Zusammenfassung
Die Kostenrechnung ist im Laufe ihrer Entwicklung immer mehr verfeinert worden; in vielen Betrieben hat sie sich zu einem so umfangreichen und komplizierten Zahlenwerk entwickelt, daß die Frage aufgeworfen werden muß, ob hier nicht schon die Grenzen, die der Kostenrechnung im Hinblick auf die Richtigkeit und Genauigkeit ihrer Ergebnisse gesetzt sind, überschritten wurden. Zudem muß geprüft werden, ob die Kostenrechnung in ihrer Kompliziertheit noch wirtschaftlich ist, das heißt, ob die Aufwendungen für die Erfassung und Verrechnung der Kosten noch in einem hinreichend günstigen Verhältnis zu ihrem Erkenntniswert stehen. Es ist sinnlos, die formale Genauigkeit über die absoluten Grenzen, die der Richtigkeit auf Grund der Eigenart gewisser Kostengüter und Leistungsprozesse gesetzt sind, treiben zu wollen, weil damit nur eine Scheingenauigkeit vorgetäuscht werden kann. Vielfach läßt sich eine größere Genauigkeit der Kostenrechnung durch einen höheren Aufwand für die Erfassung und Verrechnung erzielen; doch braucht in solchen Fällen der Erkenntniswert der Kostenrechnung keineswegs im gleichen Maße anzusteigen. Im Gegenteil, man findet nicht selten sogar ausgesprochene »Fehloperationen«, die wohl zusätzlichen Aufwand verursachen, gleichzeitig aber den Erkenntniswert der Kostenrechnung herabsetzen. Es gilt daher, ein Optimum zwischen dem Aufwand für die Kostenrechnung einerseits und ihrem Erkenntniswert andererseits zu finden1.
Nachdruck aus: Neue Betriebswirtschaft, Betriebswirtschaftlicher Dienst des Betriebsberaters, 12. Jg., 3. Heft vom 10. April 1959, S. 41–45, mit freundlicher Genehmigung der Verlagsgesellschaft »Recht und Wirtschaft« m. b. H., Heidelberg.
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Anmerkungen
Das für die Kosten-, Leistungs- und Erfolgsrechnung allgemein geforderte Verursachungsprinzip wird in der Literatur teils kausal als Ursache-Wirkung-Zusammenhang, teils final als Mittel-Zweck-Zusammenhang interpretiert. Bei genauerer Analyse erweist es sich weder bei kausaler, noch bei finaler Interpretation als brauchbare Grundlage für die Begründung der Zurechenbarkeit im Sinne einer eindeutig-zwingenden Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen (Erlösen) untereinander oder mit anderen Untersuchungsobjekten. Im technologischen Kausalprozeß, dessen man sich zur Leistungserstellung bedient, ist nämlich der kombinierte Einsatz aller Produktionsfaktoren (auch der überhaupt nicht als Kostengüter angesehenen) unter den spezifischen Prozeßbedingungen die komplexe Ursache, die eine doppelte Wirkung hervorruft: (1) Entstehung des Leistungsgutes (2) Untergang der Repetiergüter oder Verbrauchsgüter (z. B. Stoffe und Energien) sowie räumlich-zeitliche Inanspruchnahme der Potentialgüter (Arbeitskräfte, Betriebsmittel, Grundstücke), die mehrfach gebraucht oder genutzt werden können. Zwischen diesen beiden gekoppelten Wirkungen, die im Rechnungswesen als Leistungen oder Erlöse einerseits, als Kosten andererseits abgebildet werden, können somit weder Kausal- noch Finalbeziehungen bestehen (s. Schema 1). Eine eindeutige Gegenüberstellung von Leistungen (Erlösen) und Kosten ist daher nur soweit möglich, als in diesen Größen diejenigen Leistungsund Kostengüter abgebildet werden, deren Entstehen und Vergehen auf denselben Kausalprozeß oder auf dieselbe Entscheidung, die diesen ausgelöst hat, zurückführbar ist. Die Zu-rückführbarkeit auf dieselbe, identische Entscheidung (»Identitätsprinzip«) ist das allein maßgebliche Kriterium, weil darauf die Zurechenbarkeit auch in allen solchen Fällen begründet werden kann, in denen Wertverzehr und Wertentstehung nicht auf technologischen Kausalprozessen beruhen, sondern auf rechtlich-ökonomischen Beziehungen (Verträge, öffentlichrechtliche Bindungen) oder in denen infolge der Vereinbarung nichtproportionaler Entgelte die Kostenfunktionen nicht den Verbrauchsfunktionen bzw. die Erlösfunktionen nicht den (Aus meinem Beitrag: Die Fragwürdigkeit des Verursachungsprinzips im Rechnungswesen, in: Rechnungswesen und Betriebswirtschaftspolitik, Festschrift für Gerhard Krüger zu seinem 65. Geburtstag, hrsg. von Manfred Layer und Heinz Strebel, Berlin 1969, S. 49–64 [67–78], hier S. 55 [71].) Leistungsgüterabgabefunktionen entsprechen. Das Verursachungsprinzip muß daher im Rechnungswesen durch das Identitätsprinzip ersetzt werden. Die auf Grund des Identitätsprinzips einem Objekt eindeutig zurechenbaren Ausgaben werden als seine (wesensmäßigen) Einzelkosten (-ausgaben) oder als seine spezifischen Kosten (Ausgaben) bezeichnet. Solche Ausgaben bzw. Kosten, die auf Dispositionen zurückgehen, die auch noch andere Kalkulationsobjekte als das jeweils betrachtete mitbetreffen, sind als verbundene Kosten (Ausgaben) echte Gemeinkosten (-ausgaben) des betrachteten Kalkulationsobjekts. Entsprechend muß bei den Erlösen eines Kalkulationsobjektes unterschieden werden. Vgl. hierzu auch die Veröffentlichung meines ehemaligen Assistenten Robert Ehrt: Die Zurechenbarkeit von Kosten auf Leistungen auf der Grundlage kausaler und finaler Beziehungen, Stuttgart 1967.
