Zusammenfassung
In Anbetracht der Tatsache, daß die Bilanzierung von Dauerschuldverhältnissen in Handelsund Steuerbilanz unter Zugrundelegung der handelsrechtlichen GoB zu erfolgen hat, soll nun ein GoB-System konkret zu der Frage des Ansatzes und der Bewertung schwebender Dauerschuldverhältnisse entwickelt werden80). Dabei wird zwischen den Grundgedanken der Periodisierung, Objektivierung und Vorsicht, den Kern-GoB des Realisations-und Imparitätsprinzips sowie den weiteren oberen GoB des Stichtags, der Einzelbewertung, der Fortführung und der Stetigkeit unterschieden. Während die Kern-GoB Konkretisierungen der (allgemeinen) Grundgedanken der handelsrechtlichen Rechnungslegung darstellen, werden die Kern-GoB ihrerseits durch die weiteren oberen GoB konkretisiert. Dies erfolgt insbesondere dann, wenn eine ausschließliche Anwendung des Realisations-oder Imparitätsprinzips zu schlecht objektivierbaren oder unverhältnismäßig aufwendigen Ergebnissen führen würde. Die als weitere obere GoB bezeichneten Prinzipien sind also stets im Zusammenhang mit mindestens einem Kern-GoB zu sehen.
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Literatur
BVgl. Helmrich, Gesetzgeberische Grundsatzentscheidungen beim Bilanzrichtlinien-Gesetz, in: Handelsrecht und Steuerrecht, FS für Döllerer 1988, S. 221.
Vgl. Lang, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung I, in: HURB 1986, S. 223 f.
Die Entwicklung des GoB-Systems erfolgt in Anlehnung an Moxter. Vgl. dazu Moxter, Das System der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, in: Der Wirtschaftsprüfer im Schnittpunkt nationaler und internationaler Entwicklungen, FS für v. Wysocki 1985, S. 17–28 sowie ders., Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, StuW 1989, S. 232 ff. Vgl. ebenso die Darstellung des GoB-Systems von Moxter bei Ballwieser, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und neues Bilanzrecht, ZfB-Erg.heft 1987, S. 11 ff.
Vgl. Beisse, Zum neuen Bild des Bilanzrechtssystems, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS für Moxter 1994, S. 15 f. und Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht 1993, S. 47.
Stützel, in: Das Frankfurter Publizitätsgespräch 1962, S. 249.
Vgl. Küting, Stille Rücklagen -ein betriebswirtschaftliches Phänomen. Bestandsaufnahme -Bedeutung -Perspektiven, BB-Beilage 15/1995, S. 13, Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1987, S. 84 ff., Jacobs, Stellen die aktienrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip dar?, WPg 1972, S. 175, Schneider, Theorie und Praxis der Unternehmensbesteuerung, ZfbF 1967, S. und Döllerer, Gläubigerschutz und Aktionärsschutz im neuen Aktienrecht -ein Scheingegensatz, BB 1966, S. 632 f.
Schneider, Theorie und Praxis der Unternehmensbesteuerung, ZfbF 1967, S. 214.
Vgl. Kübler, Vorsichtsprinzip versus Kapitalmarktinformation, in: Rechenschaftslegung im Wandel, FSfürBuddel995,S. 363.
Vgl. Kronner, GoB für immaterielle Anlagewerte und Tauschgeschäfte 1995, S. 28, Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG 1995, § 5 EStG, Anm. 20 a, Moxter, Die Aktivierungsvoraussetzung „entgeltlicher Erwerb“ im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG, DB 1978, S. 1805 und Döllerer, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, BB 1969, S. 505.
Vgl. Beisse, Zum Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984, S. 4; vgl. ebenso Jüttner, GoB-System, Einzelbewertungsgrundsatz und Imparitätsprinzip 1993, S. 59 ff., Herzig, Rückstellungen als Instrument der Risikovorsorge in der Steuerbilanz, in: Probleme des Steuerbilanzrechts, DStJG Bd. 14 (1991), S. 205 und Moxter, Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, StuW 1989, S. 236.
Vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1987, S. 248.
Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht 1993, S. 245 f.; vgl. zu weiteren Problemen dieses Realisationszeitpunktes Luik, Gewinnrealisierung und Bilanzierungsprinzipien, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, DStJG, Bd. 4 (1981), S. 99 ff. und Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1987, S. 260–262, insb. S. 261.
Vgl. Moxter, Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, StuW 1989, S. 234, ders., Wirtschaftliche Gewinnermittlung und Bilanzsteuerrecht, StuW 1983, S. 304 f. sowie die in FN 111 angegebenen Autoren.
Vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1987, S. 301–330.
Vgl. Groh, Zur Bilanztheorie des BFH, in: StbJb 1979/80, S. 129.
Vgl. Moxter, Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, StuW 1989, S. 234.
Vgl. Bergmann, Die steuerliche Beurteilung schwebender Geschäfte (I), DB 1972, S. 2367.
Vgl. Niemann, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit Dauerschuldcharakter, in: Institut FSt Nr. 258 (1986), S. 12 und Herzig, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen, StbJb 1985/86, S. 69. Als typischer Geschehensablauf beispielsweise eines unbefristeten Arbeitsverhältnisses ist das altersbedingte Ausscheiden des Arbeitnehmers anzusehen.
Vgl. Döllerer, Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, BB 1974, S. 1544.
Döllerer, Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, BB 1974, S. 1544.
Lüders, Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Handels-und Steuerbilanzrecht 1987, S. 110.
Herzig, Bilanzrechtliche Ganzheitsbetrachtung und Rückstellung bei Dauerrechtsverhältnissen, ZfB 1988, S. 216.
Groh, Verbindlichkeitsrückstellung und Verlustrückstellung: Gemeinsamkeiten und Unterschiede, BB 1988, S. 28; Gl.A. Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht 1993, S. 147 f., Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1987, S. 270 und Woerner, Passivierung schwebender Dauerschuldverhältnisse in der Bilanz des Unternehmers, StbJb 1984/85, S. 196; a.A. Bauer, Schwebende Geschäfte im Steuerrecht 1981, S. 17 f.
Vgl. Bauer, Schwebende Geschäfte im Steuerrecht 1981, S. 71 a.
Vgl. Gruber, Der Bilanzansatz in der neueren BFH-Rechtsprechung 1991, S. 81, Fabri, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsverhältnisse 1986, S. 108 und A/D/S, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. 1, 1968, § 149 AktG, Anm. 34.
Gl. A. Kaufmann, Die Bilanzierung schwebender Geschäfte am Beispiel von Erbbaurechten, DB 1993, S. 291, Baier, Bilanzierung schwebender Verträge und einer „verlorenen“ Vorleistung, DB 1991, S. 2349, Döllerer, Droht eine neue Aktivierungswelle ?, BB 1980, S. 1335 und Lüders, Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Handels-und Steuerbilanzrecht 1987, S. 71. A.A. Kammann, Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung 1988, S. 292.
Vgl. Woerner, Die Gewinnrealisierung bei schwebenden Geschäften, BB 1988, S. 771 ff
Vgl. Bieg, Schwebende Geschäfte in Handels-und Steuerbilanz 1977, S. 273–277, insb. S. 277 sowie ders., Wider den Ausschließlichkeitsanspruch der BewertungsVorschriften bei der Bestimmung des Inhalts der Handelsbilanz!, StuW 1976, S. 339 ff.; vgl. im Zusammenhang mit den Ausführungen Biegs auch kritisch Hamel, Erhöhung der Bilanzaussage durch Bilanzierung synallagmatischer Verträge?, StuW 1977, S. 223–229.
Vgl. Bauer, Schwebende Geschäfte im Steuerrecht 1981, S. 215 und Bieg, Schwebende Geschäfte in Handels-und Steuerbilanz 1977, S. 67; vgl. ebenso BFH v. 05.04.1984, IV R 96/82, BStBl II1984, S. 553, BFH v. 22.07.1982, IV R 111/79, BStBl II 1982, S. 656 und BFH v. 31.05.1967,1 208/63, BStBl III 1967, S. 607 f.
Vgl. Glaubig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerrechtsverhältnisse 1993, S. 74. Vgl. zu den konkreten Tatbestandsvoraussetzungen eines Rechnungsabgrenzungspostens aus der neueren Literatur insb. Kudert, Posten der Rechnungsabgrenzung in Handels-und Steuerbilanz, in: Handbuch Finanz-und Rechnungswesen, Beisse, Wandlungen der Rechnungsabgrenzung, in: Rechenschaftslegung im Wandel, FS für Budde 1995, S. 67–85, Stobbe, Das Kriterium der „bestimmten Zeit“ bei den Rechnungsabgrenzungsposten, FR 1995, S. 399–402 und Hartung, Rechnungsabgrenzungsposten und richtlinienkonforme Auslegung, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS für Moxter 1994, S. 213–225.
Vgl. Kraus, Zum Rückstellungsbegriff des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, StuW 1988, S. 144 und Gelhausen, Das Realisationsprinzip im Handels-und Steuerbilanzrecht 1985, S. 38.
