Zusammenfassung
Bevor die Erweiterung des Standardmodells um Rückstellungen und Teilwertabschreibungen in Kapitel 4 untersucht wird, dient dieses Kapitel der Darstellung der relevanten handels- und steuerrechtlichen Grundlagen. Aus den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten des Einkommensteuergesetzes können sich deutliche Abweichungen in der Höhe der Steuerbemessungsgrundlage in den einzelnen Perioden ergeben. Damit stellt sich aus entscheidungslogischer Sicht die Frage, inwieweit die unterschiedlichen Periodisierungsverfahren zu Entscheidungswirkungen bei der Bewertung von Investitionen führen. Für die Beurteilung von Steuerreformen ist zu klären, ob die Periodisierung von Zahlungen in der Steuerbilanz zu der gewünschten Steigerung der Investitionstätigkeit führt oder ob statt dessen vielmehr eine Entperiodisierung von Bestandskonten anzustreben ist, um wirkungslose steuerliche Begünstigungen zu beseitigen und Verzerrungen zwischen verschiedenen Arten der Gewinnermittlung zu vermeiden.1
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Literatur
Vgl. bereits Schneider (1978), S. 175, der im Hinblick auf eine gleichmäßige Besteuerung „die Forderung nach möglichst unterschiedsloser Berechnung der Einkünfte bei den einzelnen Ermittlungsmethoden“ aufstellt.
Das deutsche Einkommensteuergesetz enthält bekanntermaßen keine allgemeingültige Definition eines Einkommensbegriffs. Statt dessen werden in § 2 EStG die Einkünfte aus sieben verschiedenen Einkunftsarten aufgezählt. Deren Summe wird stufenweise um verschiedene Abzugsposten gemindert und dadurch das zu versteuernde Einkommen festgelegt, das nach § 2 Abs. 5 EStG die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer bildet, vgl. R 3 und R 4 EStR.
Vgl. Drüen (1999a), S. 23.
Vom „Pluralismus der Gewinnermittlung“ spricht in diesem Zusammenhang z. B. Drüen (1999b), S. 1589 mit weiteren Nachweisen.
Des weiteren gehören zu den Gewinnermittlungsmethoden die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG, die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen in der Land- und Forstwirtschaft nach § 13a EStG und die Schätzung des Gewinns nach 162 AO, die im Rahmen dieser Arbeit keine Rolle spielen.
§ 60 Abs. 1 EStDV.
Die grundlegenden BuchfuhrungsVorschriften sind in §§ 238–263 HGB und §§140–147 AO enthalten.
Vgl. Schneider (1978), S. 179.
Vgl. Schmidt/Weber-Grellet (2001), § 5 Rz. 1.
Vgl. die ausführliche Darstellung bei Schildbach (2000), S. 131 ff.; Weber-Grellet (1999), S. 2659 f. Möglich ist auch, daß der handelsrechtliche Ansatz von steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsansätzen abhängt („umgekehrte Maßgeblichkeit“). Besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Wahlrecht, sind diese nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG übereinstimmend auszuüben. Will der Steuerpflichtige eine steuerliche Vergünstigung in Anspruch nehmen (z.B. erhöhte Abschreibungen für Umweltschutzanlagen nach § 7d EStG), muß er faktisch die handelsrechtliche Bilanzierung an die Steuerbilanz anpassen (§ 254 HGB, § 279 Abs. 2 HGB).
Vgl. Tipke/Lang (1998), § 9 Rz. 311; Coenenberg (2000), S. 59.
Weber-Grellet (1999), S. 2659.
In § 141 Abs. 1 Satz 2 AO wird für die steuerliche Buchführung auf die Buchführungspflicht nach § 238 HGB, die Vorschriften zu Inventar und Inventur, die Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses nach §§ 240–242 Abs. 1 HGB sowie auf die Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach §§ 243–256 HGB verwiesen.
Vgl. Schmidt/Heinicke (2001), § 4 Rz. 10.
Dies ergibt sich aus R 12 Abs. 5 EStR bzw. § 6 Abs. 1 EStG.
Vgl. Schneider (1994), S. 115.