Vor allem gilt es, die Abhängigkeit der Kosten sowie des Mengenverbrauchs bzw. der räumlich-zeitlichen Inanspruchnahme von den betrieblichen Dispositionen und sonstigen wesentlichen Einflußfaktoren wirklichkeitsgerecht »abzubilden«. Besonderer Wert ist dabei auf die Zusammenhänge mit einerseits Art, Menge und Wert (Preis) der Leistungen, andererseits Art und Grad der Leistungsbereitschaft zu legen. Die Kostenrechnung kann nur insoweit richtig sein, als es gelingt, die Kosten den Leistungen und solchen Teilbereichen und Kalkulations-objekten, die für die Beurteilung realisierter Maßnahmen oder einer Handlungsalternative wichtig sind, auf Grund eindeutiger Beziehungen zuzuordnen. Zur Wirklichkeitsnähe, Abbildungsproblematik und Genauigkeit siehe neuerdings die Untersuchung meines ehemaligen Mitarbeiters Siegfried Hummel: Wirklichkeitsnahe Kostenerfassung. Neue Erkenntnisse für eine eindeutige Kostenermittlung, Berlin 1970.
Die übliche Einteilung der Rechnungszwecke in die Gruppen: Betriebskontrolle, Betriebsdisposition, Preiskalkulation und Bestandsbewertung ist für die Beurteilung der Richtigkeit viel zu grob. Vielmehr kommt es ganz auf die jeweilige konkrete Fragestellung und Situation an. Beispiele aus der Praxis hierzu finden sich in der Veröffentlichung meines früheren Mitarbeiters Wolfgang Faßbender: Betriebsindividuelle Kostenerfassung und Kostenauswertung Frankfurt a. M. 1964.
Dieser Aussage liegt noch der traditionelle »wertmäßige« Kostenbegriff zugrunde, deu man treffender als »wertindifferenten Kostenbegriff« bezeichnen sollte. Nach neueren Auffassungen ist auch die »Bepreisung«, die Zuordnung von Ausgaben auf Kostengüter und von Einnahmen auf Leistungsgüter nicht mehr einfach als ein zweckbedingtes Bewertungsproblem anzusehen. Vielmehr muß hier eine »Preiseindeutigkeit« gefordert werden (so Dieter Schneider: Finanzwirtschaftliche Theorie der Produktion, in: Produktionstheorie und Produktionsplanung, Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h. c. Karl Hax, hrsg. von Adolf Moxter, Dieter Schneider und Waldemar Wittmann, Köln und Opladen 1966, S. 337 bis 382, hier S. 372 f. und 378–380). An die Stelle der Bewertung tritt daher die Zurechnung von Ausgaben auf die Kostenguteinheit bzw. auf die Maßeinheit des Verbrauchs oder der Inanspruchnahme eines Kostengutes (z. B. Maschinenstunde). Auch hierfür ist das Identitätsprinzip maßgeblich. Der Verbrauch eines Kostengutes oder seine räumlich-zeitliche Inanspruchnahme ist daher nur insoweit Kosten, als durch die Einsatzdisposition zusätzliche Ausgaben oder Ausgabenverpflichtungen ausgelöst werden. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, dann ist allenfalls der Mengenverbrauch zurechenbar, soweit es sich nicht auch hier um einen »Gemeinverbrauch« handelt. Siehe hierzu S. 87–93, 276–280, 372 f. sowie meine Beiträge: Die Fragwürdigkeit des Verursachungsprinzips..., S. 62 f. [76 f.]; Deckungsbeitragsrechnung, in Handwörterbuch des Rechnungswesens, hrsg. von Erich Kosiol, Stuttgart 1970, Sp. 383 bis 400, hier Sp. 384 f.; Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 4. Aufl., hrsg. von Erwin Grochla und Waldemar Wittmann, Stuttgart 1974 ff., Sp. 1137–1155, hier Sp. 1141–1147, und Siegfried Hummel, insbesondere S. 177–182 und 202–215. Das zur Zurechenbarkeit von Ausgaben auf Kostengüter weitgehend spiegelbildliche Problem der Zurechenbarkeit von Erlösen auf Leistungsgüter habe ich in meinem Beitrag: Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit von Erlösen, in der von mir herausgegebenen Schrift: Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Ertragslehre, Erich Schäfer zum 70. Geburtstag, Opladen 1971, S. 147–200, hier S. 161 ff., eingehend behandelt. Im vorliegenden Band wiederabgedruckt als Beitrag 7, S. 98–148, hier S. 111–138.
