6, der von einem ausgewogenen Interessenausgleich unterschiedlicher Jahresabschlußzwecke unter Berücksichtigung der verschiedenen Einzelnormen spricht.Google Scholar
  138. 91.
    Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 156 (beide Zitate).Google Scholar
  139. 91a.
    Zur anderen Ansicht bezüglich der Rangordnung vgl. Baetge (Bilanzen, 1994): S. 43.Google Scholar
  140. 92.
    Zur `Abkoppelungsthese` vgl. insb. Moxter (Verhältnis, 1995): S. 419 – 429Google Scholar
  141. 92a.
    Moxter Sinn und Zweck, 1987): S. 373Google Scholar
  142. 92b.
    vgl. auch Schildbach (Generalklausel, 1987): S. 13Google Scholar
  143. 92c.
    Beisse (Generalnorm, 1988): S. 25 – 44Google Scholar
  144. 92d.
    Wölk (Generalnorm, 1992): S. 116Google Scholar
  145. 92e.
    Tischbierek (Verursachungszeitpunkt, 1994): S. 40 ff.Google Scholar
  146. 93.
    Baetge/Kirsch (in: Küting/Weber): S. 148.Google Scholar
  147. 94.
    Vgl. Baetge/Fey/Fey (in: Küting/Weber): S. 467 f. (auchZitat);Google Scholar
  148. 94a.
    Vgl. auch Leffson (Generalnormen, 1987): S. 319Google Scholar
  149. 94b.
    Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S.45, kommt zu dem Ergebnis, daß § 238 Abs. 1 HGB lediglich als Generalnorm für die Buchführungstechnik zu werten ist.Google Scholar
  150. 94c.
    Mit dem gleichen Ergebnis vgl. auch Beisse (Generalnorm, 1988): S. 31.Google Scholar
  151. 95.
    Z.T. wird eine Ausstrahlung dieses Grundsatzes auf Personengesellschaften angenommen; vgl. Selchert (Realisationsprinzip, 1990): S. 798.Google Scholar
  152. 96.
    § 264 Abs. 2 HGB.Google Scholar
  153. 97.
    Vgl. Baetge/Kirsch (in: Küting/Weber): S. 145 – 151.Google Scholar
  154. 98.
    Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 157.Google Scholar
  155. 99.
    Vgl. Moxter (Bilanzauffassungen, 1993): Sp. 506 f.Google Scholar
  156. 100.
    Vgl. § 265b StGB (Kreditbetrug) und §§ 283 ff StGB (Konkursstraftaten).Google Scholar
  157. 101.
    Vgl. § 60 EStDV (Steuererklärung).Google Scholar
  158. 102.
    Vgl. § 108 BetrVG 1972 (Vorlagepflicht beim Wirtschaftsausschuß).Google Scholar
  159. 103.
    Vgl. §§ 122, 169, 337 HGB; § 29 Abs. 1 GenG; § 58 Abs. 1–4 AktG; § 29 Abs. 1 GmbHG.Google Scholar
  160. 104.
    Vgl. §§ 118,166 HGB; §48 Abs. 3 GenG; § 131 Abs. 1 AktG; § 51a GmbHG.Google Scholar
  161. 105.
    Aus den Einsichtsrechten und den Gewinnverteilungsregelungen wird insbesondere der Schutz von Minderheitsgesellschaftern abgeleitet; vgl. Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 104Google Scholar
  162. 105a.
    Moxter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1782Google Scholar
  163. 105b.
    Moxter (Anlegerschutz, 1985): S. 262Google Scholar
  164. 105c.
    a. A. Leffson (GoB, 1987): S. 97 f.Google Scholar
  165. 106.
    Vgl. § 325 Abs. 1 Satz 2 HGB (Registerpublizität, durch die eine Publizität für GmbH erweitert wurde, soweit keine Publizitätspflicht nach dem PublG bestand); § 335 Abs. 2 HGB (Vollpublizität für große KapG).Google Scholar
  166. 107.
    vgl. § 325 HGB (Kapitalgesellschaften); § 339 HGB (eingetragene Genossenschaften).Google Scholar
  167. 108.
    Vgl § 267 HGB: Dabei gelten Kapitalgesellschaften mit börsengängigen Wertpapieren stets als große Kapitalgesellschaften; vgl. § 267 Abs. 3 HGB. Diese Vorschrift weist daraufhin, daß dem Anlegerschutz Rechnung getragen werden soll. Den Informationsinhalten werden jedoch aufgrund der objektivierungsbedingten Ermessensbeschränkung Grenzen gesetzt.Google Scholar
  168. 109.
    Vgl. Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 14Google Scholar
  169. 109a.
    a.A. Selchert (Realisationsprinzip, 1990): S. 798.Google Scholar
  170. 110.
    Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.Google Scholar
  171. 111.
    Vgl. Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 714Google Scholar
  172. 111a.
    mit Hinweis auf Lion (Einkommensbegriff, 1928): S. 295Google Scholar
  173. 111b.
    vgl. auch Leffson (GoB, 1964): S. 466.Google Scholar
  174. 112.
    Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 466.Google Scholar
  175. 113.
    Vgl. Gümbel, der darauf hinweist, daß der Kaufmann “auch die Mitglieder der Gesellschaft, in der er agiert, nicht übervorteilen” soll: Gümbel (Bilanz, 1994): S. 1132Google Scholar
  176. 113a.
    vgl. auch Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 104.Google Scholar
  177. 114.
    Über die grundsätzliche Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze für die steuerliche Gewinnermittlung ist der Fiskus einem Anteilseigner vergleichbar; vgl. Knobbe-Keuk (Steuergesetzgebung, 1988): S. 1088;Google Scholar
  178. 114a.
    vgl. auch Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1991): S. 19.Google Scholar
  179. 115.
    Moxter (Rückstellungskriterien, 1979): S. 437.Google Scholar
  180. 116.
    Schneider (Unternehmensbesteuerung, 1967): S. 214Google Scholar
  181. 116a.
    vgl. auch Leffson (GoB, 1987): S. 466.Google Scholar
  182. 117.
    Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 165.Google Scholar
  183. 118.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1985): S. 217.Google Scholar
  184. 119.
    Vgl. ausführlich Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 39 – 97.Google Scholar
  185. 120.
    Vgl. Moxter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1783.Google Scholar
  186. 121.
    Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 58.Google Scholar
  187. 122.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 5.Google Scholar
  188. 123.
    § 252 Abs. 1 Nr. 4 letzter Halbsatz HGB.Google Scholar
  189. 124.
    Vgl. Euler (Gewinnrealisierung, 1989): S. 63.Google Scholar
  190. 125.
    Vgl. § 253 Abs. 1 HGB.Google Scholar
  191. 126.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 132 ff.Google Scholar
  192. 127.
    Ygl. Erstes Kapitel C. I.; vgl. auch Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1991): S. 22.Google Scholar
  193. 128.
    Nicht so eindeutig bei Baetge/Kirsch, die einen wesentlichen Zweck von Buchführung und Jahresabschluß (auch ohne den für Kapitalgesellschaften durch Anhang erweiterten Abschluß) in einem “relativierten Interessenschutz durch Interessenausgleich” sehen; vgl. Baetge/Kirsch (in: Küting/Weber): S. 149.Google Scholar
  194. 129.
    Vgl. zur Kritik an einer Zurückdrängung des Gläubigerschutzgedankens Beisse (Gläubigerschutz, 1993): S. 77 – 99.Google Scholar
  195. 130.
    Vgl. Zur Konkursvorsorge durch vergleichbare Gewinne Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1962): S. 25: Ziel ist die Informationsgewinnung für eine Betriebssteuerung, die (auch) dem Zweck der Konkursvorsorge dientGoogle Scholar
  196. 130a.
    vgl. auch Moxter (Realisationsprinzip, 1984): S. 1782Google Scholar
  197. 130b.
    Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 69Google Scholar
  198. 130c.
    a.A. Havermann (Aussagewert, 1988): S. 613.Google Scholar
  199. 131.
    § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.Google Scholar
  200. 132.
    Vgl. Böcking (Finanzierungsleasing, 1989): S. 495, der auch auf die Bedeutung der ggf. notwendigen Korrekturen aufgrund der Analyse von Systemteilen hinweist.Google Scholar
  201. 132a.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 2 f.Google Scholar
  202. 133.
    Vgl. Moxter (Leffson, 1986): S. 175Google Scholar
  203. 133a.
    Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 7.Google Scholar
  204. 134.
    Euler (Gewinnrealisierung, 1986): S. 141Google Scholar
  205. 134a.
    vgl. auch Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 4Google Scholar
  206. 134b.
    Moxter (Leffson, 1986): S. 176Google Scholar
  207. 134c.
    Moxter (Sinn und Zweck, 1987): S. 368.Google Scholar
  208. 135.
    Trotz der Gewinnermittlungsaufgabe bleibt die Bilanz eine Vermögensübersicht. Mit dieser Aussage soll insbesondere klargestellt werden, daß in einer durch das Einzelbewertungsprinzip geprägten Vermögensermittlung Bilanzpositionen nicht als (periodisierte) Einnahmen und Ausgaben im Sinne von Verrechnungsposten verstanden werden können, denn die Art der Gewinnermittlung wird durch das Vermögensermittlungsprinzip bestimmt; vgl. Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 710Google Scholar
  209. 135a.
    vgl. auch Beisse (Bilanzrecht, 1984): S. 2.Google Scholar
  210. 136.
    vgl. Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 24.Google Scholar
  211. 137.
    Vgl. Woerner (Zuordnung, 1993): S. 196Google Scholar
  212. 137a.
    vgl. auch Ballwieser (GoB, 1987): S. 3–24.Google Scholar
  213. 138.
    Zur Bedeutung der in § 249 Abs. 2 HGB geregelten sog. Aufwandsrückstellungen, die wahlweise angesetzt werden dürfen, vgl. Erstes Kapitel D.Google Scholar
  214. 139.
    Angesprochen sind Verbindlichkeiten, die aufgrund eines Zugangs von Aktiven entstehen. Soweit sie in ihrer Höhe ungewiß sind, z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten u. Leibrentenverpflichtungen, sind sie unter den Verbindlichkeiten, nicht unter den Rückstellungen auszuweisen. Vgl. Groh (Gemeinsamkeiten, 1988): S. 27Google Scholar
  215. 139a.
    vgl. auch Booking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): Booking 39 ff. und 86 f.; Weber-Grellet (in: Schmidt): Rn. 311; vgl. auch BFH v. 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl. II 1989, 359.Google Scholar
  216. 140.
