Zusammenfassung
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit dem Steuervermeidungsverhalten von Haushalten, deren Einkommen der Besteuerung unterliegt. In einer sehr allgemeinen Definition versteht diese Arbeit unter dem Begriff der Steuervermeidung sämtliche Handlungen eines Individuums, die als Reaktion auf den steuerlichen Eingriff in relative (Konsumgüter) Preise auf legale Weise in einer Verringerung des zu entrichtenden Steuerbetrags resultieren.
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Literatur
Auf ähnliche Weise entstehen Anreize, aus versteuertem Einkommen erworbene Konsumgüter durch in unbesteuerter Eigenarbeit hergestellte Güter zu ersetzen (vgl. Atkinson/Stiglitz, 1980, 27 und 46f.). Wenn im folgenden von der steuerlich beeinflußten Höhe des Freizeitkonsums eines Individuums die Rede ist, schließt dieser Begriff immer den Zeitaufwand ein, den das Individuum der Substitution auf einem Markt erworbener durch in Eigenproduktion hergestellte Güter widmet.
Daneben hat die Besteuerung des Einkommens eine Anpassung der Sparentscheidung sowie der unter Unsicherheit getroffenen Kapitalanlage- bzw. Portfolioentscheidungen eines Steuerpflichtigen zur Folge. In beiden Fällen greift die Besteuerung ebenfalls in relative Preise — zwischen heutigem und zukünftigem Konsum bzw. zwischen sicheren und riskanten Optionen einer Kapitalanlage — ein (vgl. etwa Atkinson/Stiglitz, 1980, Lektionen 3 und 4). Die entsprechenden steuerinduzierten Verhaltensänderungen ließen sich auf Grundlage eingangs genannter Definition ebenfalls als Steuervermeidung klassifizieren. Die vorliegende Arbeit beschränkt sich aber auf das Steuervermeidungsverhalten in einer statischen Perspektive und klammert die steuerliche Beeinflussung intertemporaler Konsumentscheidungen aus.
Vgl. zum folgenden vor allem Wagner (1992). Katz/Mankiew (1985) bieten einen ausführlichen Überblick über die — der deutschen Situation im wesentlichen sehr ähnlichen — Formen begünstigt behandelter Lohnnebenleistungen im US-amerikanischen Steuersystem.
Erkennbar wird, daß von der Existenz einer Einkommensteuer ganz ähnliche Anreize darauf ausgehen, Güter innerhalb eines Unternehmens (in Form unbesteuerter Nebenleistungen als Barlohn-substitut) zu konsumieren wie auch innerhalb des Haushalts zu produzieren. Da die Besteuerung am beobachtbaren Markteinkommen anknüpft, bleibt dem Fiskus die steuerliche Erfassung solcher nicht über Märkte vollzogener Transaktionen im allgemeinen verwehrt (vgl. dazu den Hinweis von Atkinson/Stiglitz, 1980, 27 und 151).
Laut Schön (2002, 32) verursacht die für den Bereich der Werbungskosten und Betriebsausgaben typische “Problematik“der Trennung von Privat- und Erwerbsphäre “einen erheblichen Teil der Streitfälle zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung“; vgl. hierzu auch die Aufzählung und juristische Würdigung als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben im einzelnen zu berücksichtigender oder zu vernachlässigender Tatbestände bei Schmidt (2001, 470–635 und 1623–1651).
Die Ursache, aufgrund derer der Konsum bestimmter Güter als Nebenleistungen, Werbungskosten und Betriebsausgaben steuerlich begünstigt ist, weist eine gewisse Analogie auf zur anfangs genannten steuerbedingten Verringerung der Opportunitätskosten des Freizeitkonsums. Die juristische Kommentarliteratur laßt wenig Zweifel daran, daß die Besteuerung von betrieblichen Nebenleistungen und das Abzugsverbot des privat veranlaßten Teils von Werbungskosten und Betriebsausgaben steuersystematisch geboten wäre, aber aufgrund von Abgrenzungs- und Kontrollproblemen entweder nur eingeschränkt-typisierend vorgenommen werden kann oder ganz unterbleibt (vgl. etwa Tipke/ Lang, 1991, 324–327). In den gemäß § 3 EStG als steuerfreie Einnahmen klassifizierten Kategorien setzt das Steuerrecht überdies voraus, daß die Leistungen vom Beschäftigten “zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“in Anspruch genommen werden. Das Kriterium der Additivität dürfte in der Realität von seiten des Fiskus aber ebenfalls nur schwer zu überprüfen sein (vgl. Wagner, 1992, insb. 294). Sowohl die Verifizierung des individuellen Freizeitkonsums als auch die Abgrenzung zwischen privaten und erwerbsmäßig begründeten Ausgaben sind dem Fiskus also aufgrund ganz ähnlich gelagerter Informationsprobleme verwehrt (vgl. dazu auch Atkinson/Stiglitz, 1980, 27f. und 356ff.).
