Zusammenfassung
Verluste sind als negative Einkünfte nach dem objektiven Nettoprinzip bei der Bestimmung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Die Verrechnung von Verlusten findet dabei auf verschiedenen Ebenen statt (Abb. 7.1).
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Notes
- 1.
Die Beschränkung der Verlustverrechnung wird vom BVerfG und vom BFH (sowie nicht zuletzt in der Literatur) durchaus kritisch gesehen, unter anderem weil sie dem einheitlichen Einkommensbegriff bzw. der Gleichwertigkeit der Einkunftsarten zuwiderläuft (Problem der „Schedulensteuer“).
- 2.
Zur sog. Thesaurierungsrücklage nach § 34a EStG siehe Teil I, Abschn. 12.4.
- 3.
Durch einen Verlustrücktrag in geringerer Höhe als des Gesamtbetrags der Einkünfte des vorangegangenen Veranlagungszeitraums bleiben insoweit die Nutzung des Grundfreibetrags und ein Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen erhalten. Zudem können ggf. Progressionseffekte genutzt werden, d. h. es wäre vorteilhafter, im Rücktragsjahr verbleibende Einkünfte z. B. zu maximal 30 % zu besteuern als im Vortragsjahr zu maximal 45 %. Schließlich ist stets zu prüfen, ob infolge eines zu hohen Verlustrücktrags die Anrechenbarkeit z. B. ausländischer Steuern oder anderer Ermäßigungen (insbesondere GewSt nach § 35 EStG) verloren geht oder negative Auswirkungen bezüglich der Zinsschranke oder anderer Regelungen drohen. Der Verlustrücktrag birgt also ein erhebliches Optimierungspotenzial.
- 4.
Vgl. BFH Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BFH/NV 2010, S. 2356. Bis zur Rechtsklärung gewährt die Finanzverwaltung hinsichtlich des Definitiveffekts aufgrund des Zuammenwirkens von Mindestbesteuerung und endgültigem Verlustuntergang Aussetzung der Vollziehung, vgl. BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, S. 974.
- 5.
Daneben bestehen weitere Ausnahmeregelungen, wie z. B. § 34a Abs. 8 EStG, der einen Ausgleich negativer Einkünfte mit ermäßigt besteuerten Gewinnen i. S. d. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG verbietet (siehe hierzu Teil I, Abschn. 12.4), sowie Beschränkungen nach anderen Gesetzen, z. B. KStG, GewStG etc.
- 6.
Nach der Systematik (unmittelbarer) wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einnahmen, Erträgen oder Betriebsvermögensmehrungen) schließt § 3c EStG nicht Verluste i. e. S., sondern Ausgaben vom Abzug aus. Ob sich daraus insgesamt nicht nutzbare/verrechenbare Verluste ergeben, ist vom jeweiligen Einzelfall abhängig.
- 7.
Letztere Einschränkung lässt sich dem Gesetz zwar nicht entnehmen, im Hinblick auf den im Rahmen des (subsidiären) § 20 Abs. 2 i. V. m. Abs. 6 EStG möglichen – eingeschränkten – Verlustausgleich wäre eine vollständige Nichtabziehbarkeit bei nach 2008 erworbenen Anteilen jedoch unverhältnismäßig.
- 8.
Nach der Rechtschreibreform sind die Begriffe „derselbe“ und „der gleiche“ nunmehr (umgangssprachlich) synonym zu verwenden. Zumindest steuerlich ist jedoch weiterhin von der Verwendung dieser Begriffe in ihrem ureigenen Wortsinn auszugehen, d. h. derselbe und der gleiche sind steuerlich nicht dasselbe.
- 9.
Eine Anwendung dieser Vorschrift bei EU/EWR-Staaten würde gegen die Grundfreiheiten des AEUV verstoßen. Soweit in DBA mit einem EU/EWR-Staat die Anrechnungsmethode vereinbart ist, werden entsprechende Verluste wie inländische berücksichtigt, bei Vereinbarung der Freistellungsmethode wird ggf. ein – negativer wie positiver – Progressionsvorbehalt ausgeschlossen. Verluste aus EU/EWR-Staaten sind somit in die Kategorie d) einzuordnen.