    Sie können dem Grund und/oder der Höhe nach ungewiß sein. Vgl. für viele Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm. 59 ff. zu § 249.Google Scholar
  217. 141.
    Ygl. § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Nach der in dieser Untersuchung vertretenen Auffassung haben ansatzpflichtige Unterlassungsrückstellungen grundsätzlich keine andere Funktion als die in § 249 Abs. 2 HGB genannten, lediglich ansetzbaren Aufwandsrückstellungen. Die mit ihnen verbundene Problematik wird daher im ersten Kapitel Abschnitt D. behandelt.Google Scholar
  218. 142.
    Drohverlustrückstellungen haben ungeachtet ihres unterschiedlichen Zeitbezugs bei der Ertrags-/Aufwandszuordnung mit den ungewissen Verbindlichkeiten die Gemeinsamkeit, daß sie einen Aufwandsüberschuß und damit eine bilanzrechtliche Schuld darstellen. Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 435Google Scholar
  219. 142a.
    vgl. auch Groh (Gemeinsamkeiten, 1988): S. 32Google Scholar
  220. 142b.
    Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1198.Google Scholar
  221. 143.
    vgl. § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB.Google Scholar
  222. 144.
    vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 67 ff.Google Scholar
  223. 144a.
    vgl. auch Mellwig (Rückstellungen, 1985 I): S. 4Google Scholar
  224. 144b.
    Ordelhhde (Rechnungswesen, 1990): S. 261Google Scholar
  225. 144c.
    Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 33 ff.Google Scholar
  226. 145.
    Vgl. BFH v. 2.12.1992 I R 46/91, BFHE 169, 382; BStBl. II 1993, 109 und BGH v. 28.1.1991 II ZR 20/90, BB 1991, 507.Google Scholar
  227. 146.
    Vgl. BFH v. 9.2.1993 VIII R 21/91 BFHE 170, 540, BStBl. II 1993, 543 (mit Hinweis auf Schmidt (Einkommensteuergesetz, 11. Aufl.): Anm. 36 a zu § 5 EStG, Biergans (Einkommensteuer, 6. Aufl.): S. 285 und Knobbe-Keuk (Bilanzsteuerrecht, 8. Aufl.): § 4 V 4; vgl. auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 34.Google Scholar
  228. 147.
    Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 68. Zur Frage der Objektivierungskriterien vgl. Erstes Kapitel B. II.Google Scholar
  229. 148.
    Vgl. BFH v. 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155,322, BStBl II 1989. 359; vgl. auch die Urteilsbesprechungen durch Döllerer, (Rechtsprechung, 1990): S. 687Google Scholar
  230. 148a.
    Mathiak (Rechtsprechung, 1989): S. 661.Google Scholar
  231. 149.
    Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 68Google Scholar
  232. 148b.
    vgl. auch Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 429. Vgl. zu entgegenstehenden Auffassungen den Gliederungspunkt Erstes Kapitel C. III. 1.Google Scholar
  233. 150.
    BFH v. 20.11.1962 I 242/61 U, BFHE 76, 307; BStBl. III 1963, 113; BFH v. 29.5.1956 I 224/55 U, BFHE 63, 40, BStBl. III 1956, 212 und BFH v. 24.7.1964 VI 289/63 U, BFHE 80, 220 BStBl. III 1964, 554.Google Scholar
  234. 151.
    Vgl. Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 112 ff.Google Scholar
  235. 151a.
    vgl. auch Leuschner (Umweltschutzrückstellungen, 1994): S. 98 f.Google Scholar
  236. 151b.
    Günkel (Rückstellungen, 1991): S. 38Google Scholar
  237. 151c.
    Günkel (Bilanzsteuerfragen, 1988): S. 106 f.Google Scholar
  238. 151d.
    Becker (Bilanzsteuerfragen, 1988): S. 107 f.Google Scholar
  239. 151e.
    IDW (Schadstoffverunreinigte, 1992): S. 329Google Scholar
  240. 152.
    § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.Google Scholar
  241. 153.
    Zur zivilrechtlichen Regelung von Gewährleistungsverpflichtungen vgl. §§ 459 ff., 633ff. BGB.Google Scholar
  242. 154.
    In diesem Zusammenhang können Schadensersatzansprüche entstehen nach § 823 BGB oder nach dem am 1.1.1990 in Kraft getretenen Produkthaftungsgesetz (ProdHaftG); vgl. BGBl. I 1989, 2198 ff. Zum System der Gefährdungshaftung; vgl. z.B. Deutsch (Gefährdungshaftungen, 1992): S. 73 – 77.Google Scholar
  243. 154a.
    Zur Rückstellungsrelevanz des ProdHaftG vgl. Herzig/Hötzel (Produkthaftung, 1991): S. 99 – 104.Google Scholar
  244. 155.
    Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S.79Google Scholar
  245. 155a.
    a. A. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 68.Google Scholar
  246. 156.
    Vgl. Coenenberg (Jahresabschluß, 1993): S. 194Google Scholar
  247. 156a.
    Coenenberg (Rückstellungen, 1991): S. 484.Google Scholar
  248. 156b.
    Vgl. auch die diesbezüglichen Befürchtungen von Moxter, daß die explizite Aufnahme der Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen genau zu diesem Mißverständnis führen könnte, (Bilanzrechtsentwurf, 1985): S. 1102.Google Scholar
  249. 157.
    Vgl. Kupsch (in: Bonner Handbuch): Rn. 37 zu § 249 HGB.Google Scholar
  250. 158.
    Vgl. §§ 459 ff., 633 ff. BGB.Google Scholar
  251. 159.
    Vgl. zu wahlweise ansatzfähigen Aufwandsrückstellungen unten Erstes Kapitel D.Google Scholar
  252. 160.
    Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 79.Google Scholar
  253. 161.
    Vgl. Siegel (Rückstellungen, 1987): S. 304Google Scholar
  254. 161a.
    vgl. auch Siegel (Aufwandsrückstellungen, 1986): S.841 und Esser (Aufwandsrückstellungen): S.157.Google Scholar
  255. 162.
    Zu den Bedingungen, unter denen rein faktische Verpflichtungen als hinreichend objektiviert gelten, vgl. unten Erstes Kapitel B. IL 1.Google Scholar
  256. 163.
    Vgl. für viele Eifler (Ungewisse Verbindlichkeiten, 1987) Tz. 14 f.Google Scholar
  257. 164.
    Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 53 zu § 249 HGB; vgl. auch Bordewin(in: Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin) Rn. 173 e; Plewka (in: Lademann/ Söffing): Anm. 1162Google Scholar
  258. 164a.
    Döllerer (Rückstellungen, 1975): S. 291 – 296.Google Scholar
  259. 165.
    Vgl. BFH v. 17.7.1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl. II 1974, 686; vgl. auch BFH v. 7.3.1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl. II 1973, 567 und FG Rheinland-Pfalz v. 3.6.1991 5 K 2874/90, EFG 1991, 654: “Entscheidend ist allein, daß es sich dabei nicht um eine Rechtspflicht handelt” Im Revisionsurteil nimmt der BFH zu der zitierten Ausführung keine Stellung. BFH v. 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl. 1994, 158. Vgl. auch die Besprechung des FG-Urteils von Felix, (Nachbetreuung, 1991): S. 221 – 225.Google Scholar
  260. 166.
    Vgl. die älteren Urteile: BFH v. 29.5.1956 I 224/55 U, BFHE 63, 40; BStBl III 1956, 212; BFH v. 20.11.1962 I 241/61 U, BFHE 76, 307, BStBl. III 1963,113; BGH v. 11.7.1966 II ZR 134/65, BB, 1966, 195; vgl. auch die jüngeren Urteile: BFH v. 2.12.1992 I R 46/91, BFHE 169, 382; BStBl. II 1993, 109 und BGH v. 28.1.1991 II ZR 20/90, BB 1991, 507.Google Scholar
  261. 167.
    Vgl. Clemm/Nonnenmacher (in: Beck’scher, Bilanz-Kommentar): Rn. 112 zu § 249 HGB; vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 125 zu § 249 HGB.Google Scholar
  262. 168.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 108, Fn. 412.Google Scholar
  263. 169.
    Da für Aufwandsrückstellungen lediglich ein Passivierungswahlrecht besteht, ist eine Berücksichtigung in der Steuerbilanz unbeachtlich; vgl. BFH v. 3.2.1969, GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl. II 1969, 291.Google Scholar
  264. 170.
    Vgl. Begr. Reg. EHGB. BT-Drs. 10/317 abgedruckt bei Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 83; vgl. auch Abschn. 31 c Abs. 13 EStR-1990 und BGH v. 28.1.1991 II ZR 20/90, BB 1991, 507.Google Scholar
  265. 171.
    § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.Google Scholar
  266. 172.
    Vgl. Kupsch (in: Bonner Handbuch): Rn. 37 zu § 249 HGB; vgl. auch Mayer-Wegeun (in: Küting/Weber): Tz. 90 zu § 249 HGB.Google Scholar
  267. 173.
    Vgl. unten Erstes Kapitel B. II. 1.Google Scholar
  268. 174.
    Clemm/Nonnenmacher (in: Beck’scher Bilanz-Kommentar): Anm. 114 zu § 249.Google Scholar
  269. 175.
    Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 128 zu § 249 HGB.Google Scholar
  270. 176.
    Vgl. §§ 823, 906 und 1004 BGB sowie insb. § 22 UmweltHG.Google Scholar
  271. 177.
    Zum öffentlich-rechtlichen Regelungsbereich vgl. z.B. die umweltrechtlichen Spezialgesetze wie z.B. BImSchG, AbfG, WHG, aber auch allgemeine Vorschriften des POR.Google Scholar
  272. 178.
    Vgl. für viele Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm. 59 ff. zu § 249 HGB.Google Scholar
  273. 179.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 76 und die dort angeführten Entscheidungen.Google Scholar
  274. 180.
