Zusammenfassung
Sowohl das deutsche Bilanzrecht als auch die IAS/IFRS sehen als Kennzeichen für eine Rückstellung in Abgrenzung zu den Verbindlichkeiten den Verbleib von Unsicherheiten in Bezug auf den Ansatz dem Grunde und/oder der Höhe nach an.2052 Weitere Unsicherheiten können hinsichtlich des Zeitpunktes der Inanspruchnahme einer Rückstellung bestehen. Da dieser Bilanzposition Schätzunsicherheiten je nach konzeptioneller Ausgestaltung immanent sind, kam ihr bereits nach den handelsrechtlichen Regelungen eine aus der Sicht der Bilanzpolitik herausragende Bedeutung zu.2053 Entsprechend gestaltet sich auch die Rechtsprechung des BFH zu diesem Themenbereich relativ umfassend, da § 249 HGB keine eindeutige Abgrenzung der berücksichtigungspflichtigen Sachverhalte vornimmt. Auch das IAS/IFRS Regelwerk verfügte bis zur Überarbeitung der Core-Standards mit IAS 10 (1978) nur über eine zumindest lückenhafte Regelung, so dass regelmäßig zur Lösung konkreter Sachverhalte der Rückgriff auf die noch allgemeiner gehaltenen Vorschriften des Rahmenkonzeptes erfolgen musste.2054 Mit dem im September 1998 verabschiedeten Standard IAS 37 (1998) liegt derzeitig eine Regelung vor, die sich im erheblich größeren Umfang mit den immanenten Unsicherheiten der Rückstellungsbilanzierung beschäftigt als der Vorgängerstandard oder das deutsche HGB.2055 Explizite Wahlrechte enthält dieser Standard nicht mehr.2056 Die bilanzpolitischen Aktionsparameter bei der Festlegung des Umfangs der rückstellungspflichtigen Sachverhalte ergeben sich daher aus der Interpretation der in LAS 37 (1998) Par. 14 genannten Tatbestandsmerkmale, die aus diesem Grund in den nachfolgenden Abschnitten einer genaueren Untersuchung unterzogen werden.
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Literatur
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 10 sowie § 249 Abs. 2 HGB.
Vgl. Pfleger (1991), s. 358 sowie Heyd (2003), S. 369.
Hierzu auch Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477.
Zum Anwendungsbereich von IAS 37 (1998) vgl. auch ADS International, Abschnitt 18: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögensgegenstände, Tz. 1–5.
So vgl. auch Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1729.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 84 f.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 86.
IAS 37 (1998), Par. 92.
IAS 37 (1998), Par. 92.
Vgl. IAS 14 (revised 1997), Par. 14 (a).
Vgl. Pilhofer (1997), S. 129; Wulf (2001), S. 195; Hoffmann (2003b), S. 541.
Vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 23. Passive latente Steuern oder auch Rückstellungen aufgrund der Unterdeckung von Pensionsverpflichtungen, die z.T. als Beispiele für Aufwandsrückstellungen angeführt werden, erfüllen die Kriterien für das Bestehen einer Außenverpflichtung, vgl. auch Kupsch (2000), S. 120.
Ein entsprechender Vorstandsbeschluss kann damit alleine nicht die Grundlage für eine faktische Verpflichtung bilden. Erforderlich ist vielmehr die Bekanntgabe dieses Beschlusses nach außen hin, vgl. IAS 37 (1998), Par. 20. Hingegen wird es nicht als erforderlich angesehen, dass dem Unternehmen konkret diese externen Informationsempfänger bekannt sind, vgl. Reinhart (1998), S. 2515.
Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1730.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 19 sowie auch Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478 und Förschle/Kroner/Heddäus (1999) S. 45–47.
Dementsprechend setzen auch die IAS/IFRS die rechtliche Entstehung einer Verbindlichkeit nicht voraus, sondern stellen auf die wirtschaftliche Verursachung ab, vgl. Reinhart (1998), S. 2516.
Darüber hinaus besteht eine weitgehende Einigkeit in den Fällen, in denen der BFH keine wirtschaftliche Verursachung am Bilanzstichtag anerkannt hat, vgl. Hoffmann (2003b), S. 553 f.
Für eine beispielhafte Aufstellung relevanter Urteile vgl. Hoffmann (2003b), S. 554–556.
IAS 37 (1998), Par. 23.
Vgl. Hoffmann (2003b), S. 573 sowie Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 405.
Hierzu vgl. auch Pilhofer (1997), S. 73 f. sowie Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479.
