Zusammenfassung
Als Grundlage der im folgenden vorgestellten empirischen Untersuchung zum Steuervermeidungsverhalten deutscher Haushalte dient das Einkommensteuer-Panel des Instituts für Angewandte Wirtschaftsforschung (IAW), Tübingen. Dieser Datensatz enthält den größten Teil der Veranlagungsdaten einer identischen Gruppe von Steuerpflichtigen, die in den Veranlagungsjahren 1988 bis 1991 ununterbrochen zur veranlagten Einkommensteuer herangezogen wurden. Die ursprüngliche Auswahl der im Datensatz enthaltenen Steuerfälle erfolgte auf Basis einer Zufallsstichprobe aus allen baden-württembergischen Steuerpflichtigen, deren Steuerschuld des Jahres 1988 im Rahmen der veranlagten Einkommensteuer ermittelt wurde.67
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Literatur
Zur Technik der Erhebung vgl. Hochmuth/Kleimann (1994). Die Daten wurden anonymisiert, sodaß in keinem Fall auf Person oder Wohnort des Steuerpflichtigen geschlossen werden kann. Aus datenschutzrechtlichen Gründen kann auf das Panel dennoch nur in Kooperation mit dem IAW zugegriffen werden. Zu früheren Forschungsarbeiten auf Basis des IAW-Steuerpanels, die sich vor allem distributiven Effekten der Einkommensbesteuerung in der Bundesrepublik widmeten, vgl. Hochmuth/Kleimann (1994).
Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte sieht das Steuerrecht eine Reihe weiterer Hinzurechnungen und Abzüge vor, die sich insbesondere auf ausländische Verluste und gezahlte ausländische Steuern des Steuerpflichtigen beziehen. Generell enthält das Panel keinerlei Angaben über die Höhe der Einkünfte oder der Steuerbeträge, die ein Steuerpflichtiger im Ausland erzielt bzw. entrichtet hat. Entsprechende Angaben sind in einer separaten Anlage zur Einkommensteuererklärung enthalten, deren Erfassung bei Erhebung des Datensatzes unterblieb. Stimmt der anhand der vorliegenden Angaben ermittelte Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mit dem im Datensatz tatsächlich ausgewiesenen Wert überein, kann über die Ursache der Differenz im Einzelfall keine Aussage getroffen werden. Allerdings entfielen 1989 im Aggregat rund 97 Prozent der auf Grundlage des Datensatzes selbst nicht erklärten Differenz auf ausländische Verluste im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 Auslandsinvestitionsgesetz (vgl. Statistisches Bundesamt, 1995, 79). Der Informationsverlust ist deshalb nicht gravierend, wenn man die gesamte Differenz auf ausländische Verluste der relevanten Steuerfalle zurückführt.
Beim Übergang vom Gesamtbetrag der Einkünfte zum Einkommen fehlen Angaben über die Höhe des steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG) sowie über die im Rahmen der Förderung selbstgenutzten Wohneigentums (§ 10e EStG) zum Abzug gebrachten Beträge, denn die Inanspruchnahme der entsprechenden Vergünstigungen setzt eine separate Anlage zur Einkommensteuererklärung voraus. Zieht man wieder die aggregierte Steuerstatistik zum Vergleich heran, betrug der steuerbegünstigte nicht entnommene Gewinn aller (Einkommen-)Steuerpflichtigen in der Bundesrepublik 1989 lediglich 1 Mio. DM, während sich die im Rahmen der Eigenheimförderung vorgenommenen Abzüge aggregiert auf 21,5 Mrd. DM beliefen (vgl. Statistisches Bundesamt, 1995, 82f.). Wir interpretieren deshalb die gesamte in der einzelnen Veranlagung entstehende Differenz zwischen Gesamtbetrag der Einkünfte und Einkommen als Steuerbegünstigung selbstgenutzten Wohneigentums.