    BFH v. 1.8.19841 R 88/80, BFHE 142, 226 (229), BStBl. II 1985,44 (beide Zitate).Google Scholar
  275. 181.
    BFH v. 18.10. 19601 198/60 U BFHE 71, 659, BStBl. III 1960, 495.Google Scholar
  276. 182.
    BFH v. 17.1.1963 IV 165/59 S, BFHE 76, 651: BStBl. III 1963, 237.Google Scholar
  277. 183.
    Döllerer hat die aus dem Bilanzrechtszweck abgeleitete Art der Vermögens- und Gewinnermittlung als “deduktiv” bezeichnet und sie einer Methode gegenübergestellt, nach der der Zweck der Bilanzierung “induktiv” aus der allgemeinen Kaufmannsübung ermittelt werden soll; vgl. DÖllerer (GoB, 1959): S. 1217.Google Scholar
  278. 184.
    BFH v. 1.8.19841 R 88/80, BFHE 142, 229, BStBl. II 1985,44 (auch beide Zitate).Google Scholar
  279. 185.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 77.Google Scholar
  280. 186.
    Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm. 62 zu § 249 HGB; a.A. Paus (Rückstellungsbildung, 1988): S. 1419 – 1421.Google Scholar
  281. 186a.
    Vgl. auch Schwarz (Produkthaftungsrückstellung, 1995): S. 1399 – 1406, der unter “GoB-Gesichtspunkten... statistische Daten (für) die geeignetste Erkenntnisquelle” hält, (Zitat S. 1400). Andererseits stellt SCHWARZ fest, daß eine unmittelbare Problembewältigung anhand von Prozentsätzen” nicht praktikabel ist, “da es keine wissenschaftlich anerkannte Methode zur Quantifizierung subjektiver Wahrscheinlichkeitsurteile gibt” (Zitat S. 1403).Google Scholar
  282. 187.
    Bbelshäuser (Rückstellungsbildung, 1987): S. 863Google Scholar
  283. 187a.
    vgl. ebenso Herzig (Umweltschutzrückstellungen, 1994): S. 81Google Scholar
  284. 187b.
    A.A. Kraus (Rückstellungen, 1987): S. 62, der zu dem Ergebnis kommt, daß der BFH “in Wirklichkeit eine Wahrscheinlichkeit von größer als 0,5” meintGoogle Scholar
  285. 187c.
    ebenso Schwarz (Produkthaftungsrückstellung, 1995): S. 1402.Google Scholar
  286. 187d.
    vgl. auch Elfler (Ungewisse Verbindlichkeiten, 1987): Rn. 10, der 25% als ausreichend ansieht.Google Scholar
  287. 186e.
    Vgl. auch Baum (Behandlung, 1995): S. 162, der sich bei Bodenverunreinigungen für den Nachweis des Überschreitens einer 51%-Hürde ausspricht.Google Scholar
  288. 188.
    Bbelshäuser (Rückstellungsbildung, 1987): S. 863.Google Scholar
  289. 189.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 77Google Scholar
  290. 189a.
    vgl. auch Bbelshäuser (Rückstellungsbildung, 1987): S. 863, Lambrecht (in: Kirchhof/Söhn): Rn. D 73; Weber-Grellet (in: Schmidt): Rdn. 40Google Scholar
  291. 189b.
    Hoffmann (Schadensersatzverpflichtungen, 1993): S. 125.Google Scholar
  292. 190.
    Vgl. Herzig (Risikovorsorge, 1991): S. 215.Google Scholar
  293. 191.
    Böcking (Rückstellungsbildung, 1994): S. 130.Google Scholar
  294. 192.
    Leffson (GoB, 1987): S. 222.Google Scholar
  295. 193.
    Zum öffentlich-rechtlichen Charakter der GoB vgl. Mellwig (Rechnungslegungszwecke, 1979): S. 1410Google Scholar
  296. 193a.
    vgl. auch Beisse (Handelsbilanzrecht, 1980): S. 643Google Scholar
  297. 193b.
    Budde (Rechenschaftslegung, 1994): S. 33 – 60Google Scholar
  298. 193c.
    Müller (Jahresabschluß, 1994): S. 75 – 100.Google Scholar
  299. 194.
    § 238 Abs. 1 HGB.Google Scholar
  300. 195.
    Vgl. §§ 283,283 b und 265b StGB.Google Scholar
  301. 196.
    Vgl §265 StGB.Google Scholar
  302. 197.
    Vgl. § 283 StGB.Google Scholar
  303. 198.
    Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 77.Google Scholar
  304. 199.
    Groh (Altlasten, 1995): S. 26.Google Scholar
  305. 200.
    z.T. wird ausschließlich auf diesen Aspekt abgestellt; vgl. z.B. Sarazzin (Rückstellungsbildung, 1993): S. 4.Google Scholar
  306. 201.
    Im Schrifttum wird die Unterscheidung zwischen der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens einerseits, und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme andererseits, im allgemeinen nicht, bzw. nur eingeschränkt deutlich hervorgehoben. Ansätze zur getrennten Behandlung beider Kriterien sind zu finden bei Bartels, (Altlastenfälle, 1992): S. HOL Vgl. bezüglich der Einzelheiten bei öffentlich-rechtlich begründeten Umwelt-schutzverpflichtungen Zweites Kapitel.Google Scholar
  307. 202.
    FG Münster v. 21.10.1994 9 K 2429/91 K, EFG 1995, 197 f. (beide Zitate).Google Scholar
  308. 203.
    Vgl. Herzig (Rückstellungen, 1990): S. 1346.Google Scholar
  309. 204.
    Vgl. Moxter (GoB, 1993): S. 537.Google Scholar
  310. 205.
    Vgl. Moxter (GoB, 1993): S. 537.Google Scholar
  311. 206.
    Vgl. Herzig (Rückstellungen, 1990): S. 1342.Google Scholar
  312. 207.
    Gesetzliche Ausnahmen sind für Lasten vorgesehen, die aufgrund unterlassener Instandhaltungen und noch nicht beseitigtem Abraum entstanden sind, wenn ihnen keine Drittverpflichtung zugrunde liegt. Für sie sind Rückstellungen zu bilden, soweit die Beseitigung in den gesetzlich vorgesehenen zeitlichen Grenzen nachgeholt wird: vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.Google Scholar
  313. 208.
    Vgl. BFH v. 19.1.1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl. II 1972, 392: Der BFH verwendet die Formulierung: “betriebswirtschaftliche Verpflichtungen gegen sich selbst”.Google Scholar
  314. 209.
    Das bedeutet eine Begrenzung des bilanzrechtlichen Schuldbegriffs. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist der Schuldbegriff weiter zu fassen; vgl. Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 61.Google Scholar
  315. 210.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 70Google Scholar
  316. 210a.
    vgl. auch Christiansen (Rückstellungen, 1987): S. 193Google Scholar
  317. 210b.
    Schwarz (Verbindlichkeiten, 1986): S. 17.Google Scholar
  318. 211.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 252.Google Scholar
  319. 212.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 70.Google Scholar
  320. 213.
    Vgl. Baetge (Reichweite, 1992): S. 37.Google Scholar
  321. 214.
    Es ist nicht von der Hand zu weisen, daß im Gegensatz zu Verpflichtungen gegenüber Dritten, Innenverpflichtungen in den meisten Fallen schwerer zu konkretisieren sind, und daß in der Regel ein geringerer Verpflichtungsdruck im Vergleich zu Außenverpflichtung auf den Kaufmann wirkt. Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 103.Google Scholar
  322. 215.
    Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 430Google Scholar
  323. 215a.
    vgl. auch Bbelshäuser (Bundesfinanzhof, 1981): S. 67 f.Google Scholar
  324. 215b.
    Döllerer (Rückstellungen, 1987): S. 67.Google Scholar
  325. 216.
    Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1992): S. 70Google Scholar
  326. 216a.
    vgl. auch Groh (Bilanztheorie, 1980): S. 138.Google Scholar
  327. 217.
    Einen solchen Regelfall nimmt der Gesetzgeber inzwischen für künftige innerbetriebliche Aufwendungen an, die Versicherungsunternehmen für die Schadensbearbeitung noch nicht abgewickelter Versicherungsfälle entstehen. Das hat zur Folge, daß in die Rückstellungsbewertung die gesamten Schadensregulierungsaufwendungen einzubeziehen sind; vgl. § 341g Abs. 1 S. 2 HGB, BGBl. I 1994, S. 1380. Nach der bisherigen Rechtsprechung mußten Versicherungsunternehmen nur für Schadensermittlungskosten, nicht aber für Schadensbearbeitungskosten im handelsrechtlichen Jahresabschluß Rückstellungen bilden; vgl. BFH v. 19.1.1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl. II 1972, 392.Google Scholar
  328. 218.
    So z.B. bei pauschalen Garantierückstellungen; vgl. BFH v. 30.6.1983 IV R 41/81, BFHE 140,30, BStBl. II 1984, 263. Es ist noch nicht geklärt, inwieweit der BFH seine Auffassung zu Pauschalrückstellungen auch auf Produkt- und Umwelthaftpflichtverpflichtungen übertragen wird. Vgl. Clemm/Nonnenmacher (in: Beck`scher Bilanz-Kommentar): Anm. 100 zu § 249 HGB (Produzentenhaftung); vgl. auch Herzig/Kö-Ster (Umwelthaftungsgesetz, 1991): S. 55 ff.Google Scholar
  329. 218a.
    Schwarz (Produkthaftpflichtinanspruchnahmen, 1994): S. 194 – 199.Google Scholar
  330. 219.
    Im Schrifttum wird z.T. wie folgt unterschieden: Der Kreis der Anspruchsberechtigten müsse zwar nicht bekannt, aber begrenzt sein; vgl. Gschwendtner (Altlasten, 1995): S. 259.Google Scholar
  331. 220.
    Vgl. Lambrecht (in: Kirchhof/Söhn): Rn. D 60; vgl. auch Bordewin (in: Hart-Mann/Böttcher/Nissen/Bordewin) Rn. 173 c; Rupp (Gesetzestatbestand, 1991): S. 37 und Fumi (Dauerschuldverhältnisse, 1991): S. 40.Google Scholar
  332. 221.
    BFH v. 26.10. 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl. II 1978, 97.Google Scholar
  333. 222.