Vgl. dazu die Definitionen des Begriffs after-tax share bei Lindsey (1987, 175) und des Begriffs net of tax rate bei Feldstein (1995a, 560). Sinn (1985, 47) schlägt, in einem anderen Kontext, für den deutschen Sprachgebrauch die Verwendung des Begriffs Steuerfaktor vor. Für die Zwecke vorliegender Arbeit erscheint die etwas wörtlichere Übertragung Residualrate brauchbarer, weil dem Steuerpflichtigen von einer Einheit zu versteuerndem Einkommen nach Besteuerung gerade ein Anteil in Höhe von 1-τ an verfügbarem (oder residualem) Einkommen verbleibt.
Die Entwicklung einer vollständigen Phänomenologie des Verhaltens von Haushalten unter Besteuerung ist nicht Ziel der vorliegenden Arbeit. Schon auf der nomenklatorischen Ebene erweist sich die Literatur zu diesem Thema allerdings als ausgesprochen uneins. Die in dieser Arbeit verwendeten Definitionen der Steuervermeidung und der Steuergestaltung widersprechen der Definition dieser Begriffe in einem Teil der Literatur, aber jede alternative Begriffswahl hätte sich dem gleichen Vorwurf ausgesetzt. Die hiesige Definition von Steuervermeidung oder tax avoidance orientiert sich an Feldstein (1995a; 1995b; 1999) und Atkinson/Stiglitz (1980, 27). Slemrod (1995) und Slemrod/Yitzhaki (2002) hingegen wählen für die steuerlich beeinflußte Konsumentscheidung den (zutreffenden) Ausdruck real response und klassifizieren wie Stiglitz (1985) das hier als Steuergestaltung bezeichnete Verhalten als tax avoidance. Alm (1988, 34) wiederum identifiziert tax avoidance darin, daß sich die entsprechenden Strategien zur Verringerung des Steuerbetrags aus Sicht des Steuerpflichtigen — im Gegensatz zur Hinterziehungsentscheidung — unter Sicherheit durchführen lassen, was sowohl Steuervermeidung als auch Steuergestaltung im Sinne vorliegender Arbeit einschlösse. Die von Wrede (1993) für den deutschen Sprachraum vorgelegte “ökonomische Theorie des Steuerentzuges“ist für unsere Zwecke nur eingeschränkt brauchbar, weil sie steuervermeidendes Verhalten als Reaktion auf verzerrte Güterpreise gerade nicht berücksichtigt. Dagegen existiert eine interessante Analogie zwischen der Terminologie vorliegender Arbeit und derjenigen der juristischen Literatur; diese spricht nämlich von Steuervermeidung, wenn “die Merkmale des gesetzlichen Steuertatbestands bewußt nicht erfüllt“werden (vgl. Tipke/Lang, 1991, 130).
Vergleichbare Anreize ergeben sich seit Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und der Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs durch §§ 2 Abs. 3 in Verbindung mit § 10d EStG 2001. Weil ein horizontaler Verlustausgleich weiterhin unbeschränkt vorgenommen werden kann, ist unter bestimmten Bedingungen die Zuordnung negativer Einkünfte zu einer Einkunftsart, in der zudem hohe positive Einkünfte vorliegen, vorteilhaft. Eine umfassende Beschreibung entsprechender Gestaltungsstrategien, die vor allem die Umwidmung vorhandener negativer Einkünfte in Verluste aus Gewerbebetrieb zum Zweck haben, findet sich bei Ritzer (2000, 10–14).
