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Der schwebende Vertrag im Gefüge der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung — Vollständigkeitsgebot, Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip

  • Lothar Woerner
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Zusammenfassung

Die Bilanz1 — sowohl als Handels- wie als Steuerbilanz — beschäftigt Juristen und Betriebswirte gleichermaßen. Erfreulicherweise wird der disziplinübergreifende Charakter des Bilanzrechts gerade in den letzten Jahren von beiden Seiten zunehmend erkannt. Die Probleme werden nicht mehr nur im esoterischen Bereich des je eigenen Fachgebiets abgehandelt. Es ist mit das Verdienst der Frankfurter betriebswirtschaftlichen Schule, daß zwischen Betriebswirten und Juristen ein fruchtbarer Dialog begonnen hat2. Er gründet nicht zuletzt auf der Einsicht, daß in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, soweit sie das Bilanzrecht betrifft, weitgehend Streitfragen nicht erst des Steuer-, sondern schon des Handelsbilanzrechts entschieden werden3.

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Literatur

  1. 1.
    Gemeint ist die Bilanz als Teil des Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 3 HGB).Google Scholar
  2. 2.
    Siehe insbes. Moxter, Bilanzrechtsprechung, 2. Aufl. 1985; Mellwig, BB 1983, S. 1613 ff. Zu erwähnen sind auch die Veranstaltungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, niedergelegt in den Jahrbüchern dieser Gesellschaft. Zum Problem der Gewinnrealisierung vgl. insbes. die Beiträge in JDStG 1980 (Bd. 4).Google Scholar
  3. 3.
    Beisse, StuW 1984, S. 1ff.; ders., BB 1980, S. 637ff.; Moxter, a.a.O. (FN 2), S. 1. Das schließt die Bedeutung der Entscheidungen der Gerichte anderer Gerichtszweige nicht aus, vgl. Münzinger, Bilanzrechtsprechung der Zivil- und Strafgerichte, 1987.Google Scholar
  4. 4.
    Karl Lechner-Gedächtnis-Vorlesung „Der Stand der Bilanztheorie“, 1985, S. 15.Google Scholar
  5. 5.
    Zum Thema vgl. die Einzuarbeiten von Vellguth, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für schwebende Geschäfte, 1938; Döllerer, BB 1974, S. 1541 ff.; Friedrich, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für schwebende Geschäfte, 1975; Bieg, Schwebende Geschäfte in Handels- und Steuerbilanz, 1977; Bauer, Schwebende Geschäfte im Steuerrecht, Dissertation 1981; Gelhausen, Das Realisationsprinzip im Handels- und Steuerrecht, 1985; Lüders, Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, 1987.Google Scholar
  6. 6.
    BFHE 146, S. 383, BStBl II 1986, S. 552, mit kritischer Anmerkung von Lüders, DB 1986 S. 1944 ff.Google Scholar
  7. 7.
    BFHE 150, S. 412, BStBl II 1987, S. 797.Google Scholar
  8. 8.
    Man unterscheidet Hol-, Schick- und Bringschulden. Liegt eine Holschuld vor, so hat der Schuldner die Sache nur zur Abholung durch den Gläubiger bereitzuhalten und allenfalls diesen davon zu benachrichtigen, daß er sie abholen könnte. Bei einer Schickschuld hat er die Sache an den Gläubiger abzusenden, also sie auf den Weg zu bringen. In beiden Fällen liegt der Leistungsort beim Schuldner. Bei einer Bringschuld hat der Schuldner dem Gläubiger die Sache an dessen Wohnort (oder dem sonst vereinbarten Ablieferungsort) tatsächlich zu übergeben. An diesem Ort hat er abschließend tätig zu werden (Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Bd. I, 14. Aufl. 1987, S. 194). 9 Palandt-Heinrichs, BGB, 47. Aufl. 1988, § 447 Tz. 5.Google Scholar