    Vgl. Kraus (Rückstellungsbegriff, 1988): S. 147.Google Scholar
  334. 223.
    A. A. bei einem vorherrschenden Eigeninteresse vgl. Christiansen (Rückstellungen, 1987): S. 195 f.Google Scholar
  335. 224.
    Vgl. Herzig (Risikovorsorge, 1991): S. 228 f.Google Scholar
  336. 224a.
    vgl auch Bartels (Altlastenfälle, 1992): S. 1096; Lambrecht (in: Kirchhof/Söhn): Rn. D 58 und im Ergebnis auch BFH v. 25.2.1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl. II 1986, 789 f.Google Scholar
  337. 225.
    Vgl. oben Erstes Kapitel B. I.Google Scholar
  338. 226.
    In Bezug zu öffentlich-rechtlichen Umweltschutzverpflichtungen, vgl. Bäcker (Altlastenrückstellungen, 1990): S. 2227.Google Scholar
  339. 227.
    In diesem Zusammenhang ist auf eine im Entwurfstadium befindliche Gesetzesänderung hinzuweisen. Nach diesem Entwurf soll durch Einfügung eines § 6 e EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Bildung einer steuerfreien Rücklage für die Sanierung von Altlasten für einen Zeitraum von sechs Jahren zugelassen werden; vgl. BR-Drs. 353/90. Es ist jedoch zu beachten, daß steuerrechtliche Spezialvorschriften handelsrechtliche GoB nicht ersetzen können. Außerdem sollen mit einer steuerstundenden Rücklagenbildung Maßnahmen in den Fällen gefördert werden, “in denen die Grundstückseigentümer nicht aufgrund ordnungsrechtlicher Maßnahmen zur Beseitigung der Belastung verpflichtet werden können.... Damit wird deutlich, daß die Rücklagenbildung die Rückstellungsbildung keinesfalls verdrängen oder ersetzen kann”: Herzig/Köster (Umwelthaftungsgesetz, 1991): S. 57.Google Scholar
  340. 228.
    Zu den Grundsätzen ordnungmäßiger Gewinnrealisierung vgl. insb. Euler (Gewinnrealisierung, 1989).Google Scholar
  341. 229.
    Vgl. § 242 Abs. 1 HGB.Google Scholar
  342. 230.
    Moxter (Helmrich-Konzeption, 1994): S. 710.Google Scholar
  343. 231.
    Vgl. §242 Abs. 2 HGB.Google Scholar
  344. 232.
    Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, nach dem es sich bei der Gewinnermittlung nicht um eine Einzahlungs-AAusgabenrechnung, sondern um eine Ertrags-/Aufwandsrechnung handelt.Google Scholar
  345. 233.
    Vgl. § 250 Abs. 1 HGB.Google Scholar
  346. 234.
    Vgl. Hommel (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 10.Google Scholar
  347. 235.
    Vgl. unten Erstes Kapitel C. II.Google Scholar
  348. 236.
    Vgl. unten Erstes Kapitel C. III.Google Scholar
  349. 237.
    Vgl. unten Erstes Kapitel C. IV. und D.Google Scholar
  350. 238.
    Vgl. insb. Groh (Altlasten, 1995): S. 30 ff.Google Scholar
  351. 239.
    Vgl. unten Erstes Kapitel C. III, C. IV und D.Google Scholar
  352. 240.
    Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.Google Scholar
  353. 241.
    Vgl. Woerner (Zuordnung, 1993): S. 204.Google Scholar
  354. 242.
    Vgl. oben Erstes Kapitel A.Google Scholar
  355. 243.
    Vgl. Moxter (Verlustantizipation, 1991): S. 171; Moxter (Betrachtungsweise, 1989): S. 234Google Scholar
  356. 243a.
    vgl. auch Burkhardt (Fremdwährungsgeschäfte, 1988): S. 31.Google Scholar
  357. 244.
    Zu abweichenden Interpretationen des Realisationsgrundsatzes vgl. die Ausführungen am Ende dieses Gliederungspunktes.Google Scholar
  358. 245.
    Vgl. Strobl (Matching principle, 1994): S. 429 f.Google Scholar
  359. 245a.
    vgl. auch Siegel (Periodisierungs-prinzip, 1993): S. 20Google Scholar
  360. 245b.
    Woerner (Zuordnung, 1993): S. 204Google Scholar
  361. 245c.
    Gösch (Anmerkung, 1992): S. 142.Google Scholar
  362. 246.
    Vgl. Moxter (Matching principle, 1995): S. 502 f.Google Scholar
  363. 246a.
    Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 434.Google Scholar
  364. 247.
    Ausnahmen vom Grandsatz werden in einer Untersuchung von OBERBRINKMANN angeführt. Vgl. in diesem Zusammenhang seine Ausführungen über “pragmatisch bestimmte Ausnahmegrundsätze” (Statische und dynamische, 1990): S. 165 – 172. Er sieht “das Realisationsprinzip als typisches Element der dynamischen Bilanzauffassung” an. Andererseits verweist er darauf, daß SCHMALENBACH dieses Prinzip als “Konvention” bezeichnet (Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992), S. 169).Google Scholar
  365. 248.
    Vgl. Erstes Kapitel A. II. 2.Google Scholar
  366. 249.
    Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 251.Google Scholar
  367. 250.
    Vgl. Erstes Kapitel C. IV.Google Scholar
  368. 251.
    Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 300.Google Scholar
  369. 252.
    vgl. Woerner (Zuordnung, 1993): S. 194 f.Google Scholar
  370. 253.
    Moxter (Bilanztheorie, 1984): S. 158.Google Scholar
  371. 254.
    vgl. Moxter (Gewinnermittlung, 1993): S. 68.Google Scholar
  372. 255.
    Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S.431.Google Scholar
  373. 256.
    Vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 321–323. Woerner bezweifelt, daß in allen Fällen das Realisationsprinzip wirksam istGoogle Scholar
  374. 256a.
    vgl. Woerner (Passivierungszeit-punkt, 1994): S. 247.Google Scholar
  375. 257.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 137 f.Google Scholar
  376. 258.
    vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 432.Google Scholar
  377. 259.
    Vgl. Moxter (Bilanzreehtsprechnung, 1993): S. 77Google Scholar
  378. 260.
    Vgl Siegel (Metamorphosen, 1992): S. 587 f., führt aus, daß das Realisationsprinzip in der Bilanzrechtsliterartur über viele Jahrzehnte ausschließlich auf den Zeitpunkt der Ertragsrealisation bezogen wurdeGoogle Scholar
  379. 260a.
    vgl. auch die Nachweise bei Siegel (Periodisierungs-prinzip, 1994): S. 5 (Fn. 17 u. 18). Clemm/Nonnemacher (in: Beck`scher Bilanz-Kommentar): Anm. 2 zu § 249 HGB stellen fest: “Der Zeitpunkt der Passivierung von Verbindlichkeiten bestimmt sich nach inzwischen h.M. nach dem Realisationsprinzip”. Zur Bedeutung des Realisationsprinzips bei Aufwandsrückstellungen vgl. I. Kapitel D.Google Scholar
  380. 261.
    Vgl, Moxter (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988): S. 449.Google Scholar
  381. 262.
    vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 312 ffGoogle Scholar
  382. 262a.
    Kampfer (Aufwandsrückstellungen, 1994): S. 265.Google Scholar
  383. 263.
    im Schrifttum auch als `enge Fassung des Realisationsprinzips` bezeichnet; vgl. Ball-Wieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 67.Google Scholar
  384. 264.
    Zur Kritik, nach der sich der bilanzrechtlich relevante Passivierungszeitpunkt am rechtlichen Entstehungsablauf von Verpflichtungen zu orientieren hat; vgl. Erstes Kapitel C. III.Google Scholar
  385. 265.
    Besonders ausgeprägt bei Siegel (Metamorphosen, 1992): S. 587–605Google Scholar
  386. 265a.
    vgl. auch Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 1 – 24Google Scholar
  387. 265b.
    Crezelius (Rückstellungen, 1993): S.5, 26 u. 36Google Scholar
  388. 265c.
    Christiansen (Verursachung, 1994): S. 32. Nach MOXTER ist die Frage, ob die Berücksichtigung von Verpflichtungen aufgrund des Realisations- oder des Imparitätsprinzips erfolgt, unwesentlich, soweit die Verlustantizipation nicht auf Passivierungspflichten ausgedehnt wird, mit denen auch kompensierte Lasten erfaßt werdenGoogle Scholar
  389. 265d.
    vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 323.Google Scholar
  390. 266.
    Angesprochen wird hier der Sachverhalt, daß bei einer Orientierung der wirtschaftlichen Belastung an Kompensationsüberlegungen keine Rückstellungen für lediglich rechtlich entstandene, aber wirtschaftlich nicht belastende Verpflichtungen gebildet werden müssen. In diesem Zusammenhang wird von einer `rückstellungsbegrenzenden Wirkung` gesprochen; vgl. Herzig (Realisationsprinzip, 1993): S. 209 – 226.Google Scholar
  391. 267.
    Vgl. Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 1–24, der zu dem Ergebnis kommt, daß es weder `zweckmäßig` noch `notwendig` sei, die von ihm als “klassisch” bezeichnete Interpretation des Realisationsprinzips, das sich nur auf die Ertragsrealisation bezieht, zu einem Aufwandszuordnungsprinzip zu erweitern.Google Scholar
  392. 268.
    Vgl. Schön (Rückstellungen, 1994): S. 7Google Scholar
  393. 268a.
    vgl. auch Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 326 ff.Google Scholar
  394. 268b.
    Woerner (Zuordnung, 1993): S. 193 ff.Google Scholar
  395. 268c.
    Zur Replik vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 311 – 326.Google Scholar
  396. 269.
    Vgl. Kessler (Dauerschuldverhälnisse, 1992): S. 110.Google Scholar
  397. 270.
    Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 248 f.Google Scholar
  398. 270a.
    Baetge (Bilanzen, 1994): S. 59.Google Scholar
  399. 271.
    Vgl. Leffson (GoB, 1987): S. 299 – 334.Google Scholar
  400. 272.
    Vgl. Erstes Kapitel C. IV.Google Scholar
  401. 273.
    Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 311.Google Scholar
  402. 274.
    BFH v. 23.9.1969 I R 22/66, BFHE 97, 164, BStBl. II 1970, 104 (108); vgl. auch BPH v. 24.4.1968 I R 50/67, BFHE 92, 224, BStBl. II 1968, 544 und BFH v. 28.4.1971 I R 39, 40/70 BFHE 102, 270, BStBl. II 1971, 601.Google Scholar
  403. 285.
    Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987); Anm. 67 zu § 249 HGB;Google Scholar
  404. 285a.
    vgl. auch Kessler (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 102Google Scholar
  405. 285b.
    Müller (Rückstellungsbegriff, 1981): S. 136.Google Scholar
  406. 286.
    Zu Einzelheiten vgl. unten Erstes Kapitel C. III. 1. c).Google Scholar
  407. 287.
    Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 208.Google Scholar
  408. 288.
    Naumann (Rechtliches Entstehen, 1991): S. 533Google Scholar
  409. 288a.
    mit Hinweis auf Bartke (Schachtversatz, 1978): S. 7 f.Google Scholar
  410. 288b.
    Müller (Rückstellungsbegriff, 1981): S. 139Google Scholar
  411. 288c.
    Kulla (Bergbauwagnisse, 1977): S. 1281 ff.Google Scholar
  412. 288d.
    Emmerich (Bergschäden, 1978): S. 2133 ff.Google Scholar
  413. 288e.
    Gail (Verursachung, 1987): S. 59.Google Scholar
  414. 289.
    Strobl (Matching Principle, 1994): S. 430.Google Scholar
  415. 290.
    Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 17.Google Scholar
  416. 291.
    Moxter (Umweltschutzverpflichtungen, 1992): S. 431 f. (beide Zitate).Google Scholar
  417. 292.
    Moxter (Umweltschutzverpflichtungen, 1992): S. 434.Google Scholar
  418. 293.
    § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB.Google Scholar
  419. 294.
    Für eine Rechnungslegung, die sich an dynamischen Bilanzierungsregeln orientiert, ist es selbstverständlich, von der Fortführung eines Unternehmens auszugehen. Anders ist der Zweck dieser Bilanzauffassung, nämlich das `Auf oder Ab` einer Unternehmensentwicklung aufzuzeigen, nicht zu erreichen; vgl. Moxter (Unternehmensfortführung, 1980): S. 346.Google Scholar
  420. 295.
    Vgl. Breidert (Abschreibungen, 1994): S. 3.Google Scholar
  421. 296.
    In Anlehnung an den angelsächsischen Sprachgebrauch wird dieser Grundsatz z.T. als going-concern-concept bezeichnet; vgl. z.B. Janke (Periodisierung, 1994): S. 215.Google Scholar
  422. 297.
    Die Prüfung der Werthaltigkeit von Vermögensgegenständen im Fortführungsfall und damit ihre Ansatzfähigkeit soll zunächst ausgeklammert werden. Derartige Probleme können im Rahmen dieser Untersuchung Bedeutung erlangen, wenn im Zusammenhang mit Umweltschutzmaßnahmen von Dritten Investitionen erzwungen werden können, die das Ob oder Wie des Kraftwerksbetriebes beseitigen mußte, war eine Rückstellung zu bilden” (Rückstellungen, 1994): S. 6, (Hervorhebungen nicht im Original).Google Scholar
  423. 309.
    Kammann (Stichtagsprinzip. 1988): S. 213.Google Scholar
  424. 310.
    Vgl. BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 56, BStBl. II 1989, 893 ff.Google Scholar
  425. 311.
    Vgl. BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl. II 1987, 848 ff.Google Scholar
  426. 312.
    Vgl. BFH v. 13.11.1991 I R 78/89, BFHE 166,95, BStBl. II 1992, 177.Google Scholar
  427. 313.
    Schön (Rückstellungen, 1994): S. 5 mit Hinweis auf BFH v. 25.3.1992 I R 69/91, BFHE 166, 527, BStBl. II 1992, 1010 ff.Google Scholar
  428. 314.
    Vgl. Schön (Rückstellungen, 1994): S. 6f.Google Scholar
  429. 315.
    BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 56, BStBl. II 1989, 893 ff.Google Scholar
  430. 316.
    Schön (Rückstellungen, 1994): S. 6 (beide Zitate).Google Scholar
  431. 317.
    Vgl. Erstes Kapitel C. II.Google Scholar
  432. 318.
    Vgl. Schön (Rückstellungen, 1994): S. 7Google Scholar
  433. 332.
    Vgl. Herzig (Rückstellungen, 1990): S. 1351Google Scholar
  434. 332a.
    vgl. auch Nieland (Altlasten, 1992): S. 277.Google Scholar
  435. 333.
    Vgl. oben Erstes Kapitel C. II.Google Scholar
  436. 334.
    Vgl. zu Problemen der Unbestimmtheit bei Rangrücktrittsvereinbarungen und Schulder-laß gegen Besserungsschein, Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 65–70 u. S. 79–83.Google Scholar
  437. 335.
    Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 208.Google Scholar
  438. 336.
    Vgl. Clemm (Verbindlichkeiten, 1994): S. 180 ff.Google Scholar
  439. 337.
    Die Frage, ob die rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung mit der Inbetriebnahme oder mit der Stillegung entsteht, gleicht dem im vorhergehenden Gliederungspunkt anhand der Anpassungsverpflichtungen behandelten Problem. Vgl. auch Erstes Kapitel C. III. 1. a) zum insoweit gleichgelagerten Problem zur Verpflichtung des Schachtversatzes.Google Scholar
  440. 338.
    Vgl. Reinhard (Kernkraftwerke, 1987): S. 29.Google Scholar
  441. 339.
    Zu dieser Vorgehensweise vgl. insb. Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 16Google Scholar
  442. 339a.
    Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 326Google Scholar
  443. 339b.
    vgl. auch Bartels (Neulastenfälle, 1992): S. 1317 f., der aber de lege ferenda eine “Bilanzierungshilfe für Rekultivierungs- und Stillegungskosten” fordert.Google Scholar
  444. 340.
    vgl. Clemm (Verbindlichkeiten, 1994): S. 189, der Zweifel an dieser Wertung äußert.Google Scholar
  445. 341.
    Naumann (Rechtliches Entstehen, 1991): S. 533.Google Scholar
  446. 342.
    Moxter beurteilt den Zusammenhang von objektiverbaren Ertragspotentialen und den damit unmittelbar verbundenen rechtlichen Verpflichtungen, wie sie sich aufgrund des Sachverhalts zum sog. Apothekerbeschluß (vgl. BFH v. 26. 5. 1993 X R 72/90, BStBl. II 1993, 855) darstellen, als nicht passivierungspflichtige wirtschaftliche Lasten; vgl. Moxter (Drohverlustrückstellungen, 1993): S. 2482Google Scholar
  447. 342a.
    vgl. auch die Replik von Siegel (Saldierungsprobleme, 1994): S. 2237.Google Scholar
  448. 354.
    BFH v. 24.4.1968 I R 50/67, BFHE 92, 224, BStBl. II 1968, 544.Google Scholar
  449. 355.
    BFH v. 1.8.19841 R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl. II 1985, 44.Google Scholar
  450. 356.
    Vgl. Moxter (Umweltschutzrucksteilungen, 1992): S.432 f. und die dort zitierten Urteile.Google Scholar
  451. 357.
    BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, 895 (beide Zitate).Google Scholar
  452. 358.
    Mayer-Wegelin(Verbindlichkeitsrückstellungen, 1995): S. 1244.Google Scholar
  453. 359.
    erneut BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, 895 (alle Zitate; Hervorhebungen nicht im Original).Google Scholar
  454. 360.
    Döllerer (Unternehmensbesteuerung, 1991): S. 1276Google Scholar
  455. 360a.
    vgl. auch Weber-Greller (Bilanzrechtsprechung, 1994): S. 31, der dort im Rahmen einer Rezension der 3. Aufl., der Bilanzrechtsprechung von Adolf MOXTER, m.E. mißverständlich, zwischen einer `wirtschaftlichen Verursachung dem Grunde nach` und einer `wirtschaftlichen Verursachung der Zeit nach` differenziert.Google Scholar
  456. 364.
    BFH v. 3.12.1991 VIII R 88/87, BFHE 167,322, BStBl. II 1993, 89 (alle Zitate);Google Scholar
  457. 365.
    Vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 110 ff.Google Scholar
  458. 366.
    Vgl. RFH v. 9.10.19341 A 237/33, RStBl. 1935, 699.Google Scholar
  459. 367.
    Vgl. BFH v. 19.7.1955 I 148/54 S, BFHE 61, 174, BStBl. III 1955, 266 und BFH v. 2.11.1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl. III 1966, 61.Google Scholar
  460. 368.
    Vgl. Erstes Kapitel A. IL 2.Google Scholar
  461. 369.
    BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl. II 1987, 848.Google Scholar
  462. 370.
    Vgl. die Kritik von Mathiak, der zu dem Ergebnis kommt, daß das Urteil des VIII. Senats “nur noch dynamisch verständlich sei” (Rechtsprechung, 1992): S.1602. Seiner Meinung nach dürfen für die Beurteilung des Zeitpunktes, zu dem eine Verbindlichkeit bilanzrechtlich voll entstanden ist, die zivilrechtlich maßgeblichen Kriterien von `Fälligkeif und `Schuld` nicht in dem im Urteil angewendetem Maß verdrängt werden (ebenda)Google Scholar
  463. 370a.
    vgl. auch Mathiak (Anmerkung, 1992): S. 448.Google Scholar
  464. 371.
    Nochmals BFH v. 3.12.1991 VIII R 88/87, BFHE 167,322, BStBl. II 1993, 89 (beide Zitate).Google Scholar
  465. 372.
    BFH v. 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167,334, BStBl. II 1992,600 (Leitsatz).Google Scholar
  466. 373.
    BFH v. 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167,334, BStBl. II 1992, 602 (beide Zitate).Google Scholar
  467. 374.
    Vgl. BFH v. 19.5.1983 IV R 205/79 BFHE 139,41 BStBl. II 1983, 670; vgl. auch die im Ersten Kapitel C. III. l.d) angeführten Urteile.Google Scholar
  468. 375.
    vgl. BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83 BFHE 150, 140 BStBl. II 1987, 848.Google Scholar
  469. 376.
    BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83 BFHE 150, 140 BStBl. II 1987, 849.Google Scholar
  470. 377.
    Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 431; vgl. auch die kritische Würdigung des Entschlammungsurteils von Gelhausen/Fey (Rückstellungen, 1993): S. 593 – 597.Google Scholar
  471. 378.
    Vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 312Google Scholar
  472. 378a.
    a. A. Kessler (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 107 – 120, der mit den Argumenten der Vollständigkeit und Unab-wendbarkeit dem Kriterium der wesentlichen Tatbestandsverwirklichung den Vorzug gibt und im übrigen meint, daß mit dem Realisationsprinzip “ein Unsicherheitsmoment durch ein anderes ersetzt wird” (ebenda S. 110).Google Scholar
  473. 379.
    Vgl.ErstesKapitel C.II.Google Scholar
  474. 380.
    Vgl. Siegel (Periodisierungsprinzip, 1994): S. 19Google Scholar
  475. 380a.
    vgl. auch Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 328 und Tischbierek(Verursachungszeitpunkt, 1994). S. 195 ff.Google Scholar
  476. 381.
    Vgl Herzig (Realisationsprinzip, 1993): S. 216; insb. bezogen auf Vorsorgeverpflichtungen nach der TA-LuftGoogle Scholar
  477. 381a.
    vgl. Herzig (Risikovorsorge, 1991): S. 213.Google Scholar
  478. 382.
    Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 435.Google Scholar
  479. 383.
    Vgl. den einleitenden Halbsatz in §252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.Google Scholar
  480. 384.
    Somit kann es auch “nicht auf eine dynamische Bilanzauffassung zurückgeführt werden”: Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 323.Google Scholar
  481. 385.
    Das scheint Gruber, der das Realisationsprinzip zur zeitlichen Erfassung von Verpflichtungen grundsätzlich heranziehen will, nicht zu beachten; vgl. Gruber (Bilanzansatz, 1991): S. 75 ff. Daher kommt er bei der Würdigung des Hubschrauberurteils zu dem Ergebnis: “Die Frage, ob die Aufwendungen durch vergangene oder durch künftige Erträge verursacht werden, läßt das Realisationsprinzip jedoch unbeantwortet.” ebenda S. 201Google Scholar
  482. 386.
    Vgl. Moxter (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 435.Google Scholar
  483. 387.
    Vgl. insoweit auch Kessler (Dauerschuldverhältnisse, 1992): S. 117 – 120.Google Scholar
  484. 388.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 98 ff.Google Scholar
  485. 389.
    Vgl. OFD Münster (Branchenhinweise, 1989): B. 1. 2., die bei Verpflichtungen nach der TA-Luft von einer derartig determinierten Verusachungskonzeption ausgehen, eine Rückstellungsbildung jedoch ablehnen, soweit keine Sanierungsverfügung vorliegt.Google Scholar
  486. 390.
    Vgl. Mayer-Wegeun (Verbindlichkeitsrückstellungen, 1995): S. 1245Google Scholar
  487. 390a.
    vgl. auch Risse/Albach (Ausgleichsansprüche, 1970): S. 30 f.Google Scholar
  488. 391.
    Zu Problemen des rechtlichen Entstehungszeitpunktes von Anpassungsverpflichtungen und der Ablehnung einer Passivierungspflicht vgl. bereits oben Erstes Kapitel C. III. 1. c).Google Scholar
  489. 392.
    Bartels (Neulastenfälle, 1992): S. 1315Google Scholar
  490. 392a.
    vgl. auch Mayer-Wegeun (in: Küting/ Weber): Rn. 106 und Stoll (Umweltschutzanlagen, 1987): S. 387–389.Google Scholar
  491. 393.
    Vgl. BMF v. 27.9.1988 IV B 2 — S 2137 – 49/88, S. 2279.Google Scholar
  492. 394.
    Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 100.Google Scholar
  493. 395.
    Eiler (Ungewisse Verbindlichkeiten, 1987): Anm. 201Google Scholar
  494. 395a.
    vgl. auch Gruber (Bilanzansatz, 1991): S. 201Google Scholar
  495. 395b.
    Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 152.Google Scholar
  496. 396.
    Vgl. Ballwieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 67.Google Scholar
  497. 397.
    Bartels scheint dieses Motiv zu verkennen. In einem Vergleich zwischen Anpassungsund Altlastensanierungsverpflichtungen stellt er fest, daß nach dieser Interpretation des Bilanzrechts auch für Sanierungsmaßnahmen keine Rückstellungen zu bilden wären. Die wirtschaftliche Verursachung würde auch bei Sanierungsverpflichtungen in der Zukunft liegen, denn das Motiv sei, daß “mit den Sanierungsmaßnahmen... letztlich eine Gefährdung der Bevölkerung für die Zukunft ausgeschlossen werden” soll; Bartels (Neulastenfälle, 1992): S. 1315. Dem ist entgegenzuhalten, daß dem Bilanzrecht eine wirtschaftliche, nicht eine politische Betrachtungsweise zugrundeliegt.Google Scholar
  498. 398.
    Vgl. oben Erstes Kapitel A. II.Google Scholar
  499. 399.
    Vgl. die Abgrenzung in § 249 Abs. 1 Satz 1 u. 2 gegenüber Abs. 1 Satz 3 u. Abs. 2 HGB.Google Scholar
  500. 400.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 174 ff.Google Scholar
  501. 401.
    Vgl. §5 Abs. 1 EStGGoogle Scholar
  502. 402.
    Vgl. BFH v. 3. 2. 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl. II 1969, 291. Für eine auch steuerliche Beachtung dieser Rückstellungen sprechen sich aus, Küting/Kessler (Ansatzprobleme, 1989): S. 659.Google Scholar
  503. 403.
    Ballwieser (Passivierung, 1992): S. 134Google Scholar
  504. 404.
    Vgl. Ballwieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 64.Google Scholar
  505. 405.
    Vgl. § 157 Abs. 2 Satz 2 AktG.Google Scholar
  506. 406.
    Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.Google Scholar
  507. 407.
    BT-Drs. 10/317, wiedergegeben bei Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84Google Scholar
  508. 407a.
    Heimlich (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 55.Google Scholar
  509. 408.
    Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 174Google Scholar
  510. 409.
    Vgl. z.B. Kupsch (in: Bonner Handbuch) Tz. 46 zu § 249 HGB.Google Scholar
  511. 410.
    Vgl. Adler/Düring/Schaltz (Rechnungslegung, 1987): Anm 132 zu § 249 HGB, die diese Abgrenzung als `zu eng` bezeichnen.Google Scholar
  512. 411.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 175; zum Bericht des Rechtsausschusses, vgl. (Blener/Berneke, 1986): S. 82 f.Google Scholar
  513. 412.
    BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BStBl. II 1993, 891 (Leitsatz)Google Scholar
  514. 413.
    BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BStBl. II 1993,894 (beide Zitate).Google Scholar
  515. 414.
    Der BFH verweist im angeführten Urteil u.a. auf die Verpflichtung zur Analyse und Registrierung bestimmter Arzneimittel, der ein Kaufmann erst nach Ablauf einer Übergangsfrist nachkommen muß, wenn er die Produkte danach weitervertreiben will; vgl. BFH v. 25.8.1989 III R 95/87 BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, 893.Google Scholar
  516. 415.
    Vgl. bereits oben Erstes Kapitel B. I.Google Scholar
  517. 416.
    Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 436.Google Scholar
  518. 417.
    Vgl. zum Kriterienkatalog den vorhergehenden Gliederungspunkt.Google Scholar
  519. 418.
    Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 221 zu § 249 HGBGoogle Scholar
  520. 418a.
    vgl. auch Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1987): S. 170 – 172.Google Scholar
  521. 419.
    Zur Anforderung des BFH, daß bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen darüber hinaus die Verpflichtung in der Nähe zum abgelaufenen Geschäftsjahr entstehen müsse, vgl. Zweites Kapitel B. I. 2. b).Google Scholar
  522. 420.
    Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 227 zu § 249 HGB; vgl. auch Mayer-Wegeun (in: Küting/Weber): Rn. 84.Google Scholar
  523. 421.
    Vgl. zur Kritik, daß bei ungewissen künftigen Ereignissen dieses Kriterium nicht erfüllt sein kann; Ordelheide/Hartle (Rechnungslegung, 1986): S. 16.Google Scholar
  524. 422.
    Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 223 zu § 249 HGBGoogle Scholar
  525. 423.
    Kupsch (Aufwandsrückstellungen, 1987): S. 74Google Scholar
  526. 423a.
    vgl. auch Maul (Aufwandsrückstellungen, 1986): S. 634.Google Scholar
  527. 424.
    Vgl. Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 184Google Scholar
  528. 424a.
    vgl. auch Baetge (Reichweite, 1992): S. 32.Google Scholar
  529. 425.
    Budde (Meinungsspiegel, 1987): S. 364.Google Scholar
  530. 426.
    Adler/Düring/Schmaltz (Rechnungslegung, 1987): Tz. 143 zu § 249 HGB;Google Scholar
  531. 427.
    Vgl. Eder (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 85.Google Scholar
  532. 428.
    In diesem Sinne ist auch BALLWIESERs Formulierung zu verstehen, daß “Aufwandsrückstellungen nicht als Vorstufe zu einer Verbindlichkeitsrückstellung in dem Sinne verstanden werden dürfen, daß für sie keine Konkretisierung verlangt wird”; Ballwleser (Passivierung, 1992): S. 145.Google Scholar
  533. 429.
    In diesem Fall handelt es sich um selbständig bewertbare negative Wirtschaftsgüter, mithin um Schulden im bilanzrechtlichen Sinne. Sie dürfen gem. § 246 Abs. 2 HGB nicht mit “Posten der Aktivseite... verrechnet werden.” Zu einem anderen Ergebnis würde man gelangen, wenn Verpflichtungen zu Umweltschutzmaßnahmen, die sich auf eigene Vermögensgegenstände beziehen, als mit diesen verbundene Bewertungseinheiten gewertet werden. So z.B. Budde (Umweltschäden, 1992): S. 120 f., der sich für den Vorrang einer außerplanmäßigen Abschreibung vor der Rückstellungsbildung ausspricht und eine gesonderte Passivierung nur in Betracht zieht, “wenn und soweit der Wert der Verpflichtung... den Verkehrswert des Bodens übersteigt”; ebenda S. 121. Ebenfalls für einen Vorrang der Abschreibung, aber auf den betriebsindividuellen Wert abstellendGoogle Scholar
  534. 429a.
    vgl. Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1200 f.Google Scholar
  535. 429b.