Stiglitz (1985) zeigt, aufweiche Weise sich die individuelle Steuerzahlung durch Steuergestaltung — bei unverändertem Konsumplan des Steuerpflichtigen und unverändertem Risiko, dem sich der Steuerpflichtige gegenübersieht — gänzlich eliminieren läßt. So lassen sich durch gleichzeitigen Erwerb eines Wertpapiers und einer Option auf den Verkauf des Papiers (deren Kurs mit dem Kurs des Wertpapiers perfekt korreliert ist) risikolos und unabhängig von der Wertentwicklung des Papiers Verluste produzieren, die dann mit anderen positiven Einkünften des Steuerpflichtigen steuermindernd verrechnet werden können. Das Problem besteht natürlich gerade darin, daß solche Arrangements im Falle imperfekter Kapitalmärkte mit Transaktionskosten verbunden sind. Darüber hinaus setzt das Steuerrecht der Verlustverrechnung gerade im beschriebenen Fall enge Grenzen (vgl. etwa das Verbot des vertikalen Verlustausgleichs bei Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG).
Das Lohneinkommen wl versteht sich in der Darstellung hiesigen Modells nach Abzug beruflich bedingter Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben. Sind die als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemachten Abzüge sowohl beruflich als auch privat veranlaßt, umfaßt die Variable d in Gleichung (2) lediglich den privat veranlaßten Teil, aus dem das Individuum in Gestalt der Funktion (1) Nutzen zieht. Zu beachten ist, daß das Steuerrecht in einer Reihe von Fällen nur eine begrenzte Steuerfreiheit von betrieblichen Nebenleistungen bzw. eine begrenzte Abzugsfähigkeit von Werbungskosten, Betriebsausgaben und Sonderausgaben vorsieht. Die Existenz eines steuerrechtlich vorgegebenen Maximalwerts der Variable d wird an dieser Stelle ausgeschlossen; vgl. dazu aber Parry (2002), der eine beschränkte (proportionale) Abzugsfähigkeit bestimmter Konsumgutaufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt und in qualitativer Hinsicht zu denselben Ergebnissen gelangt.
Die Funktion u(·) weist annahmegemäß die üblichen Eigenschaften zweifach stetiger Differenzierbarkeit und strikter Quasi-Konkavität auf. Das Optimierungsproblem hat dann unter den Voraussetzungen des Modells (vgl. vor allem Fußnote 16) eine innere Lösung, und die notwendige Bedingung für ein Nutzenmaximum ist auch hinreichend.
Vgl. dazu ausführlich Abschnitt 5.1.2 vorliegender Arbeit. Feldstein (1995a, 557f.) weist darauf hin, daß der US-amerikanische Tax Reform Act von 1986 eine drastische Absenkung des Steuertarifs mit einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage unter der Maßgabe individueller Aufkommensneutralität verband. Träfe dies zu, wäre eine beobachtete Verhaltensänderung US-amerikanischer Haushalte nach 1986 ausschließlich auf den Substitutionseffekt gestiegener Residualraten zurückzuführen.
Hemming (1980) kommt zum gleichen Ergebnis, betrachtet aber ausschließlich Effekte, die von der Reform eines indirekt-progressiven Steuertarifs auf die angebotenen Arbeitsstunden ausgehen. Zu beachten ist, daß die Verwendung alternativer Größen zur Messung der Steuerprogression zu völlig gegenläufigen Schlußfolgerungen führen kann (vgl. dazu zuerst Musgrave/Thin, 1948). So bleibt die etwa von Browning (1987, 19) präferierte Steuerbetragselastizität, die sich als Verhältnis von Grenz- und Durchschnittsteuersatz (τ i /t i ) bestimmt, gerade unter der Voraussetzung dτ i /dt i = τ i /t i konstant. Dies ist beim dritten der im Text genannten Reformprojekte (also etwa der Abschaffung des Solidaritätszuschlags) der Fall, das allerdings mit einer steigenden Residualeinkommenselastizität und einer zunehmenden Ungleichheit der Nettoeinkommensverteilung verbunden ist. Ein ganz ähnlicher Hinweis findet sich, wenn auch in einem anderen Kontext, bei Dahlby (1998, 115).