Ein vergleichbares Mikrosimulationsmodell wurde am National Bureau for Economic Research unter dem Namen TAXSIM für die Arbeit mit US-amerikanischen Mikrosteuerdaten entwickelt. Ein großer Teil der US-amerikanischen Arbeiten zur Beobachtung des Steuervermeidungsverhaltens — Feldstein (1995a), Feldstein/Feenberg (1996), Gruber/Saez (2002) und andere — führen Schätzungen mithilfe von TAXSIM-Simulationen durch. Eine Beschreibung von TAXSIM findet sich in Feenberg/Coutts (1993).
Vgl. dazu auch Bork/Kleimann (1997, 10). Dem IAW-Steuerpanel liegt eine nicht-stratifizierte Stichprobe zugrunde. Der Umfang der Stichprobe stellt aber sicher, daß auch Steuerpflichtige mit hohen Einkünfte ausreichend repräsentiert sind. So gehören dem konsolidierten IAW-Steuerpanel 355 (rund ein Prozent) Steuerpflichtige an, deren zu versteuerndes Einkommen im Veranlagungsjahr 1988 dem Spitzensteuersatz in Höhe von 56 Prozent unterliegt. 3.056 bzw. 7,7 Prozent (577 bzw. 1,4 Prozent) der Steuerpflichtigen verfügen 1988 über einen Gesamtbetrag der Einkünfte von mehr als 100.000 DM (200.000 DM), während das zu versteuernde Einkommen von 1.937 bzw. 4,8 Prozent (454 bzw. 1,1 Prozent) der Steuerpflichtigen mehr als 100.000 DM (200.000 DM) beträgt.
Die höchsten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen naturgemäß Ehepaare, bei denen beide Partner einer abhängigen Beschäftigung nachgehen. Aus Tabelle 2 geht allerdings hervor, daß diese Beobachtung ausschließlich auf den Zuverdienst des mitveranlagten Ehepartners zurückzuführen ist. Denn die Lohneinkünfte des jeweiligen Hauptverdieners bleiben, wenn der Ehegatte ebenfalls beschäftigt ist, hinter den Einkünften des verheirateten Alleinverdieners zurück. Ins Auge fallt ferner, daß die Lohneinkünfte des verheirateten Alleinverdieners um über die Hälfte höher ausfallen als die entsprechenden Einkünfte des repräsentativen unverheirateten Beschäftigten. Anzunehmen ist, daß nach der Grundtabelle veranlagte Steuerpflichtige im Durchschnitt jünger sind als ihre verheirateten Pendants. Wenn die Höhe des erzielten Einkommens mit dem Alter zunimmt — was Schätzungen typischer Lebenszeiteinkommensprofile nahelegen (vgl. für die Bundesrepublik etwa Fitzenberger A et al., 2001) -, fallen die deklarierten Lohneinkünfte lediger Steuerpflichtiger entsprechend geringer aus.
Die steuerlich anzusetzenden Ertragsanteile wurden mit Beginn des Veranlagungsjahres 1994 erhöht und betragen für die beispielhaft genannten Fälle seitdem 32 Prozent (Rentenbeginn mit 60 Jahren) und 27 Prozent (Rentenbeginn mit 65 Jahren); vgl. dazu die bis heute gültigen Regelungen in § 22 Abs. 3 EStG 2001.
Schwarze (1995) beschreibt ein auf die Daten des SOEP anzuwendendes Simulationsprogramm, das allerdings eine Reihe von ad Äoc-Annahmen und Approximationen erforderlich macht. Schwarze (1995,12) weist überdies selbst darauf hin, daß die im SOEP erhobenen Einkommensdaten interpretationsbedürftig und mit Repräsentativitätsproblemen im Bereich deutlich überdurchschnittlicher Einkommen behaftet sind.
Die vergleichbare US-amerikanische Untersuchung von Alm/Wallace (2000, 173ff.) kommt zu einer ähnlichen Schlußfolgerung und zeigt, daß Lohneinkünfte einen weit unterdurchschnittlichen Anteil an den Gesamteinkünften der Gruppe der Steuerpflichtigen mit dem höchsten Bruttoeinkommen ausmachen.