- 10.
Die Frage der Verrechnung bzw. Nutzung ausländischer Verluste ist ein komplexes Thema, zu dem hier nur auf die einschlägige Literatur/Rechtsprechung verwiesen werden kann.
- 11.
Zu Einzelheiten siehe Teil I, Abschn. 8.6.
- 12.
Denkbar wäre auch ein zwischenzeitlicher Wegzug in das niedrig(er) besteuernde Ausland. Ebenso möglich wäre der Fall, dass die Steuerersparnis bei/aus sehr hohen negativen Einkünften (infolge der Verrechnung mit anderen positiven Einkünften) das eingesetzte Kapital übersteigt (und so den Verlust des eingesetzten Kapitals überkompensiert). Letzteres wäre zwar eher ein Fall des § 15a EStG, jedoch ist dieser gemäß § 15b Abs. 1 Satz 3 EStG insoweit subsidiär. Darüber hinaus ist stets – vorrangig – das Vorliegen von Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen; fehlt diese, kann mangels einkommensteuerlicher Relevanz der Tätigkeit kein Steuerstundungseffekt entstehen.
- 13.
Zu Einzelfragen bezüglich § 15b EStG siehe auch BMF v. 17.07.2007, BStBl. I, S. 542.
- 14.
Die Voraussetzung, dass der Gesellschafter/Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, versteht sich nur (formal) in Bezug auf die Einkunftsart, da die Vorschrift über § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für nicht als Mitunternehmer qualifizierende Gesellschafter/Beteiligte sinngemäß anzuwenden ist.
- 15.
Ein Ausgleich zwischen den jeweils in § 15 Abs. 4 EStG geregelten verschiedenen Tatbeständen/Verlusten ist nicht möglich, d. h. jede der dortigen Verlustbeschränkungen ist für sich zu beachten.
- 16.
Gewerbliche Tierzucht/-haltung in diesem Sinne sind lediglich solche Tätigkeiten, die prinzipiell als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft qualifizieren. „Originär“ gewerbliche Einkünfte aus der Tierzucht/-haltung insbesondere reiner Fleischfresser (z. B. Pelztiere, Hunde) unterliegen keiner Beschränkung, da die Vorschrift lediglich dem Wettbewerbsschutz klassischer landwirtschaftlicher Tierzucht/-haltung dient, die praktisch in Ermangelung anderer Einkünfte einem faktischen Ausgleichsverbot unterliegt.
- 17.
Soweit sich die Termingeschäfte als Teil einer sog. Bewertungseinheit (zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken) darstellen, ist § 5 Abs. 1a (sowie Abs. 4a Satz 2) EStG zu beachten.
- 18.
Die Verlustverrechnung soll bei Kreditinstituten/Finanzdienstleistern insoweit nur zwischen voll steuerpflichtigen Aktiengeschäften des kurzfristigen Eigenhandels (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG) und den mit diesen Geschäften zusammenhängenden Termingeschäften möglich sein; d. h. ausgeschlossen werden sollen Gestaltungen, Verluste aus Sicherungsgeschäften steuerlich geltend zu machen, während Gewinne aus Grundgeschäften mit Aktien teilweise (oder voll) steuerfrei bleiben. Die Bestimmungen der Sätze 3 bis 5 des § 15 Abs. 4 EStG erscheinen in mehrerer Hinsicht fraglich, z. B. hinsichtlich der Behandlung der Dividenden der Eigenhandelsaktien (die Einstufung der Aktien beim Empfänger bleibt ohne Einfluss auf die Belastung mit KSt bei der ausschüttenden Gesellschaft) oder der Frage der steuerlichen Abziehbarkeit von Verlusten aus Geschäften zur Absicherung von (dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden) Gewinnen aus GmbH-Anteilen; § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG bezieht sich nur auf Aktiengeschäfte.
- 19.
Siehe auch BMF v. 29.11.2004, BStBl. I, S. 1097.
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Dinkelbach, A. (2019). Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten. In: Ertragsteuern. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-26005-7_7
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