Vgl. Heyd (2003), S. 372–375; Happe (2002), S. 364; Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1731.
Schwebende Prozesse oder auch vorliegende Rechtsgutachten, die einen Ausgang zu Ungunsten des Bilanzierenden prognostizieren, sind nach US GAAP nicht hinreichend für eine Rückstellungsbildung. Nach IAS 37 (1998) ist eine Rückstellungsbildung in diesen Fällen jedoch i.d.R. erforderlich, vgl. auch IAS 37 (1998), Anhang, Beispiel 10 (b).
So sieht Wulf in der Unterscheidung von ansatzpflichtigen Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten einen wesentlichen Ansatzpunkt für eine Politik der stillen Reserven, vgl. Wulf (2001), S. 197 f.
Vgl. Wulf (2001), S. 197.
Sie sind dann als Eventualverbindlichkeiten anzugeben, wobei ein Bilanzansatz grundsätzlich ausgeschlossen wird, vgl. IAS 37 (1998), Par. 12 f., 27–30 u. 86.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 29.
Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1731.
Vgl. IDW RS HFA 3, Tz. 13. Zu der Diskussion auf der Grundlage des Handels- und Steuerrechts vgl. Auch Oser/Doleczik (1997), S. 2185–2189 sowie Höfer (1998), S. 1–5.
IAS 37 (1998), Par. 25.
Vgl. auch ADS International, Abschnitt 18: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögensge genstände, Tz. 46–48.
IAS 37 (1998), Par. 36.
IAS 37 (1998), Par. 37.
Adler/Düring/Schmaltz (1995), §253, Tz. 190.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 39. Für eine beispielhafte Verdeutlichung der nachfolgend geschilderten Verfahrensweisen vgl. ADS International, Abschnitt 18: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögensgegenstände, Tz. 81.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 39.
Vgl. auch Ernsting/von Keitz (1998), S. 2480.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 40, wobei auch die Wahl des wahrscheinlichsten Wertes letztlich durch die Variation der Alternativen und Datenkonstellationen beeinflusst werden kann, vgl. Wulf (2001), S. 201.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 40.
Hoffmann (2003b), S. 575.
Die Möglichkeit einer Variation der bestehenden Verpflichtungen durch künftige Ereignisse wird jedoch alleine nicht als hinlänglich für die Rückstellungsbildung angesehen, vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S.2481.
IAS 37 (1998), Par. 53.
Vgl. Büchele (1999), S. 1484 sowie Förschle/Naumann (1999), S. 160.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 85 (b) u. (c).
Darüber hinaus wird ausdrücklich eine doppelte Berücksichtigung bestehender Prognoseunsicherheiten in den Cash Flows und dem Zinssatz untersagt, vgl. IAS 37 (1998), Par. 47.
Vgl. ADS International, Abschnitt 18: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögensgegenstände, Tz. 83. Dies entspricht der Vorgehensweise nach LAS 8 (revised 2003), Par. 11 (a).
Eine Abschreibung auf einem Vermögenswert geht hierbei der Bildung einer Rückstellung vor, vgl. IAS 37 (1998), Par. 69.
IAS 37 (1998), Par. 68.
Zustimmend vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 42 f.
IAS 37 (1998), Par. 68.
Hayn/Pilhofer halten sogar die Einbeziehung von auftragsbezogenen Gemeinkosten für grundsätzlich geboten, vgl. Hayn/Pilhofer (1998b), S. 1766.
Zustimmend vgl. Hoffmann (2003b), S. 564.
Zum Rechtsstand nach HGB vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1995), § 253 HGB, Tz. 254. Nach ADS International besteht demgegenüber eine Verpflichtung zur Berücksichtigung aller aus einer Verpflichtung zusätzlich entstehenden Kosten, vgl. ADS International, Abschnitt 18: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögensgegenstände, Tz. 67.
So insbesondere Hoffmann (2003b), S. 564.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 84 f.
So auch Schildbach (2002b), S. 791. Zu den Hauptanwendungsfallen in der Vergangenheit vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1998), § 249, Tz. 199–250.
Vgl.Levitt (1998), S.2545.
Mit weitere Nennungen vgl. Schildbach (2002b), S. 794.
Neben dem Verkauf eines Geschäftszweigs bzw. der Stillegung eines Standortes werden Änderungen in der Managementstruktur und eine Verlagerung der Schwerpunkte der Geschäftstätigkeit genannt, vgl. IAS 37 (1998), Par. 70 (a)-(d).
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 71.