Vgl. Budde/Geißler in Beck’scher Bilanz-Kommentar (1999), § 252 Rz. 32.
Vgl. Coenenberg (2000), S. 67.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB besagt: „Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.“ Diese Regelung wird z.T. in der Literatur auch als „Ertragsantizipationsverbot“ bezeichnet. Der Realisationszeitpunkt ist i. d. R. der Zeitpunkt, zu dem der Verkäufer die Lieferung oder Leistung erbracht hat und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt ist, vgl. z.B. Winnnefeld (2000), Kapitel E, Rz. 92; Schmidt/Weber-Grellet (2001), § 5 Rz. 608.
§ 253 Abs. 1 HGB.
Vgl. Biergans (1992), S. 175.
§ 253 Abs. 3 S. 1 HGB.
§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB. Bei vorübergehender Wertminderung im Anlagevermögen besteht für Nichtkapitalgesellschaften ein Abwertungswahlrecht, für Kapitalgesellschaften ist dieses Wahlrecht auf Finanzanlagen beschränkt (§ 253 Abs. 2 HGB i.V. mit § 279 Abs. 1 HGB).
Vgl. z. B. Coenenberg (2000), S. 337.
Vgl. Schildbach (2000), S. 119.
Vgl. Schmidt/Heinicke (2001), § 4 Rz. 10, Rz. 12. Diese Differenzen werden bei Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder beim Wechsel der Gewinnermittlungsart durch entsprechende Korrekturen ausgeglichen.
Vgl. Drüen(1999a), S. 64.
Vgl. Schmidt/Heinicke (2001), § 4 Rz. 10.
Vgl. Coenenberg (2000), S. 341 ff. Verbindlichkeiten sind im Gegensatz zu Rückstellungen Verpflichtungen, bei denen am Bilanzstichtag sowohl Höhe als auch Fälligkeit feststehen.
BFH-Urteil vom 1.8. 1984, BStBl 1985 II S. 44.
§ 249 Abs. 3 HGB. Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die Vorschriften über latente Steuern nach § 274 HGB zu beachten, nach denen eine Rückstellungspflicht für passive latente Steuern besteht.
Die buchtechnische Behandlung erfolgt bei der Rückstellungsbildung zu Lasten des entsprechenden Aufwandskontos; das Passivkonto Rückstellungen ist über das Schlußbilanzkonto abzuschließen. Die Auflösung der Rückstellung erfolgt bei Inanspruchnahme über ein Finanzkonto, wobei im Fall einer Über-(Unter-)deckung ein sonstiger betrieblicher Ertrag (Aufwand) zu buchen ist. Bei Wegfall des Verpflichtungsgrundes für eine bereits gebildete Rückstellung ist diese ebenfalls über das GuV-Konto „sonstige betriebliche Erträge“ aufzulösen.
Vgl. Coenenberg (2000), S. 341 f.
Winnefeld (2000), Kapitel D, Rz. 865.
Vgl. Schildbach (2000), S. 175 f.
Vgl. Coenenberg (2000), S. 342.
Beschluß des Großen Senats vom 3.2.1969, BStBl. 1969 II S. 291. Vgl. auch z. B. Schmidt/Weber-Grellet (2001), § 5 Rz. 352 f.
Steuerlich ist außerdem die Bildung von Rückstellungen für Anschaffungs- und Herstellungskosten untersagt (§ 5 Abs. 4b EStG). Des weiteren bestehen steuerrechtliche Sonderregelungen für Rückstellungen für bedingt rückzahlbare Zuwendungen (§ 5 Abs. 2a EStG), für Patentrechtsverletzungen (§ 5 Abs. 3 EStG) und für Jubiläumszuwendungen (§ 5 Abs. 4 EStG). Die Bildung dieser Rückstellungen ist in der Steuerbilanz an bestimmte Voraussetzungen geknüpft und daher im Vergleich mit der Handelsbilanz nur eingeschränkt möglich. Weitere Beispiele für Einschränkungen durch die BFH-Rechtsprechung finden sich z.B. bei Winnefeld (2000), Kapitel D, Rz. 947.