Die Kosten der Steuergestaltung können einerseits in Aufwendungen bestehen, die dem Steuerpflichtigen durch Informationsbeschaffung und Inanspruchnahme von (Steuer-) Beratungsleistungen entstehen. In intertemporaler Hinsicht bildet die Funktion e = e(a, ·) zudem die inferiore Rendite steuerlich begünstigter Anlageprodukte (etwa im Bereich des Mietwohnungsbaus) ab. Mayshar (1991, 78) zeigt, daß sich mit einer ähnlichen Modellspezifikation auch Steuerhinterziehungsaktivitäten des Haushalts erfassen lassen, die ebenfalls in einer Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage resultieren. Der Hinterziehung eines Betrags in Höhe von a stehen aus Sicht des Steuerpflichtigen Kosten in Höhe von e(a, ·) gegenüber, die neben dem mit der Aktivität a direkt verbundenen monetären Aufwand zusätzlich aus dem Erwartungswert der Bestrafung bei aufgedeckter Hinterziehung bestehen. Die Variable a wird im Text durchgehend als Steuergestaltung bezeichnet, schließt aber — bei entsprechend modifizierter Interpretation der Kostenfunktion e(a, ·) — immer hinterzogene Teile des steuerrechtlich korrekt ermittelten zu versteuernden Einkommens ein.
In dieser Form orientiert sich die Grundstruktur des Modells — bei zusätzlicher Berücksichtigung des steuerbegünstigten Konsumguts d — an Slemrod (2001), auf dessen Arbeit ein wesentlicher Teil der im folgenden beschriebenen Modellaussagen beruht.
Ein signifikant positiver Einfluß auf den Umfang hinterzogener Steuern geht diesen Studien zufolge aber vom Grenzsteuersatz eines Steuerpflichtigen aus (vgl. hierzu ebenfalls Andreoni et al., 1998, 839), wodurch die in diesem und allen folgenden Abschnitten vorliegender Arbeit getroffenen Modellannahmen als eher gerechtfertigt erscheinen. Für das Ausmaß an Steuergestaltung und -hinterziehung sind — anders als für das Ausmaß an Steuervermeidung — eine Reihe weiterer Bestimmungsfaktoren denkbar. Zu diesen zählen die Möglichkeit und die Kosten, Informationen über Optionen zur Steuergestaltung zu erlangen, die wiederum von Beruf und Struktur der Einkünfte eines Steuerpflichtigen sowie vom Grad der Transparenz des Steuerrechts abhängen; die Intensität, mit der steuerlich relevante Angaben von Seiten des Fiskus überprüft werden; Form und Ausgestaltung monetärer bzw. nicht-monetärer Strafen bei aufgedeckter Steuerhinterziehung; die individuelle Risikoneigung; sowie Moralvorstellungen der Steuerpflichtigen (vgl. dazu Andreoni et al., 1998, 840–847).
Lang et al. (1997, 338ff.) ermitteln, daß die Differenz zwischen Bruttoeinkommen und zu versteuerndem Einkommen deutscher Haushalte — unter Ausschluß steuerrechtlich pauschalierter sowie von erkennbaren sozio-ökonomischen Kriterien abhängiger Frei- und Abzugsbeträge — mit dem Bruttoeinkommen zunimmt und folgern, “tax shelter is not at all independent of gross income even if we control for (semi-)legal tax shelter possibilities”. Lang et al. (1997) legen ihrer Arbeit allerdings Haushaltsdaten der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe zugrunde, aus denen eine Reihe bedeutsamer legaler Steuerminderungsmöglichkeiten insbesondere in Form der Generierung negativer Mieteinkünfte nicht hervorgeht, und die zitierte Schlußfolgerung ist deswegen empirisch zumindest zweifelhaft (vgl. dazu ausführlich Abschnitt 3.2.2 vorliegender Arbeit).
Die äquivalente Variation genügt den von einem sinnvollen Maß für die individuelle Wohlfahrtsänderung zu fordernden Kriterien. Sie ordnet die aus verschiedenen Preis-Einkommenskonstellationen resultierenden Nutzenpositionen eindeutig und gerade in derjenigen Rangfolge, die durch die Präferenzordnung des betrachteten Haushalts vorgegeben ist; vgl. dazu zum Beispiel Ahlheim/Rose (1984, 289f. und 302).
Gleichung (33) entspricht der von Feldstein (1999, 675) vorgestellten Formel zur Berechnung der Zusatzlast einer Einkommensteuer bei Steuervermeidung. Feldstein (1999) belegt die Gültigkeit von Gleichung (33) aber nur intuitiv und bei Existenz einer proportionalen Steuer. Browning (1987, 12f.) zeigt, daß sich die Zusatzlast einer progressiven Lohneinkommensteuer ohne weitere Steuervermeidung durch eine Vorschrift ermitteln läßt, die Gleichung (33) äquivalent ist. Für d = 0 gilt nämlich TI = wl, und die kompensierte Elastizität des zu versteuernden Einkommens in bezug auf die Residualrate, δTI c/δ(1 - τ)(1 - τ 1)/(TI 1) = δwl c/δ(1 - τ)(1 – τ 1)/(wl 1), entspricht — weil der Bruttolohnsatz w annahmegemäß konstant bleibt — der kompensierten Elastizität des Arbeitsangebots in bezug auf den Nettolohnsatz. Nach Einsetzen erhält man gerade Brownings (1987, 13) Gleichung (4).