Vgl. dazu auch Long/Gwartney (1987, 524f.), die ermitteln, daß der Umfang in der Veranlagung US-amerikanischer Steuerpflichtiger ausgewiesener passiver Verluste mit dem Bruttoeinkommen (vor Berücksichtigung sämtlicher Verluste und der steuerlich geltend gemachten Abzüge) zunimmt. Als “passiv” bezeichnet das US-amerikanische Steuerrecht Verluste aus der Beteiligung an einem Unternehmen, an dessen Führung der Steuerpflichtige nicht aktiv beteiligt ist. Die Analogie zu steuerlichen Verlusten, die im deutschen Fall ausf der Beteiligung an einer Abschreibungsgesellschaft, einem Bauherrenmodell o. ä. entstehen, ist unverkennbar.
Vgl. zu dieser Beobachtung auch Parry (2002, 538), der schätzt, daß die von US-amerikanischen Steuerpflichtigen getätigten Aufwendungen für steuerbegünstigte Konsumgüter sich auf rund 12,5 Prozent an den aggregierten Einkünften belaufen. Steuerlich begünstigte Ausgaben innerhalb des Gesundheits- und Immobiliensektors machen dort den weitaus größten Teil dieser Aufwendungen aus.
Die Investition in selbstgenutztes Wohneigentum läßt sich einerseits als Kapitalanlage interpretieren, die durch den Sonderausgabenabzug von Teilen der Anschaffungs- und Herstellkosten eine steuerliche Begünstigung erfährt. Long/Gwartney (1987, 519) halten die alternative Klassifizierung entsprechender Aufwendungen als Erwerb eines Konsumguts allerdings ebenfalls für begründbar.
Vgl. dazu im einzelnen Tipke/Lang (1991, 381). Der mit Beginn des Jahres 1990 abgeschaffte Freibetrag für freie Berufe hatte zum Zweck, Betriebsausgaben von Selbständigen auf pauschale Weise abzugelten und orientierte sich in diesem Sinne ebenfalls an der Verwirklichung des Leistungsfahigkeitsprinzips der Besteuerung (vgl. etwa Tipke/Lang, 1991, 224).
Vernachlässigt werden im folgenden als Sonderausgabe anerkannte Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten, deren Höhe ein Steuerpflichtiger innerhalb steuerrechtlich bestimmter Grenzen ebenfalls selbständig bestimmen kann. Außer Acht gelassen werden ferner als Sonderausgabe anerkannte Rentenzahlungen. Zu beachten ist aber, daß das Steuerrecht durch den Abzug gezahlter Renten von der Bemessungsgrundlage Möglichkeiten zur Steuergestaltung eröffnet, indem es u. U. die Zahlung einer Leibrente als zeitlich gestrecktes Entgelt für ein Wirtschaftsgut im Vergleich zur alternativen Sofortbezahlung — die aus versteuertem Einkommen getätigt wird — begünstigt (vgl. Tipke/Lang, 1991, 377).
Zu beachten ist, daß ein Steuerpflichtiger, hat er seine Entscheidung über die Zugehörigkeit zu einer Konfession einmal getroffen, über die Höhe des entsprechenden Sonderausgabenabzugs nicht autonom bestimmen kann. Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer ist die Einkommensteuerschuld des Vorjahres, auf die in Baden-Württemberg 1989 ein konstanter Steuersatz in Höhe von meist 8% angewandt wurde (vgl. Tipke/Lang, 1991, 402). Wenn die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte 1989 mit der Höhe der Steuerschuld des Vorjahres positiv korreliert ist, nimmt der laufende Sonderausgabenabzug deswegen zwangsläufig mit den Einkünften eines Steuerpflichtigen zu.