Entsprechendes gilt für die scheinbar direkte Erfassung anteiliger echter Gemeinkosten, insbesondere fixer Kosten, als »Scheineinzelkosten« (siehe hierzu S. 275 f.). Im übrigen müßte es oben korrekter heißen: »... bei der Aufschlüsselung von echten Gemeinkosten, insbesondere der Proportionalisierung von fixen Kosten«, weil die fixen Kosten nur ein spezieller Typ echter Gemeinkosten in bezug auf die Leistungseinheiten sind.
Der Zusammenhang mit dem Proportionalitätsprinzip tritt noch deutlicher in Erscheinung, wenn man die Schlüsselgrößen umgekehrt als die »mit den Molekulargewichten, Ertragspreisen (Verkaufspreisen) oder anderen Größen gewogenen Erzeugungsmengen« beschreibt.
Die Be;eitschaftskosten fallen nämlich auch dann in der jeweiligen Höhe an, wenn die erwarteten cder geplanten Leistungen nicht erstellt werden. Obgleich die Aufrechterhaltung einer mindestens angemessenen Betriebsbereitschaft eine der Voraussetzungen der Leistungsentstehung ist, lassen sich dennoch keine eindeutigen und zwingenden rechnerischen Beziehungen zwischen den entstandenen Bereitschaftskosten und den einzelnen erstellten Leistungen herstellen.
Dabei handelt es sich jedoch in bezug auf die Leistungseinheit bzw. Schlüsseleinheit nicht mehr um Kosten im Sinne des entscheidungsorientierten Kostenbegriffs und auch nicht um eine Zurechnung, sondern um eine willentliche und zweck- oder fragestellungsbedingte »Anlastung« oder »Zuteilung«. Diese ist stets subjektiv, weil zwischen mehreren Verteilungsschlüsseln gewählt werden muß, die von der Sachlogik her gleichrangig sein können, sich jedoch in ihrer Wirkung unterscheiden. Eine solche Anlastung kann dennoch für bestimmte Zwecke oder Fragestellungen zweckmäßig sein, wenn sie nach unternehmungspolitischen Gesichtspunkten geschieht. In jedem Falle sollten jedoch derartige »Deckungslasten« von den Einzelkosten sorgfältig getrennt werden.
Die weitverbreitete Bezeichnung »Durchschnittskosten« für anteilige (Gesamt-)Kosten je Leistungseinheit ist vor allem deshalb recht unglücklich, weil es sich hierbei nicht um Durchschnittswerte im Sinne statistischer Mittelwerte handelt. Solche gibt es nämlich nur, wenn die Individualwerte existieren. Aber gerade das ist bei den Bereitschaftskosten und anderen Arten echter Gemeinkosten in bezug auf die Leistungseinheiten nicht der Fall.
Diese Auffassung ist, wie bereits erwähnt, umstritten und zumindest für ein entscheidungs-orientiertes Rechnungswesen nicht mehr haltbar.
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© 1979 Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler KG, Wiesbaden
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Riebel, P. (1979). Richtigkeit, Genauigkeit und Wirtschaftlichkeit als Grenzen der Kostenrechnung. In: Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. Deckungsbeitragsrechnung und Unternehmungsführung, vol 1. Gabler Verlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-89288-1_2
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DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-322-89288-1_2
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