Koch, Die Problematik des Niederstwertprinzips, WPg 1957, S. 5.
Vgl. Baetge/Knüppe, Vorhersehbare Risiken und Verluste, in: HURB 1986, S. 395 f.
Vgl. Groh, Künftige Verluste in der Handels-und Steuerbilanz, zugleich ein Beitrag zur Teilwertdiskussion, StuW 1976, S. 38.
Vgl. Fey, Imparitätsprinzip und GoB-System im Bilanzrecht 1986, 1987, S. 18 und Baetge/Knüppe, Vorhersehbare Risiken und Verluste, in: HURB 1986, S. 396 & 401.
Vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1987, S. 393–397 und Döllerer, Die Grenzen des Imparitätsprinzips -Bilanzrechtliche Möglichkeiten, künftige Verluste vorwegzunehmen -,StbJb 1977/78, S. 131.
Koch, Die Problematik des Niederstwertprinzips, WPg 1957, S. 5.
Vgl. Biener, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei Dauerrechtsverhältnissen, in: Handelsrecht und Steuerrecht, FS für Döllerer 1988, S. 45 ff. sowie ders., in: Bie-ner/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz 1986, S. 78 f. Biener schlägt stattdessen vor, derartige Sachverhalte in der Bilanz in Form von Rücklagen zu berücksichtigen.
Vgl. Biener, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei Dauerrechtsverhältnissen, in: Handelsrecht und Steuerrecht, FS für Döllerer 1988, S. 60 ff.
Vgl. Beisse, Zum Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984, S. 13 sowie ders., Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetze in der neueren deutschen Rechtsprechung, StuW 1981, S. 2.
Vgl. Euler, Der Ansatz von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Dauerrechtsverhältnissen, ZfbF 1990, S. 1045.
Vgl. Kupsch, Neuere Entwicklungen bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen, DB 1989, S. 57.
Vgl. Biener, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei Dauerrechtsver-hältnissen, in: Handelsrecht und Steuerrecht, FS für Döllerer 1988, S. 62 f.
Gl.A. Glaubig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerrechtsverhältnisse 1993, S. 92.
Vgl. Fey, Imparitätsprinzip und GoB-System im Bilanzrecht 1986, 1987, S. 112 und Böse, Grundsätze ordnungsmäßiger Jahreserfolgsrechnung 1973, S. 74 f.
Vgl. Sarx, Einzelprobleme des Grundsatzes der Unternehmensfortführung, ZfB-Erg.-Heft 1/1987, S. 31 und Janssen, Überlegungen zum „going concern concept“, WPg 1984, S. 341 f.
Vgl. Müller-Dahl, Betriebswirtschaftliche Probleme der handeis-und steuerrechtlichen Bilanzierungsfähigkeit 1979, S. 69.
Vgl. Kammann, Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung 1988, S. 213, nach dem „die Vorstellung von einem „zwitterhaften“ Bilanzrecht -zerschlagungsorientiert im Ansatz, fortführungs-orientiert in der Bewertung-den gesetzesimmanenten Zielvorstellungen schwerlich gerecht wird“. Vgl. auch Ballwieser, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, in: Beck HdR, B 105, Anm. 75 und Leffson, Die going-concern-Prämisse, WPg 1984, S. 604.
Vgl. Baetge/Kirsch, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Buchführung, in: HdR Bd. la, 1995, Anm. 312.
Vgl. Budde/Geißler, in: Beck’scher Bilanzkommentar 1995, § 252 HGB, Anm. 14, Luik, Das Going-Concern-Prinzip im deutschen Bilanzrecht, in: Der Wirtschaftsprüfer im Schnittpunkt nationaler und internationaler Entwicklungen, FS für v. Wysocki 1985, S. 66 f. und Moxter, Ist bei drohendem Unternehmenszusammenbruch das bilanzrechtliche Prinzip der Unternehmensfortführung aufzugeben?., WPg 1980, S. 349.
Vgl. Sarx, Grenzfälle des Grundsatzes der Unternehmensfortführung im deutschen Bilanzrecht, in: Rechenschaftslegung im Wandel, FS für Budde 1995, S. 561 f., ders., Ausgewählte Einzelprobleme der Bilanzierung, in: Handelsbilanz und Steuerbilanz: Beiträge zum neuen Bilanzrecht, Bd. 2, 1989, S. 141 sowie ders., Einzelprobleme des Grundsatzes der Unternehmensfortführung, ZfB-Erg.heft 1/1987, S. 28 f.
Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht 1993, S. 53 und Hirte, Was bedeutet Stichtagsprinzip?, DB 1975, S. 524.