Die Höhe der absoluten Zusatzlast ist gemäß Gleichung (33) nicht direkt abhängig vom Steuerbetrag, den der betrachtete Haushalt entrichtet. Über den Einkommenseffekt beeinflußt die Höhe des Durchschnittsteuersatzes indirekt aber sowohl die Höhe des zu versteuernden Einkommens TI 1 als auch die Höhe der kompensierten Elastizität des zu versteuernden Einkommens ζ c im Gleichgewicht nach Einführung der Steuer (vgl. Slutsky-Gleichung (15) aus Abschnitt 2.2.2).
Ähnliches gilt für (geglückte) Steuerhinterziehung, die keine Änderung des individuellen Konsumverhaltens voraussetzt und deshalb ebenfalls nur einen für sich genommen verzerrungsfreien Ressourcentransfer zuungunsten des Staates zur Folge hat. Die zusätzlichen — über die geminderte Steuerzahlung hinausgehenden — Wohlfahrtsverluste bestehen dagegen in den Kosten, die den Privaten in Verfolgung ihrer Strategien zur Steuerminderung und dem Staat im Versuch der Verhinderung oder Aufdeckung dieser Strategien entstehen (vgl. Slemrod/Yitzhaki, 2002, 1447ff.).
Voraussetzung dafür ist natürlich, daß die mit Steuergestaltung und Steuerhinterziehung verbundenen Kosten insbesondere nicht abhängig vom Einkommen eines Steuerpflichtigen variieren (vgl. Abschnitt 2.2.3). Die Tatsache, daß die Zunahme der Steuergestaltung infolge einer marginalen Erhöhung des Steuersatzes ohne (direkte) Konsequenzen für das Nutzenniveau eines Haushalts bleibt, resultiert dann aus Anwendung des envelope-Theorems.
Eine vergleichbare Graphik findet sich, wenn auch in einem anderen Kontext, bei Usher (1986, 566), der die simultane Entscheidung eines Haushalts über Arbeitsangebot und Steuerhinterziehung modelliert. Die der Graphik zugrundeliegenden Kurven werden im genannten Beitrag nicht aus dem individuellen Optimierungskalkül hergeleitet.
Mayshar (1990, 273ff.) zeigt, daß eine Reihe anderer möglicher Konzepte zur empirischen Berechnung reforminduzierter Effizienzeffekte diese Eigenschaft nicht aufweist. So läßt sich die äquivalente Variation einer Steueränderung nur unter Verwendung neuer kompensierter Nachfrage- und Angebotskurven ermitteln, die das nach Durchführung der Steueränderung erzielte Nutzenniveau als Argument enthalten. Zur Ermittlung des Ausdrucks dEB benötigte man dann die Elastizität des zu versteuernden Einkommens im neuen Gleichgewicht nach Durchführung der Steueränderung, welche aber im allgemeinen nur ex-post bekannt ist. Ursprünglich existierende absolute und neu entstehende marginale Wohlfahrtsverluste kumulieren sich in diesem Fall außerdem graphisch auf nicht leicht zu interpretierende Weise. Der Nachteil der in vorliegender Arbeit verwendeten kompensierenden Variation wiederum besteht darin, daß sich die Effizienzeigenschaften alternativer Steuerreformprojekte auf ihrer Grundlage tatsächlich nicht ohne weiteres vergleichen lassen. Der Grund läßt sich anhand von Gleichung (34) leicht erkennen: Der Ermittlung der CV liegt zwar ein konstantes Nutzenniveau v 1 - vor Durchführung der Steueränderung -, aber auch das nach der Reform geltende Preisverhältnis 1 - < τ 2 zugrunde, das sich bei alternativen Reformprojekten unterscheidet (vgl. dazu schon Kay, 1980, 112ff.; und Ahlheim/Rose, 1984, 299ff.).