Im Einzelnen vgl. IAS 37 (1998), Par. 72.
Vgl. Ziesemer (2002), S. 204–207.
Ähnlich in der Einschätzung, vgl. Schildbach (2002b), S. 792.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 76.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 77.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 74.
Vgl. auch Ziesemer (2002), S. 206.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 75.
Für eine ähnliche Interpretation vgl. Ziesemer (2002), S. 207.
Es scheint fraglich, ob die Aufgabe geplanter und öffentlich bekannt gemachter Restrukturierungen wirklich mit einem hohen Reputationsverlust einhergeht. Bei dem betroffenen Personenkreis ist vielmehr mit Zustimmung und Erleichterung über die Erhaltung der gefährdeten Arbeitsplätze zu rechnen, vgl. ähnlich Schildbach (2002b), S. 792.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 94.
So auch Ziesemer (2002), S. 220.
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 80. Auch inhaltlich bedarf es hier einer Abgrenzung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen. Geplante Ausgaben für die Erschließung neuer Erfolgspotentiale dürfen bspw. nicht zurückgestellt werden. Explizit genannt werden in diesem Zusammenhang Aufwendungen für Umschulungen, Marketing oder Investitionen in Sachanlagen bzw. Vertriebsstrukturen, vgl. IAS 37 (1998), Par. 81.
Vgl. Ziesemer (2002), S. 221.
Hiermit dürfte ein Unternehmen seiner Verpflichtung zur Angabe einer kurzen Beschreibung der Art der Verpflichtung hinreichend nachkommen, vgl. IAS 37 (1998), Par. 85 (a).
Vgl. IAS 37 (1998), Par. 85 (b).
Nach der Umschreibung in § 1 BetrAVG „gilt als betriebliche Altersversorgung jede Verpflichtung eines Arbeitgebers, seinen Arbeitnehmern oder deren Hinterbliebenen aus Anlass des Arbeitsverhältnisses mit Eintritt des Versorgungsfalls regelmäßig oder einmalig Leistungen aus betrieblichen Mitteln zu gewähren“, Petersen (2002), S. 11.
Eine Einteilung in unmittelbare und mittelbare Zusagen findet sich demgegenüber in der Systematik des Standards nicht wieder. Zu dieser Kategorisierung vgl. Wulf (2001), S. 185–187 sowie Schwinger/Mühlberger (2004), S.31f.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 25.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 26 u. 27.
Vgl. Feld (2003a), S. 580 sowie Rhiel (2003), S. 595.
Die formelle Ausgestaltung des Durchfuhrungsweges der betrieblichen Altersversorgung ist für die bilanzielle Behandlung nach IAS/IFRS nur von untergeordneter Bedeutung. Daher kann auch bei unmittelbaren Verpflichtungen durch die Saldierung des Planvermögens mit den jeweiligen Pensionsrückstellungen weitestgehend eine bilanzneutrale Darstellung erreicht werden. Dies ist auf der Grundlage des HGB oder der bilanzsteuerrechtlichen Regelungen nur durch eine Änderung des Durchfuhrungsweges zu erreichen, vgl. im Einzelnen Knortz (2003), S. 2399–2401.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 43 u. 44 (a).
Ähnlich in der Einschätzung vgl. Petersen (2002), S. 197–199.
Für eine Analyse der Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen des Übergangs auf die IAS/IFRS vgl. Schwin ger/Mühlberger (2004), S. 29–35.
Zu dem Teilwertverfahren vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 393–398.
Zu den Hintergründen dieser Änderung vgl. Petersen (2002), S. 147 f.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 64.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 65.
Vgl. Höfer (1999), S. 114.
Für eine beispielhafte Darstellung der Unterschiede dieser Verfahren vgl. Feld (2003b), S. 642–648.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 67. Für eine beispielhafte Verdeutlichung bezogen auf die nahezu identische Regelung der US GAAP, vgl. Petersen (2002), S. 77–80.
Ähnlich auch hinsichtlich des Anwendungsbereichs dieser Regelung, vgl. Schildbach (1999b), S. 960 u. 969.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 96–101 sowie zur Erläuterung auch vgl. Feld (2003a), S. 583
Vgl. § 1b BetrAVG. Der erworbene Anspruch ergibt sich nach dem Verhältnis der Betriebszugehörigkeit zu dem Zeitraum von Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres, vgl. § 2 BetrAVG.
Vgl. auch Petersen (2002), S. 150 f.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (b).