Vgl. Budde/Geißler, in: Beck’scher Bilanzkommentar 1995, § 252 HGB, Anm. 38 und Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht 1994, S. 122.
Vgl. Hommel, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerschuldverhältnisse 1992, S. 11,
Moxter, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Höchstwertprinzip, BB 1989, S. 946 f. sowie Kammann, Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung 1988, S. 119.
Vgl. Groh, Verbindlichkeits-und Verlustrückstellung: Gemeinsamkeiten und Unterschiede, BB 1988, S. 28
Herzig, Bilanzrechtliche Ganzheitsbetrachtung und Rückstellung bei Dauerrechtsverhältnissen, ZfB 1988, S. 216 f.
Vgl. IDW, Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung Bd. I 1996, S. 213, Kupsch, Zum Verhältnis von Einzelbewertungsprinzip und Imparitätsprinzip, in: Rechnungslegung: Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften, FS für Forster 1992, S. 341 sowie Benne, Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, S. 2601.
Vgl. Oestreicher, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Zinsterminkontrakten 1992, S. 161.
Vgl. Christiansen, Der Grundsatz der Einzelbewertung -Schwerpunkt des bilanziellen Ergebnisausweises, DStZ 1995, S. 385, Jüttner, GoB-System, Einzelbewertungsgrundsatz und Imparitätsprinzip 1993, S. 119 & 124 ff., Wohlgemuth, Kommentierung zu § 252 HGB, in: Bonn HdR, § 252 HGB Anm. 26, Burkhardt, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Fremdwährungsgeschäfte 1988, S. 122 und Böse, Grundsätze ordnungsmäßiger Jahreserfolgsrechnung 1973, S. 76. A.A. Schneider, „Aktienrechtlicher Gewinn und ausschüttungsfähiger Betrag“ in der Diskussion, WPg 1972, S. 182.
Vgl. Oestreicher, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Zinsterminkontrakten 1992, S. 162.
Vgl. Kupsch, Neuere Entwicklungen bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen, DB 1989, S. 58 f.
Vgl. Glaubig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerrechtsverhältnisse 1993, S. 111.
Vgl. Kessler, Rückstellungen und Dauerschuldverhältnisse 1992, S. 269.
Vgl. IDW, Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung Bd. I 1996, S. 217 und Rümmele, Die Bedeutung der Bewertungsstetigkeit für die Bilanzierung 1991, S. 25 f.
Vgl. Baetge/Commandeur, Vergleichbar -vergleichbare Beträge in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen, in: HURB 1986, S. 329.
Vgl. Kalabuch, Der Stetigkeitsgrundsatz 1994, S. 50 ff. und Wohlgemuth, Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung, in: Der Wirtschaftsprüfer im Schnittpunkt nationaler und internationaler Entwicklungen, FS für v. Wysocki 1985, S. 54.
Vgl. Leffson, Das Gebot der Stetigkeit im europäischen Bilanzrecht, WPg 1988, S. 444.
Vgl. Kupsch, Einheitlichkeit und Stetigkeit der Bewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (Teil I), DB 1987, S. 1103.
Vgl. Forster, Bewertungsstetigkeit -was sie ist und was sie nicht ist, in: Der Wirtschaftsprüfer im Schnittpunkt nationaler und internationaler Entwicklungen, FS für v. Wysocki 1985, S. 39. So auch Leffson, der zutreffend bemerkt, daß diese Erkenntnis nicht nur die Ansatzstetigkeit betrifft, sondern auch die Bewertungsstetigkeit, vgl. Leffson, Das Gebot der Stetigkeit im europäischen Bilanzrecht, WPg 1988, S. 445.
Vgl. Kalabuch, Der Stetigkeitsgrundsatz 1994, S. 188 f.
Vgl. Kammers, Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB 1988, S. 68 f. und Förschle/Kropp, Die Bewertungsstetigkeit im Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZfB 1986, S. 882.
Vgl. Kupsch, Einheitlichkeit und Stetigkeit der Bewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (Teil II), DB 1987, S. 1160.
Vgl. Pfleger, In welchen Ausnahmefällen darf vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit abgewichen werden?, DB 1986, S. 1133 f.
Vgl. Kupsch, Einheitlichkeit und Stetigkeit der Bewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (Teil II), DB 1987, S. 1160.
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Janke, M. (1997). Ein System handelsrechtlicher GoB zur Ableitung von Kriterien der Bilanzierung und Bewertung von Dauerschuldverhältnissen. In: Dauerschuldverträge und Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung. Neue Betriebswirtschaftliche Forschung, vol 215. Gabler Verlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-89179-2_5
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