Die Tatsache, daß Steuerpflichtige mit vergleichsweise geringem Einkommen einen größeren Anteil ihres Bruttoeinkommens für die Inanspruchnahme von Steuerberatungsleistungen aufwenden, ist alles andere als naheliegend und widerspricht gängigen Auffassungen zu dieser Frage. So bezeichnet der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft in einem 1996 veröffentlichten Gutachten einen Formeltarif bei der Einkommensteuer deswegen als “ bürgerunfreundlich“, weil sich die Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes gerade “ Beziehern niedriger Einkommen, die keine Steuerberatung in Anspruch nehmen“, verschließe (vgl. Beirat BMWi, 1996, 9).
Auch Paqué (1986, 130) zeigt, allerdings auf Grundlage der aggregierten Steuerstatistik des Jahres 1980, daß der Verlauf der Spendenquoten bei Jahreseinkommen von unter 25.000 DM eine starke Ausbuchtung aufweist. Paqué (1986, 131) interpretiert diese Beobachtung als Folge einer “Verzerrung“und vermutet, daß Steuerpflichtige, die über ein lediglich temporär niedriges Einkommen verfügen, ihr übliches Spendenverhalten beibehalten; und daß die entsprechenden Steuerpflichtigen in hohem Ausmaß über steuerlich nicht erfaßte weitere Einkünfte verfügen, wobei er insbesondere realisierte Wertzuwächse von Vermögensbeständen im Blick hat. Empirisch lassen sich diese Hypothesen allerdings nur schwer belegen. Offen bliebe überdies, warum gerade Steuerpflichtige mit geringem Bruttoeinkommen im besonderen etwa über hohe Kapitalgewinne verfügen sollten.
Die Annahme vollständiger Substitutionalität ist nicht völlig unproblematisch. Die Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft ist im allgemeinen mit der Möglichkeit verbunden, spezifische und nur schwer anderweitig zu erlangende Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen. Auch läßt sich eine nichtdiskrete Anpassung der Kirchensteuerzahlung an steuerliche Anreize nicht vornehmen, weil sie an die Höhe der Einkommensteuerschuld gebunden ist (vgl. Paqué , 1986, 125). Beides unterscheidet die mit der Steuerzahlung entgoltene Kirchenmitgliedschaft von der Spende mit religiösem oder karitativem Hintergrund. Die Hypothese einer Substitutionalität zwischen beiden Gütern läßt sich anhand des IAW-Steuerpanels nicht ohne weiteres überprüfen. So weisen sich zwar 90, 9 Prozent derjenigen Steuerpflichtigen, die 1989 einen Spendenabzug vornehmen, aber nur 55,5 Prozent der Steuerpflichtigen insgesamt in ihrer Veranlagung als Mitglied einer Religionsgemeinschaft aus. Für sich genommen spricht diese Beobachtung dafür, daß Konfessionszugehörigkeit und Spende in der Nutzenfunktion des repräsentativen Steuerpflichtigen im Gegensatz zur im Text getroffenen Annahme eher komplementäre Güter darstellen. Verzerrt wird dieses Bild allerdings durch den Sachverhalt, daß sich Berücksichtigung der Kirchensteuerzahlung einerseits und Inanspruchnahme des Sonderausgaben-pauschbetrags andererseits in ausnahmslos allen Veranlagungen unseres Datensatzes ausschließen. Der Anreiz, überhaupt eine Spende zu leisten, fallt deshalb bei konfessionsungebundenen Steuerpflichtigen — weil die spezifische steuerliche Begünstigung innerhalb des Pauschbetrags entfällt — im Durchschnitt wesentlich geringer aus (vgl. dazu auch die Diskussion des Sonderausgabenpauschbetrags im weiteren Verlauf des Texts).