  9. 10.
    FR 1984, S. 489 ff.Google Scholar
  10. 11.
    StbKRep 1986, S. 89 ff.Google Scholar
  11. 12.
    A.a.O. (FN 5), insbes. S. 25ff., S. 321.Google Scholar
  12. 13.
    Wassermeyer, a. a. O. (FN 11), S. 79, verweist auf Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl. 1968, § 149 Tz. 43; Schäfer, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Forderungen, 2. Aufl. 1977, S. 22; Herrmann/Heuer/Raupach, ESt.VKStG, 19. Aufl., § 5 EStG Tz. 49 z; Hartmann/Nissen/Böttcher/Bordewin, Komm. z. EStG, § 5 EStG Tz. 159 a.Google Scholar
  13. 14.
    A.a.O. (FN 5), S. 402.Google Scholar
  14. 15.
    Bieg, a.a.O. (FN 5), S. 356ff.Google Scholar
  15. 16.
    Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (FN 13), § 149 Tz. 34; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Komm. z. AktG 1973, § 149 Tz. 50; Schlegelberger/Quassowski, AktG, 3. Aufl. 1939, § 131 Tz. 21.Google Scholar
  16. 17.
    Döllerer, BB 1980, S. 1333, 1335; Woerner, a. a. O. (FN 10), S. 492 f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl. 1987, S. 109 f.; Clemm/Nonnenmacher, in: Beck’scher Bilanzkommentar, 1986, § 249 Tz. 55; Nieland, in: Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., §§ 4/5 Anm. 399; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14. Aufl. 1985, § 42 Tz. 38.Google Scholar
  17. 18.
    Siehe im einzelnen Woerner, a. a. O. (FN 10), S. 492 unter Hinweis auf die von Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 6. Aufl. 1982, S. 233, und von Döllerer, a. a. O. (FN 5 und 17) herausgestellten wirtschaftlichen und schuldrechtlichen Risiken.Google Scholar
  18. 19.
    Lüders, a.a.O. (FN 5), S. 67ff.Google Scholar
  19. 20.
    Moxter, Festschrift Goerdeler, 1987, S. 361 ff., 365, dort bezogen auf das Realisationsprinzip, das aber nach Moxter, Bilanzlehre I, 3. Aufl. 1986, S. 114 als Ausdruck des allgemeinen Vorsichtsprinzips zu deuten ist.Google Scholar
  20. 21.
    Zur Bedeutung des § 243 Abs. 1 HGB als Grundnorm ordnungsmäßiger Bilanzierung auch für Kapitalgesellschaften siehe Beisse, Festschrift Döllerer, 1988, S. 25 ff.; ders., Die Generalnorm des neuen Bilanzrechts und ihre steuerrechtliche Bedeutung, in diesem Buch.Google Scholar
  21. 22.
    In FR 1984 S. 492 hatte ich noch die Auffassung vertreten, der Risikogedanke, der einem Ausweis von Forderungen und Schulden bei schwebenden Geschäften zunächst entgegensteht, sei aus dem Vollständigkeitsgebot selbst herzuleiten. Dies beruhte auf der Vorstellung, daß Forderungen und Schulden aus schwebenden Geschäften per saldo keinen Vermögenswert darstellten. Der neuen Rechtslage nach dem HGB entspricht es m. E. besser, Forderungen und Schulden bei schwebenden Verträgen zwar einen Vermögenswert zuzuerkennen, das Vollständigkeitsgebot aber im Hinblick auf die Subsidiaritätsklausel des § 246 Abs. 1 HGB als dem Vorsichts- und Realisationsprinzip (§ 243 Abs. 1 HGB) nachgeordnet anzusehen.Google Scholar
  22. 23.
    BFH v. 4. 8. 1976 — I R 145/74, BFHE 119, S. 468, BStBl II 1976, S. 675; 3. 7. 1980 — IV R 138/76, BFHE 131, S. 57, BStBl II 1981, S. 648, und 14. 3. 1986 — III R 179/82, BFHE 146, S. 541, BStBl II 1986, S. 969.Google Scholar
  23. 24.
    Knobbe-Keuk, a.a.O. (FN 17), S. 212.Google Scholar
  24. 25.
    A.a.O. (FN 5), S. 1544.Google Scholar
  25. 26.