Gleichung (40) ist äquivalent zur Vorschrift zur Ermittlung der marginalen Zusatzlast (oder marginal welfare cost), die Browning(1987, 17f.) für eine Lohneinkommensteuer ohne Steuervermeidung und Steuergestaltung vorstellt. Browning (1987) nimmt aber durchweg an, daß das unkompensierte Arbeitsangebot auf die Steuererhebung nicht reagiert. Für die Arbeitsangebotselastizität mag dies empirisch plausibel sein, während Schätzungen der Elastizität des zu versteuernden Einkommens eine solche Annahme nicht ohne weiteres rechtfertigen.
Die besteuerten Individuen unterscheiden sich im Modell von Atkinson/Stiglitz (1976) nur in ihrer Arbeitsproduktivität. Die Nutzenfunktionen aller Haushalte sind identisch und weisen die Eigenschaft schwacher Separabilität zwischen Freizeit einerseits und allen übrigen Konsumgütern andererseits auf. Individuen mit demselben Lohneinkommen weisen dann — auch bei unterschiedlicher Produktivität, d. h. bei unterschiedlich hoher Freizeitnachfrage — dasselbe Konsumverhalten auf, und eine differenzierte Konsumsteuer ist nicht geeignet, unbeobachtbare Produktivitätsvorteile auf indirekte Weise verstärkt zu belasten. Mit einer ganz ähnlichen Begründung läßt sich zeigen, daß es unter den genannten Annahmen auch allokativ keinen Anlaß gibt, innerhalb des Bündels der Konsumgüter differenzierte Steuersätze zu erheben (vgl. dazu die weiteren Ausführungen im Text). Einschränkend ist anzumerken, daß die aus diesem Modell resultierende Politikempfehlung auf der Voraussetzung basiert, der Fiskus könne lediglich den Freizeitkonsum eines Steuerpflichtigen nicht beobachten und sähe sich darüber hinaus keinen Informationsproblemen gegenüber. Dies gilt insbesondere für exakte Bestimmung und korrekte steuerliche Erfassung des privat mitveranlaßten Teils der geltend gemachten Werbungskosten und Betriebsausgaben. In der Realität liegen solche Informationsdefizite aber zweifellos vor. Mit der Entscheidung für das SHS-Prinzip, das die Abzugsfähigkeit privater Aufwendungen zumindest zum Teil zulassen muß, sind dann — im Vergleich zum theoretisch ebenso denkbaren Fall des vollständigen Verzichts auf steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten der Einkunftserzielung - natürlich dennoch (weitere) Verteilungseffekte verbunden; vgl. dazu vor allem Baldry (1998, 48–51; 56), der gerade aus diesem Grund die steuerliche Anerkennung von Werbungskosten und Betriebsausgaben unter Verweis auf Gerechtigkeitsdefizite ablehnt.
Die nachfolgende Analyse beschränkt sich auf die (mögliche) Sinnhaftigkeit der Entscheidung, den Konsum bestimmter Güter durch einkommensteuerrechtliche Regelungen bewußt zu bevorzugen. Eine verwandte, wenn auch konzeptionell unterschiedlich zu behandelnde Fragestellung untersuchen Slemrod/Kopczuk (2002). Sie ermitteln das optimale Ausmaß, in dem der Steuergesetzgeber den Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu steuergestaltenden Aktivitäten eröffnen sollte. Dabei wird unterstellt, daß die Verhinderung solcher Aktivitäten aus fiskalischer Sicht mit Kosten — etwa der aufwendigen Überprüfung von den Steuerzahlern bei der Veranlagung gemachter Angaben — verbunden ist. Im Gegensatz zum hiesigen Modell resultiert eine engere steuerliche Bemessungsgrundlage bei Slemrod/Kopczuk (2002) natürlich unzweideutig in einer höheren Elastizität des zu versteuernden Einkommens (und für sich genommen in höheren Nutzenverlusten auf Seiten der besteuerten Haushalte).
Dieses Vorgehen orientiert sich in vereinfachter Form an Christiansen (1985), dem es allerdings vornehmlich auf die optimale Differenzierung der Konsumsteuersätze in einem intertemporalen Kontext ankommt.
Bei strikt quasi-konkaver Nutzenfunktion des betrachteten Haushalts ist der Grenznutzen des Einkommens, δv/δy, stets positiv.