Vgl. Schmidt/Weber-Grellet (2001), § 5 Rz. 421 mit Hinweis auf § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und H 38 EStH. Das Stichtagsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB gilt insbesondere auch für die Preisverhältnisse des Bilanzstichtages. Künftige Preissteigerungen dürfen bei der Höhe einer Rückstellung somit nicht berücksichtigt werden.
Vgl. Coenenberg (2000), S. 364; Heizmann (1993), S. 105.
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
H 37 EStH.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG.
H 38 EStH und H 31c Abs. 4 EStH. Allerdings dürfen bereits realisierte Preissteigerungen bei der Bewertung berücksichtigt werden, vgl. BFH-Urteil vom 7.10.1982, BStBl. 1983 II S. 104. So ist z.B. bei Ansammlungsrückstellungen zulässig, daß die in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellungssumme am Bilanzstichtag auf das aktuelle Preisniveau angehoben wird.
BT-Drucks. 14/23 vom 9.11.1998, S. 171 f. Vgl. ferner Breithecker/Klapdor/Zisowski (1999), S. 6; Kraeusel (1999), S. 412.
Nach § 52 Abs. 16 EStG ist § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auch auf Rückstellungen anzuwenden, die bereits vor dem 1. Januar 1999 gebildet worden sind. Der Mehrgewinn, der aus dieser Neubewertung entsteht, kann durch die Bildung einer steuerfreien Rücklage auf insgesamt 10 Jahre verteilt werden. Zu den einzelnen Neuregelungen vgl. z. B. Schmidt/Glanegger (2001), § 6 Rz. 404–409; Ringwald (2000), S. 417 ff.; Bolz (Hrsg.) (1999), S. 53 ff.; Günkel/Fenzl (1999), S. 653 ff.; Hoffmann (1999), S. 387 ff.; Kraeusel (1999), S. 412 ff.; Stobbe/Loose (1999), S. 414 ff.
Vgl. Stobbe/Loose (1999), S. 416, Fußnote 49: „Was darunter aber verstanden wird, bleibt unklar. Klar ist lediglich, daß der Gesetzgeber die Bewertung zu Einzel- oder Vollkosten ausschließen wollte. Der Begriff der Gemeinkosten ist nicht eindeutig bestimmt.“
BMF-Schreiben vom 15.9.1997, BStBl. 1997 I S. 832. Vgl. auch Glanegger/Schmidt (2001), § 6 Rz. 408.
Buchungstechnisch wäre auch denkbar, die Rückstellungen mit dem geschätzten Erfüllungsbetrag der Verpflichtung anzusetzen und den Zinsbetrag jeweils aktiv abzugrenzen. Beide Buchungstechniken führen in ihren Erfolgswirkungen zu demselben Ergebnis: Als Aufwand wird jeweils die Differenz zwischen dem Barwert des Bilanzstichtages und dem des vorangegangenen Jahres geltend gemacht. Bei Ansammlungsrückstellungen nach § 6 Abs. 3a Buchst, d EStG sind die anzusammelnden Raten abzuzinsen, vgl. Glanegger/Schmidt (2001), § 6 Rz. 408.
Für den Ansatz aktiver latenter Steuern besteht ein Wahlrecht, während für passive latente Steuern eine Passivierungspflicht vorgeschrieben ist. Die steuerlichen Vorschriften — etwa das Abzinsungsgebot — führen i. d. R. zu einem im Vergleich mit der Handelsbilanz zunächst höheren Gewinnausweis in der Steuerbilanz, so daß in diesem Fall die Vorschriften für aktive latente Steuern zu beachten sind. Eine ausführliche Darstellung findet sich z.B. bei Feld (1999), S. 873 ff.
Bereits 1934 verfaßte Streit eine Dissertation über die „Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Rückstellungen“. Einen Überblick über das Schrifttum, das sich mit Rückstellungen befaßt, geben z. B. Adler/Düring/Schmalz (1998), § 249 vor Rz. 1 oder der Beck’sche Bilanzkommentar (1999), §249 jeweils vor Rz. 24, Rz. 51 und Rz. 300.