    Zur Bildung einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Verträgen bei Geschäften, die schon zur Zeit des Vertragsabschlusses als Verlustgeschäfte erkennbar sind, vgl. Woerner, a. a. O. (FN 10), S. 493. Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften kann in bestimmten Fällen auch schon vor Vertragsabschluß zulässig und geboten sein, wenn der Steuerpflichtige ein bindendes Vertragsangebot abgegeben hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann (BFH v. 16. 11. 1982 — VIII R 95/81, BFHE 137, S. 427, BStBl II 1983, S. 361).Google Scholar
  26. 27.
    Bilanzlehre I, a.a.O. (FN 20), S. 114.Google Scholar
  27. 28.
    Vgl. auch Moxter, Bilanzrechtsprechung, a.a.O. (FN 2), S. 11.Google Scholar
  28. 29.
    § 343 HGB.Google Scholar
  29. 30.
    Siehe hierzu Schmidt, EStG, 6. Aufl. 1987, § 5 Tz. 60. Kritisch zum Merkmal „Wertsprung im Umsatzzeitpunkt“ auch Beisse, JDStJG Bd. 4 (1981), S. 20 (FN 20).Google Scholar
  30. 31.
    Beisse, a.a.O. (FN 30), S. 20; im Anschluß daran Moxter, Festschrift Wysocki, 1985, S. 17ff.; ders., Bilanzrechtsprechung, a. a. O. (FN 2), S. 20.Google Scholar
  31. 32.
    A.a.O. (FN 10), S. 494; Mathiak, StuW 1987 S. 55; Moxter, BB 1987 S. 1850; Knobbe-Keuk, a.a.O. (FN 17), S. 209; BFH v. 11. 12. 1985 — I B 49/85, BFH/NV 1986, S. 595; BFH v. 25. 2. 1986 — VIII R 134/80, BFHE 147, S. 8 (11), BStBl II 1987, S. 788. Die Formel knüpft an Döllerer, a.a.O. (FN 5), S. 1543 an, der gleichfalls darauf abstellt, ob der Anspruch des Verkäufers oder Werkunternehmers auf die Gegenleistung „im wesentlichen als gesichert erscheint“. Dabei stellt aber Döllerer auf die schuldrechtliche Erfüllung (Bewirkung der Leistung, § 362 Abs. 1 BGB) ab. Wassermeyer, a.a.O. (FN 11), S. 77, verlangt, daß „der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete alle von ihm geschuldeten Leistungshandlungen erbracht hat und alle übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, die nach dem Vertrag zur Herstellung der Forderung auf die Gegenleistung gehören“. Mathiak, a. a. O., S. 55, sieht darin „keine Verbesserung von Woerners Formel“. Nach Auffassung von Wassermeyer ist in meiner Formel zu wenig bedacht, daß in bestimmten Fällen außer den Leistungshandlungen des Leistungsverpflichteten noch ein bestimmter Leistungserfolg hinzutreten müsse, um Gewinnrealisierung anzunehmen. Er denkt dabei vor allem an den Maklervertrag und den Werkvertrag. In der Sache stimme ich insoweit mit Wassermeyer überein, meine aber, daß dieser Aspekt in der von mir entwickelten Formel hinreichend dadurch zum Ausdruck kommt, daß ich Erfüllungshandlungen des Leistungsverpflichteten nur dann als für die Gewinnrealisierung ausreichend ansehe, wenn die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist. „So gut wie sicher“ ist das normative Element, das zu den Erfüllungshandlungen des Leistungsverpflichteten hinzutreten muß, um die Gewinnrealisierung zu rechtfertigen. Die Verwendung des Ausdrucks „Herstellung der Forderung“ halte ich für wenig glücklich (siehe Text II 2 c).Google Scholar
  32. 33.
    A.a.O. (FN 6).Google Scholar
  33. 34.
    Wassermeyer, a.a.O. (FN 11), S. 77, meint, die Sicherheit der Forderung könne kein Indiz für das Erwirtschaften einer Leistung sein, weil die Forderung ohne Rücksicht auf das Problem der Gewinnrealisierung auch schon vorher sicher sein könne. Dabei wird aber verkannt, daß für „Sicherheit der Forderung“ eben nicht maßgebend ist, ob der zur Zahlung des Preises Verpflichtete zahlen kann oder will. Entscheidend ist vielmehr, ob der Geltendmachung der Forderung noch ernsthaft Risiken im Bereich des Leistungsverpflichteten entgegenstehen.Google Scholar