Triest (1992) untersucht empirisch, aufweiche Weise das Arbeitsangebot US-amerikanischer Lohnempfänger mit der Höhe der steuerlich zum Abzug gebrachten Konsumgutaufwendungen — die den im deutschen Steuerrecht gewährten Sonderausgabentatbeständen stark ähneln — variiert. Das zentrale Ergebnis seiner Schätzungen besteht darin, daß steuerbegünstigte Konsumgüter eine stärker substitutive Beziehung zum Freizeitkonsum aufweisen als aus versteuertem Einkommen erworbene Güter, was für sich genommen die empirische Bedeutung der effizienzorientierten Argumentation stützen könnte. Zu beachten ist aber, daß Triest (1992) lediglich Schätzungen unkompensierter Nachfrageelastizitäten vorlegt. Da der Einkommenseffekt einer Senkung der Residualrate (d. h. des Preises steuerbegünstigter Güter) bei nicht-inferiorer Freizeit einen Rückgang des Freizeitkonsums nach sich zieht, ist das Vorzeichen der kompensierten Kreuzpreiselastizität allein auf Basis der von Triest (1992) vorgelegten Ergebnisse nicht eindeutig zu bestimmen.
Interessanterweise sieht Simons (1938, 206f.) selbst die Beobachtungs- und Bewertungsprobleme, die vor allem eine — eigentlich angezeige — Besteuerung betrieblicher Nebenleistungen aufwerfen würde, für so gravierend an, daß solche Konsumausgaben nach seiner Auffassung nicht Bestandteil der “idealen“Bemessungsgrundlage sein sollten. Pitt/Slemrod (1989) schätzen die auf Seiten US-amerikanischer Steuerpflichtiger entstehenden (Beratungs-)Kosten, Sonderausgaben und sonstige Abzüge der Bemessungsgrundlage im Einzelnachweis geltend zu machen, auf rund 3 Prozent der bei der alternativen Inanspruchnahme eines pauschalierten Abzugsbetrags (standard deduction) mindestens resultierenden Steuerersparnis.
In der Literatur werden eine Vielzahl weiterer effizienzorientierter Modifikationen der “idealen“einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage diskutiert. Möchte der Steuergesetzgeber Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie beruflich bedingte Umzugskosten zum Abzug zulassen, während die mit einem Umzug verbundenen privaten Kosten (etwa zur Aufrechterhaltung sozialer Beziehungen) aufgrund naheliegender Beobachtungs- und Bewertungsprobleme unberücksichtigt bleiben müssen, verzerrt die Besteuerung die Wohnortwahl von Lohnempfängern. Effizienzgründe sprechen in diesem Fall für eine begrenzte Abzugsmöglichkeit bei beruflich verursachten und eine pauschalierte Abzugsmöglichkeit bei privat motivierten Pendelkosten (vgl. Richter/Theile, 1998). Selbst bei gegebener Wohnortentscheidung des Steuerpflichtigen läßt sich eine begrenzte Abzugsfähigkeit beruflich veranlagter Fahrtkosten dadurch begründen, daß auf diese Weise eine Verzerrung der individuellen Wahl von Verkehrsmittel und zeitlichem Pendelaufwand begrenzt wird (vgl. Wrede, 2000).
Strikt gesprochen, läßt sich die Existenz einer progressiven Steuer in einer Ökonomie mit identischen Haushalten auf sinnvolle Weise nicht rechtfertigen. Mit einer progressiven Steuer verfolgte Umverteilungsziele werden vor dem Hintergrund eines homogenen Haushaltssektors obsolet, und nichts spräche gegen die Erhebung einer verzerrungsfreien, weil für die Steuerpflichtigen nicht vermeidbaren Pauschalsteuer zur Finanzierung der staatlichen Ausgaben. In diesem Sinne hat das im folgenden vorgestellte Modell lediglich expositorischen Charakter. Dahlby (1998) und Slemrod/Yitzhaki (2001) ermitteln die Social Costs of Public Funds einer progressiven Steuer auf Lohneinkommen, wenn die Steuerpflichtigen bei der Einkommenserzielung über eine unterschiedliche Produktivität verfügen. Die genannten Beiträge unterstellen die Existenz einer progressiven Einkommensteuer, die sich aus Sicht des einzelnen Steuerpflichtigen — wie in Abschnitt 2.2.2 dieser Arbeit — als Kombination aus Grenzsteuersatz und virtuellem Einkommen charakterisieren läßt.