Schön (1994), S. 2. Dieser Beitrag analysiert die BFH-Rechtsprechung zwischen 1986 und 1994. Allein in dieser Zeit wurden demnach etwa 50 „umfangreiche Urteile zu allgemeinen Fragen des Rückstellungsbegriffs“, 150 Zeitschriftenaufsätze und über ein Dutzend Dissertationen veröffentlicht.
Perlet (1986), S. 3 mit weiteren Verweisen.
Brede (1972), S. 984.
Paus (1988), S. 1419.
Vgl. z.B. Perlet (1986), S. 93 ff.
Dieckmann (1972), S. 111.
BFH- Urteil vom 1.8.1984, BStBl 1985 II S. 44; BFH-Urteil vom 18.10.1960, BStBl 1960 II S. 495.
Vgl. z. B. Schmidt/Weber Grellet (2001), § 5 Rz. 377; Klein (1998), S. 82 und S. 122. Anderer Ansicht sind z.B. Eibeishäuser (1997), S. 863; Perlet (1986), S. 94, die mit Hinweis auf das Vorsichtsprinzip eine Passivierung bereits bei geringeren Eintrittswahrscheinlichkeiten für erforderlich halten.
Vgl. z.B. Kessler (1992), S. 100; Eibeishäuser (1987), S. 863; Bach (1996), S. 155; Klein (1998), S. 82.
Vgl. Hoffmann (1999), S. 387.
Modelltheoretisch kann der zu antizipierende Verpflichtungsbetrag als Zufallsvariable mit verschiedenen Ausprägungen verstanden werden, vgl. z.B. Heizmann (1993), S. 64 ff. Zur Ermittlung des Wertansatzes der Rückstellung sind zunächst mittels einer Intervallschätzung sowohl die Bandbreiten der möglichen Verpflichtungen als auch die jeweiligen Eintrittswahrscheinlichkeiten zu prognostizieren. Im nächsten Schritt stellt sich die Frage nach der Wertauswahl bei mehrwertigen Erwartungen, da im Rahmen der Handels- bzw. Steuerbilanz nicht die Bandbreite einer Rückstellung, sondern ein punktueller Wert anzusetzen ist. Welche Regeln zur Wertauswahl angewendet werden, hängt davon ab, welche Interpretationen bei der Rückstellungsbildung zugrunde gelegt werden. In der Literatur werden dementsprechend viele unterschiedlichen Konzeptionen (etwa Modus, Median, Erwartungswert, Bandbreitenende) diskutiert, vgl. z.B. Drukarczyk (1976), S. 122 ff.; Perlet (1986), S. 95 ff.; Naumann (1989), S. 235 ff.; Zimmermann (1991), S. 759 ff; Heizmann (1993), S. 71 ff. Die Lösung dieses Problems ist keineswegs evident, wenn die Argumentation durch die Auslegung des Vorsichtsprinzips bestimmt wird, wie die konträren Beiträge in der betriebswirtschaftlichen und juristischen Literatur zeigen. Die Schwierigkeit besteht darin, daß das Vorsichtsprinzip offensichtlich nicht dazu geeignet ist, die Ableitung eines Bilanzansatzes aus mehrwertigen Erwartungsstrukturen zu konkretisieren.
Vgl. Schwetzler (1994), S. 788.
Eine ausführliche Darstellung zur Systematisierung der unsicheren Erwartungsstrukturen und die daraus resultierenden Möglichkeiten zur Ermittlung eines Wertansatzes findet sich bei Heizmann (1993), S. 55–85.
Die folgende Aufzählung orientiert sich im wesentlichen an den Rückstellungsfällen, die in Frage 2.15. des in der empirischen Untersuchung verwendeten Fragebogens genannt werden. Der Fragebogen ist im Anhang dieser Arbeit abgedruckt. Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften der aufgeführten Rückstellungsfälle sind im einzelnen z.B. Clemm/Erle in Beck’scher Bilanz-Kommentar (1999), § 249 Rz. 100 zu entnehmen.
Bei Rückstellungen für Jahresabschlußkosten kann der Wertansatz auf Basis der in den vergangenen Geschäftsjahren entstandenen Kosten (wie z.B. Beraterhonorare, betriebsinterne Abschlußkosten) vorgenommen werden.