    Blppus (Umweltschäden, 1993): S. 410Google Scholar
  536. 429c.
    vgl. auch Siegel (Umweltschutz, 1993): S. 329 ff., allerdings mit einer neuartigen Definition des Teilwertbegriffs.Google Scholar
  537. 429d.
    Für eine vorrangige Rückstellungsbildung vgl. Herzig (Konkurrenz, 1991): S. 618 f.Google Scholar
  538. 429e.
    vgl. auch Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 280 – 310Google Scholar
  539. 429f.
    Rautenberg (Altlasten, 1993): S. 265 ff.Google Scholar
  540. 429g.
    Jäger (Aufwandsperiodisierungen, 1996): S. 192 f.Google Scholar
  541. 429h.
    Vgl. auch Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 180, der einer Rückstellungsbildung den Vorrang einräumt, weil seiner Meinung nach damit weitergehende Jahresabschlußinformationen verbunden sind. Im übrigen plädiert er dafür, daß de lege ferenda im Anhang Angaben über die Wertminderung der Vermögensgegenstände zu erfolgen haben. Bei der bilanziellen Abbildung des belastenden Sachverhalts muß die Reichweite der Außenverpflichtung beachtet werden. Soweit über diese hinaus der Teilwert eines Vermögensgegenstandes unter seinen Restbuchwert gesunken ist, muß neben der Rückstellungsbildung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Dies wäre z.B. der Fall, wenn eine Verpflichtung zur Auskofferung des Bodens besteht, der Teilwert des Grundstücks aber auch nach Erfüllung unter dem Buchwert liegtGoogle Scholar
  542. 429i.
    vgl. ebenso Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 281.Google Scholar
  543. 430.
    in diese Richtung weist der BFH mit der Formulierung, daß “die noch nicht hinreichend als Fremdverbindlichkeit erkennbare Sanierungsverpflichtung allenfalls Gegenstand einer Aufwandsrückstellung” sein könne; BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl. II 1993, 894. Vgl. zur Kritik insbesondere in Hinblick auf das interpretationsbedürftige Wort `allenfalls`, Luig (Vorbescheid, 1993): S.2052.Google Scholar
  544. 431.
    Bei greifbaren Innenverpflichtungen kann es sich z. B. um freiwillige Sanierungsmaßnahmen handeln. Greifbare Außenverpflichtungen, bei denen eine wirtschaftliche Verursachung im Sinne des Realisationsprinzips nicht gegeben ist, liegen z.B. bei den bereits mehrfach erwähnten Überholungsverpflichtungen für Fluggeräte vor.Google Scholar
  545. 432.
    Vgl. §253 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 HGB.Google Scholar
  546. 433.
    Diese Problematik wird im Fachschrifttum insb. im Rahmen der Konkurrenz zwischen Pflichtrückstellungen und Teilwertabschreibung diskutiert. Vgl. bereits Fn. 429. An dieser Stelle muß hinzugefügt werden, daß es dem Sinn und Zweck des Bilanzrechts widersprechen würde, beide Bilanzierungsinstrumente auf denselben Sachverhalt zugleich anzuwenden. Ein ausschüttungsfähiger Gewinn würde in diesem Fall nicht vorsichtig, sondern übervorsichtig ermittelt. Eine Doppelberücksichtigung wird im Schrifttum mit unterschiedlichen Begründungen zu Recht ausgeschlossen. Im wesentlichen auf § 264 Abs. 2 HGB gestützt: Vgl. Herzig (Konkurrenz, 1991): S. 615; vgl. auch IDW (Schadstoffverunreinigte, 1992): S. 326Google Scholar
  547. 433a.
    Rürup (Rückstellungen, 1992): S. 544.Google Scholar
  548. 433b.
    Die GoB nach § 243 HGB heranziehend: Vgl. Kupsch (Umweltlasten, 1992): S. 2326Google Scholar
  549. 433c.
    vgl. auch Nieland (Altlasten, 1992): S. 275Google Scholar
  550. 433d.
    Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 282 f.Google Scholar
  551. 433e.
    Dem Bilanzierenden ein Wahlrecht einräumend, vgl. Kirchhoff (Umweltlasten, 1994): S. 160.Google Scholar
  552. 433f.
    Unter zerschlagungsstatischen Gesichtspunkten: vgl. Bartels (Umweltrisiken, 1992): S. 167.Google Scholar
  553. 433g.
    Es muß sich jedoch um denselben Sachverhalt handeln. Das ist z.B. nicht der Fall, wenn eine Sanierungsverpflichtung vorliegt und auch nach ihrer Erfüllung weiterhin eine Nutzungsminderung besteht; vgl. Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1201 f.Google Scholar
  554. 434.
    Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84.Google Scholar
  555. 434a.
    Zum Kriterium der UnVerhältnismäßigkeit vgl. Streim (Großreparaturen, 1985): S. 1576 f.Google Scholar
  556. 435.
    § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB.Google Scholar
  557. 436.
    Vgl. Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 31.Google Scholar
  558. 437.
    Betrachtet man die Entstehungsgeschichte der wahlweise zugelassene Aufwandsrückstellungen im Rahmen der Umsetzung der Vierten EG-Bilanzrichtlinie in deutsches Bilanzrecht, wird deutlich, daß Wahlrechtsaufwandsrückstellungen zunächst auf unterlassene Großreparaturen beschränkt werden sollten. Erst kurz vor Beendigung der Abschlußbe-ratungen wurde eine allgemeinere Fassung gewählt; vgl. BT-Drs. v. 18.11.1985 10/4268, S. 99.Google Scholar
  559. 438.
    vgl. Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 435 – 451Google Scholar
  560. 438a.
    vgl. auch Breidert (Abschreibungen, 1994): insb. S. 42 – 46.Google Scholar
  561. 439.
    Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 445Google Scholar
  562. 439a.
    mit Hinweis auf Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 31.Google Scholar
  563. 440.
    Vgl. Brhdert (Abschreibungen, 1994): S. 9 – 15, die nachweist, daß in wirtschaftlicher Betrachtungsweise für eine Aufwandsverteilung am Nutzenpotential im Sinne eines Einnahmeüberschusses, nicht aber an der Nutzungsdauer angeknüpft werden muß.Google Scholar
  564. 441.
    In diesem Zusammenhang wird insbesondere für gesetzlich erzwingbare Sanierungsmaßnahmen angeführt, daß sie i.d.R. nicht aktivierungsfähig sind. Dies ergebe sich aus § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, in dem bei nachträglichen Herstellungskosten von wesentlichen Verbesserungen über den `ursprünglichen` Zustand hinaus ausgegangen wird. Dabei wird unter `ursprünglich` der Zustand beim Zugang des Wirtschaftsgutes verstanden. Vgl. ausführlich Gail (Sanierungsmaßnahmen, 1994): S. 87 – 102Google Scholar
  565. 441a.
    vgl, auch Idw (Schadstoffverunreinigte, 1992): S. 327. Wird dagegen m.E. zu Recht der `ursprüngliche` als der `bisherige` Zustand aufgefaßt, ist eine Aktivierung die Folge. Vgl. BFH v. 29.10.1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl. II 1992, 285; BFH v. 10.6.1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl. II 1975, 878.Google Scholar
  566. 441b.
    Vgl. auch Groh (Altlasten, 1995): S. 36 f.Google Scholar
  567. 441c.
    Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1201Google Scholar
  568. 441d.
    Rautenberg (Altlasten, 1993): S. 270. Anders ist der Fall zu werten, wenn ein Kaufmann im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen zwar zur Anschaffung oder Herstellung selbständig bewertbarer Wirtschaftsgüter gezwungen werden kann, mit diesen aber keine werthaltigen Nutzenpotentiale geschaffen werdenGoogle Scholar
  569. 441e.
    vgl. Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 134 f. Investitionen dieser Art können wirtschaftlich betrachtet unrentierliche Fehlmaßnahmen darstellen, die nicht zu aktivieren sind. Eine Rückstellungsbildung für den künftigen Aufwand kann daher nicht mit der Maßgabe versagt werden, daß auf diese Weise Abschreibungsaufwand vorgezogen wird. Bei Sachverhalten dieser Art liegt m.E. eine Passivierungs-pflicht vor.Google Scholar
  570. 441f.
    Vgl. ebenso Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 278 und Kampfer (Aufwandsrückstellungen, 1994): S. 274Google Scholar
  571. 441g.
    vgl. auch § 17 Abs. 2 a DMBilG, BGBL 11994, 544 ff.Google Scholar
  572. 442.
    Vgl. die detaillierte Untersuchung von Breidert (Abschreibungen, 1994).Google Scholar
  573. 443.
    Soweit bei Wirtschaftsgütern keine hinreichenden Abschreibungen vorgenommen wurden, sind die Pflichtaufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB als Vereinfachungsregelung zu werten, um “die bilanztechnisch aufwendigere außerplanmäßige Abschreibungen zu ersetzen”; Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 29;Google Scholar
  574. 443a.
    vgl. auch Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 173.Google Scholar
  575. 444.
    Vgl. Wesner (Aufwandsrückstellung, 1994): S. 446 f.Google Scholar
  576. 443b.
    vgl. auch Ballwieser (Passivierung, 1992): S. 140 f.Google Scholar
  577. 445.
    Vgl. Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 83, die davon ausgehen, daß eine Rückstellungsbildung für künftigen Herstellungsaufwand von dieser Regelung ausgeschlossen ist.Google Scholar
  578. 446.
    So wird ein Personenkraftwagen i.d.R. über vier Jahre abgeschrieben, obwohl Reifen ggf. nach zwei Jahren, der Motor vielleicht aber erst nach acht Jahren erneuert werden muß.Google Scholar
  579. 447.