Gemäß IAS 19 (revised 2000) Par. 121 ist die Angabe, ob Festgehalts- oder Endgehaltspläne vorliegen, als hinreichend anzusehen. Weitere Einzelheiten zu den Plänen werden als nicht erforderlich betrachtet.
Vgl. Petersen (2002), S. 201.
Heubeck (1987), S. 72.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 83–91.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 72.
Petersen (2002), S. 146.
Vgl. SFAS 87, Par. 43.
IAS 19 (revised 2000), Par. 74.
Zu den Auswirkungen der neuen Rechnungsgrundlagen auf die Rückstellungshöhe, vgl. Haferstock/Kerstein (1999), S. 254–257.
Vgl. Petersen (2002), S. 47 u. 203.
Vgl. Rhiel (2003), S. 601.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 78.
Vgl. Feld (2003a), S.582.
Vgl. Petersen (2002), S. 84–86.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 80.
Zudem ist nicht sichergestellt, dass innerhalb der zulässigen Bandbreiten im Zeitablauf durch die jährliche Angemessenheitsprüfung relativ vergleichbare Zinssätze Anwendung finden, vgl. auch Schildbach (1999b), S. 969.
Aufgrund dieser Regelung handelt es sich bei den in Deutschland üblichen Leistungsplänen regelmäßig um volldynamische Zusagen, da mit Eintritt des Versorgungsfalls weitere Steigerungen der zukünftigen Rentenzahlungen verbunden sind. Zu der Abgrenzung von statischen, halbdynamischen und volldynamischen Zusagen vgl. auch Petersen (2002), S. 13.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 84. Zur Ableitung dieser Werte vgl. auch Höfer (1999), S. 114–116.
Zur Vorgehensweise bei der Ermittlung des Rechnungszinssatzes sowie der Inflationsrate vgl. auch Gohdes/Baach (2001), S. 2637–2640.
Zu den folgenden Angaben vgl. Höfer (1999), S. 116 f.
Rhiel zu Folge (Stand Mitte 2002) kommen Zinssätze von 5,5% bis 6,5% in Frage. Rentenanpassungen aufgrund der Inflationsrate können mit 1,5% bis 2,5% berücksichtigt werden, wohingegen ein langfristiger Gehaltstrend von 2,5% bis 4,5% vertretbar scheint, vgl. Rhiel (2003), S. 601.
Vgl. IAS 34 (1998), Anhang C, Par. 4.
Vgl. Höfer (1999), S. 119 sowie Rhiel (2003), S. 596.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (h).
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 102.
Diese Abgrenzung ist auf der Grundlage von IAS 19 (revised 2000) Par. 103–104C sowie der in IAS 19 Par. 7 aufgeführten Definition des Planvermögens vorzunehmen.
Vgl. im Einzelnen Rhiel (2003), S. 608 f.
Zu den Klassifikationskriterien vgl. auch Feld (2003a), S. 584.
Vgl. Höfer/Oppermann (2000), S. 1040.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 104 sowie Feld (2003a), S. 584.
Vgl. auch das in IAS 19 (revised 2000) Par. 107 angeführte Beispiel.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 54 (d).
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 61 (c).
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (f).
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (d).
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (h).
Für eine beispielhafte Verdeutlichung dieses Verfahrens vgl. Rhiel (2003), S. 605–607. Zu den Unterschieden zu der entsprechenden Regelung der US GAAP, vgl. Petersen (2002), S. 208–213.
Vgl. auch Schildbach (1999b), S. 963 f.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 92.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 93.
Letztlich kann dies auch als Ausdruck dafür angesehen werden, dass das IASB im Rahmen der Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen dem Erfolgsausweis eine höhere Bedeutung zubilligt als der vollständigen Darstellung des Verpflichtungsumfangs, vgl. hierzu auch Schildbach (1999b), S. 959 sowie Höfer (1999), S. 112 f. und Feld (2003b), S. 641.
Explizit geregelt ist dies für die Berechnung der Grenzen des Korridors, vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 92. Insofern ist es naheliegend, auch eine gesonderte Betrachtung bei der Anwendung des Verteilungsverfahrens vorzunehmen.
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (c) (iv) sowie (f) (iv).
Vgl. IAS 19 (revised 2000), Par. 120 (c) (i) u. (iii).
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Meyer, M. (2005). Abbildung der Rückstellungen. In: Unternehmenswertorientierte Berichterstattung auf Basis der IAS/IFRS. Schriften zu Wirtschaftsprüfung, Steuerlehre und Controlling. Deutscher Universitätsverlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-81912-3_15
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