Rückstellungen für noch nicht genommenen Urlaubs der Arbeitnehmer können genau quantifiziert werden, da am Bilanzstichtag sowohl die Anzahl der noch zu gewährenden Urlaubstage als auch das Arbeitsentgelt bekannt sind. Die Höhe erfolgsabhängiger Leistungsvergütungen wie Gratifikationen, Tantiemen oder Provisionen ist zwar am Bilanzstichtag noch nicht exakt bekannt, allerdings steht auf der Grundlage der vereinbarten Konditionen meist ein bestimmter Rahmen fest (z.B. ein bestimmter Prozentsatz des prognostizierten Gewinns), so daß eine verläßliche Schätzung möglich ist.
Steuerrückstellungen werden durch die Gegenüberstellung der voraussichtlichen Steuerschuld und der geleisteten Vorauszahlungen ermittelt. Am Bilanzstichtag ist die Höhe der noch zu entrichtenden Steuern ungewiß, sofern die Bemessungsgrundlagen noch nicht bekannt sind. So mindert z.B. die Gewerbesteuer ihre eigene Bemessungsgrundlage, da sie als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Zur Ermittlung der Rückstellung sind nach dem Gesetz verschiedene Verfahren zulässig (z.B. die 5/6-Methode gemäß R 20 Abs. 2 EStR).
Zu unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen gehören Erhaltungsarbeiten, die bis zum Bilanzstichtag erforderlich gewesen wären, aber erst nach dem Stichtag durchgeführt werden. Für den Nachweis, daß die Maßnahme als „Unterlassung“ einzustufen ist, sind Wartungspläne oder Herstellerempfehlungen heranzuziehen, vgl. Winnefeld (1999), Kapitel D, Rz. 1224. Die Höhe der Rückstellung ist z.B. anhand von Kostenvoranschlägen oder betriebsinternen Aufzeichnungen zu ermitteln.
Vgl. Franke/Hax (1999), S. 242 f.; Naumann (1989), S. 193 ff. Quantitative Verfahren unterscheiden sich in univariate Verfahren wie die exponentielle Glättung oder Trendexpolation, bei der die Prognosewerte ausschließlich aus Vergangenheitswerten bestimmt werden, und multivariate Verfahren wie Einfachoder Mehrfachregression, bei denen Wirkungszusammenhänge berücksichtigt werden und die vorauszusagende Größe als abhängige Variable von einer oder mehreren Einflußgrößen modelliert wird, vgl. z.B. Hansmann (1983), S. 12. Eine ausführliche Darstellung der Prognoseverfahren auf der Basis von Zeitreihenanalysen findet sich bei Schaich/Schweitzer (1995), Kapitel 5.
Statistische Wahrscheinlichkeiten werden durch die relativen Häufigkeiten gemessen, mit der ein Ereignis innerhalb einer Beobachtungsreihe auftritt. Hierbei handelt es sich um sogenannte objective Wahrscheinlichkeiten, deren Berechnung intersubjektiv nachprüfbar ist, vgl. Laux (1998), S. 123 f.
Intuitive oder qualitative Verfahren beruhen z.B. auf Expertenbefragungen, vgl. etwa Hüttner (1986), S. 217 ff. Zur Schätzung subjektiver Wahrscheinlichkeiten vgl. Golling (1980), Abschnitt 3.2., S. 62 ff.
Rückstellungen für Umweltschutz oder Rekultivierung können sowohl öffentlich-rechtlich als auch privatrechtlich begründet sein. Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert eine steuerliche Anerkennung der Rückstellungen aufgrund öffentlich-rechtlicher Auflagen allerdings eine besondere Konkretisierung, so daß „eine wahrscheinliche Inanspruchnahme durch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung in Richtung auf eine sichere Inanspruchnahme umgedeutet (wird)“, vgl. Eischen (1993), S. 1097 f. (Hervorhebungen im Original). Zu den Voraussetzungen der Rückstellungsbildung vgl. Auch Schmidt/Weber-Grellet, § 5 Rz. 550; Klein (1998), S. 75 ff.