  34. 35.
    A.a.O. (FN 5), insbesondere S. 186ff.Google Scholar
  35. 36.
    A.a.O. (FN 5), S. 72ff.Google Scholar
  36. 37.
    §322 BGB.Google Scholar
  37. 38.
    BFH v. 30. 11. 1967 — IV 123/63, BFHE 90, S. 484, BStBl II 1968, S. 176; 27. 2. 1986 — IV R 52/83, a.a.O. (FN 6); 29. 4. 1987 — I R 192/82, a.a.O. (FN 7).Google Scholar
  38. 39.
    Siehe insbesondere BFH v. 27. 2. 1986 — IV R 52/83, a.a.O. (FN 6).Google Scholar
  39. 40.
    Lüders, a.a.O. (FN 5), S. 109.Google Scholar
  40. 41.
    Wassermeyer, a.a.O. (FN 11), S. 80; BFH v. 27. 11. 1968 — I 104/65, BFHE 95, S. 37, BStBl II 1969, S. 296.Google Scholar
  41. 42.
    So aber offenbar Luik, JDStJG Bd. 4 (1981), S. 97 ff., 104.Google Scholar
  42. 43.
    So — obwohl stark differenzierend — Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, S. 266f.Google Scholar
  43. 44.
    A.a.O. (FN 43), S. 267.Google Scholar
  44. 45.
    Vgl. hierzu Gelhausen, a.a.O. (FN 5), S. 323ff.Google Scholar
  45. 46.
    Vgl. Lüders, a.a.O. (FN 5), S. 78f.Google Scholar
  46. 47.
    BFH v. 3. 5. 1979 — I R 49/78, BFHE 128, S. 364, BStBl II 1979, S. 738. Im BFH-Urteil vom 14. 12. 1982 — VIII R 53/81, BFHE 137, S. 339, BStBl II 1983, S. 203, ist § 446 Abs. 2 BGB ausdrücklich erwähnt (vgl. i.ü. kritisch zu diesem Urteil Woerner, a.a.O., FN 10, S. 496; Wassermeyer, a.a.O., FN 11, S. 78; Knobbe-Keuk, a.a.O., FN 17, S. 210). Für die Anknüpfung der Gewinnrealisierung an die Eintragung im Grundbuch (§ 446 Abs. 2 BGB) auch Lüders, a. a. O. (FN 5), S. 78. Beim Übergang der Preisgefahr nach § 446 Abs. 2 BGB muß man allerdings im Einzelfall berücksichtigen, welche Bedeutung dem Risiko zukommt, daß der Verkäufer, der das Grundstück noch nicht übergeben hat, mit der Übergabe in Verzug geraten kann. Nur insoweit kann Gelhausen, a. a. O. (FN 5), S. 341, gefolgt werden, nicht aber darin, daß die Eintragung im Grundbuch vor Übergabe generell einer Gewinnrealisierung entgegenstehe. — Der Auflassungserklärung kommt m.E. — entgegen Wassermeyer, a.a.O. (FN 11), S. 78 — keine Bedeutung zu.Google Scholar
  47. 48.
    Davon ging der BFH im Urteil vom 29. 4. 1987 — I R 192/82, a.a.O. (FN 7), aus.Google Scholar
  48. 49.
    Baumbach/Hueck, HGB, 27. Aufl. 1987, § 373 Tz. 4.Google Scholar
  49. 50.
    Anderer Ansicht Mathiak, StuW 1988 S. 79 ff., 81, im Hinblick auf die mit der Verwertung des Gegenstandes verbundenen Risiken. Diese verhindern aber m. E. nicht die Gewinnrealisierung dem Grunde nach. Sie berühren nur die Bewertung und rechtfertigen u. U. eine Wertberichtigung der Kaufpreisforderung.Google Scholar
  50. 51.
    § 640 BGB. Beim Kaufvertrag kann die Abnahmepflicht des Käufers als Hauptverpflichtung vereinbart werden.Google Scholar
  51. 52.
    Vgl. Palandt-Heinrichs, a.a.O. (FN 9), § 326 Tz. 3.Google Scholar
  52. 53.
    BFHE 92, S. 15, BStBl II 1968, S. 411.Google Scholar
  53. 54.
    Siehe dazu Nieland in: Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O. (FN 17), §§ 4/5, Tz. 837, Stichwort „Schwimmende Ware“; Mathiak, StuW 1983 S. 262 f.Google Scholar
  54. 55.
    A.a.O. (FN 5), S. 1543.Google Scholar

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© Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1989

Authors and Affiliations

  • Lothar Woerner

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