    Von einer dauerhaften Wertminderung ist auszugehen, wenn sie sich nicht ohne vom Kaufmann noch zu erbringende Ausgaben ausgleicht. Vgl. Moxter (Bilanzrecht-sprechnung, 1985): S. 219Google Scholar
  580. 447a.
    vgl. auch Förschle/Scheffels (Umweltschutzmaßnahmen, 1993): S. 1201Google Scholar
  581. 447b.
    A.A. Herzig (Teilwertabschreibung, 1992): S. 83Google Scholar
  582. 447c.
    Herzig (Konkurrenz, 1991): S. 619, allerdings einschränkend S. 615Google Scholar
  583. 447d.
    vgl. auch Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 288–291Google Scholar
  584. 447e.
    Bordewin (Umweltschutzrückstellungen, 1992): S. 1100.Google Scholar
  585. 448.
    Zu prüfen ist, ob der Teilwert bzw. der niedrigere beizulegende Wert des betroffenen Wirtschaftsgutes unter seinen Buchwert gesunken ist. Vgl. zum Verhältnis von steuerrechtlicher Teilwertabschreibung und handelsrechtlicher Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert, Moxter (Teilwertverständnis, 1991): S. 478 f.Google Scholar
  586. 449.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 183Google Scholar
  587. 449a.
    mit Hinweis auf Moxter (Rückstellungen, 1991): S. 6.Google Scholar
  588. 450.
    in diesem Zusammenhang ergibt sich ein Problem, das von KÖSTER zutreffend als `zeitliche Divergenz` bezeichnet wird; vgl. Köster (Umweltschutzverpflichtungen, 1994): S. 299 ff. Diesem Problem liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Durch Umweltbeeinträchtigungen sinkt der Wert eines Wirtschaftsgutes unter seinen Buchwert. Eine Drittverpflichtung zur Sanierung ist am Abschlußstichtag nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten; infolgedessen muß keine Rückstellung gebildet werden. Ohne eigenes Zutun ist die Wertminderung als dauerhaft einzustufen, so daß eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommenen werden muß. Fraglich sind die Bilanzierungsfolgen, wenn im Zeitablauf eine Drittverpflichtung entsteht, z.B. durch neue technische Erkenntnisse oder eine (ggf. damit zusammenhängende) verschärfende Umweltgesetzgebung. Es ergibt sich in zeitlicher Hinsicht ein Konkurrenzverhältnis von Abschreibung und Rückstellungsbildung. Soweit und sobald eine selbständig bewertbare Last vorliegt, ist es m.E. nicht bilanzzweckadäquat eine zwingende Ansatzpflicht mit Bewertungsfolgen auf der Aktivseite zu verknüpfen. Die Drittverpflichtung ist in voller Höhe auszuweisen. Um eine Doppelberücksichtigung desselben Sachverhaltes zu vermeiden, ist die bereits vorgenommene aktivische Abwertung in dieser Höhe aufzulösen.Google Scholar
  589. 451.
    Vgl. §249 Abs. 2 HGB.Google Scholar
  590. 452.
    in Ausnahmefällen kann es sich um vergangenheitsbezogene Innenverpflichtungen handeln, die zwar objektivierungsfähig sind, von der BFH-Rechtsprechung aus Typisie-rungserwägungen jedoch als nicht passivierungspflichtig gewertet werden. Vgl. Erstes Kapitel B. II. 2. Im wesentlichen dürften diese Fälle freiwillige Leistungen bei Arbeitsund Kundenverhältnissen berühren.Google Scholar
  591. 453.
    Die unterschiedlichen Interpretationen des Realisationsprinzips wurden bereits erläutert; vgl. oben Erstes Kapitel C. II. Sofern im Schrifttum für Aufwandsrückstellungen das Realisationsprinzip als zugrundeliegende verursachungsgerechte Konzeption angeführt wird, kann es nicht in dem in dieser Untersuchung definierten Sinne gemeint sein. Vgl. auch die Klarstellungen bei Ballwieser (Aufwandsrückstellungen, 1993): S. 66 – 71Google Scholar
  592. 453a.
    Ballwieser (Maßgeblichkeitsprinzip, 1990): S. 479. Eine andersartige Wertung des Realisationsprinzips dürfte daher rühren, daß es als Auslegungsgrundsatz der auf Vergleichbarkeit von Bilanzinformationen zielenden dynamischen Bilanzlehre SCHMALEN-BACHs angesehen wird. Aufwandsrückstellungen können diesem Zweck bedingt dienenGoogle Scholar
  593. 453b.
    vgl. Kämpfer (Aufwandsrückstellungen, 1994): S. 270. Soweit das Realisationsprinzip wie oben im Ersten Kapitel C. II. dargestellt wurde, lediglich auf die Ertragsrealisation bezogen wird, ist es verwirrend, wenn es nun für die Erklärung zur Bildung von Aufwandsrückstellungen herangezogen wird.Google Scholar
  594. 454.
    Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (erster Halbsatz).Google Scholar
  595. 455.
    Auf eine gesonderte Behandlung des Imparitätsprinzips, das bei Außenverpflichtungen zur Bildung von Drohverlustrückstellungen führen würde, kann bei der Untersuchung der Abgrenzung zwischen Pflicht- und Wahlrechtsrückstellungen verzichtet werden. Es würden sich keine abweichenden Erkenntnisse ergeben.Google Scholar
  596. 456.
    Vgl. oben Erstes Kapitel C. II.Google Scholar
  597. 457.
    Daneben wird geltend gemacht, es würde “nicht der Harmonisierung dienen, wenn deutschen Kaufleuten Rückstellungsmöglichkeiten untersagt werden würden, die in anderen Mitgliedstaaten der EG zulässig und üblich sind”: Bericht des Rechtsausschusses abgedruckt in Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 82 – 83 (Zitat S. 83).Google Scholar
  598. 458.
    Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes abgedruckt in Blener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 82 – 83 (Zitat S. 83, Satzumstellung und Hervorhebung durch d. Verf.).Google Scholar
  599. 459.
    Regierungsbegründung zum Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes abgedruckt in Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S.84.Google Scholar
  600. 460.
    Bericht des Rechtsausschusses abgedruckt in Biener/Berneke(BilanzrichÜinien-Ge-setz, 1986): S. 82 f.Google Scholar
  601. 461.
    Wie im vorgehenden Gliederungspunkt nachgewiesen wurde, wird bei künftigen Ausgaben, die zu Aktiva führen, eine periodengerechte Verteilung unter Abschreibungsaspekten erreicht. In diesem Zusammenhang könnte lediglich an eine finanzielle Vorsorge gedacht worden sein.Google Scholar
  602. 462.
    Blener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84 (beide Zitate).Google Scholar
  603. 463.
    Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 211.Google Scholar
  604. 464.
    BAETGE bezieht in seine Untersuchung die Pflichtaufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB ein.Google Scholar
  605. 465.
    Baetge (Reichweite, 1992): S. 29.Google Scholar
  606. 466.
    Baetge (Reichweite, 1992): S. 41 (beide Zitate).Google Scholar
  607. 467.
    Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGBGoogle Scholar
  608. 468.
    Baetge (Reichweite, 1992): S. 41 f.Google Scholar
  609. 468a.
    vgl. auch Naumann, der zu dem Ergebnis kommt, daß “eine allgemeine Passivierungspflicht — für alle Arten — von Aufwandsrückstellungen zu fordern” ist. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist es seiner Meinung nach “gerechtfertigt, den Kreis zulässiger (und de lege ferenda: ansatzpflichtiger) Aufwandsrückstellungen auf solche Ausgabenerfordernisse zu beschränken, die als `auf bestimmte Aktiva` bezogen zu qualifizieren sind”; Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 140 (beide Zitate)Google Scholar
  610. 468b.
    vgl. auch Naumann (Rückstellungsbewertung, 1989): S. 103–139, die dem Ergebnis zugrundeliegende Untersuchungen. Grundsätzlich für eine PassivierungspflichtGoogle Scholar
  611. 468c.
    vgl. auch Dörner (Aufwandsrückstellungen, 1991): S. 227.Google Scholar
  612. 469.
    Vgl. Erstes Kapitel C. II.Google Scholar
  613. 470.
    Vgl. bereits Erstes Kapitel C. III. 2. b).Google Scholar
  614. 471.
    Vgl. Moxter (Bilanzrecht, 1986): S. 31Google Scholar
  615. 472.
    Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 175; vgl. insoweit auch SIEGEL (Aufwandsrückstellungen, 1986) S. 842.Google Scholar
  616. 473.
    Vgl. Biener/Berneke, (Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986): S. 84Google Scholar
  617. 474.
    Borstell (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 203Google Scholar
  618. 474a.
    vgl. auch Esser (Aufwandsrückstellungen, 1985): S. 154Google Scholar
  619. 474b.
    Eder (Aufwandsrückstellungen, 1988): S. 112Google Scholar
  620. 474c.
    Kupsch (Aufwandsrückstellungen, 1987): S. 69Google Scholar
  621. 474d.
    ähnlich Eifler (Aufwands- und Kulanzrückstellungen, 1987) Rn. 29 – 31, der daraufhinweist, daß für eine gleichmäßige Verteilung sowohl der Vergangenheits- als auch der Zukunftsbezug der Reparatur berücksichtigt werden müßte.Google Scholar
  622. 475.
    Vgl. BFH v. 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140 BStBl. II 1987, 848.Google Scholar
  623. 476.
    Vgl. BFH v. 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl. II 1989, S. 893. In dieser Entscheidung (Anpassungsmaßnahmen nach dem AMROG) befindet der erkennende Senat, daß die Verpflichtungen allenfalls ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht begründen (ebenda, S. 894); andererseits konstatiert er, daß es sich bei den zu erwartenden Gewinnminderungen um ein `allgemeines Unternehmensrisiko` handelt (ebenda S 896).Google Scholar
  624. 477.
    Vgl. Böcking (Verbindlichkeitsbilanzierung, 1994): S. 184 f.Google Scholar
  625. 477a.
    vgl. auch Moxter (Bilanzrechtsprechung, 1993): S. 100.Google Scholar

Copyright information

© Springer Fachmedien Wiesbaden 1996

Authors and Affiliations

  • Bärbel Friedemann

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