Vgl. Hahn (1986), S. 1327 ff. Demonstriert werden drei unterschiedliche regressionsanalytische Prognoseverfahren (zwei Einfachregressionsmodelle mit totalen und periodenspezifischen Garantiequoten sowie ein multivariates Verfahren). Der höchste Rückstellungsbetrag aufgrund der multivariaten Analyse liegt in diesem Beispiel um fast 30% höher als der niedrigste Betrag, der sich aus der Einfachregression mit periodenspezifischen Quoten ergibt.
Vgl. insbesondere Fußnote 32 in Abschnitt 2.3.1. mit Verweis auf Wagner (1999), S. 472 f.
Eine Ausnahme stellen z.B. Rückstellungen für Gratifikationen dar, wenn diese an die Voraussetzung der weiteren Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmeners geknüpft sind und erst nach dem Ablauf mehrerer Jahre gewährt werden, vgl. Clemm/Erle in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249 Rz. 100.
Voraussetzung zur Erfassung der Steuerwirkungen wäre hierfür, daß die unterjährliche Verzinsung innerhalb des Investitionskalküls entsprechend berücksichtigt würde.
Dies folgt auch aus den Überlegungen von Wader (1998), S. 34: „Garantierückstellungen werden nur gebildet, wenn auch Garantieaufwendungen erwartet werden. (…) Dies ist nur der Fall, wenn die Produktion aufgenommen wird, also die Investition durchgeführt wird. Damit sind die Steuerwirkungen, die aus der Bildung von Garantierückstellungen entstehen, der Investitionsentscheidung zurechenbar, weil sie einen identischen dispositiven Ursprung haben.“
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG. Der Ansatz eines niedrigeren Teilwertes ist an eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung gebunden, wie im nächsten Abschnitt genauer erläutert wird.
BFH-Urteil vom 7.11.1990, BStBl. 1991 II S. 342.
Der Gesamtwert eines Unternehmens kann z.B. durch die Anwendung von Discounted Cash-Flow (DCF)-Methoden oder durch die Ertragswertmethode festgestellt werden. Eine ausfuhrliche Darstellung der einzelnen Verfahren findet sich bei Drukarczyk (2001), Kapitel 5, insbesondere S. 204–374.
Biergans (1992), S. 421.
Die beiden von der Rechtsprechung vorgeschlagenen Verfahren, die Differenz- und die Zurechnungsmethode, sind nicht praktikabel. Die Differenzmethode fuhrt zu „unsinnigen Ergebnissen“, die Zurechnungsmethode „enthält einen Zirkelschluß“, vgl. Schneider (1978), S. 174; auch bereits ders. (1969), S. 310.
H 35a EStH. Als Obergrenze für den Teilwert gelten die Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten eines Wirtschaftgutes, die Untergrenze wird durch den Einzelveräußerungspreis oder Liquidationswert gebildet.
§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB; vgl. auch die Ausführungen zum strengen und gemilderten Niederstwertprinzip in Abschnitt 3.1.2. dieser Arbeit.
Der Verkaufspreis ist beim Anlagevermögen nur in Ausnahmefällen heranzuziehen, vgl. Coenenberg (2000), S. 126 f. Für Patente, Konzessionen oder Beteiligungen wird der beizulegende Wert bzw. Teilwert häufig auch aus dem Ertragswert abgeleitet.
Vgl. Hoyos/Schramm/Ring in Beck’scher Bilanzkommentar (1999), § 253 Rz. 307.
R 35a EStR.
Die Abgrenzung zur Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs. 1 S. 6 EStG kann im Einzelfall „sehr schwierig“sein. Allerdings ist die AfaA nur für abnutzbares Anlagevermögen, das linear oder gemäß der Leistung abgeschrieben wurde, zulässig. Im Gegensatz zur Teilwertabschreibung ist die AfaA nicht an die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gebunden, sondern ist auch bei der Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG möglich, vgl. Winnefeld (1999), Kapitel E, Rz. 1297.