Im Unterschied zu den im folgenden diskutierten Finanzierungseffekten ist die Ausprägung des Terms ∂TI/∂g in der Realität von Charakteristika des im besonderen untersuchten öffentlichen Projekts abhängig (vgl. dazu vor allem Wildasin, 1984, 232–235). Die Bedingung ∂TI/∂g = 0 ist bei schwacher Separabilität der Nutzenfunktion bezüglich der privaten Konsumgüter einerseits und des Kollektivguts andererseits erfüllt. Läßt sich etwa eine Nutzenfunktion der Form u = u(h(c,f,d),g) unterstellen, beeinflußt eine Änderung von g nicht die Wahl eines Haushalts zwischen steuerbegünstigten und aus versteuertem Einkommen erworbenen Konsumgütern, und die Bemessungsgrundlage der Steuer bleibt unabhängig von der Bereitstellungsmenge g konstant.
Die Prägung des Begriffs geht nach unserer Kenntnis auf Browning (1976) zurück, der ihn allerdings in einem etwas anderen Kontext verwendet; zur damit verbundenen, temporären Irritation in der Literatur vgl. auch Fußnote 64 der vorliegenden Arbeit. Eine Erläuterung des Begriffs in seiner heute überwiegend gebräuchlichen Bedeutung findet sich zum Beispiel bei Slemrod/Yitzhaki (2001, 192) und Auerbach/Hines (2002, 1385f.).
Entsprechende Hinweise finden sich bereits bei Stiglitz/Dasgupta (1971, 158f.) und vor allem bei Atkinson/Stern (1974, 123), die distortionary effect und revenue effect einer Steuererhöhung separat betrachten. Eine sehr gute Zusammenfassung der sich an Pigous (1947) Vermutung anschließenden und machmal etwas konfusen Diskussion bieten Ballard/Fullerton (1992). Zu beachten ist, daß sich die Interpretation der marginal cost of public funds und der marginalen Zusatzlast einer Steuer in dieser Hinsicht fundamental unterscheiden (vgl. dazu vor allem Triest, 1990a; und Auerbach/Hines, 2002, 1386f.). Denn das Konzept der Zusatzlast vergleicht die Wohlfahrtsimplikationen einer verzerrenden Steuer im Vergleich zu Erhebung bzw. Erhöhung einer lump-sum-Steuer in einer Modellwelt ohne jegliche Verzerrungen. Weil die Einkommenseffekte dieser Besteuerungsalternativen identisch sind, kommt es bei der Bestimmung der Zusatzlasten nur auf die kompensierte Reaktion der Steuerbasis an (vgl. Abschnitt 2.3). Vergleichsmaßstab bei Ermittlung der mcf ist dagegen nicht die verzerrungsfrei finanzierte Bereitstellung eines Kollektivguts, sondern daß auf das zusätzliche öffentliche Projekt nach Abwägung von Ertrag und Finanzierungskosten ganz verzichtet wird. Eine Synthese beider Konzepte gelingt dadurch, daß man ein — vom allokativen Standpunkt aus betrachtet — wohlfahrtsoptimales Steuersystem betrachtet. Denn ein solches System zeichnet sich sowohl durch eine identische mcf als auch durch identische marginale Zusatzlasten aller dem Fiskus potentiell zur Verfügung stehenden Steuerquellen aus (vgl. Fullerton, 1991, 307).
Gleichung (60) ähnliche Definitionen für die mcf finden sich in Ahmed/Croushore (1995, 176) für eine indirekt-progressive sowie in Snow/Warren (1996, 295) für eine beliebige progressive Lohneinkommensteuer ohne (zusätzliche) Steuervermeidungs- und Steuergestaltungsoptionen. Allerdings wird in diesen Beiträgen die Änderung des Durchschnittsteuersatzes anders, nämlich ex-post unter Einschluß aller Verhaltensanpassungen der Haushalte definiert. Dahlby (1998, 111 und 117) verwendet bei seiner Darstellung der mcf die auch in vorliegender Arbeit gewählte ex-ante-Definition des Terms dt. Seine Gleichung (11) läßt sich, nach Berücksichtigung von Steuervermeidung und Steuergestaltung und geringfügiger Modifikation, in Gleichung (60) vorliegender Arbeit überführen.
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Schellhorn, H. (2005). Theorie der Steuervermeidung. In: Effizienzeffekte der Einkommensteuer bei Steuervermeidung. Wirtschaftswissenschaft. Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-322-81169-1_2
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