Paqué (1986, 125ff.) ermittelt, daß die (Individual-)Spendenquote in der Bundesrepublik 1980 lediglich ein Neuntel des US-amerikanischen Werts beträgt und konstatiert, “daß die Amerikaner erheblich spendenfreudiger sind als die Deutschen“. Der verwendete Spendenbegriff erfaßt in diesem Fall aber einerseits auch Schenkungen und Nachlasse im Sinne des Erbschaftsteuerrechts, die im deutschen Fall eine vergleichbar geringe Rolle spielen. Andererseits bleibt die von deutschen Steuerpflichtigen geleistete Kirchensteuerzahlung außer Betracht. Bezieht er letztere in die Betrachtung ein, fällt das Verhältnis der Spendenquoten mit 1 zu 2 auch bei Paqué (1986,127) in weitaus geringerem Ausmaß zugunsten der USA aus. Ob die Kirchensteuer als Substitut für eine gemäß § 10b EStG zum Abzug zu bringende Spende oder als Entgelt für die Inanspruchnahme von kirchlicher Seite angebotener Dienstleistungen zu interpretieren ist, läßt sich aus den in Fußnote 97 genannten Gründen empirisch schwer überprüfen. Darauf hinzuweisen ist aber, daß Religionsgemeinschaften in den USA nicht über ein Besteuerungsrecht verfügen, und daß der mit 60 Prozent überwiegende Teil der Spendenleistung US-amerikanischer Haushalte religiös motiviert ist (vgl. Greene/McClelland, 2001, 437).
Die EVS weist neben den Mieteinnahmen eines Haushalts lediglich die tatsächlich angefallenen Aufwendungen für die Unterhaltung von Grundstücken und Gebäuden aus (Statistisches Bundesamt, 1988a, 10*). Diese unterscheiden sich grundlegend von den steuerlich geltend gemachten Werbungskosten, die vor allem aus Abschreibungen auf die Anschaifungs- bzw. Herstellungskosten bestehen (vgl. dazu Abschnitt 3.2.2). Lang et al. (1997, 335f.) versuchen diesem Problem dadurch Rechnung zu tragen, daß ihre Schätzung den Marktwert der fremdgenutzten Immobilie eines Haushalts als zusätzliche erklärende Variable in die Schätzgleichung einbezieht. Der Koeffizient dieser Variablen erweist sich in den Schätzungen zwar erwartungsgemäß als negativ. Unklar ist dennoch, ob der von der EVS erfaßte Wert des Immobilienbesitzes die auf legale Weise in Anspruch genommenen Abschreibungsvergünstigungen (auch im Rahmen von Bauherrenmodellen oder geschlossenen Immobilienfonds) hinreichend genau abbilden kann.
Angaben zur Minderung der Bemessungsgrundlage in Lang et al. (1997) einerseits und vorliegender Arbeit andererseits lassen sich nicht ohne weiteres vergleichen. Lang et al. (1997) beziehen das zu versteuernde Einkommen auf das Haushaltseinkommen, das steuerlich hinterzogene Einnahmen ebenso einbezieht wie die im Einzelnachweis geltend gemachten Werbungskosten von Lohnempfängern, und das den in der Veranlagung ausgewiesenen Gesamtbetrag der Einkünfte deswegen überschreitet. Allerdings wurden im Rahmen vorliegender Arbeit quantitativ bedeutsame Abzüge vom steuerlichen Einkommen — insbesondere die geltend gemachten Kinderfreibeträge — und von der tariflichen Einkommensteuer — etwa Parteispenden — nicht berücksichtigt. Schließlich lassen sich die von Lang et al. (1997) vorgelegten Ergebnisse auch deshalb schwer interpretieren, weil die EVS das gesamte Einkommen eines Haushalts, unabhängig von der Zahl der verdienenden Haushaltsmitglieder, zusammenfaßt (vgl. Statistisches Bundesamt, 1988a, 5*). Wird das Einkommen einzelner Mitglieder des Haushalts separat zur Steuer herangezogen, fallt die Steuerschuld des Haushalts insgesamt natürlich schon wegen der Progressivität des Steuertarifs geringer aus.
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Schellhorn, H. (2005). Steuervermeidung in Deutschland. In: Effizienzeffekte der Einkommensteuer bei Steuervermeidung. Wirtschaftswissenschaft. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-81169-1_3
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