H 35 a EStH. Für die Vornahme von Teilwertabschreibungen besteht ein Wahlrecht. Die buchtechnische Behandlung erfolgt analog zur Buchung planmäßiger Abschreibungen. Nach einer Teilwertabschreibung ist der verbleibende Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen, vgl. Schmidt/Drenseck (2001), § 7 Rz. 94.
Vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1987, BStBl 1988 II S. 488. Weitere Einzelfälle zu Fehlmaßnahmen sind z. B. bei Winkeljohann in Hermann/Heuer/Raupach (1950/96), § 6 EStG Anm. 600 aufgelistet.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG.
§ 253 Abs. 5 HGB.
Vgl. Feld (1999), S. 863 mit Verweis auf Herzig/Rieck (1999), S. 309.
Bis einschließlich 1998 bestand für Kapitalgesellschaften ein faktisches Wertaufholungswahlrecht in der Handelsbilanz, da nach § 280 Abs. 2 HGB in der Handelsbilanz keine Zuschreibung vorgenommen werden muß, wenn die steuerliche Anerkennung von dem Ansatz des niedrigeren Wertes in der Handelsbilanz abhängig ist. Dies ist nach dem Maßgeblichkeitsprinzip der Fall, wenn die handelsrechtlichen Abschreibungen den steuerlichen Vorschriften entsprechen (Übereinstimmungsfall). Falls die außerplanmäßige Abschreibung nur in der Handelsbilanz vorgenommen wurde und steuerlich nicht zulässig war (Divergenzfall), setzte bei Wegfall der Gründe die handelsrechtliche Wertaufholungspflicht ein, vgl. auch Schildbach (2000), S. 138 und S. 146 ff. Durch die Regelung einer zwingenden steuerlichen Wertaufholung entfällt die Grundlage einer Anwendung von § 280 Abs. 2 HGB, so daß für Kapitalgesellschaften im Fall einer Werterholung sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz Zuschreibungspflicht besteht, vgl. z.B. Herzig/Rieck (1999), S. 308.
R 35a EStRS. 1.
Vgl. auch Seethaler (1997), S. 2575, der dies am Beispiel von Handelswaren erläutert. Die Bewertung der Waren unterliegt der Einschätzung des Steuerpflichtigen, der „alle erkennbaren Risiken“zu erfassen hat.
Vgl. Schneider (1970), S. 1701.
Vgl. z.B. die chronologische Auflistung des Schrifttums von über 100 Aufsätzen zum Teilwert zwischen 1928 und 1997 von Winkeljohann in Hermann/Heuer/Raupach (1950/96), § 6 EStG vor Anm. 554. Einen Überblick über das neuere Schrifttum geben Schmidt/Glanegger (2001), § 6 vor Rz. 215.
BMF-Schreiben vom 25.2.2000, BStBl. I 2000 S. 372. Bei Wertminderungen aus besonderem Anlaß wie z.B. Katastrophen oder technischem Fortschritt ist regelmäßig von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen.
Hofmann (2000), S. 404 (Hervorhebungen im Original).
Problematisch kann schon alleine die Abgrenzung zwischen einer Rückstellungsbildung und einer Teilwertabschreibung sein, wie z.B. die Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen zeigt, vgl. Winkeljohann in Hermann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 559, mit weiteren Nachweisen.
Allerdings ist auch handelsrechtlich zu überlegen, inwieweit die Periodisierungsregeln und -prinzipien und die damit verbundene Bildung stiller Reserven im Hinblick auf die Informationsfunktion der Handelsbilanz zweckmäßig sind. „Stille Reserven bedeuten ein schwerwiegendes Informationsdefizit.“Weber-Grellet (1997), S. 391. Vgl. auch z. B. Kühnberger (1996), S. 72 ff.; Scheffler (1999), S. 95 ff.; Siegel/Bareis/Rückle/Schneider/Sigloch/Streim/Wagner (1999).
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Schwenk, A. (2003). Handels- und steuerrechtliche Grundlagen. In: Die Wirkung impliziter Steuervorteile des Bilanzrechts. Schriften zum Steuer-, Rechnungs- und Prüfungswesen. Deutscher Universitätsverlag. https://doi.org/10.1007/978-3-322-81479-1_3
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